Genomförande av bestämmelsen i EU:s direktiv mot skatteundandraganden för att motverka omvända hybrida missmatchningar

Betänkande 2020/21:SkU23

Skatteutskottets betänkande

2020/21:SkU23

Genomförande av bestämmelsen i EU:s direktiv mot skatteundandraganden för att motverka omvända hybrida missmatchningar

Sammanfattning

Utskottet ställer sig bakom regeringens förslag om att införa regler om den skattemässiga behandlingen av vissa transparenta företag för att motverka skatteplanering genom s.k. omvända hybrida missmatchningar. Förslaget innebär att skattskyldigheten utökas för begränsat skattskyldiga till att i vissa fall omfatta inkomst från ett svenskt handelsbolag, om det föreligger intressegemenskap.

De nya bestämmelserna föreslås träda i kraft den 1 juli 2021.

Behandlade förslag

Proposition 2020/21:111 Genomförande av bestämmelsen i EU:s direktiv mot skatteundandraganden för att motverka omvända hybrida missmatchningar.

Innehållsförteckning

Utskottets förslag till riksdagsbeslut

Redogörelse för ärendet

Ärendet och dess beredning

Bakgrund

Propositionens huvudsakliga innehåll

Utskottets överväganden

Genomförande av bestämmelsen i EU:s direktiv mot skatteundandraganden för att motverka omvända hybrida missmatchningar

Bilaga 1
Förteckning över behandlade förslag

Propositionen

Bilaga 2
Regeringens lagförslag

Utskottets förslag till riksdagsbeslut

Genomförande av bestämmelsen i EU:s direktiv mot skatteundandraganden för att motverka omvända hybrida missmatchningar

Riksdagen antar regeringens förslag till

1. lag om ändring i inkomstskattelagen (1999:1229),

2. lag om ändring i lagen (1986:468) om avräkning av utländsk skatt.

Därmed bifaller riksdagen proposition 2020/21:111 punkterna 1 och 2.

Stockholm den 27 maj 2021

På skatteutskottets vägnar

Jörgen Hellman

Följande ledamöter har deltagit i beslutet: Jörgen Hellman (S), Per Åsling (C), Niklas Wykman (M), Hillevi Larsson (S), Helena Bouveng (M), Eric Westroth (SD), Sultan Kayhan (S), Tony Haddou (V), Boriana Åberg (M), David Lång (SD), Patrik Lundqvist (S), Hampus Hagman (KD), Anna Vikström (S), Gulan Avci (L), Anne Oskarsson (SD), Rebecka Le Moine (MP) och Kjell Jansson (M).

Redogörelse för ärendet

Ärendet och dess beredning

I ärendet behandlar utskottet proposition 2020/21:111 Genomförande av bestämmelsen i EU:s direktiv mot skatteundandraganden för att motverka omvända hybrida missmatchningar. Regeringens förslag till riksdagsbeslut framgår av bilaga 1. Regeringens lagförslag redovisas i bilaga 2.

Bakgrund

Den 5 oktober 2015 lämnade OECD rekommendationer mot skattebaserosion och flyttning av vinster när det gäller hybrida missmatchningar i rapporten Final report on action 2: Neutralising the Effects of Hybrid Mismatch Arrangements (OECD:s BEPS-rekommendationer åtgärd 2).

Den 12 juli 2016 antog rådet direktiv (EU) 2016/1164 om fastställande av regler mot skatteflyktsmetoder som direkt inverkar på den inre marknadens funktion (direktivet mot skatteundandraganden). Direktivet innebär att EU:s medlemsstater samordnar genomförandet av vissa av OECD/G20:s åtgärdspunkter mot BEPS. Direktivet utgör en minsta skyddsnivå för medlemsstaternas bolagsskattebaser (artikel 3). Det betyder att striktare regler kan införas för att skydda skattebasen.

När direktivet mot skatteundandraganden antogs av rådet gav rådet samtidigt kommissionen i uppdrag att ta fram ett förslag med regler om hybrida missmatchningar som involverar tredjeländer och som är förenliga med och inte mindre effektiva än OECD/G20:s BEPS-rekommendationer om hybrida missmatchningar. Den 29 maj 2017 antog rådet direktiv (EU) 2017/952 om ändring av direktiv (EU) 2016/1164, vad gäller hybrida missmatchningar med tredjeländer (ändringsdirektivet). Genom ändringsdirektivet utvidgas tillämpningsområdet för de antagna hybridreglerna i direktivet mot skatteundandraganden till att även omfatta tredjeländer (artikel 1). Ändringsdirektivet innehåller även fler regler om hybrida missmatchningar. Det gäller bl.a. en bestämmelse (artikel 9a) om den skattemässiga behandlingen av vissa transparenta företag (omvända hybrida missmatchningar), vilken motsvarar rekommendation 5.2 i OECD:s hybridrapport. Ändringsdirektivet är i linje med OECD/G20:s BEPS-rekommendationer (åtgärd 2), och i skälen till direktivet hänvisas till tillämpliga förklaringar och exempel i rekommendationerna som en källa till illustration eller tolkning i den mån dessa överensstämmer med bestämmelserna i ändringsdirektivet och unionsrätten.

Den 1 januari 2019 trädde nya bestämmelser i inkomstskattelagen (1999:1229) om avdragsförbud för ränteutgifter i vissa gränsöverskridande situationer i kraft (prop. 2017/18:245, bet. 2017/18:SkU25, rskr. 2017/18:398). Bestämmelserna är ett första steg i genomförandet av OECD:s BEPS-rekommendationer, åtgärd 2, samt motsvarande regler i direktivet mot skatteundandraganden och ändringsdirektivet. Den 1 januari 2020 utökades, som ett andra steg, nämnda bestämmelser till att omfatta fler situationer med hybrida missmatchningar samt till att omfatta även andra utgifter än ränteutgifter (prop. 2019/20:13, bet. 2019/20:SkU8, rskr. 2019/20:79).

För att genomföra ändringsdirektivet har Finansdepartementet tagit fram promemorian Genomförande av bestämmelsen i EU:s direktiv mot skatteundandraganden för att motverka omvända hybrida missmatchningar. I promemorian föreslås att reglerna för att neutralisera effekterna av hybrida missmatchningar ska kompletteras med regler som rör den skattemässiga behandlingen av vissa transparenta företag för att motverka skatteplanering genom s.k. omvända hybrida missmatchningar.

Enligt ändringsdirektivet ska artikel 9a i direktivet mot skatteundandraganden vara genomförd i svensk rätt senast den 31 december 2021 och tillämpas fr.o.m. den 1 januari 2022.

Propositionens huvudsakliga innehåll

Skillnader i olika länders nationella lagstiftning när det gäller den skattemässiga behandlingen av företag till följd av olika skatterättslig klassificering gör det möjligt för skattskyldiga att använda gränsöverskridande skatteplaneringsstrategier för att undkomma skatt. Inom ramen för OECD:s BEPS-arbete (Base Erosion and Profit Shifting) har rekommendationer tagits fram för att neutralisera effekterna av denna olikbehandling. Den 12 juli 2016 antog rådet direktiv (EU) 2016/1164 om fastställande av regler mot skatteflyktsmetoder som direkt inverkar på den inre marknadens funktion (direktivet mot skatteundandraganden). Direktivet innebär att EU:s medlemsstater samordnar genomförandet av vissa av OECD:s åtgärdspunkter mot BEPS, däribland åtgärd 2 om hybrida missmatchningar. Den 29 maj 2017 antog rådet direktiv (EU) 2017/952 om ändring av direktiv (EU) 2016/1164 vad gäller hybrida missmatchningar med tredjeländer (ändringsdirektivet). I denna proposition föreslås att det införs regler om den skattemässiga behandlingen av vissa transparenta företag för att motverka skatteplanering genom s.k. omvända hybrida missmatchningar. Det föreslås att skattskyldigheten utökas för begränsat skattskyldiga till att i vissa fall omfatta inkomst från ett svenskt handelsbolag, om det föreligger intressegemenskap.

De nya bestämmelserna föreslås träda i kraft den 1 juli 2021.

Utskottets överväganden

Genomförande av bestämmelsen i EU:s direktiv mot skatteundandraganden för att motverka omvända hybrida missmatchningar

Utskottets förslag i korthet

Riksdagen antar regeringens förslag om genomförande av bestämmelsen i EU:s direktiv mot skatteundandraganden för att motverka omvända hybrida missmatchningar.

Propositionen

I propositionen lämnas förslag som behandlar artikel 9a i direktivet mot skatteundandraganden. Bestämmelsen syftar till att motverka att omvända hybrida missmatchningar uppstår på grund av att den skatterättsliga klassificeringen av vissa transparenta företag skiljer sig åt mellan olika stater, vilket leder till en skillnad i den skattemässiga behandlingen av företaget. Bestämmelsen ska vara genomförd i svensk rätt senast den 31 december 2021.

Hybrida missmatchningar gör det möjligt för skattskyldiga, särskilt företag som är i intressegemenskap med företag i andra stater, att använda gränsöverskridande skatteplaneringsstrategier för att undkomma skatt. Vid denna form av skatteplanering utnyttjas olikheter i nationell lagstiftning som gäller den skattemässiga behandlingen av företag. Att det är möjligt beror i sin tur på att företaget skatterättsligt klassificerats olika enligt nationell lagstiftning. En sådan olikbehandling leder till att ett hybridföretag uppstår och till dubbel icke-beskattning. Skatteplanering med hybridföretag kan påverka effektiviteten på marknaden och leda till snedvridning av konkurrensen mellan företag som ingår i en internationell intressegemenskap och de som inte ingår i en sådan gemenskap.

Användandet av hybrider för att undkomma skatt riskerar även att erodera staters sammanlagda skattebaser.

Direktivet mot skatteundandraganden syftar till ett samordnat genomförande av OECD/G20:s BEPS-rekommendationer. Ett direktiv är bindande när det gäller det resultat som ska uppnås inom en bestämd tid, medan det överlåts till medlemsstaterna att bestämma form och tillvägagångssätt för genomförandet i nationell rätt. Direktivet mot skatteundandraganden utgör en minsta skyddsnivå för medlemsstaternas bolagsskattebaser och är tänkt att utgöra en ram som är förenlig med och inte mindre effektiv än OECD/G20:s BEPS-rekommendationer. Medlemsstaterna har således möjlighet att införa striktare regler.

Enligt regeringens bedömning bör direktivets bestämmelser om hybrida missmatchningar vid genomförandet i svensk rätt utformas på ett sådant sätt att missbruk som identifierats inom ramen för BEPS-arbetet förhindras, i syfte att skydda den svenska skattebasen och att säkerställa att vinster beskattas där de uppkommit. Genomförandet syftar i förlängningen även till att uppnå konkurrensneutralitet och mer rättvisa förhållanden mellan verksamheter som bedrivs av multinationella koncernföretag och företag som enbart bedriver verksamhet i en stat.

Mot detta bör vägas att bestämmelserna bör genomföras på ett sådant sätt att hänsyn tas till svenska förhållanden och svenska företags förutsättningar. Det är centralt att regelverket inte verkar avskräckande för gränsöverskridande investeringar, oavsett om det rör sig om utländska företag som investerar i Sverige eller svenska företag som investerar utomlands. Reglerna som rör hybridsituationer är mycket komplexa. Som utgångspunkt bör regelbördan och den administration som den medför för företagen hållas nere så långt det är möjligt. Bestämmelserna bör mot denna bakgrund inte ges en bredare utformning än vad direktivet kräver och inte heller omfatta andra situationer än vad som följer av direktivet.

Bestämmelserna bör vidare utformas så att de passar väl in i det svenska skattesystemet. För att reglerna som rör hybrida missmatchningar ska fungera i en internationell miljö där även andra stater genomför OECD:s BEPS-rekommendationer samt direktivet bör samtidigt de bestämmelser som genomförs i svensk rätt anknyta förhållandevis nära till direktivbestämmelsernas och rekommendationernas utformning. Samtidigt finns det inget egenvärde i att ersätta redan existerande, välfungerande system om de är förenliga med direktivets bestämmelser. Redan etablerade begrepp bör användas i möjligaste mån.

I artikel 9a anges att en medlemsstat under vissa förutsättningar ska behandla ett hybridföretag som en beskattningsbar person.

Det gäller i de fall ett eller flera närstående utomlands hemmahörande subjekt som sammanlagt har ett direkt eller indirekt intresse i 50 procent eller mer av rösträtten, kapitalet eller rätten till en del av vinsten i ett hybridföretag som är registrerat eller är etablerat i en medlemsstat, är belägna i en jurisdiktion eller jurisdiktioner som behandlar hybridföretaget som en beskattningsbar person. I så fall ska hybridföretaget anses höra hemma i den medlemsstaten och beskattas för sin inkomst i den utsträckning denna inkomst inte på annat sätt beskattas enligt medlemsstatens eller någon annan jurisdiktions lagstiftning.

Till denna bestämmelse finns ett undantag för företag för kollektiva investeringar. Vid tillämpningen av artikeln avses med företag för kollektiva investeringar en investeringsfond eller ett investeringsföretag som har bred ägarbas, innehar en diversifierad värdepappersportfölj och omfattas av bestämmelser om investerarskydd i den stat där det är etablerat.

I direktivet definieras ett hybridföretag som ett subjekt eller arrangemang som anses vara ett skattesubjekt enligt lagstiftningen i en jurisdiktion och vars inkomster och utgifter behandlas som en eller flera andra personers inkomster eller kostnader enligt lagstiftningen i en annan jurisdiktion.

Direktivet är tillämpligt på samtliga skattskyldiga som omfattas av bolagsbeskattning i en eller flera medlemsstater, inbegripet fasta driftsställen i en eller flera medlemsstater som tillhör subjekt vilka är skattemässigt hemmahörande i ett tredjeland. Den nu aktuella artikel 9a är också tillämplig på alla subjekt som behandlas som skattemässigt transparenta av en medlemsstat.

Handelsbolag utgör skattemässigt transparenta subjekt. Ett handelsbolag är inte ett skattesubjekt i inkomstskattelagens (1999:1229), förkortad IL, mening. Skattskyldigheten för inkomster i svenska handelsbolag regleras i 5 kap. IL. Inkomster från svenska handelsbolag ska beskattas hos delägarna. Varje delägare beskattas för så stor del av handelsbolagets inkomst som motsvarar delägarens andel av bolagets inkomst, oavsett om något belopp tas ut ur bolaget eller inte. Inkomsten beskattas i inkomstslaget näringsverksamhet. Av detta följer att svenska handelsbolag utgör ett sådant skattemässigt transparent företag som rekommendation 5.2 och artikel 9a tar sikte på.

I artikel 9a i direktivet mot skatteundandraganden anges att en medlemsstat under vissa förutsättningar ska behandla ett hybridföretag som en beskattningsbar person. Detta gäller i den mån hybridföretagets inkomst inte på annat sätt beskattas enligt medlemsstatens eller någon annan stats lagstiftning. Tillsammans med rekommendation 5.2 innebär detta att den utländska juridiska personens inkomst från handelsbolaget ska beskattas i Sverige.

För att uppnå syftet med artikel 9a bör vid genomförandet av artikeln två alternativ övervägas. Det ena alternativet är att handelsbolaget blir skattesubjekt i inkomstskattelagens mening och beskattas för inkomsten i Sverige. Det andra alternativet innebär att beskattningen fortfarande ligger kvar på delägaren, dvs. handelsbolaget förblir delägarbeskattat, men att skattskyldigheten för begränsat skattskyldiga utökas till att omfatta även inkomst i den aktuella situationen.

Regeringen bedömer att handelsbolag inte bör göras till skattesubjekt i inkomstskattelagens mening utan föreslår i stället att skattskyldigheten för begränsat skattskyldiga utökas till att omfatta även inkomst från svenskt handelsbolag om inkomsten inte beskattas i den stat där den skattskyldige hör hemma eftersom handelsbolaget, på grund av skillnader i den skatterättsliga klassificeringen, betraktas som ett eget skattesubjekt i denna stat.

Regeringen anser att en fördel med detta alternativ är att en sådan lösning inte innebär en bredare utformning än vad direktivet kräver och inte heller omfattar andra situationer än vad som följer av direktivet. Samtidigt motverkas sådan risk för skatteplanering med omvända hybrida missmatchningar som har identifierats inom ramen för BEPS-arbetet. En sådan lösning kommer också att anknyta förhållandevis nära till direktivbestämmelsernas och rekommendationernas utformning, vilket gör att bestämmelsen fungerar i en internationell miljö.

Regeringen anser att detta, tillsammans med förslaget på avräkning för att undvika dubbelbeskattning, inte går längre än vad som är nödvändigt och som följer av direktivet. En annan fördel är, enligt regeringen, att bestämmelsen kan utformas så att den passar väl in i det svenska skattesystemet utan att det behöver göras större ändringar, vilket hade blivit följden om t.ex. handelsbolagen hade gjorts till skattesubjekt. Vidare är en fördel att redan etablerade begrepp kan användas. Regelbördan och den administration som den medför för företagen kan också hållas nere så långt det är möjligt. Regeringen anser inte att bestämmelsen riskerar att verka avskräckande för gränsöverskridande investeringar, oavsett om det rör sig om utländska företag som investerar i Sverige eller svenska företag som investerar utomlands.

Regeringen föreslår att bestämmelsen om skattskyldighet i vissa fall för utländska juridiska personer för inkomst från ett svenskt handelsbolag begränsas till att endast gälla om företagen anses vara i intressegemenskap. Med intressegemenskap avses att den utländska juridiska personen och handelsbolaget ingår i en koncern av sådant slag som anges i 1 kap. 4 § årsredovisningslagen. Vidare anses de vara i intressegemenskap om den utländska juridiska personen, direkt eller indirekt, har rätt till minst 50 procent av vinsten eller innehar minst 50 procent av kapitalet eller rösterna i handelsbolaget. Intressegemenskap anses även uppkomma om en och samma person, direkt eller indirekt, innehar minst 50 procent av kapitalet eller rösterna i företagen. Vid bedömningen av om företagen är i intressegemenskap ska personer som agerar tillsammans i fråga om innehav av kapitalet eller rösterna i ett annat företag behandlas som en enda person.

Bestämmelserna innebär att det inte införs något undantag för företag för kollektiva investeringar. I artikel 9a finns ett undantag för företag för kollektiva investeringar. Vid tillämpningen av artikeln avses med företag för kollektiva investeringar en investeringsfond eller ett investeringsföretag som har bred ägarbas, innehar en diversifierad värdepappersportfölj och omfattas av bestämmelser om investerarskydd i den stat där det är etablerat.

Svenska värdepappersfonder och specialfonder är obegränsat skattskyldiga, vilket innebär att fonderna är egna skattesubjekt. För att rekommendation 5.2 ska bli tillämplig krävs att subjektet är transparent i skattehänseende i etablerings- eller registreringsstaten, dvs. att det inte är ett skattesubjekt. Med hänsyn till detta är förutsättningarna enligt rekommendation 5.2 för vad som utgör ett hybridföretag inte uppfyllda. Av samma skäl blir inte heller artikel 9a tillämplig på svenska värdepappersfonder och specialfonder. Det finns som Swedish Private Equity & Venture Capital Association (SVCA) påpekar, alternativa investeringsfonder som varken är värdepappersfonder eller special-fonder. Till skillnad från dessa kan en sådan fond vara en juridisk person i form av t.ex. ett kommanditbolag. Alternativa investeringsfonder av det slaget har däremot inte inordnats i den beskattningsordning som gäller för ovan nämnda fonder utan beskattningen beror på vilken juridisk form fonden har. Enligt SVCA skulle därmed en alternativ investeringsfond i form av ett kommanditbolag kunna bli föremål för beskattning enligt den nu föreslagna beskattningsregeln, varför det behöver införas ett undantag. Regeringen konstaterar att ett antal förutsättningar ska vara uppfyllda för att undantags-regeln ska bli tillämplig. Enligt regeringen kan det ifrågasättas om de alternativa investeringsfonderna uppfyller samtliga villkor för att komma i fråga för undantagsregeln. Mot denna bakgrund bedöms det inte vara motiverat att införa ett undantag från skattskyldighet för alternativa investeringsfonder. Lagrådet påpekar särskilt att beskattningsregeln i artikel 9a.1 i direktivet mot skatteundandraganden är avsedd att utgöra en minsta skyddsnivå för medlemsstaternas bolagsskattebaser men lyfter också fram att som undantaget i punkt 2 i artikeln är formulerat utgör det inte en option för medlemsstaterna att genomföra undantagsbestämmelsen. Enligt regeringens bedömning finns det utrymme för medlemsstaterna att med hänsyn till artikel 3 välja att införa striktare regler även i fråga om artikel 9a. Syftet med förslaget i denna proposition är att motverka skatteplanering genom vissa transparenta företag. Direktivets bestämmelser om hybrida missmatchningar bör vid genomförandet i svensk rätt utformas på ett sådant sätt att missbruk som identifierats inom ramen för BEPS-arbetet förhindras i syfte att skydda den svenska skattebasen och att säkerställa att vinster beskattas där de uppkommit. Förslaget att utöka skattskyldigheten för begränsat skattskyldiga utländska juridiska personer syftar till att åstadkomma en reglering som innebär att syftet med artikel 9a uppnås, dvs. att motverka skatteplanering genom vissa transparenta företag. Att införa ett undantag från den föreslagna skattskyldigheten skulle innebära att inkomsten från handelsbolaget eller kommanditbolaget inte beskattas. Enligt regeringens bedömning skulle det alltså innebära ett mindre robust skydd av den svenska skattebasen. Regeringen vidhåller bedömningen att det inte bör införas ett särskilt undantag för företag för kollektiva investeringar men att det kan finnas skäl att följa frågan.

En ny bestämmelse införs i avräkningslagen som medger avräkning av utländsk skatt när en begränsat skattskyldig beskattas för inkomst från ett svenskt handelsbolag på grund av att inkomsten inte beskattas i den stat där den skattskyldige hör hemma till följd av att handelsbolaget betraktas som ett eget skattesubjekt enligt lagstiftningen där.

De nya bestämmelserna i inkomstskattelagen föreslås träda i kraft den 1 juli 2021 och tillämpas första gången för beskattningsår, eller i fråga om svenska handelsbolag räkenskapsår, som börjar efter den 30 juni 2021. Den nya bestämmelsen i avräkningslagen föreslås träda i kraft den 1 juli 2021 och tillämpas första gången för beskattningsår som börjar efter den 30 juni 2021.

Förslagets effekter

Med den föreslagna lösningen motverkas omvända hybrida missmatchningar med minsta möjliga konsekvens för andra skattskyldiga som inte berörs av nuvarande regler för att neutralisera hybrida missmatchningar. Det primära syftet med införandet av reglerna mot hybrida missmatchningar är att förstärka skattereglerna i EU:s medlemsstater så att det blir olönsamt att skapa strukturer som utnyttjar olikheter mellan staters respektive lagstiftning för att minska skatten.

Det underlag som finns för att bedöma den offentligfinansiella effekten tyder på att den direkta offentligfinansiella effekten av förslaget är begränsad. Det finns inget som tyder på att omvända hybrida missmatchningar är vanligt förekommande. Den viktigaste konsekvensen av förslaget är därmed att begränsa möjligheterna att skapa konstruktioner som gör att inkomster inte beskattas över huvud taget, vilket i förlängningen bidrar till en stabilare skattebas som inte riskerar att urholkas långsiktigt av sådana konstruktioner. Detta är något som inte kan uttryckas i termer av offentligfinansiella effekter.

Utskottets ställningstagande

Utskottet har inget att invända mot regeringens förslag om genomförande av bestämmelsen i EU:s direktiv mot skatteundandraganden för att motverka omvända hybrida missmatchningar. Utskottet ställer sig bakom förslaget att begränsa möjligheterna till skatteundandraganden genom omvända hybrida missmatchningar. Utskottet tillstyrker därmed propositionen.

Bilaga 1

Förteckning över behandlade förslag

Propositionen

Proposition 2020/21:111 Genomförande av bestämmelsen i EU:s direktiv mot skatteundandraganden för att motverka omvända hybrida missmatchningar:

1.Riksdagen antar regeringens förslag till lag om ändring i inkomstskattelagen (1999:1229).

2.Riksdagen antar regeringens förslag till lag om ändring i lagen (1986:468) om avräkning av utländsk skatt.

Bilaga 2

Regeringens lagförslag