Vissa skattefrågor med anledning av nya aktiebolagsrättsliga regler om bolags rörlighet över gränserna inom EU

Betänkande 2023/24:SkU5

Skatteutskottets betänkande

2023/24:SkU5

Vissa skattefrågor med anledning av nya aktiebolagsrättsliga regler om bolags rörlighet över gränserna inom EU

Sammanfattning

Utskottet ställer sig bakom regeringens förslag till ändringar i inkomstskattelagen, skatteförfarandelagen och i lagen om avkastningsskatt på pensionsmedel. Ändringarna innebär bl.a. ett förtydligande av att bestämmelserna om undantag från omedelbar beskattning vid verksamhetsavyttring kan vara tillämpliga även när ett företag avyttrar tillgångar i samband med det nya aktiebolagsrättsliga förfarandet delning genom separation. Regeringen föreslår också en utvidgning av inkomstskattelagens bestämmelser om undantag från omedelbar återföring av avdrag för avsättning till periodiseringsfond och ersättningsfond som innebär att ett svenskt aktiebolag som för över sitt registrerade säte till en annan stat inom EES (gränsöverskridande ombildning) kan omfattas av bestämmelserna. Vidare föreslås en ändring i inkomstskattelagen som innebär att utgifter som ett aktiebolag har i samband med att bolaget för över sitt registrerade säte i Sverige till en utländsk stat inom EES ska dras av.

Regeringen föreslår även en utvidgning av skatteförfarandelagens bestämmelser om möjlighet till anstånd vid utflyttningsbeskattning som innebär att även den situationen att skattskyldigheten i Sverige har upphört på grund av att den skattskyldige har fört över sitt registrerade säte i Sverige till en annan stat inom EES omfattas.

Slutligen föreslås en ändring i lagen om avkastningsskatt på pensionsmedel som utvidgar bestämmelserna om jämkning av skattesatsen så att de även omfattar det fallet att skattskyldigheten förändras på grund av att ett livförsäkringsföretag för över sitt registrerade säte i Sverige till en annan stat inom EES. Förslagen föranleds av möjligheterna för företag till omstrukturering genom de nya aktiebolagsrättsliga förfarandena delning genom separation och gränsöverskridande ombildning (flytt av ett företags registrerade säte över nationsgränserna inom EES).

Ändringarna föreslås träda i kraft den 1 januari 2024.

Behandlade förslag

Proposition 2023/24:15 Vissa skattefrågor med anledning av nya aktiebolagsrättsliga regler om bolags rörlighet över gränserna inom EU.

Innehållsförteckning

Utskottets förslag till riksdagsbeslut

Redogörelse för ärendet

Ärendet och dess beredning

Bakgrund

Propositionens huvudsakliga innehåll

Utskottets överväganden

Vissa skattefrågor med anledning av nya aktiebolagsrättsliga regler om bolags rörlighet över gränserna inom EU

Bilaga 1
Förteckning över behandlade förslag

Propositionen

Bilaga 2
Regeringens lagförslag

Utskottets förslag till riksdagsbeslut

Vissa skattefrågor med anledning av nya aktiebolagsrättsliga regler om bolags rörlighet över gränserna inom EU

Riksdagen antar regeringens förslag till

1. lag om ändring i inkomstskattelagen (1999:1229),

2. lag om ändring i skatteförfarandelagen (2011:1244),

3. lag om ändring i lagen (1990:661) om avkastningsskatt på pensionsmedel.

Därmed bifaller riksdagen proposition 2023/24:15 punkterna 1–3.

Stockholm den 16 november 2023

På skatteutskottets vägnar

Niklas Karlsson

Följande ledamöter har deltagit i beslutet: Niklas Karlsson (S), Per Söderlund (SD), Boriana Åberg (M), Eric Westroth (SD), Patrik Björck (S), Fredrik Ahlstedt (M), Ida Ekeroth Clausson (S), David Lång (SD), Mathias Tegnér (S), Marie Nicholson (M), Ilona Szatmári Waldau (V), Cecilia Engström (KD), Martin Melin (L), Erik Hellsborn (SD), Sofie Eriksson (S), Helena Vilhelmsson (C) och Elin Söderberg (MP).

Redogörelse för ärendet

Ärendet och dess beredning

I betänkandet behandlar utskottet regeringens proposition 2023/24:15 Vissa skattefrågor med anledning av nya aktiebolagsrättsliga regler om bolags rörlighet över gränserna inom EU. Regeringens förslag till riksdagsbeslut finns i bilaga 1. Regeringens lagförslag återges i bilaga 2. Det har inte väckts några motioner i ärendet.

Bakgrund

Sedan den 31 januari 2023 gäller nya aktiebolagsrättsliga regler om gränsöverskridande fusioner, delningar och ombildningar (prop. 2021/22:286, bet. 2022/23:CU3, rskr. 2022/23:37, SFS 2022:1647). Reglerna innebär att det finns fler möjligheter för aktiebolag att omstrukturera sig över nationsgränserna inom EES. Ändringarna bygger på Europaparlamentets och rådets direktiv (EU) 2019/2121 av den 27 november 2019 om ändring av direktiv (EU) 2017/1132 vad gäller gränsöverskridande ombildningar, fusioner och delningar (det bolagsrättsliga direktivet). De aktiebolagsrättsliga ändringarna har medfört vissa ändringar i lagen (1984:404) om stämpelskatt vid inskrivningsmyndigheter och i kupongskattelagen (1970:624), som trädde i kraft den 31 januari 2023 (prop. 2022/23:11, bet. 2022/23:SkU6, rskr. 2022/23:106, SFS 2022:1850 och SFS 2022:1851).

Propositionens huvudsakliga innehåll

Regeringen föreslår ändringar i reglerna om verksamhetsavyttring i inkomstskattelagen (1999:1229), förkortad IL. Ändringarna innebär ett förtydligande om att bestämmelserna om undantag från omedelbar beskattning vid verksamhetsavyttring kan vara tillämpliga även när ett företag avyttrar tillgångar i samband med det nya aktiebolagsrättsliga förfarandet delning genom separation. Det föreslås också en utvidgning av inkomstskattelagens bestämmelser om undantag från omedelbar återföring av avdrag för avsättning till periodiseringsfond och ersättningsfond som innebär att ett svenskt aktiebolag som för över sitt registrerade säte till en annan stat inom EES (gränsöverskridande ombildning) kan omfattas av bestämmelserna. Vidare föreslås en ändring i inkomstskattelagen som innebär att utgifter som ett aktiebolag har i samband med att bolaget för över sitt registrerade säte i Sverige till en utländsk stat inom EES ska dras av.

I propositionen föreslås även en utvidgning av skatteförfarandelagens (2011:1244) bestämmelser om möjlighet till anstånd vid utflyttningsbeskattning som innebär att även den situationen att skattskyldigheten i Sverige har upphört på grund av att den skattskyldige har fört över sitt registrerade säte i Sverige till en annan stat inom EES omfattas.

Slutligen föreslås en ändring i lagen (1990:661) om avkastningsskatt på pensionsmedel som utvidgar bestämmelserna om jämkning av skattesatsen så att de även omfattar det fallet att skattskyldigheten förändras på grund av att ett livförsäkringsföretag för över sitt registrerade säte i Sverige till en annan stat inom EES. Förslagen föranleds av möjligheterna för företag till omstrukturering genom de nya aktiebolagsrättsliga förfarandena delning genom separation och gränsöverskridande ombildning (flytt av ett företags registrerade säte över nationsgränserna inom EES).

Ändringarna föreslås träda i kraft den 1 januari 2024.

Utskottets överväganden

Vissa skattefrågor med anledning av nya aktiebolagsrättsliga regler om bolags rörlighet över gränserna inom EU

Utskottets förslag i korthet

Riksdagen antar regeringens förslag till ändringar i inkomstskattelagen, skatteförfarandelagen samt i lagen om avkastningsskatt på pensionsmedel.

Bakgrund och gällande rätt

De nya aktiebolagsrättsliga reglerna

I 24 kap. aktiebolagslagen (2005:551), förkortad ABL, regleras omstrukturering av aktiebolag genom delning. En delning innebär att bolagets tillgångar och skulder, helt eller delvis, övertas av ett eller flera andra aktiebolag. Det finns olika slags delningsförfaranden. Om ett aktiebolag delas genom fullständig delning innebär det att bolagets samtliga tillgångar och skulder övertas av två eller flera andra bolag varvid det överlåtande bolaget upplöses utan likvidation. En partiell delning innebär att en del av ett bolags tillgångar och skulder övertas av ett eller flera andra bolag utan att det överlåtande bolaget upplöses. Vid både fullständig och partiell delning lämnas ersättning (delningsvederlag) till aktieägarna i det överlåtande bolaget.

Genom ändringarna i aktiebolagslagen, som trädde i kraft den 31 januari 2023, kompletterades dessa två delningsformer med en tredje form av delning, delning genom separation. I likhet med partiell delning är det vid en delning genom separation endast en del av det överlåtande bolagets tillgångar och skulder som övertas av ett eller flera andra bolag. Till skillnad från partiell delning lämnas ersättningen vid en delning genom separation till det överlåtande bolaget och inte till det överlåtande bolagets aktieägare Vid delning genom separation blir således det överlåtande bolaget aktieägare i övertagande bolag.

De nya aktiebolagsrättsliga bestämmelserna innebär också att samtliga tre delningsförfaranden ska kunna göras gränsöverskridande på så sätt att ett svenskt aktiebolag kan delas genom att bolagets tillgångar och skulder övertas helt eller delvis av en eller flera motsvarande juridiska personer med hemvist inom EES.

Reglerna om gränsöverskridande ombildning innebär att ett svenskt aktiebolag får ombildas till en motsvarande juridisk person som omfattas av lagstiftningen i en annan stat inom EES. En gränsöverskridande ombildning sker genom att ett aktiebolag, utan att upplösas, överför sitt registrerade säte till en annan stat inom EES.

En gränsöverskridande ombildning innebär att ett bolag med en viss nationalitet omvandlas till ett bolag med en annan nationalitet, varvid också bolagets säte flyttas. En sådan ombildning innebär inte i sig att bolagets verksamhet eller huvudkontor flyttas. Innebörden av ombildningen är enbart att bolagets rättsliga status förändras så att det i fortsättningen kommer att bli underkastat en annan nations bolagsrättsliga regelverk. Ett aktiebolag som ombildas till en motsvarande juridisk person i en annan medlemsstat ska inte vare sig upplösas, avvecklas eller träda i likvidation utan bolaget lever vidare i form av ett utländskt bolag.

Propositionen

Överlåtelser som görs genom delning genom separation bör kunna undantas från omedelbar beskattning

Regeringen gör bedömningen att gränsöverskridande överlåtelser av en verksamhet eller en verksamhetsgren som görs genom delning genom separation bör undantas från omedelbar beskattning om de omfattas av fusionsdirektivet. Även inhemska överlåtelser av en verksamhet eller en verksamhetsgren som görs genom delning genom separation bör undantas från omedelbar beskattning om de motsvarar sådana gränsöverskridande överlåtelser som omfattas av fusionsdirektivet.

En delning genom separation innebär att en del av det överlåtande bolagets tillgångar och skulder övertas av ett eller flera andra bolag utan att det överlåtande bolaget upplöses samt att delningsvederlaget, som till minst hälften består av aktier i det övertagande företaget, utges till det överlåtande bolaget och inte till aktieägarna i det bolaget. Regeringen instämmer i promemorians bedömning att under förutsättning att de tillgångar och skulder som överlåts vid en delning genom separation bildar minst en verksamhetsgren och att delningsvederlaget består av aktier i det övertagande företaget omfattas en sådan omstrukturering av fusionsdirektivets definition av överföring av tillgångar. Sverige måste uppfylla kraven enligt fusionsdirektivet och således bör det överlåtande bolaget vid en sådan delning undantas från omedelbar beskattning.

Bestämmelserna om verksamhetsavyttring ändras

Regeringen föreslår att reglerna om verksamhetsavyttring ändras på så sätt att uttrycken det säljande och det köpande företaget ersätts med det överlåtande respektive det övertagande företaget. Ändringarna innebär ett förtydligande om att bestämmelserna om undantag från omedelbar beskattning vid verksamhetsavyttring kan vara tillämpliga även när ett företag avyttrar tillgångar i samband med det aktiebolagsrättsliga förfarandet delning genom separation.

I 38 kap. IL benämns de företag som omfattas av omstruktureringen säljande och köpande företag. Som framhålls i promemorian kan man av detta inte dra slutsatsen att kapitlet bara omfattar omstruktureringar som har sin grund i avtalsrättsliga köp. Uttrycken säljande och köpande företag, som används i 38 kap. IL, används varken om delning genom separation enligt aktiebolagslagen eller om överlåtelse av tillgångar enligt fusionsdirektivet. Ett delningsförfarande är inte heller att jämställa med ett köp.

För att undvika risken för att uttrycken säljande och köpande företag tolkas på ett sådant sätt att 38 kap. IL bara ska tillämpas på omstruktureringar med ett köp som grund, anser regeringen att dessa uttryck ska ersättas med uttrycken överlåtande och övertagande företag. Sistnämnda uttryck kan användas både för överlåtelser genom köp och för överlåtelser genom andra transaktioner, t.ex. delning genom separation.

Skattskyldighet efter gränsöverskridande ombildning

Regeringen gör bedömningen att en gränsöverskridande ombildning inte innebär att det sker någon överlåtelse av tillgångar. Om ett svenskt aktiebolag flyttar sitt registrerade säte till en annan stat inom EES blir dock bolaget begränsat skattskyldigt i Sverige. En gränsöverskridande ombildning kan därför enligt regeringen innebära att skattskyldigheten i Sverige för en näringsverksamhet i utlandet upphör helt eller delvis. Ett bolag som flyttar sitt registrerade säte till Sverige blir en svensk juridisk person och därmed obegränsat skattskyldig.

En gränsöverskridande ombildning innebär att ett svenskt aktiebolag ombildas till en motsvarande juridisk person som omfattas av lagstiftningen i en annan stat inom EES. En gränsöverskridande ombildning sker genom att ett aktiebolag, utan att upplösas, överför sitt registrerade säte till en annan stat inom EES. Ombildningen innebär inte någon överlåtelse av tillgångar, och beskattning kan således inte utlösas på den grunden. Däremot kan ombildningen leda till uttagsbeskattning vid utflyttning.

En gränsöverskridande ombildning kan ha betydelse för skattskyldigheten för en näringsverksamhet. När ett aktiebolag flyttar sitt registrerade säte i Sverige till en annan medlemsstat kommer bolaget att bli en utländsk juridisk person i inkomstskattelagens mening. Bolaget blir därmed begränsat skattskyldigt i Sverige. Frågan huruvida bolaget framöver ska beskattas i Sverige beror på hur dess verksamhet är organiserad.

Tidigare års underskott och kapitalförluster

Regeringen gör bedömningen att huvudregeln att tidigare års underskott av näringsverksamheten får dras av är tillämplig för ett företag som genomfört en gränsöverskridande ombildning. Bestämmelser om begränsningar i avdragsrätten som har sin grund i ägarförändringar är enligt regeringen inte tillämpliga. De särskilda reglerna om juridiska personers kapitalförluster på delägarrätter och på fastigheter samt reglerna om kvarstående negativt räntenetto är tillämpliga.

Ett svenskt aktiebolag som genomför en gränsöverskridande ombildning och flyttar sitt registrerade säte till en annan stat inom EES kan ha underskott av näringsverksamheten som kvarstår från tidigare år. I 40 kap. IL finns generella bestämmelser om rätten till avdrag för tidigare års underskott. Enligt huvudregeln i 2 § ska ett underskott som kvarstår från det föregående beskattningsåret dras av i den utsträckning det inte finns begränsningar av avdragsrätten.

Begränsningsreglerna syftar till att förhindra handel med underskottsföretag och att motverka att omstruktureringar leder till omotiverade skatteförmåner, t.ex. genom att möjliggöra resultatutjämning mellan företag i större utsträckning än vad reglerna om koncernbidrag tillåter. Begränsningarna i rätten att utnyttja tidigare års underskott är därför kopplade till i vilken utsträckning som en omstrukturering innebär ägarförändringar i ett underskottsföretag.

Till skillnad från omstruktureringar i form av fusioner, fissioner, partiella fissioner och verksamhetsavyttringar innebär gränsöverskridande ombildningar inte överlåtelser av verksamheter mellan två eller flera företag. De särskilda begränsningarna i fråga om rätten att utnyttja kvarstående underskott vid omstruktureringar som innebär överlåtelser av hela eller en del av verksamheten är således inte tillämpliga när ett bolag byter säte genom gränsöverskridande ombildning.

Utflyttningsbeskattning

Regeringen gör bedömningen att ett bolag som genomför en gränsöverskridande ombildning som innebär att skattskyldigheten i Sverige helt eller delvis upphör omfattas av inkomstskattelagens regler om uttagsbeskattning vid utflyttningssituationer.

I 22 kap. 5 § IL finns regler om uttagsbeskattning vid utflyttningssituationer. Av den bestämmelsen framgår att utflyttningsbeskattning ska ske när skattskyldigheten för inkomsten från en näringsverksamhet helt eller delvis upphör. Uttagsbeskattning vid utflyttning innebär att tillgångarna som ingår i den näringsverksamhet som inte längre omfattas av skattskyldigheten ska behandlas som om de avyttras mot en ersättning som motsvarar marknadsvärdet (22 kap. 7 § IL). Syftet med bestämmelserna är att vinster som upparbetats i Sverige också ska beskattas i landet. När ett bolag som bedriver delar av näringsverksamheten i utlandet genomför en gränsöverskridande ombildning kommer ombildningen att innebära att skattskyldigheten för all näringsverksamhet som bedrivs i utlandet upphör. Skattskyldigheten i Sverige upphör då delvis. Om all verksamhet bedrivs utomlands kommer skattskyldigheten i Sverige för verksamheten att upphöra helt i samband med ombildningen. När skattskyldigheten för näringsverksamheten upphör helt eller delvis medför den gränsöverskridande ombildningen att näringsverksamheten ska uttagsbeskattas enligt 22 kap. 5 § 2 IL.

Periodiseringsfonder och ersättningsfonder

Regeringen föreslår att bestämmelserna om omedelbar återföring av avdrag till periodiseringsfonder och ersättningsfonder ändras så att ett svenskt aktiebolag inte omedelbart behöver återföra avdrag för avsättning till periodiserings- respektive ersättningsfonder när bolaget, utan att upplösas, för över sitt registrerade säte till en annan stat inom EES och skattskyldigheten för näringsverksamheten därmed upphör.

Genom bestämmelserna i 24 a kap. ABL, som trädde i kraft den 31 januari 2023, har det införts en möjlighet för aktiebolag att byta skatterättslig hemvist genom tillämpning av de bolagsrättsliga reglerna om gränsöverskridande ombildning. Det har sedan tidigare funnits en liknande rätt för europabolag att byta skatterättslig hemvist genom flyttning av säte. I den ovan nämnda domen i mål C-38/10 Europeiska kommissionen mot Portugal slog EU-domstolen inte bara fast att det står i strid med etableringsfriheten i artikel 49 i EUF-fördraget att omedelbart beskatta orealiserade värdeökningar när ett bolag utan hemvist i landet för över delar av eller samtliga tillgångar i ett i landet beläget fast driftställe till en annan medlemsstat utan att det också gäller när ett bolag flyttar sitt stadgeenliga säte eller sin verkliga ledning till en annan medlemsstat. Regeringens bedömning är därför att ett krav på omedelbar återföring av periodiseringsfonder riskerar att anses som oproportionerligt även när en obegränsat skattskyldig juridisk persons skattskyldighet upphör på grund av flytt av säte till en annan stat inom EES. Möjligheten till undantag från omedelbar återföring av avdrag för avsättning till periodiserings- och ersättningsfonder bör därför enligt regeringens mening omfatta även det fallet att skattskyldigheten upphör på grund av att den skattskyldige för över sitt registrerade säte till en annan stat inom EES.

Rätt till anstånd med betalning av skatt vid gränsöverskridande ombildning

Regeringen föreslår att anstånd med betalning av skatt och avgift i samband med uttagsbeskattning ska beviljas om skattskyldigheten för inkomsten från en näringsverksamhet helt eller delvis har upphört på grund av att ett aktiebolag har fört över sitt registrerade säte i Sverige till en stat inom EES.

Enligt artikel 5.1 c i direktivet mot skatteundandraganden ska en skattskyldig beskattas när denne överför sin skatterättsliga hemvist till en annan medlemsstat eller till ett tredjeland, med undantag för sådana tillgångar som fortsätter att ha verkligt samband med ett fast driftställe i den första medlemsstaten. Av artikel 5.2 c framgår att den skattskyldige ska ges rätt att få anstånd med betalningen av denna utflyttningsskatt, om överföringen av den skatterättsliga hemvisten sker till en annan medlemsstat eller till ett tredjeland som är part i EES-avtalet.

En gränsöverskridande ombildning enligt 24 a kap. ABL som innebär att ett aktiebolags registrerade säte förs över till ett annat land inom EES torde enligt regeringen motsvara en sådan överföring av skatterättslig hemvist som avses i direktivet mot skatteundandraganden. Mot denna bakgrund instämmer regeringen i promemorians bedömning att bestämmelsen om anstånd med betalning av skatt i samband med uttagsbeskattning vid utflyttningssituationer i 63 kap. 14 § skatteförfarandelagen (2011:1244) bör ändras för att omfatta även den nu aktuella situationen.

Beskattningen av delägare

Regeringen gör bedömningen att beskattningen av delägarna inte påverkas av att ett bolag får en ny nationalitet genom en gränsöverskridande ombildning.

I och med de nya reglerna om gränsöverskridande ombildning kan ett aktiebolag flytta sitt registrerade säte från en medlemsstat till en annan utan att upplösas i den förstnämnda staten och nybildas i den andra staten. För aktieägarna i ett bolag som ombildas genom ett sådant förfarande kommer aktierna i det svenska bolaget att bli aktier i ett utländskt bolag. Ombildningen innebär i sig inte att aktierna ska anses avyttrade enligt 44 kap. 3 § IL eftersom det inte är fråga om en överlåtelse. Vid en gränsöverskridande ombildning som sådan uppstår således ingen skatteutlösande händelse kopplad till överlåtelse av tillgångar.

Därmed blir det inte heller aktuellt att tillämpa reglerna i 48 a kap. IL om framskjuten beskattning vid andelsbyten respektive i 49 kap. IL om uppskovsgrundande andelsbyten. Kontinuiteten i beskattningen gäller även delägare i fåmansföretag.

Ikraftträdande- och övergångsbestämmelser

Regeringen föreslår att de föreslagna ändringarna ska träda i kraft den 1 januari 2024.

Utskottets ställningstagande

Nya aktiebolagsrättsliga regler om gränsöverskridande fusioner, delningar och ombildningar infördes den 1 januari 2023. Ändringarna bygger på Europaparlamentets och rådets direktiv (EU) 2019/2121 av den 27 november 2019 om ändring av direktiv (EU) 2017/1132 vad gäller gränsöverskridande ombildningar, fusioner och delningar (det s.k. bolagsrättsliga direktivet) och innebär att det finns fler möjligheter för aktiebolag att omstrukturera sig över nationsgränserna inom EES.

Med anledning av möjligheterna för företag till omstrukturering genom de nya aktiebolagsrättsliga förfarandena delning genom separation och gränsöverskridande ombildning har regeringen föreslagit en rad ändringar i bl.a. inkomstskattelagens bestämmelser om verksamhetsavyttring och om undantag från omedelbar återföring av avdrag för avsättning till periodiseringsfond och ersättningsfond, i skatteförfarandelagens bestämmelser om möjlighet till anstånd vid utflyttningsbeskattning och i bestämmelserna om jämkning av skattesatsen i lagen om avkastningsskatt på pensionsmedel.

Utskottet har inget att invända mot regeringens förslag och tillstyrker därmed propositionen.

Bilaga 1

Förteckning över behandlade förslag

Propositionen

Proposition 2023/24:15 Vissa skattefrågor med anledning av nya aktiebolagsrättsliga regler om bolags rörlighet över gränserna inom EU:

1. Riksdagen antar regeringens förslag till lag om ändring i inkomstskattelagen (1999:1229).

2. Riksdagen antar regeringens förslag till lag om ändring i skatteförfarandelagen (2011:1244).

3. Riksdagen antar regeringens förslag till lag om ändring i lagen (1990:661) om avkastningsskatt på pensionsmedel.

Bilaga 2

Regeringens lagförslag