Ändrade regler för CFC-beskattning, m.m.

Betänkande 2007/08:SkU13

2007/08:SkU13 Ändrade regler för CFC-beskattning, m.m.

Skatteutskottets betänkande

2007/08:SkU13

Ändrade regler för CFC-beskattning, m.m.

Sammanfattning

I betänkandet behandlar utskottet regeringens förslag i proposition 2007/08:16 Ändrade regler för CFC-beskattning, m.m.

Förslagen innebär att det införs en ny kompletteringsregel i CFC-beskattningen (Controlled Foreign Company) med anledning av EG-domstolens dom i mål C-196/04 (Cadbury Schweppes plc). Vidare genomförs förändringar i den nuvarande kompletteringsregeln som berör Bulgarien, Cypern, Island, Marocko, Statsunionen Serbien-Montenegro och Ungern. I sammanhanget redovisas den översyn av filialregeln som riksdagen begärt.

Vidare föreslås att vissa författningar ska upphävas med anledning av att arvs- och gåvoskatteavtalet med USA och skatteavtalet med Marocko sagts upp.

Åtgärderna bedöms ha en försumbar effekt på de offentliga finanserna.

Utskottet tillstyrker att regeringens förslag antas med viss justering av lagtexten.

Utskottets förslag till riksdagsbeslut

CFC-beskattning m.m.

Riksdagen antar regeringens förslag till

1. lag om ändring i inkomstskattelagen (1999:1229), med den ändringen att 39 a kap. 7 a § får den av utskottet i bilaga 3 Utskottets lagförslag föreslagna lydelsen,

2. lag om upphävande av lagen (1983:914) om dubbelbeskattningsavtal mellan Sverige och Amerikas Förenta Stater beträffande skatter på kvarlåtenskap, arv och gåva,

3. lag om upphävande av kungörelsen (1961:521) om tillämpning av avtal mellan Sverige och Marocko för undvikande av dubbelbeskattning och fastställande av bestämmelser angående ömsesidig handräckning beträffande direkta skatter,

4. lag om upphävande av förordningen (1975:850) om kupongskatt för person med hemvist i Marocko, m.m.

Därmed bifaller riksdagen delvis proposition 2007/08:16.

Stockholm den 27 november 2007

På skatteutskottets vägnar

Lennart Hedquist

Följande ledamöter har deltagit i beslutet: Lennart Hedquist (m), Lars Johansson (s), Annicka Engblom (m), Laila Bjurling (s), Ulf Berg (m), Jörgen Johansson (c), Raimo Pärssinen (s), Gunnar Andrén (fp), Christin Hagberg (s), Lena Asplund (m), Fredrik Olovsson (s), Lennart Sacrédeus (kd), Fredrik Schulte (m), Marie Engström (v), Britta Rådström (s), Åke Sandström (c) och Helena Leander (mp).

Redogörelse för ärendet

Ärendet och dess beredning

I budgetpropositionen för 2008 aviserade regeringen att ett förslag som möjliggör undantag från CFC-beskattning i vissa fall kommer att läggas till riksdagen under hösten 2007. Ändringen föranleds av EG-domstolens dom i mål C-196/04 (Cadbury Schweppes plc). Effekten på de offentliga finanserna bedömdes vara försumbar.

I proposition 2007/08:16 lägger regeringen fram förslag om ändrade regler för CFC-beskattningen (Controlled Foreign Company) och om upphävande av vissa lagar med anledning av att arvs- och gåvoskatteavtalet med USA och skatteavtalet med Marocko sagts upp.

Regeringens förslag till riksdagsbeslut redovisas i bilaga 1. Regeringens lagförslag redovisas i bilaga 2.

Någon motion har inte väckts i ärendet.

Propositionens huvudsakliga innehåll

I propositionen föreslås att en ny paragraf införs i de s.k. CFC-reglerna (Controlled Foreign Company) i 39 a kap. inkomstskattelagen (1999:1229, IL). Förslaget innebär en möjlighet för delägare i lågbeskattade företag som är hemmahörande inom Europeiska ekonomiska samarbetsområdet (EES) att i vissa fall undantas från CFC-beskattning. Undantaget ska vara tillämpligt om delägaren kan visa att den utländska juridiska personen, i den stat där den hör hemma, utgör en verklig etablering från vilken en affärsmässigt motiverad verksamhet bedrivs. Ändringen föranleds av EG-domstolens dom i mål C-196/04 (Cadbury Schweppes plc).

I samband med utformningen av den nya regeln har en genomgång gjorts av vissa EES-staters lagstiftning på skatteområdet. Med anledning av denna genomgång föreslås ändringar i den lista som finns i bilaga 39 a till IL. Vidare föreslås vissa ändringar avseende stater som inte är medlemmar i EES.

Dessutom har en översyn gjorts av den s.k. filialregeln i 39 a kap. 9 § IL. Översynen föranleder emellertid inte något förslag till ändring i filialregeln.

Vidare föreslås att riksdagen antar en lag om upphävande av lagen (1983:914) om dubbelbeskattningsavtal mellan Sverige och Amerikas Förenta Stater beträffande skatter på kvarlåtenskap, arv och gåva. Dessutom föreslås att riksdagen antar en lag om upphävande av kungörelsen (1961:521) om tillämpning av avtal mellan Sverige och Marocko för undvikande av dubbelbeskattning och fastställande av bestämmelser angående ömsesidig handräckning beträffande direkta skatter och en lag om upphävande av förordningen (1975:850) om kupongskatt för person med hemvist i Marocko, m.m.

De nya bestämmelserna i 39 a kap. IL och ändringarna i bilaga 39 a till IL föreslås träda i kraft den 1 januari 2008. Såväl arvs- och gåvoskatteavtalet mellan Sverige och USA som skatteavtalet mellan Sverige och Marocko upphör att gälla vid utgången av år 2007. Lagen respektive kungörelsen om nämnda avtal föreslås därför upphöra att gälla vid denna tidpunkt. Förordningen (1975:850) om kupongskatt för person med hemvist i Marocko, m.m. föreslås upphöra att gälla vid utgången av år 2007.

Utskottets överväganden

CFC-beskattning m.m.

Utskottets förslag i korthet

Riksdagen bifaller regeringens förslag om en ny kompletteringsregel i CFC-beskattningen med viss justering av lagtexten. Vidare bifalls regeringens förslag om ändringar i den nuvarande kompletteringsregeln och om upphävande av vissa författningar med anledning av att arvs- och gåvoskatteavtalet med USA och skatteavtalet med Marocko sagts upp.

En ny kompletteringsregel i CFC-beskattningen

Bakgrund

CFC-reglerna trädde i kraft den 1 januari 2004 och tillkom som en konsekvens av införandet av nya regler om skattefrihet för kapitalvinst och utdelning på näringsbetingade andelar. Syftet med CFC-reglerna är att förhindra eller försvåra upplägg som genom transaktioner med lågbeskattade utländska juridiska personer syftar till att minska den svenska skattebasen. Det kan t.ex. vara fråga om s.k. ränteavdragsarbitrage eller andra transaktioner som innebär att inkomster, t.ex. genom felaktiga internpriser, förs över till koncernföretag i lågskattestater för att sedan tas hem i form av skattefri utdelning eller kapitalvinst.

CFC-reglerna innebär att en delägare i en lågbeskattad utländsk juridisk person kan beskattas i Sverige för sin andel av det överskott som uppkommer hos den utländska juridiska personen. Beskattning kan således ske oavsett om beloppet tas ut ur den utländska juridiska personen eller inte.

I huvudregeln anges att en nettoinkomst hos en utländsk juridisk person ska anses lågbeskattad om den inte beskattas alls eller beskattas lindrigare än den beskattning som skulle ha skett i Sverige om 55 % av nettoinkomsten hos den utländska juridiska personen utgjort överskott av näringsverksamhet för ett svenskt aktiebolag som bedriver motsvarande verksamhet i Sverige.

Enligt en kompletteringsregel ska nettoinkomsten inte anses lågbeskattad om den utländska juridiska personen hör hemma och är skattskyldig i en stat eller en jurisdiktion som räknas upp i en särskild lista och inte omfattas av i listan angivna undantag. Listan är geografiskt indelad och uppdelad på de fem områdena Afrika, Amerika, Asien, Europa och Oceanien. Ett särskilt undantag från CFC-beskattning görs för vissa stater inom EES. För dessa stater ska endast inkomst från koncernintern finansiell verksamhet och koncernintern försäkringsverksamhet kunna anses lågbeskattad. I förhållande till stater med vilka Sverige har fullständiga skatteavtal är kompletteringsregeln bara tillämplig på sådana inkomster som omfattas av avtalets regler om begränsning av beskattningsrätten.

EG-domstolen har i dom den 12 september 2006 i mål C-196/04 (Cadbury Schweppes plc och Cadbury Schweppes Overseas Ltd mot Commissioners of Inland Revenue, REG 2006 s. I-07995), rörande de brittiska CFC-reglerna, uttalat att artiklarna 43 och 48 i EG-fördraget utgör hinder för att tillämpa CFC-lagstiftning såvida inte lagstiftningen bara är tillämplig på rent konstlade upplägg som syftar till att undvika den nationella skatt som normalt ska betalas. I domen konstaterar EG-domstolen att de brittiska CFC-reglerna innebär en inskränkning av etableringsfriheten (punkt 46). EG-domstolen konstaterar vidare att en inskränkning av etableringsfriheten inte kan motiveras av behovet av att bekämpa missbruk annat än om den särskilt tjänar ändamålet att hindra beteenden som består i att rent konstlade upplägg, som inte har någon ekonomisk förankring, skapas i syfte att undvika skatt som normalt ska betalas på vinst från verksamhet som bedrivs inom det nationella territoriet (punkt 55). CFC-beskattning kan inte ske när bildandet av den utländska juridiska personen har en ekonomisk förankring, oavsett om det finns skattebetingade skäl för bildandet (punkt 65). Bolagsbildandet måste utgöra en verklig etablering i syfte att bedriva faktisk ekonomisk verksamhet i form av rörelse i värdmedlemsstaten (punkt 66). Bedömningen av huruvida en sådan etablering föreligger ska grundas på objektiva omständigheter som kan kontrolleras av utomstående, däribland i vilken grad CFC-bolaget existerar fysiskt i form av lokaler, personal och utrustning (punkt 67). EG-domstolen konstaterar också att den skattskyldige delägaren ska ges möjlighet att visa om verksamheten utgör en faktisk verksamhet (punkt 70).

Propositionen

Regeringen anför att de svenska CFC-reglerna för etableringar inom Europeiska ekonomiska samarbetsområdet (EES) i huvudsak bara omfattar verksamhet i en utländsk juridisk person som inte är affärsmässigt betingad. Någon möjlighet för en delägare att påvisa förekomsten av en verklig affärsmässigt betingad verksamhet och därmed undgå CFC-beskattning finns emelletrtid inte. I detta avseende kan det enligt vad regeringen anför inte uteslutas att bestämmelserna går utöver vad som är nödvändigt för att syftet med reglerna ska uppnås. Mot denna bakgrund föreslår regeringen att CFC-beskattningen tillförs en ny kompletteringsregel.

Regeringen föreslår att det införs en ny kompletteringsregel i CFC-beskattningen som innebär att en inkomst hos en utländsk juridisk person som hör hemma inom EES inte ska anses lågbeskattad om delägaren kan visa att den utländska juridiska personen utgör en verklig etablering från vilken en affärsmässigt motiverad verksamhet bedrivs. Frågan huruvida en sådan etablering föreligger ska avgöras mot bakgrund av en prövning av de i det enskilda fallet relevanta omständigheterna. Omständigheter som särskilt ska beaktas vid denna prövning är om den utländska juridiska personen har egna resurser i form av lokaler och utrustning i den utsträckning som är nödvändig för dess verksamhet, om den utländska juridiska personen har egna resurser i form av personal med den kompetens som är nödvändig för att självständigt bedriva verksamheten och om denna personal självständigt fattar beslut i den löpande verksamheten.

Den nya regeln föreslås träda i kraft den 1 januari 2008 och tillämpas på beskattningsår som börjar efter den 31 december 2007.

Utskottets ställningstagande

Utskottet delar regeringens bedömning att den svenska CFC-beskattningen behöver kompletteras med anledning av EG-domstolens dom rörande de brittiska CFC-reglerna (mål C-196/04, Cadbury Schweppes plc).

Den föreslagna bestämmelsen är utformad som en kompletteringsregel till 39 a kap. 5 § inkomstskattelagen och anger att en inkomst inte ska anses lågbeskattad om delägaren kan visa att den utländska juridiska personen utgör en verklig etablering från vilken en affärsmässigt motiverad verksamhet bedrivs.

Under remissförfarandet har det ifrågasatts om bestämmelsens krav på en ”affärsmässigt motiverad verksamhet” är förenligt med EG-domstolens dom, och flera remissinstanser har föreslagit att bestämmelsen klart ska ange att CFC-reglerna endast får tillämpas på rent konstlade upplägg. Lagrådet har i sitt yttrande föreslagit att uttrycket ”verklig etablering från vilken en affärsmässigt motiverad verksamhet bedrivs” ersätts med ”verklig etablering med en faktisk ekonomisk verksamhet”.

Utskottet kan konstatera att den föreslagna paragrafen inte använder sig av samma språkliga uttrycksformer som EG-domstolens dom i mål C-196/04 (Cadbury Schweppes plc). Detta är inte heller nödvändigt. I likhet med regeringen anser utskottet att den terminologi som införs i nationell lagstiftning med anledning av EG-domstolens praxis inte nödvändigtvis måste vara densamma som i EG-domstolens domar. Avgörande är i stället att de principer som EG-domstolen fastslagit återspeglas i den nationella lagstiftningen.

När det gäller uttrycket affärsmässigt motiverad är detta en term som används i inkomstskattelagen och den motsvarar till sin innebörd uttrycket faktisk ekonomisk verksamhet. Uttrycket affärsmässigt motiverad bör därför enligt utskottets mening användas i bestämmelsen i enlighet med regeringens förslag.

Enligt utskottets uppfattning är det just förekomsten av affärsmässiga motiv som skiljer en verklig etablering från ett konstlat upplägg. I likhet med regeringen anser utskottet därför att uttrycket ”affärsmässigt motiverad” inte innebär att strängare krav ställs än vad EG-domstolen har angivit i domen i mål C-196/04 (Cadbury Schweppes plc).

Detta synsätt har också vidareutvecklats i senare meddelade domar från EG-domstolen. I målen C-524/04 (Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation mot Commissioners of Inland Revenue, REG 2007 I-0000) och C-231/05 (Oy AA, REG 2007 I-0000) pekar EG-domstolen på sambandet mellan ett fiktivt upplägg och avsaknaden av affärsmässiga skäl. Detta ger enligt utskottets mening stöd för att tillämpa uttrycket affärsmässigt motiverad vid en prövning av om en etablering kan betecknas som verklig eller utgör ett rent konstlat upplägg.

I lagtexten har uttrycket ”verklig etablering från vilken en affärsmässigt motiverad verksamhet bedrivs” utvecklats i paragrafens andra stycke. Där anges vissa omständigheter som särskilt ska beaktas vid prövningen av om förutsättningarna i första stycket är uppfyllda. Stycket har utformats med utgångspunkt i att en prövning ska göras som grundas på objektiva omständigheter som kan kontrolleras av utomstående. Syftet med prövningen är att fastställa om en etablering utgör ett sådant rent konstlat upplägg som åsyftas i EG-domstolens dom i mål C-196/04 (Cadbury Schweppes plc). Samtliga relevanta omständigheter i det enskilda fallet ska beaktas. Vissa omständigheter har emellertid ansetts typiskt indikera förekomsten av en sådan etablering som avses i första stycket och har därför ansetts vara av särskild vikt vid prövningen.

En sådan omständighet är om den utländska juridiska personen har egna resurser i form av lokaler och utrustning i etableringsstaten i den utsträckning som är nödvändig för dess verksamhet. I normalfallet krävs exempelvis ett kontor och viss kontorsutrustning för att verksamhet ska kunna bedrivas. Det krävs däremot inte att den utländska juridiska personen äger den lokal där kontoret finns. Det är tillräckligt att den utländska juridiska personen förfogar över utrymmet. Syftet är bl.a. att särskilja s.k. brevlådeföretag, i vilka den utländska juridiska personen bara innehar en postbox i etableringsstaten, från verkliga etableringar.

En annan omständighet av särskild vikt vid prövningen är om den utländska juridiska personen har egna resurser i den stat där den hör hemma i form av personal med den kompetens som är nödvändig för att självständigt bedriva verksamheten. Den utländska juridiska personen ska således förfoga över sådan personal. Skälet härtill är att verksamheten ska bedrivas i egen regi.

Ytterligare en relevant omständighet är om den utländska juridiska personens personal självständigt fattar beslut i den löpande verksamheten. Den omständigheten att ägarna, genom styrelsen eller stämman för den utländska juridiska personen, beslutar om allmänt hållna riktlinjer och anvisningar riktade till personalen bör normalt inte påverka prövningen av om en verklig etablering föreligger. Däremot kan det, för den helhetsbedömning som ska göras enligt första stycket, få betydelse om det finns inskränkningar i personalens behörighet att företräda den juridiska personen i förhållande till tredje man. En sådan inskränkning kan t.ex. bestå i att personalen, enligt riktlinjer som tredje man har fått del av, har en påtagligt begränsad rätt att besluta i frågor som får anses ligga inom den löpande verksamheten.

Som nämns ovan ska samtliga i det enskilda fallet relevanta omständigheter beaktas vid prövningen. Av detta följer att även omständigheter som inte uttryckligen anges i paragrafens andra stycke kan komma att beaktas. Det faktum att fråga ska vara om en helhetsbedömning innebär också att, såsom följer av EG-domstolens praxis, den omständigheten att en utländsk juridisk person har bildats i en viss medlemsstat för att ett mera förmånligt skattesystem ska kunna utnyttjas inte i sig innebär att CFC-beskattning ska ske.

I likhet med regeringen anser utskottet att EG-domstolens praxis ger utrymme för att upprätthålla ett krav på att verksamheten i den utländska juridiska personen ska bedrivas under de villkor som normalt förekommer vid en verklig etablering. Det ska därför kunna förutsättas att personalen i en juridisk person har befogenhet att fatta beslut inom ramen för den löpande verksamheten och att det är denna personal som också fattar dessa beslut.

Den föreslagna kompletteringsregeln innebär en möjlighet till undantag från CFC-beskattning i vissa fall. Regelns karaktär av undantagsregel gör att bevisbördan för att den utländska juridiska personen utgör en verklig etablering från vilken en affärsmässigt motiverad verksamhet bedrivs ligger på den skattskyldige. Delägaren bör också ha avsevärt bättre möjligheter att göra sannolikt att en verklig etablering föreligger än vad det allmänna har att göra sannolikt att en sådan etablering inte föreligger. Denna uppfattning delas av Lagrådet, som anför att den enskilde otvivelaktigt har de bästa förutsättningarna att lägga fram bevisning därom. Enligt utskottets mening finns också stöd i EG-domstolens praxis för en sådan placering av bevisbördan. I domen i mål C-196/04 (Cadbury Schweppes plc) anges att ”[d]et i landet hemmahörande bolaget skall, eftersom det är bäst skickat i detta avseende, ges tillfälle att lägga fram de omständigheter som rör det verkliga skälet till varför CFC-bolaget etablerats och som visar huruvida sistnämnda bolags verksamhet utgör en faktisk verksamhet” (punkt 70).

I regeringens lagförslag markeras bevisbördans placering genom att det anges att delägaren kan ”visa” att den utländska juridiska personen utgör en verklig etablering från vilken en affärsmässigt motiverad verksamhet bedrivs.

I inkomstskattelagen används termen ”visa” när det finns ett behov av att markera vem som har bevisbördan. I de fall då bevisbördans placering följer av allmänna regler har det bedömts som onödigt att belasta lagen med regler om bevisbördans placering. Ordet visa har därför strukits i en rad paragrafer vid inkomstskattelagens tillkomst (prop. 1999/2000:2 s. 496).

Enligt utskottets mening har det vid remissbehandlingen av det aktuella förslaget visat sig att det finns motstridiga åsikter om var bevisbördan ligger vid en tillämpning av allmänna principer, och detta har också föranlett Lagrådet att ta ställning i frågan. Lagrådet har ansett att det är klart att den enskilde även utan en uttrycklig regel har bevisbördan i detta fall. Mot bakgrund av att Lagrådet uttryckt sig så tydligt om bevisbördans placering anser utskottet att ordet visa inte fyller någon funktion i bestämmelsen. Utskottet föreslår därför i överensstämmelse med Lagrådet att bevisbörderegeln får utgå ur paragrafen.

Med det anförda och då utskottet i övrigt delar regeringens bedömning tillstyrker utskottet att regeringens förslag antas med den ändring som framgår av bilaga 3 Utskottets lagförslag.

Propositionen i övrigt

Propositionen

Regeringen föreslår ändringar i den nuvarande kompletteringsregeln som berör Bulgarien, Cypern, Island, Marocko, Statsunionen Serbien-Montenegro och Ungern. Vidare föreslås att vissa författningar upphävs med anledning av att arvs- och gåvoskatteavtalet med USA och skatteavtalet med Marocko sagts upp. Slutligen redovisar regeringen resultatet av den översyn som gjorts av den s.k. filialregeln.

Utskottets ställningstagande

Utskottet har inte någon invändning mot regeringens förslag och tillstyrker därför propositionen även i denna del.

Bilaga 1

Förteckning över behandlade förslag

Propositionen

Proposition 2007/08:16 Ändrade regler för CFC-beskattning, m.m.:

Riksdagen antar regeringens förslag till

1.    lag om ändring i inkomstskattelagen (1999:1229),

2.    lag om upphävande av lagen (1983:914) om dubbelbeskattningsavtal mellan Sverige och Amerikas Förenta Stater beträffande skatter på kvarlåtenskap, arv och gåva,

3.    lag om upphävande av kungörelsen (1961:521) om tillämpning av avtal mellan Sverige och Marocko för undvikande av dubbelbeskattning och fastställande av bestämmelser angående ömsesidig handräckning beträffande direkta skatter,

4.    lag om upphävande av förordningen (1975:850) om kupongskatt för person med hemvist i Marocko, m.m.

Bilaga 2

Regeringens lagförslag

Bilaga 3

Utskottets lagförslag

Utskottets förslag om ändring i regeringens förslag om ändring i inkomstskattelagen (1999:1229)

Regeringens förslag	Utskottets förslag
39 a kap. 7 a §
Även om nettoinkomsten enligt 5 § är lågbeskattad och inte undantagen enligt 7 § ska en inkomst hos en utländsk juridisk person som hör hemma i en stat inom Europeiska ekonomiska samarbetsområdet inte anses lågbeskattad om delägaren kan visa att den utländska juridiska personen i den stat där den hör hemma utgör en verklig etablering från vilken en affärsmässigt motiverad verksamhet bedrivs.	Även om nettoinkomsten enligt 5 § är lågbeskattad och inte undantagen enligt 7 § ska en inkomst hos en utländsk juridisk person som hör hemma i en stat inom Europeiska ekonomiska samarbetsområdet inte anses lågbeskattad om den utländska juridiska personen i den stat där den hör hemma utgör en verklig etablering från vilken en affärsmässigt motiverad verksamhet bedrivs.
Vid prövningen av om förutsättningarna i första stycket är uppfyllda ska särskilt beaktas 1. om den utländska juridiska personen har egna resurser i den stat där den hör hemma i form av lokaler och utrustning i den utsträckning som är nödvändig för dess verksamhet, 2. om den utländska juridiska personen har egna resurser i den stat där den hör hemma i form av personal med den kompetens som är nödvändig för att självständigt bedriva verksamheten, och 3. om den utländska juridiska personens personal självständigt fattar beslut i den löpande verksamheten.