Rättssäkerhet i beskattningen

Motion 2001/02:Sk260 av Carl Fredrik Graf m.fl. (m)

1 Sammanfattning

En mycket viktig del i ett rättssamhälle är att värna om rättssäkerheten. Rättssäkerheten i beskattningen tar sikte på de enskilda människornas behov av säkerhet i sina mellanhavanden med skattemyndighet och domstol. En central rättssäkerhetsaspekt är att rättstillämpningen inte får vara godtycklig eftersom den då förlorar förutsebarhet. Vid beskattning och utredningar om skattskyldighet måste den enskildes rättssäkerhet vägas mot vikten av att den skattskyldige skall kunna hållas ansvarig för brott eller underlåtelse att betala skatt.

Skattetilläggskommittén (SOU 2001:25) har nu lagt fram sitt förslag till betänkande. Utredningen föreslår att reglerna ändras. Ett viktigt inslag är att uppsåt och oaktsamhet skall beaktas vid beslut om skattetillägg. Reglerna kring skattetilläggen har under lång tid varit kritiserade. Vi anser att riksdagen nu bör besluta om ändringar i och med att utredningen lagt fram nödvändigt underlag.

I motionen tar vi också upp anståndsreglerna vid betalning av skatt. Vi lägger fram förslag som innebär en generösare bedömning vid omprövning och överklagande.

Det är av stor vikt att beslut om beskattning präglas av långsiktighet och förutsebarhet. Regler för revision och kontroll måste innefatta balans mellan olika aktörer. Motionen syftar till att ta upp några av de viktigaste förslagen på detta område.

2 Innehållsförteckning

1 Sammanfattning 5

2 Innehållsförteckning 6

3 Förslag till riksdagsbeslut 6

4 Rättssäkerhet 7

4.1 Vad innebär rättssäkerhet? 7

5 Moderata värderingar 7

6 Beskattningen och lagen 8

6.1 Rättsprocessen 8

7 Europakonventionen 9

8 Förslag till förändringar 10

8.1 Tredjemansrevision 10

8.2 Tredjemansföreläggande 11

8.3 Revision av löpande period 11

8.4 Underrättelse om revision 11

8.5 Tullagen 12

8.6 Skattetillägg 12

8.7 Skatteflykt 13

8.8 Anstånd med betalning av skatt 13

3 Förslag till riksdagsbeslut

1. Riksdagen beslutar att återinföra tidigare gällande regler avseende tredjemanskontroll, revision under löpande period, underrättelse om revision, föreläggande, tredjemansföreläggande och tullagen i enlighet med vad som anförs i motionen.

2. Riksdagen tillkännager för regeringen som sin mening vad i motionen anförs om införande av nya regler för skatte- och skattetillägg.

3. Riksdagen beslutar att avskaffa tulltillägg när det är fråga om periodiseringsfel avseende såväl direkt som indirekt skatt.

4. Riksdagen beslutar att utreda möjligheterna till en beloppsbegränsning avseende skattetillägg med syfte att skapa proportionalitet mellan förseelse och sanktion i enlighet med vad som anförs i motionen.

5. Riksdagen tillkännager för regeringen som sin mening vad i motionen anförs angående användandet av generalklausuler.

6. Riksdagen beslutar att avskaffa skatteflyktslagen.

7. Riksdagen tillkännager för regeringen som sin mening vad i motionen anförs om anstånd med betalning av skatt i samband med omprövningar och överklaganden.

8. Riksdagen tillkännager för regeringen som sin mening vad i motionen anförs om att enskilda ej skall tvingas medverka i fällande dom mot sig själv.

4 Rättssäkerhet

4.1 Vad innebär rättssäkerhet?

Rättssäkerheten tar sikte på den enskilda människans rättsliga säkerhet. Rättssäkerheten är väsentlig för att medborgarna skall kunna sätta sin tillit till den dömande verksamheten. En av de mer grundläggande rättssäkerhetsaspekterna är kravet på att rättstillämpningen inte får vara godtycklig eftersom en godtycklig rättstillämpning förlorar sin förutsebarhet. Rättstillämpningen måste stödjas på i förväg kända rättsnormer och att alla skall vara lika inför lagen.

Myndigheter och domstolar kan, som beslutsfattande organ, bidra till förutsebarheten inom rättstillämpningen genom att deras rättsliga avgöranden ges en tillfredsställande motivering. För parterna är det viktigt att få reda på vilka sakomständigheter som har beaktats och hur de har bedömts. Det är även av vikt att man i praxis redogör för bevisbördans placering så att en part före en process kan göra en bedömning av om han kan få framgång med sin talan. Att bevisfrågorna går att förutse medför även att parterna kan vidta bevissäkrande åtgärder.

En taxeringsprocess rör sig om betydelsefulla beslut för den enskildes ekonomiska och personliga förhållanden varför rättssäkerhetsintresset är starkt framträdande. Skattelagstiftningen är komplicerad och avser betydelsefulla åligganden för den enskilde. Den enskildes rättssäkerhet i förhållande till det allmänna måste ges stor betydelse.

5 Moderata värderingar

Rättssäkerhetsaspekten blir särskilt viktig vid myndighetsutövning mot den enskilde medborgaren. Ett ingrepp i den enskildes personliga eller ekonomiska förhållanden kan få betydande konsekvenser för det fall ingreppet är berättigat men även för det fall då det inte är det. Rättssäkerheten vid beskattning tar sikte på den enskilda människans behov av säkerhet vid myndighetsutövning, inte statens, kommunens eller myndigheters behov.

Hörnstenar gällande rättssäkerheten är att rättstillämpningen inte är godtycklig och att den är förutsebar. Ett viktigt steg för att öka förutsebarheten är att skapa mer preciserade normer. Generalklausuler, målsättningsparagrafer och andra typer av vaga normer är hot mot förutsebarheten i rättstillämpningen och därmed mot rättssäkerheten för den enskilde.

Eftersom beskattningen är en ingripande åtgärd av stor ekonomisk betydelse finns risk för att enskilda personer undandrar sig från att fullgöra sina skyldigheter. För att förhindra detta fordras möjligheter att kunna ingripa med tvång mot personer, fysiska eller juridiska, som tredskas eller kan misstänkas vilja undandra skatt. Kontrollverksamheten måste vara väl utbyggd, annars riskerar olikhet vid beskattningen uppkomma till nackdel för dem som är noggranna och ärliga. Den enskildes rättssäkerhet måste vägas mot vikten av att den skattskyldige skall kunna hållas ansvarig för brott eller undlåtelse att betala skatt. I detta avseende kan den enskildes rättssäkerhet och myndighetsutövningen riskera att hamna i konflikt eftersom respekten för den enskildes rättigheter kan motverka det övergripande målet för verksamheten. Ett företräde för en fiskal attityd riskerar att slå hårt mot den enskilde. Därför måste en noggrann avvägning mellan den enskildes rättssäkerhet och det allmännas verksamhet göras. Vid denna avvägning krävs att en noggrann analys av argumenten för och emot olika lösningar genomförs. Garantin för att balansen mellan det allmänna och de enskilda upprätthålls måste vara rättsreglerna och rättssystemet. Kriterierna för när en åtgärd får tillgripas, möjligheten till opartisk prövning, den enskildes möjlighet till kvalificerat ombud, kraven på bevisning, kommunikation, motivering och avgörande inom rimlig tid samt möjligheten att hålla myndigheterna respektive staten ansvarig för åtgärderna bör ges en mycket framträdande plats.

Den första juli år 1994 trädde rättssäkerhetsreformen i kraft, vilken baserades på ett enigt kommittébetänkande, Rättssäkerheten och beskattningen (SOU 1993:62). Ett av de viktigaste kraven på politiker och beslutsfattare som förs fram är att beslut skall präglas av långsiktighet och förutsebarhet. Det finns därför all anledning att beklaga att den enighet som fanns år 1994 inte längre föreligger. Reglerna för beskattningen måste präglas av en bra balans mellan den enskilde och det allmänna. Med de förändringar som riksdagen beslutade under våren år 1997 ändrades balansen på ett sådant sätt att det är nödvändigt för oss att återkomma med några av de viktigaste yrkandena på detta område. Det ankommer på utskottet att i förekommande fall utforma erforderlig lagtext.

6 Beskattningen och lagen

6.1 Rättsprocessen

Föreskrifter om skatt måste meddelas i lag. Ett problem när det gäller beskattningen är att man vid mycket vag lagstiftning kan grunda ett utrymme för tolkningar av lagen så att det i realiteten får samma effekt som en överlåtelse av beskattningskompetens från den lagstiftande församlingen till de rättstillämpande organen. Från rättssäkerhetssynpunkt skall därför beskattningslagarna vara så klara och preciserade som möjligt.

Beskattningen sker i en mängd olika former. Vissa skatter är enkla att kontrollera medan exempelvis inkomstskatten förutsätter detaljerade uppgifter om den enskildes privatekonomi. För att få tag på erforderliga uppgifter kompletteras självdeklarationen med en stor mängd uppgifter från tredje man som bank eller arbetsgivare. För att bekämpa skattefusk finns ett straffrättsligt sanktionssystem, främst skattebrottslagen. Parallellt med detta system finns ett administrativt sanktionssystem med skattetillägg och sanktionsavgifter. Det skatteadministrativa sanktionssystemet infördes år 1971, och samtidigt reformerades reglerna om skattebrott och skattebrottslagen infördes. Avsikten var att införa ett effektivare och rättvisare system som var enkelt att tillämpa. Vidare skulle insatser från åklagare och allmän domstol kunna begränsas till allvarligare skattebrottslighet.

Det är skattemyndigheten som är den beslutande instansen vad gäller de administrativa sanktionerna. Vid myndighetens beslut tas inte hänsyn till personens uppsåt men eftergift kan ske på grunder som ålder, sjukdom och bristande erfarenhet. Skattemyndighetens beslut kan överklagas till förvaltningsdomstol.

Hanteringstiderna för beslut i skattemål i länsrätt är i dag orimligt långa. Det blir en obalans i systemet när den enskilde har mycket kort tid på sig att inkomma med ett svar på en fråga från en myndighet när sedan myndigheter tar år på sig att avgöra ett ärende. Det måste till ökade resurser till rättsväsendet och ställas högre krav på effektivitet för att minska obalansen.

7 Europakonventionen

Sverige är sedan 1950-talet anslutet till Europakonventionen. Det är dock inte förrän helt nyligen som konventionen inkorporerades med svensk rätt. Lagen (1994:1219) om den europeiska konventionen om de mänskliga rättigheterna och de grundläggande friheterna, trädde i kraft den 1 januari 1995 och skall sedan dess tillämpas parallellt med övrig svensk lag. I artikel sex i Europakonventionen finns regler om rätten till en opartisk prövning och offentlig rättegång.

Skyldigheten att lämna uppgifter i en skatteutredning kompliceras av att skatteutredningen kan komma att ligga till grund för en brottsutredning. Den skattskyldige kan tvingas att medverka vid skatteutredningen. Han kan föreläggas att inkomma med uppgifter eller svara på förfrågningar samt medverka till taxeringsbesök. Dessutom förstärks medverkansplikten av att uppgiftslämnandet kan göras vitessanktionerat. Problem uppstår när undersökningen leder fram till en sanktion avseende något fel den skattskyldige gjort. En konflikt kan då uppstå mellan den enskildes skyldighet att medverka i skatteutredningen och hans rättighet att hålla sig passiv i sin egen brottsutredning. Frågan är då hur de uppgifter som kommit fram under skatteutredningen skall behandlas vid en brottmålsrättegång. Att den skattskyldige inte längre skall behöva medverka i skatteutredningen om han står misstänkt för ett skattebrott verkar alla överens om. Däremot råder det delade meningar om vid vilken tidpunkt den skattskyldiges medverkansskyldighet upphör. Skattekontrollutredningens förslag (SOU 1996:16) var att rätten att vara passiv inträder när någon skäligen kan misstänkas för brott som skall anmälas till åklagaren. Europadomstolens praxis kan dock tolkas som om allt det bevismaterial den skattskyldige tvingats avge i skatteutredningen skall förklaras ogiltigt i brottsutredningen. Även den utredning som den skattskyldige medverkat till innan brottsmisstanke uppstod skall därmed vara undantagen. Vi anser att den enskilde inte skall tvingas medverka till en fällande dom mot sig själv.

Flera avgöranden från Europadomstolen pekar i en riktning mot att det är möjligt att de svenska skattetilläggen omfattas av artikel sex i Europakonventionen. Som exempel har Europadomstolen funnit att skattetillägg eller skattetilläggsliknande sanktioner i Schweiz och Nederländerna skall betraktas som straff för brott. Därmed skulle det svenska skattetillägget, vid samtidig påföljd enligt skattebrottslagen, strida mot principen om ”ne bis in idem”, det vill säga förbudet mot process två gånger om samma sak.

Europakonventionen artikel sex stadgar en rätt till opartisk och offentlig rättegång. Efter ändringen i taxeringslagen är det i dag skattemyndigheten och inte en domstol som beslutar om skattetillägg. Frågan har uppkommit om systemet i dag uppfyller reglerna på en opartisk rättegång. Frågan påverkas dessutom ytterligare av att förhandlingen inför skattemyndighet och även förvaltningsdomstolen till största delen är skriftlig, vilket på ett negativt sätt kan påverka den skattskyldiges möjligheter att förklara sig. Man kan dock se på saken som att så länge en myndighets beslut om sanktion är möjligt att överklaga strider det ej mot Europakonventionen.

8 Förslag till förändringar

8.1 Tredjemansrevision

Riksdagsmajoriteten återinförde år 1997 möjligheten att företa tredjemanskontroll genom revision. Man gav också skattemyndigheten befogenhet att inte underrätta om vem eller vilken rättshandling som granskningen avser.

I en demokratisk rättsstat får myndigheter aldrig ges godtyckliga befogenheter, utan de måste vara väl avgränsade och framgå av lag. En mycket viktig princip vid integritetskränkande myndighetsutövning är att åtgärden står i proportion till ändamålet. Den enskilde måste normalt veta vad som söks hos honom och varför.

En revision skall endast få företas i syfte att kontrollera att ett företag eller en annan näringsidkare har fullgjort sin egen deklarations- eller uppgiftsskyldighet på ett korrekt sätt. När en myndighet vill ha uppgifter från någon annan än den som skall revideras skall det föreläggas sådan tredje man att inkomma med uppgifter. Vi anser att de bestämmelser om tredjemanskontroll som gällde mellan åren 1994 och 1997 skall återställas. Enligt dessa bestämmelser kunde tredjemanskontroll begäras via föreläggande. Det fanns även möjlighet att i enlighet med bestämmelserna i tvångsåtgärdslagen företa överraskande tredjemanskontroller. Sådan åtgärd som inte föregicks av föreläggande ansågs vara en tvångsåtgärd för vilken särskilda rättssäkerhetsgarantier gällde.

8.2 Tredjemansföreläggande

I dag kan skattemyndigheten förelägga tredjeman att lämna uppgift, visa upp handling eller lämna över kopia av handling som rör rättshandling mellan den som föreläggs och den med vilken han ingått rättshandlingen.

Enligt de tidigare gällande reglerna räckte det att den enskilde ställde handlingarna till skattemyndighetens förfogande i stället för att själv samla in uppgifterna. Det innebar att den enskilde gavs en valrätt för att undvika onödiga kostnader i samband med en sådan kontroll.

Eftersom vi har avvisat möjligheten att använda tredjemansrevision bör även vad gäller tredjemansföreläggandet gälla de tidigare reglerna vad gäller insamlingen av begärda uppgifter.

8.3 Revision av löpande period

Genom att skattemyndigheten medgivits möjligheten att även kontrollera det löpande beskattningsårets eller den löpande redovisningsperiodens räkenskaper och andra handlingar, utvidgas revisionsinstitutet utanför sitt ändamål och antar mer formen av så kallade fishing expeditions. Sådana åtgärder strider mot behovs- och proportionalitetsprinciperna. Det är helt orimligt att tillåta kontroll av bokföring, handlingar med mera som inte har något samband med att skatt- och uppgiftsskyldigheten har fullgjorts.

8.4 Underrättelse om revision

Riksdagsmajoritetens beslut år 1997 innebar att den enskilde underrättas om revision först i samband med att man knackar på hos denne. På så sätt får man till stånd en överraskningsrevision utan föregående domstolsprövning. Motsätter sig den skattskyldige en överraskningsrevision får skattemyndigheten pröva om förutsättningarna för tvångsrevision är uppfyllda. I den mån det kan anses föreligga sabotagerisk kan det bli fråga om ett interimistiskt beslut. Ett sådant beslut fattas av granskningsledaren och på så sätt undviks en föregående prövning av länsrätten.

Huvudprincipen i gällande bestämmelser skall vara att skapa en klar linje mellan samverkansrevision och tvångsåtgärder. Den enskilde skall inte behöva sväva i tvivelsmål huruvida det är fråga om det ena eller det andra. Regler om överraskningsrevision i ett samverkansförfarande är därför inte lämpliga eftersom den reviderade kan komma i en situation med uppenbar karaktär av tvång över sig. Vi anser att en överraskningsrevision alltid måste anses innebära en tvångsåtgärd och därmed skall den omgärdas av särskilda rättssäkerhetsgarantier. För det fall att en tvångsrevision genomförs och visar sig vila på felaktig grund bör den drabbade kunna tillerkännas ekonomisk ersättning. För det fall att revisionen lett till väsentlig skada för rörelsen bör ersättningen även omfatta förlorad framtida inkomst och sveda och värk.

8.5 Tullagen

Tullrevision skall utformas efter motsvarande regler som för skatterevisioner och vad som gäller beträffande lagen om särskilda tvångsåtgärder i beskattningsförfarandet. Det innebär, i enlighet med vår inställning när det gäller revisionsverksamheten, att motsvarande möjlighet till tredjemansrevision, revision av löpande år samt överraskningsrevision inte skall få förekomma i samband med tullrevision. Vi föreslår därför att tullagen ändras i enlighet med vad som anförts.

8.6 Skattetillägg

Skattetillägg påförs när den skattskyldige har uppgivit oriktiga uppgifter som skulle ha lett till för låg skatt. Vid beslutet om skattetillägg tas inte hänsyn till om den skattskyldige handlat uppsåtligen eller inte. Skattetillägget syftar till att den skattskyldige skall vara noggrann och lämna korrekta uppgifter i sin deklaration. Skattetillägg påförs i regel med 40 procent på undandragen skatt vid inkomsttaxeringen och med 20 procent när det gäller moms, punktskatter, avdragen skatt och arbetsgivaravgifter.

Skattetilläggsutredningen SOU 2001:25 har nu lagt fram sitt betänkande. Utredningen konstaterar att ”med nuvarande reglering och tillämpning har systemet otvivelaktigt en hel del inslag av godtycke och orättvisa, samtidigt som det är svårförutsägbart för den enskilde”.

Eftersom det varje år fattas över 100 000 beslut om skattetillägg så är det enligt vår meningen helt orimligt att ha ett system som kan kritiseras från många olika utgångspunkter.

En viktig utgångspunkt i kommitténs förslag är att skattetillägg endast skall kunna tas ut om uppgiften antas ha lämnats med uppsåt eller av oaktsamhet som inte med hänsyn till omständigheterna kan anses ursäktlig. Det förslag till lagtext som kommittén lägger fram, i denna del, innebär en klar förbättring och bör enligt vår mening därför genomföras.

Kommittén lämnar också övrigt förslag till förändring som innebär förbättringar av nuvarande system avseende skyldigheten att lämna uppgifter och verkställighet av skattetillägg. Dessa förslag bör också genomföras.

När det gäller tulltillägg föreslår vi motsvarande förändringar som för skattetillägg, vilka även de bör genomföras.

Skattetilläggen innebär betydande intäkter för staten. Kommittén bedömer att det rör sig om en till två miljarder kronor. De ändrade reglerna innebär därför minskade intäkter. Enligt direktiven till utredningen skall varje förändring som innebär lägre intäkter finansieras. Utredningen har därför varit tvingad att lägga fram förslag till finansiering inom ramen för skattetilläggssystemet. Vi anser i likhet med utredningen att det är fel att anlägga statsfinansiella synpunkter på ett sanktionssystem. Av det skälet avvisar vi höjning av procentsatsen från 20 till 40 procent för mervärdesskatte-, punktskatte- och socialförsäkringsområdet.

8.7 Skatteflykt

I dag finns en generalklausul mot skatteflykt. Förekomsten av generalklausuler i lagstiftningen stärker det allmännas ställning gentemot den enskilde på ett sätt som inte är rimligt i ett rättssamhälle. Dessutom medför generalklausulen svårigheter för den enskilde att bedöma skattekonsekvenser av olika rättshandlingar. Förutsebarheten blir lidande.

Dagens system för att förhindra skatteundvikande åtgärder medför rättsosäkerhet. Vi anser att skatteflyktslagen skall avskaffas för att den strider mot rättssäkerheten. RSV står ej utan medel för att agera mot skatteundandragande åtgärder även för det fall att lagen avskaffas. Ett exempel är att RSV har möjlighet till genomsyn om civilrättsliga handlingar företas utan annat syfte än att undkomma skatt.

8.8 Anstånd med betalning av skatt

Anstånd med betalning av skatt vid omprövning och överklagande regleras i 17 kap. 2 § skattebetalningslagen (1997:483), SBL. Reglerna har överförts i stort sett oförändrade till SBL från den numera upphävda uppbördslagen (1953:272).

Av nämnda lagrum framgår att anstånd vid omprövning och överklagande kan medges om den skattskyldige begärt omprövning av, eller överklagat ett beskattningsbeslut och det är tveksamt om den skattskyldige kommer att bli skyldig att betala skatten.

Antalet ärenden om omprövningar och särskilt överklaganden har sjunkit dramatiskt sedan den nya taxeringslagen (1990:324) infördes fr.o.m. 1991 års taxering. En viktig förändring i taxeringsreformen var också införandet av generösare regler om anstånd som för övrigt senare också varit föremål för översyn.

Vi anser att tiden nu är mogen för att ytterligare stärka de skattskyldigas rättssäkerhet. Anstånd med betalning av skatt bör kunna medges generellt om den skattskyldige begär omprövning resp. överklagar sin taxering eller annat skattebeslut. Undantag bör endast få förekomma om begäran om omprövning eller överklagandet är uppenbart ogrundat. Presumtionen bör således vara att anstånd med betalning av skatt skall lämnas i förekommande fall, om inte skattemyndigheten kan bevisa att omprövningen resp. överklagandet är uppenbart ogrundat.

Skälen för de föreslagna förändringarna är att rättspraxis på anståndsområdet, särskilt i skattemyndigheterna, är splittrad med en besvärande brist på förutsebarhet för de skattskyldiga. Konsekvenserna av den osäkerhet som råder, är mycket oroande med hänsyn till bestämmelsernas ingripande betydelse för de skattskyldiga. Ett vägrat anstånd kan snabbt leda till betalningsanmärkningar och i värsta fall konkurs för företagare innan ens skattemyndighetens beslut har hunnit bli föremål för domstolsprövning i länsrätt. Effektivitetsskäl kan knappast tala mot en generösare anståndsgivning. Antal överklagade taxeringsbeslut är försumbart. Alla överklaganden genomgår en obligatorisk omprövning. Rättssäkerheten kan således förbättras utan några motsvarande försämringar såvitt avser det allmännas effektivitetsintresse.

Riksdagen bör ge regeringen i uppdrag att lägga fram förslag om att anstånd med betalning av skatt i samband med omprövningar och överklaganden kan medges, utom i de fall där omprövningen resp. överklagandet framstår som uppenbart ogrundat.

Stockholm den 26 september 2001
Carl Fredrik Graf (m)
Carl Erik Hedlund (m)	Marietta de Pourbaix-Lundin (m)
Catharina Hagen (m)	Stig Rindborg (m)
Stefan Hagfeldt (m)	Ola Sundell (m)
Inga Berggren (m)