Meddelande om kommande förslag om ändring av reglerna för överföring av periodiseringsfond och skatteutjämningsreserv

Proposition 1997/98:138

Regeringens skrivelse

1997/98:138

Meddelande om kommande förslag om ändring av
reglerna för överföring av periodiseringsfond och
skatteutjämningsreserv

Skr.

1997/98:138

Regeringen överlämnar denna skrivelse till riksdagen.

Harpsund den 12 mars 1998

Thage G Peterson

Thomas Östros

(F inansdepartementet)

Skrivelsens huvudsakliga innehåll

I skrivelsen aviseras ändringar av reglerna om överföring av
periodiseringsfond och skatteutjämningsreserv till ett aktiebolag i
samband med byte av företagsform. Enligt 6 § lagen (1993:1538) om
periodiseringsfonder får periodiseringsfond övertas när en fysisk person
överför sin näringsverksamhet eller driften av denna till ett aktiebolag.
Som enda villkor gäller att överföringen av näringsverksamheten inte
föranlett uttagsbeskattning. Regeringsrätten har i en dom nyligen kommit
fram till att en periodiseringsfond som övertas på sådant sätt inte behöver
bokföras i aktiebolagets räkenskaper. Domen har fast uppmärksamhet på
att gällande regler kan ge upphov till icke avsedda skattefördelar. Det
problematiska är att periodiseringsfondema får övertas trots att dessa inte
påverkar tillgångarnas skattemässiga värden samtidigt som skatte-
systemet under vissa förutsättningar godtar att tillgångarna överlåts till
sina skattemässiga värden. När fondema senare återförs beskattas de
endast med bolagsskatt (28 %). Det andra ledet i dubbelbeskattningen
faller bort.

Enligt 12 § lagen (1993:1540) om återföring av skatteutjämningsreserv
får kvarvarande skatteutjämningsreserver överföras till ett aktiebolag
under samma förutsättning som periodiseringsfondema.

Regeringen avser att senare i vår återkomma till riksdagen med ett
förslag till hur periodiseringsfond och skatteutjämningsreserv skall
beskattas vid byte av företagsform dels från enskild näringsverksamhet

1 Riksdagen 1997/98. 1 saml. Nr 138

till aktiebolag, dels från handelsbolag till aktiebolag. Regeringen föreslår Skr. 1997/98:138
med stöd av 2 kap. 10 § andra stycket regeringsformen att de kommande
förslagen tillämpas på överföringar som genomförs dagen efter
avlämnande av denna skrivelse, dvs. fr.o.m. den 17 mars 1998.

Innehållsförteckning

Skr. 1997/98:138

1    Inledning............................................................................................4

2   Överföring av obeskattade reserver vid ombildning till aktiebolag.. 4

3   Ikraftträdande....................................................................................6

Utdrag ur protokoll vid regeringssammanträde den 12 mars 1998...........7

Skr. 1997/98:138

1       Inledning

Regeringen aviserar i denna skrivelse ett kommande förslag om ändring i
de bestämmelser som aktualiseras när en enskild näringsverksamhet eller
näringsverksamheten i ett handelsbolag överförs till ett aktiebolag. De
åsyftade bestämmelserna gäller överföring av periodiseringsfond och
skatteutjämningsreserv.

2      Överföring av obeskattade reserver vid
ombildning till aktiebolag

En ombildning av en enskild firma till ett aktiebolag innebär att den
enskildes näringsverksamhet överförs från näringsidkarens personliga
ägo till ett annat rätts- och skattesubjekt, aktiebolaget. Vanligen bildas
aktiebolaget först med ett tillskott av aktiekapital i kontanter. Därefter
köper aktiebolaget tillgångarna i näringsverksamheten kontant eller mot
en revers. Ett annat sätt att genomföra ombildningen är att skjuta till
tillgångarna i utbyte mot aktier (apport). Enligt praxis kan sådana
ombildningar genomföras utan att de föranleder uttagsbeskattning enligt
punkt 1 av anvisningarna till 22 § kommunalskattelagen (1928:370). Som
förutsättning gäller bl.a. att tillgångarna överförs till sitt skattemässiga
värde.

Enligt lagen (1993:1538) om periodiseringsfonder (PFL) medges
avdrag för avsättning till periodiseringsfond med 20  % av

beskattningsårets inkomst. En periodiseringsfond skall återföras till
beskattning senast femte beskattningsåret efter det beskattningsår för
vilket avdrag medgetts. Det innebär att ett företag kan komma att ha upp
till fem periodiseringsfonder. Ett aktiebolag får enligt 2 § PFL avdrag för
avsättning endast om avdraget motsvaras av en avsättning till obeskattad
reserv i räkenskaperna. För fysiska personer uppställs inte något
motsvarande krav.

Enligt 6 § PFL far periodiseringsfond överföras i samband med att en
fysisk person överlåter sin näringsverksamhet till ett aktiebolag samt när
näringsverksamheten i ett handelsbolag överförs till ett aktiebolag. Som
förutsättning gäller att överföringen inte föranleder uttagsbeskattning
enligt den nämnda bestämmelsen i kommunalskattelagen.

Regeringsrätten har i en dom den 18 december 1997 avseende ett
överklagat förhandsbesked kommit fram till att en periodiseringsfond
som överförs från en fysisk person till ett aktiebolag inte behöver
bokföras i aktiebolagets räkenskaper (mål nr 7217-1996). Domen har fäst
uppmärksamhet på att gällande regler kan ge upphov till icke avsedda
skattefördelar. Tillgångarna i verksamheten kan överföras för sitt
skattemässiga värde - ett pris som inte tar hänsyn till att verksamheten
belastas av en obeskattad reserv som periodiseringsfond. Någon
beskattning av fonden utöver de 28 % bolaget betalar i bolagsskatt

uppkommer inte. Det andra ledet i den ekonomiska dubbelbeskattningen Skr. 1997/98:138
uteblir.

Ett exempel kan illustrera. Det skattemässiga värdet på tillgångarna i
en enskild näringsverksamhet uppgår till 1 000 och det egna kapitalet till
samma belopp. Avsättningen till periodiseringsfond uppgår till 100 men
framgår inte av den enskilda firmans balansräkning eftersom det inte
krävs någon avsättning i räkenskaperna. Till vilket pris kan tillgångarna
överföras? Näringsidkaren kan ta ut högst 1 000 utan att beskattas. Vad
kan bolaget betala? Bolaget som övertar ansvaret for återföring av fonden
torde behöva avsätta 28 avseende skatt vid den framtida återföringen.
Bolaget kan alltså utöver fondövertagandet betala 972. Äterföringen av
periodiseringsfonden blir en skattemässig intäkt i bolagets deklaration.
Någon intäktspost uppkommer däremot inte i bolagets räkenskaper.
Sammantaget kommer förfarandet endast att belastas med bolagsskatt på
28.

Det nämnda regeringsrättsavgörandet avsåg ett förhandsbesked
avseende en gåva av tillgångarna i en förvärvsverksamhet i ett visst fall.
Även om det inte kan ges en generell tolkning finns det skäl att befara att
förfarandet kan komma att godtas av skattedomstolarna även i andra fall.
Skulle förfarandet likväl inte godtas med hänvisning till rekvisitet
otillbörlig skatteförmån kommer periodiseringsfondema att återföras till
beskattning samtidigt som uttagsbeskattning aktualiseras. Det är således
angeläget såväl för skattebetalarna som för det allmänna med ett
lagstiftningsingripande.

Enligt underhandsuppgifter från skatteförvaltningen förefaller möj-
ligheten att upplösa obeskattade reserver med endast enkelbeskattning ha
fatt stor spridning bland de skattskyldiga. Aktiviteter med ombildning till
aktiebolag tycks på kort tid ha blivit omfattande.

Regeringens kommande förslag innebär bl.a. att periodiseringsfonder
skall fa överföras till ett aktiebolag om fonderna beaktas när det högsta
priset eller värdet som näringsidkaren kan överlåta tillgångarna för
bestäms. Överstiger priset eller värdet ökat med fondbeloppet det
skattemässiga värdet far periodiseringsfondema inte övertas av
aktiebolaget.

Regeringen avser också att föreslå en motsvarande ändring i fråga om
överföring av skatteutjämningsreserv enligt 12 § lagen (1993:1540) om
återföring av skatteutjämningsreserv.

Systemet med avdrag för avsättning till skatteutjämningsreserv
tillämpades vid 1992-1994 taxeringar. Enligt lagen om återföring av
skatteutjämningsreserv skall sammanlagt tjugosju trettiondelar av
skatteutjämningsreserven återföras till beskattning under en sjuårsperiod.
Vid 1998 års taxering skall sammanlagt minst femton trettiondelar ha
återförts. Resterande tolv trettiondelar återförs vid 1999-2001 års
taxeringar. Om taxering inte sker 2001 görs sista återföringen vid 2002
års taxering.

För att förhindra utdelning av obeskattade medel avser regeringen
vidare att föreslå att ett aktiebolag som övertar periodiseringsfonder
måste göra avsättning för dessa i räkenskaperna. En sådan avsättning
berättigar givetvis inte bolaget till något avdrag eftersom avdraget redan

gjorts i den enskilda näringsverksamheten. Vid apport skall istället, Skr. 1997/98:138
utöver avsättning för latent skatt, ett belopp som motsvarar 72 % av
periodiseringsfonden avsättas till överkursfond.

Regeringen avser också att föreslå motsvarande regler vid överlåtelse
av periodiseringsfond och skatteutjämningsreserv i samband med att
näringsverksamheten i ett handelsbolag överförs till ett aktiebolag.

Inom regeringskansliet har en promemoria med lagförslag tagits fram

(Ds 1998:23). Efter beredning av promemorieförslaget återkommer
regeringen till riksdagen med ett utarbetat förslag.

3 Ikraftträdande

Med hänsyn till att nuvarande bestämmelser kan komma att utnyttjas på
icke avsett sätt och leda till att ett stort antal företagsombildningar företas
enbart av skatteskäl och då detta kan befaras få en ökad omfattning till
dess behövliga lagändringar har trätt ikraft föreslår regeringen att de nya
reglerna med stöd av 2 kap. 10 § andra stycket regeringsformen tillämpas
på överföringar fr.o.m. dagen efter överlämnandet av denna skrivelse.
Regeringen avser att överlämna skrivelsen till riksdagen den 16 mars
1998. De nya reglerna bör således tillämpas fr.o.m. den 17 mars 1998.

Skr. 1997/98:138

F inansdepartementet

Utdrag ur protokoll vid regeringssammanträde den 12 mars 1998

Närvarande: statsrådet Peterson, ordförande, och statsråden Freivalds,

Wallström, Tham, Åsbrink, Schori, Andersson, Winberg, Uusmann,

Ulvskog, Sundström, Lindh, Johansson, von Sydow, Klingvall, Ähnberg,

Pagrotsky, Östros

Föredragande: statsrådet Östros

Regeringen beslutar skrivelse 1997/98:138 med meddelande om
kommande förslag om ändring av reglerna för överföring av
periodiseringsfond och skatteutjämningsreserv.

Eländers Gotab 56033, Stockholm 1998