om beskattning av inkomst från handelsbolag i vissa fall

Proposition 1992/93:151

Regeringens proposition

1992/93:151

om beskattning av inkomst från handelsbolag
i vissa fall

Prop.

1992/93:151

Regeringen föreslår riksdagen att anta de förslag som har tagits upp i
bifogade utdrag ur regeringsprotokollet den 26 november 1992.

På regeringens vägnar

Carl Bildt

Bo Lundgren

Propositionens huvudsakliga innehåll

I propositionen läggs fram förslag om beskattning av inkomst från
handelsbolag i samband med att andelen i bolaget överlåtits. Lagstift-
ningen tar i första hand sikte på överlåtelse från en fysisk person eller ett
dödsbo till annan än fysisk person eller dödsbo. Beskattning skall ske
enligt särskilda regler som föreslås tas in i en ny lag.

Utgångspunkten är att den del av inkomsten från ett handelsbolag som
utgör inkomst av näringsverksamhet för en delägare som är fysisk person
eller dödsbo skall beskattas i princip likvärdigt med andra inkomster av
näringsverksamhet även om delägaren har avyttrat sin andel under räken-
skapsåret. De särskilda reglerna gäller i normalfallet endast om överlå-
taren har varit verksam i handelsbolaget i en förvärvskälla avseende aktiv
näringsverksamhet.

De nya reglerna föreslås med ett undantag gälla för andelar som över-
låts efter den 30 november 1992.

1 Riksdagen 1991/92. 1 saml. Nr 151

Förslag till

Lag om särskilda regler för beskattning av inkomst från
handelsbolag i vissa fall

Härigenom föreskrivs följande.

1 § Vid tillämpning av kommunalskattelagen (1928:370) och lagen
(1947:576) om statlig inkomstskatt gäller denna lag om en andel i ett
handelsbolag genom köp, byte eller på därmed jämförligt sätt har över-
låtits från en fysisk person eller ett dödsbo till annan än fysisk person
bosatt i Sverige eller svenskt dödsbo. Lagen gäller inte om en andel
överlåtits till ett handelsbolag i vilket inte annan är delägare än fysisk
person bosatt i Sverige eller svenskt dödsbo. Vid inlösen av en andel från
en fysisk person eller ett dödsbo gäller lagen om någon av delägarna i
handelsbolaget inte är fysisk person bosatt i Sverige eller svenskt dödsbo.

Lagen gäller om överlåtaren varit verksam i handelsbolaget i en
förvärvskälla avseende aktiv näringsverksamhet under det räkenskapsår
då överlåtelsen skedde. Lagen gäller också om någon närstående till
överlåtaren varit delägare i handelsbolaget och verksam i detta i en
förvärvskälla avseende aktiv näringsverksamhet eller varit anställd hos
handelsbolaget under räkenskapsåret. Vid tillämpning av första och andra
meningarna skall i fall som avses i 2 § första stycket andra meningen
som överlåtare anses även tidigare innehavare av andelen under samma
räkenskapsår. Frågan om en förvärvskälla skall anses avse aktiv eller
passiv näringsverksamhet bedöms med hänsyn till förhållandena under
den del av räkenskapsåret som föregått överlåtelsen.

2 § Overlåtaren skall ta upp ett belopp motsvarande realisationsvinst på
grund av överlåtelsen som inkomst av aktiv näringsverksamhet från
handelsbolaget. Har överlåtelsen under samma räkenskapsår för handels-
bolaget föregåtts av en eller flera överlåtelser från fysisk person bosatt
i Sverige eller svenskt dödsbo skall beloppet enligt första meningen ökas
med ett belopp motsvarande summan av realisationsvinsterna från nu
nämnda överlåtelser.

Vad som föreskrivs i första stycket första meningen gäller även för
realisationsvinst på grund av att tilläggsköpeskilling erhållits efter det
räkenskapsår för handelsbolaget då överlåtelsen skedde om överlåtaren
eller någon närstående till honom — direkt eller indirekt — varit verksam
i handelsbolaget efter överlåtelsen och det inte är uppenbart att verksam-
heten saknat betydelse för storleken av tilläggsköpeskillingen.

Vid beräkningen av realisationsvinst med tillämpning av första och
andra styckena skall andelens justerade ingångsvärde inte ökas med
belopp motsvarande realisationsvinsten.

3 § Overlåtaren får — i stället för vad som anges i 2 § — ta upp inkomst
från handelsbolaget av förvärvskälla avseende aktiv näringsverksamhet
som belöper på tiden före överlåtelsen. I fall som avses i 1 § andra

Prop. 1992/93:151

stycket andra meningen skall — om överlåtaren väljer att beskattas enligt Prop. 1992/93:151
föreliggande paragraf — även inkomst av sådan förvärvskälla avseende
passiv näringsverksamhet i vilken den närstående varit verksam eller
anställd tas upp.

Första stycket gäller inte om överlåtaren eller någon närstående till
honom — direkt eller indirekt — varit verksam i handelsbolaget efter
överlåtelsen.

Till grund för inkomstberäkningen enligt första stycket skall ligga ett
särskilt bokslut avseende den nämnda tiden. Bokslutet och sådana upp-
gifter till ledning för taxering som avses i 2 kap. 19 § lagen (1990:325)
om självdeklaration och kontrolluppgifter skall ha godkänts skriftligen av
förvärvaren.

4 § Vid tillämpning av denna lag skall såsom närstående räknas de
personer som anges i punkt 14 sista stycket av anvisningarna till 32 §
kommunalskattelagen (1928:370). Vidare skall när överlåtelse sker från
ett dödsbo delägare i dödsboet likställas med närstående.

Denna lag träder i kraft den 1 januari 1993 och tillämpas om andelen
har överlåtits efter den 30 november 1992. 2 § andra stycket tillämpas
även i fråga om överlåtelser som skett den 1 januari 1992 — den 30
november 1992.

Finansdepartementet ProP- 1992/93:151

Utdrag ur protokoll vid regeringssammanträde den 26 november 1992

Närvarande: statsministern Bildt, ordförande, och statsråden B. Wester-
berg, Friggebo, Johansson, Laurén, Hörnlund, Olsson, Svensson,
Dinkelspiel, Thurdin, Hellsvik, Wibble, Davidson, Könberg, Odell,
Lundgren, Unckel, P. Westerberg, Ask

Föredragande: statsrådet Lundgren

Proposition om beskattning av inkomst från
handelsbolag i vissa fall

1 Inledning

1 en framställning till Finansdepartementet har Riksskatteverket (RSV)
hemställt om ett omedelbart lagstiftningsingripande i syfte att förhindra
att bestämmelserna om avyttring av handelsbolagsandelar utnyttjas för att
omvandla inkomst av eget arbete till kapitalinkomst. Framställningen bör
fogas till protokollet som bilaga 1.

Regeringen har den 12 november 1992 lämnat en skrivelse till riks-
dagen (skr. 1992/93:138) med meddelande om kommande förslag till
lagstiftning mot förfaranden av det slag som RSV uppmärksammat.

Vid beredningen av lagstiftningsärendet har synpunkter inhämtats från
RSV. De synpunkter som framförts har i allt väsentligt beaktats.

Regeringen beslutade den 19 november 1992 att inhämta Lagrådets
yttrande över lagförslaget. Det till Lagrådet remitterade lagförslaget bör
fogas till protokollet som bilaga 2. Lagrådets yttrande bör fogas till
protokollet som bilaga 3. Jag redovisar mina synpunkter i anledning av
Lagrådets yttrande i avsnitt 3.1.

Jag avser nu att ta upp frågan om beskattning av inkomst från handels-
bolag i samband med att andelen i bolaget överlåtits.

2 Allmänt om beskattning av inkomst från
handelsbolag

Ett handelsbolag är en juridisk person som kan förvärva tillgångar och
ikläda sig förpliktelser. För att ett handelsbolag skall föreligga krävs att
två eller flera personer har avtalat att gemensamt utöva näringsverksam-
het. Vaije fysisk och juridisk person kan delta som delägare i ett
handelsbolag.

I skatteförfättningama finns huvudstadgandet om handelsbolag i 53 §
2 mom. kommunalskattelagen (1928:370), KL. Där framgår att bolaget

inte är skattesubjekt och att bolagets inkomst i stället hänförs till Prop. 1992/93:151
delägarna. Att en delägare beskattas för sin andel av bolagets inkomst
innebär att den civilrättsliga inkomstfördelningen i princip är avgörande
även skattemässigt.

Efter en överlåtelse av en andel i ett handelsbolag beskattas i regel
köparen för hela den del av bolagets årsinkomst som belöper på andelen.
Gällande rätt torde emellertid även innehålla en möjlighet för säljaren
och köparen att komma överens om att säljaren beskattas för tiden fram
till avyttringsdagen och köparen för tiden därefter (jfr Mattsson,
Beskattning av handelsbolag, 1991 s. 53).

För en delägare i ett handelsbolag som är fysisk person utgör hans
andel av inkomsten i bolaget inkomst av näringsverksamhet. Detta gäller
således även i vad inkomsten är hänförlig till exempelvis utdelning eller
vinst på kapitalplaceringsaktier. Reavinster på fastigheter och bostads-
rätter beskattas dock i inkomstslaget kapital.

Vidare gäller i fråga om en delägare som är fysisk person att närings-
verksamhet i handelsbolag delas in i förvärvskällor enligt de regler som
tillämpas för enskild näringsverksamhet med den skillnaden att även
aktiva verksamheter bildar skilda förvärvskällor om verksamheterna
saknar naturlig anknytning med varandra.

En verksamhet utgör aktiv näringsverksamhet om näringsidkaren i inte
oväsentlig omfattning arbetat i verksamheten. Annan verksamhet utgör
passiv näringsverksamhet.

I prop. 1989/90:110 anförs följande om gränsen mellan aktiv och
passiv näringsverksamhet (s. 646). Kravet på aktivitet innebär i normal-
fallet att den skattskyldige skall ha ägnat sysslorna i verksamheten minst
en tredjedel av den tid som åtgår för en vanlig anställning på heltid.
Detta krav får i vissa fäll jämkas med hänsyn till omständigheterna. En
person som vid sidan av en anställning driver näringsverksamhet som i
huvudsak baseras på hans egen arbetskraft får således regelmässigt anses
uppfylla aktivitetskravet. Detta gäller däremot inte beträffande verksam-
het med en betydande balansomslutning. I fråga om t.ex. förvaltning av
egna fastigheter bör således arbetsinsatsen motsvara minst en tredjedel av
arbetstiden i en heltidsanställning för att verksamheten skall vara hän-
förlig till aktiv näringsverksamhet.

För en delägare i ett handelsbolag som är fysisk person beskattas
inkomst av aktiv näringsverksamhet som överstiger 7,5 basbelopp
(252 750 kronor år 1992) efter en genomsnittlig skattesats om 63,42 %
räknat på inkomsten inkl, skatt (egenavgifter 25,29 %, genomsnittlig
kommunalskatt 31,04 % och statlig inkomstskatt 20 %). En motsvarande
inkomst av passiv näringsverksamhet beskattas efter en skattesats om
ungefär 60 %.

I ett aktiebolag beskattas alla inkomster i inkomstslaget näringsverk-
samhet i en enda förvärvskälla. Aktiebolag beskattas efter en skattesats
om 30 %.

När en delägare som är fysisk person avyttrar en andel i ett handels-
bolag sker beskattning i inkomstslaget kapital om andelen inte utgör om-
sättningstillgång i enskild näringsverksamhet. Skattesatsen är 25 %. Ett

aktiebolag reavinstbeskattas som framgått i inkomstslaget närings-
verksamhet.

I båda fallen gäller vid reavinstberäkningen att ingångsvärdet för
andelen skall ökas med tillskott till handelsbolaget och minskas med
uttag. Ingångsvärdet skall vidare ökas med de på delägaren belöpande
skattepliktiga inkomsterna och minskas med motsvarande avdragsgilla
underskott.

För ett aktiebolag är en förlust vid avyttring av en handelsbolagsandel
avdragsgill utan särskilda begränsningar. En fysisk person får avdrag
med endast 70 % av förlusten.

Den löneinkomst som en ägare till ett fåmansaktiebolag tar ut från
bolaget blir föremål för en beskattning som är likvärdig med den som en
vinst i ett handelsbolag träffas av om delägaren är en fysisk person och
näringsverksamheten räknas som aktiv.

För en delägare som varit verksam i ett fåmansaktiebolag i betydande
omfattning gäller särskilda regler för beskattning av utdelning på aktierna
och reavinst vid avyttring av aktierna (3 § 12 mom. lagen (1947:576) om
statlig inkomstskatt, SIL). Syftet med reglerna är att hindra att inkomst
av eget arbete beskattas som kapitalinkomst i stället för som förvärvsin-
komst.

RSV har i en framställning till Finansdepartementet (dnr 4870/1992)
anfört att det blivit mycket vanligt att handelsbolagsandelar överlåts med
tillhörande årsvinst. Det innebär i många fall att inkomst av eget arbete
omvandlas till kapitalinkomst. RSV förordar ett omedelbart lagstiftnings-
ingripande för att förhindra detta skatteundandragande.

Underhandsuppgifter från skatteförvaltningen och uppgifter som redo-
visats i massmedia förstärker intrycket av företeelsens omfattning. Bl.a.
förekommer det att modeller för omvandling av handelsbolagsinkomster
öppet marknadsförs.

Det närmare tillvägagångssättet kan illustreras med ett stiliserat
exempel.

En fysisk person driver sin verksamhet i ett handelsbolag. Genom
hans arbetsinsats uppkommer en vinst på 1 000 i handelsbolaget. Innan
handelsbolagets räkenskapsår löper ut avyttras andelarna i handelsbo-
laget till ett av den skattskyldige ägt aktiebolag för 1 000. Aktiebolaget
redovisar hela den inkomst som belöper på andelen. Vid avyttringen
av andelen beskattas säljaren för reavinsten 1 000 (ingångsvärde 0) som
inkomst av kapital. Skatten uppgår till (25 % * 1 000 =) 250. Aktie-
bolaget som nu äger handelsbolaget tar i samband med räkenskapsårets
utgång ut vinsten 1 000 ur handelsbolaget samtidigt som andelen
avyttras för ett symboliskt belopp eller handelsbolaget likvideras.
Eftersom andelens justerade ingångsvärde är (1 000 + 1 000 - 1 000
= ) 1 000 får aktiebolaget i båda fållen en reaförlust på 1 000 minskat
i förekommande fäll med en symbolisk köpeskilling. I aktiebolaget
beskattas all inkomst som inkomst av näringsverksamhet i en förvärvs-
källa. Handelsbolagsinkomsten (1 000) kan därför kvittas mot
reaförlusten (1 000). Aktiebolagets inkomst av näringsverksamhet såvitt
nu är aktuellt uppgår alltså till 0.

Prop. 1992/93:151

Den sammanlagda skatten på handelsbolagsinkomsten (1 000) uppgår Prop. 1992/93:151
till 250. Om handelsbolagsinkomsten i stället beskattats enligt vanliga
regler hade skattebelastningen (egenavgifter, kommunalskatt och statlig
skatt) uppgått till 634.

Förfärandet kan sättas i system och upprepas år från år. Det kan ske
genom att verksamheten vaije år flyttas över till ett nytt handelsbolag. En
annan konstruktion syftar till att överlåtaren skall kunna omvandla även
framtida förvärvsinkomst från samma handelsbolag till kapitalinkomst.
Modellen kan beskrivas enligt följande.

Enligt avtalet om överlåtelse av handelsbolagsandelen utgörs
vederlaget — utöver av köpeskillingen — av en rätt för säljaren att
uppbära en tilläggsköpeskilling. Utbetalningen av tilläggsköpeskillingen
kopplas till verksamhetens framtida resultatutveckling. Eftersom
handelsbolaget skall fortsätta att drivas med aktiebolaget som delägare
förutsätts att handelsbolagsinkomsten i aktiebolaget kan kvittas mot ett
underskott i förvärvskällan eller en förlust från någon annan verksam-
het i aktiebolaget. Så långt överensstämmer de skattemässiga effekterna
i princip med vad som framgår av det tidigare redovisade exemplet.
Utnyttjandet av ett underskott (förlust på annan verksamhet) medför att
en latent reaförlust på andelen kvarstår (det justerade ingångsvärdet vid
utgången av år 1 är 1 000).

Modellen synes innebära att säljaren fortsätter verksamheten i
handelsbolaget som tidigare men nu som anställd. Hans löneuttag kan
begränsas till ett belopp motsvarande den pensionsgrundande nivån.
Handelsbolagsinkomsten efter avdrag för lönen och arbetsgivaravgifter
(1 000) kvittas på motsvarande sätt som år 1. Det justerade ingångsvär-
det på andelen är oförändrat (1 000) med hänsyn till att ett belopp
motsvarande den skattepliktiga inkomsten tas ut ur handelsbolaget av
köparen. Samma belopp förs över till säljaren som tilläggsköpeskilling.
Utgivandet av tilläggsköpeskillningen höjer det justerade ingångsvärdet
till (1 000 -I- 1 000 =) 2 000. Enligt modellen beskattas mottagaren
för tilläggsköpeskillingen i inkomstslaget kapital.

3 Särskilda regler för beskattning av inkomst från Pr°P- 1992/93:151
handelsbolag

3.1 Huvuddragen

Mitt förslag: Sådan inkomst från ett handelsbolag som är att anse
som inkomst av näringsverksamhet för en delägare som är fysisk
person eller dödsbo bör i princip beskattas likvärdigt med andra
inkomster av näringsverksamhet även om delägaren under räken-
skapsåret har överlåtit sin andel i handelsbolaget genom köp, byte
eller på därmed jämförligt sätt.

För att de särskilda reglerna skall tillämpas uppställs vissa krav.
Överlåtaren skall alltså vara en fysisk person eller ett dödsbo.
Vidare skall i normalfallet förvärvaren vara ett annat subjekt än en
fysisk person eller ett dödsbo. En annan begränsning är att endast
andelar i handelsbolag i vilket överlåtaren eller någon honom
närstående har bedrivit aktiv näringsverksamhet omfattas.

Skälen för mitt förslag: Möjligheten för en fysisk person eller ett
dödsbo att på ett fördelaktigt sätt omvandla löpande förvärvsinkomst från
handelsbolag till kapitalinkomst bygger på att den inkomst som är en
följd av delägarens arbete under året i handelsbolaget överlåts på någon
som är föremål för en lägre beskattning, t.ex. ett aktiebolag vars aktier
ägs av överlåtaren. Att bara "flytta in" förvärvsinkomsten i ett aktiebolag
innebär emellertid begränsade skattefördelar. Inkomsten från handels-
bolaget skulle då beskattas dels som kapitalvinst hos den fysiske
personen, dels som inkomst av näringsverksamhet i bolaget.

Avgörande för att den åsyftade skattefördelen skall uppnås är att
inkomsten i aktiebolaget kan kvittas. Det kan ske antingen genom reali-
sering av den latenta reaförlust som är hänförlig till andelen efter det att
årets vinst tagits ut eller genom utnyttjande av ett underskott från tidigare
år eller en förlust från annan verksamhet i aktiebolaget. Tekniken kan
användas även om handelsbolagsandelen avyttras till ett aktiebolag som
ägs av en utomstående person. Transaktionen görs på samma sätt som
vid avyttring till eget aktiebolag. Det ekonomiska utfallet försämras dock.
Det köpande aktiebolaget vill ha betalt för sina tjänster, transaktionskost-
nader i form av mäklararvoden m.m. kan tillkomma. Om andelen över-
låts på någon som inte är skattskyldig för inkomst uppkommer inga
skatteeffekter hos förvärvaren.

För dem som väljer att utnyttja förfaranden av redovisat slag ställs
stora skattefördelar i utsikt. Det får hållas för sannolikt att det i flertalet
fäll är skattefördelarna som är det enda eller väsentliga syftet med trans-
aktionerna.

Det är alltså fråga om förfaranden som kan utnyttjas systematiskt och
medföra stora skattefördelar. Ur det allmännas synvinkel är det naturligt-
vis oacceptabelt om avsedda beskattningseffekter kan undvikas på det

sätt som nu illustrerats. Även om det är möjligt att i vissa fäll ifrågasätta Prop. 1992/93:151
om konstruktionerna skulle accepteras skattemässigt anser jag — bl.a.
med hänsyn till den omfattning som förfarandena kan befaras få — att det
är nödvändigt med ett omedelbart lagstiftningsingripande.

Olika synpunkter kan anläggas på hur ett ingripande lämpligen bör
göras. Anledningen till att konstruktioner av det här slaget aktualiseras
är som framgått att förvärvsinkomster beskattas efter en avsevärt högre
skattesats än kapitalinkomster. En lösning i ett längre tidsperspektiv bör
enligt min mening vara att sänka skatten på förvärvsinkomster. Ett steg
i den riktningen har för övrigt tagits genom den sänkning av socialav-
gifterna med 4,3 procentenheter som föreslås i prop. 1992/93:50 om
åtgärder för att stabilisera den svenska ekonomin. Även efter en sådan
åtgärd är emellertid de fördelar som kan uppnås med de diskuterade
förfarandena stora.

För delägare i fåmansaktiebolag finns särskilda regler för beskattning
av utdelning och reavinst. Syftet är att motverka att förvärvsinkomster i
bolaget omvandlas till lägre beskattade kapitalinkomster. Reglerna, som
endast tillämpas om den skattskyldige varit verksam i företaget i
betydande omfattning, innebär i stora drag följande. Överstiger utdelning
på aktier i ett fåmansföretag så stor procent av anskaffningskostnaden
för aktierna som svarar mot statslåneräntan med tillägg av fem procenten-
heter skall överskjutande belopp tas upp som intäkt av tjänst. Är
utdelningen lägre får skillnaden sparas. Uppkommer reavinst vid
avyttring av aktier i ett fåmansföretag skall hälften av reavinsten utöver
sparad utdelning tas upp som intäkt av tjänst.

Beskattningen av reavinster vid avyttring av aktier i fåmansaktiebolag
skiljer sig alltså från reavinstbeskattningen vid avyttring av andelar i
handelsbolag. Bakgrunden till denna skillnad är att frågan om beskatt-
ningen av enskilda näringsidkare och handelsbolag inte kunde slutföras
i arbetet med skattereformen. Frågan har emellertid förts vidare därefter.

I betänkandet (SOU 1991:100) Neutral företagsbeskattning föreslås en
långtgående anpassning i fråga om beskattningen av handelsbolag och
enskilda näringsidkare till vad som gäller för aktiebolag. Bl.a. föreslås
att reavinst vid avyttring av andel i fåmansägt handelsbolag bör behandlas
på samma sätt som reavinst vid avyttring av aktie i fåmansföretag.

Betänkandet har remissbehandlats. Förslaget har fått ett i huvudsak
positivt mottagande. Avsikten har varit att ett förslag om ändrade regler
för beskattning av enskilda näringsidkare och handelsbolag skulle före-
lagts riksdagen tidigare i höst. Regeringen och socialdemokraterna
beslutade emellertid i krisuppgörelsen att förslaget inte skulle genomföras
enligt dessa planer. Ett förslag på grundval av betänkandet bör i stället
läggas fram så att ett nytt regelsystem kan gälla fr.o.m. den 1 januari
1994.

I sin framställning med begäran om lagstiftning mot möjligheten till
omvandling av förvärvsinkomst till kapitalinkomst har RSV pekat på
förslaget att skärpa reavinstreglema i SOU 1991:100 som en minimiåt-
gärd.

1* Riksdagen 1991/92. 1 saml. Nr 151

En sådan lösning skulle innebära att en del av förslaget fogas in i Prop. 1992/93:151
nuvarande system utan att övriga föreslagna ändringar görs. Det skulle
leda till oönskade beskattningsresultat i vissa fäll, t.ex. då en vinst i sin
helhet kan hänföras till kapitalavkastning. Med hänsyn främst härtill bör
andra åtgärder vidtas. De förslag som redovisas i det följande bör
omprövas i anslutning till att den förutskickade förändringen av enskilda
näringsidkares och handelsbolags beskattning genomförs.

Vad som nu anförts utgjorde bakgrunden till förslaget i lagrådsre-
missen. Förslaget tog sikte på att en aktiv delägare överlåter sin andel i
ett handelsbolag genom köp, byte eller därmed jämförligt fång till annan
än fysisk person eller dödsbo. Utgångspunkten för förslaget var att
åstadkomma att ett belopp motsvarande den upparbetade inkomsten i
handelsbolaget inte skulle beskattas lindrigare till följd av överlåtelsen
än vad som annars skulle ha skett.

Den teknik som valdes var att samla de föreslagna reglerna i en
särskild lag. I den mån särskilda regler inte gavs i den lagen skulle KL
och SIL gälla.

Beträffande det materiella innehållet i förslaget kan följande sägas. Den
närmast till hands liggande lösningen ansågs vara att beskatta överlåtaren
i inkomstslaget näringsverksamhet för den del av handelsbolagsinkomsten
som belöper på andelen fram till överlåtelsedagen. En sådan materiellt
tilltalande lösning framstod emellertid samtidigt som tekniskt besvärlig.
Svårigheterna bedömdes vara av sådant slag att det inte skulle vara
möjligt att alltid beskatta överlåtaren för den löpande inkomsten från
handelsbolaget.

Det medförde att beskattning av mer schablonartat slag måste föras in
i bilden. De olika möjligheter som diskuterades hade enligt min mening
var för sig sina brister. Min bedömning var att det mest tillfredsställande
materiella resultatet skulle uppnås genom att anvisa vissa alternativa
beskattningsvägar.

Huvuddragen av förslaget kan sammanfattas enligt följande. Beskatt-
ning skulle kunna ske hos antingen överlåtaren eller förvärvaren. 1
princip skulle parterna själva kunna avgöra vem som skulle beskattas.
Utan en skriftlig överenskommelse skulle som regel förvärvaren
beskattas. En beskattning av överlåtaren skulle normalt innebära att ett
belopp motsvarande den skattskyldiges reavinst på grund av avyttringen
skulle tas upp som intäkt av näringsverksamhet. Alternativt skulle
överlåtaren kunna beskattas för den inkomst som belöper på överlåtarens
andel fram till avyttringsdagen.

Vid val av en schablonmässig metod framstod det som förhållandevis
enkelt och i typfallet rättvisande att grunda beskattningen på överlåtarens
reavinst. I de fall en del av reavinsten berodde på kapitalavkastning
skulle emellertid en sådan metod leda till ett mer eller mindre oskäligt
beskattningsresultat. I sådana fall skulle överlåtaren vara hänvisad till att
lägga den faktiska löpande inkomsten till grund för beskattningen. Av
bl.a. praktiska skäl skulle det inte vara möjligt i många fall.

Därför anvisades den ytterligare möjligheten att beskatta förvärvaren Prop. 1992/93:151
för inkomsten avseende hela räkenskapsåret. Beskattningen skulle dock
begränsas till ett belopp motsvarande överlåtarens reavinst.

Beloppet skulle efter uppräkning med en viss faktor beskattas enligt
gällande skattesats för inkomster hos forvärvaren. Någon kvittning mot
denna inkomst skulle inte tillåtas.

Sammanfättningvis var utgångspunkten för det remitterade förslaget att
ingripandet mot de aktuella transaktionerna skulle ske på ett effektivt sätt
utan att affärsmässigt motiverade transaktioner skulle påverkas mer än
absolut nödvändigt. Lagrådet har riktat stark kritik mot förslaget.

Lagrådet är bl.a. tveksamt till om ett genomförande av förslaget skulle
leda till att den åsyftade neutraliteten uppnås. Den allvarligaste in-
vändningen i den delen gäller utformningen av reglerna om beskattning
av överlåtaren för ett belopp motsvarande reavinsten och reglerna om
jämkning av förvärvarens beskattning av inkomsten från handelsbolaget.
Lagrådets slutsats grundas på ett exempel som redovisas i remissyttran-
det. I exemplet gör Lagrådet en jämförelse av det skattemässiga utfallet
av förfaranden av det aktuella slaget på grundval av förslaget i lagråds-
remissen och enligt gällande regler. Härvid synes Lagrådet inte ha
beaktat att förvärvaren i det senare fallet har möjlighet att utnyttja en
reaförlust avseende andelen i handelsbolaget eller ett underskott av sin
egen verksamhet eller en förlust från tidigare beskattningsår. Jag anser
därför att Lagrådets tveksamhet om möjligheten att uppnå neutralitet inte
är befogad.

Lagrådet invänder vidare att förslaget i lagrådsremissen kan komma att
vålla betydande tillämpningsproblem. Även om jag anser att lösningen
av vissa av de problem som Lagrådet pekar på står att finna i det
remitterade förslaget drar jag ändå slutsatsen av Lagrådets yttrande att
besvärande tillämpningsproblem kan kvarstå. Önskemålet att försöka
begränsa effekterna för affärsmässigt motiverade transkationer bör därför
inte drivas så långt som skett i det remitterade förslaget. En enklare
lösning bör väljas.

Det ligger enligt min mening med denna utgångspunkt närmast till
hands att undersöka en lösning enligt vilken enbart överlåtaren beskattas.
Den enklaste lösningen synes vara att alltid beskatta överlåtaren för
reavinsten som inkomst av näringsverksamhet. En strävan bör vidare
vara att så långt som möjligt undvika att beskatta kapitalavkastning. Av
det skälet bör beskattning i princip endast ske om överlåtaren varit
verksam i handelsbolaget i en förvärvskälla avseende aktiv näringsverk-
samhet.

Även med en sådan inskränkning kan en metod som går ut på att alltid
beskatta överlåtaren för ett belopp motsvarande reavinsten som inkomst
av näringsverksamhet befaras leda till att överlåtelser av andelar där en
stor del av vinsten är att hänföra till kapitalavkastning hindras. Det skulle
kunna hävdas att en sådan effekt kan minskas om en undantagsregel
införs av innebörd att överlåtaren undgår den särskilda beskattningen om
han visar att reavinsten inte beror på arbete i bolaget. Reglerna för
beskattning av delägare i fåmansföretag i 3 § 12 mom. SIL innehöll

tidigare ett undantag med sådant innehåll. Undantaget slopades med Prop. 1992/93:151
hänvisning till de tillämpningsproblem och det utrymme för skönsmässiga
bedömningar i lagstiftningen som kunde förutses (jfr prop. 1990/91:54
s. 221 f.). Det är därför inte lämpligt att införa en sådan undantagsregel.

Det anförda leder enligt min mening till att det bör finnas någon form
av alternativ för beskattning av överlåtaren i nu avsedda fåll. En lösning
som får anses på ett godtagbart sätt balansera kraven på å ena sidan
enkelhet och lättillämplighet och å andra sidan en rättvis beskattning i det
enskilda fallet är att beskatta överlåtaren i enlighet med vad som
föreslogs i lagrådsremissen.

Det innebär att en överlåtare som varit verksam i bolaget i en förvärvs-
källa avseende aktiv näringsverksamhet i normalfallet beskattas för sin
reavinst som inkomst av näringsverksamhet. Overlåtaren har möjlighet
att i stället bli beskattad för den inkomst från handelsbolaget som belöper
på tiden fram till överlåtelsen av andelen.

En bedömning av om förvärvskällan avser aktiv eller passiv närings-
verksamhet bör göras med hänsyn till förhållandena under den del av
räkenskapsåret som föregått överlåtelsen. I de fall överlåtaren väljer att
beskattas för inkomsten följer uppdelningen i aktiv och passiv närings-
verksamhet reglerna i KL. Det kan som jag återkommer till (avsnitt 3.2)
i vissa fall komma i fråga att beskatta överlåtaren även för inkomst av
förvärvskälla avseende passiv näringsverksamhet.

Om överlåtaren i stället beskattas på grundval av reavinsten uppkom-
mer frågan vad som bör gälla om verksamheten i handelsbolaget avsett
såväl aktiv som passiv näringsverksamhet. Av praktiska skäl bör ett
belopp motsvarande hela reavinsten beskattas.

Enligt förslaget beskattas överlåtaren i förekommande fall för reavinst
i inkomstslaget näringsverksamhet. Samtidigt gäller enligt SIL att han
skall beskattas för reavinsten i inkomstslaget kapital. Reglerna samverkar
på det sättet att en beskattning enligt de särskilda reglerna höjer andelens
ingångsvärde. Vid överlåtarens reavinstberäkning på grund av överlåtel-
sen enligt SIL kommer därför vinsten att minska (eller förlusten öka) i
motsvarande mån.

Vad gäller möjligheten för överlåtaren att beskattas för upplupen
inkomst får jag anföra följande. Tidigare har redovisats att gällande rätt
torde innehålla en möjlighet för överlåtaren och förvärvaren att komma
överens om att överlåtaren beskattas för tiden fram till överlåtelsedagen
och förvärvaren för tiden därefter. Det är emellertid osäkert vilka krav
som kan tänkas uppställas för att en sådan fördelning skall godtas av
skattemyndigheterna. Erfarenheter från skatteförvaltningen tyder
nämligen på att det i praktiken nästan aldrig förekommer att överlåtare
och förvärvare kommer överens att dela på årsinkomsten vid beskatt-
ningen.

För att inte syftet med beskattningen skall förfelas kan naturligtvis inte
en fri fördelning av inkomsten från handelsbolaget mellan överlåtaren och
förvärvaren tillåtas. Det bör endast komma i fråga att acceptera en för-
delning mellan parterna som är gjord med utgångspunkt i att överlåtaren
tillgodoförs den del av inkomsten från handelsbolaget som belöper på

andelen enligt bolagsavtalet för tiden fram till överlåtelsedagen. Om
överlåtaren och förvärvaren i sina resp, deklarationer yrkar att beskattas
för inkomsten enligt en fördelning som avviker från denna norm eller
som inte uppfyller formkraven får överlåtaren inte beskattas för upplupen
inkomst enligt de särskilda reglerna. I stället skall överlåtaren beskattas
enligt de särskilda reglerna för ett belopp motsvarande reavinsten och
dessutom — om fördelningen godtas av skattemyndigheten - för sin del
av inkomsten enligt vanliga regler.

Vad som skall läggas till grund för en beskattning av inkomsten enligt
de särskilda reglerna bör närmare bestämt vara den inkomst som med
tillämpning av god redovisningssed kan anses hänförlig till tiden fram
till överlåtelsedagen. Till grund för inkomstberäkningen bör därför
upprättas ett särskilt bokslut. Bokslutet skall utformas så att sådana
uppgifter till ledning för taxering som avses i 2 kap. 19 § lagen
(1990:325) om självdeklaration och kontrolluppgifter kan hämtas från
bokslutet. Det är uppgifter om intäkter, kostnader, bokslutsdispositioner,
tillgångar, skulder, obeskattade reserver och eget kapital m.m. För det
särskilda bokslutet skall alltså gälla samma regler som för ordinarie
bokslut i fråga om bl.a. olika bokslutsdispositioner. En överenskommelse
om en fördelning av inkomsten mellan överlåtare och förvärvare bör
komma till uttryck genom att bokslutet och de lämnade uppgifterna
godkänns skriftligen av förvärvaren.

De föreslagna reglerna bör tas in i en särskild lag. I den mån särskilda
regler inte ges i lagen bör KL och SIL gälla.

3.2 Vissa särskilda frågor

Prop. 1992/93:151

Mitt förslag: Huvudreglerna kompletteras med vissa spärrar.
Hänsyn tas även till överlåtelser under handelsbolagets räkenskapsår
som föregått den överlåtelse som utlöser beskattning. Särskilda före-
skrifter ges också för överlåtelser till förvärvare i utlandet. De
särskilda reglerna tillämpas även om inlösen skett av en andel i ett
handelsbolag som innehafts av en fysisk person eller ett dödsbo om
det bland övriga delägare finns någon som inte är en fysisk person
bosatt i Sverige eller svenskt dödsbo.

Tillämpning av de särskilda reglerna kan aktualiseras även efter
det räkenskapsår då överlåtelsen skedde. Det sker om tilläggsköpe-
skilling utgår och överlåtaren varit verksam i handelsbolaget efter
överlåtelsen.

Särskilda bestämmelser införs för att beakta om en överlåtaren
närstående person är verksam i handelsbolaget.

Skälen för mitt förslag: En överlåtelse av en andel i ett handelsbolag
utlöser beskattning enligt mitt förslag om överlåtaren är fysisk person
eller dödsbo och förvärvaren inte är ett sådant subjekt. En överlåtelse
från ett handelsbolag som ägs av t. ex. enbart fysiska personer bör

däremot inte omfattas. Handelsbolags vinst vid överlåtelse av andel i Prop. 1992/93:151
handelsbolag behandlas nämligen som inkomst av näringsverksamhet hos
dess ägare.

Utmärkande för en överlåtare av handelsbolag som bör omfattas av de
särskilda reglerna är att hans inkomst av näringsverksamhet beskattas
enligt en högre skattesats än skattesatsen för den reavinst som upp-
kommer vid överlåtelse av andel i handelsbolag. För att överlåtelsen skall
utlösa beskattning bör förvärvaren vara aktiebolag eller annan skattskyl-
dig med proportionell beskattning och med all inkomst hänförlig till
samma förvärvskälla. Beskattning bör ske även om förvärvaren är en
juridisk person som helt eller delvis är frikallad från skattskyldighet för
inkomst.

Sverige har bl.a. på grund av åtaganden i dubbelbeskattningsavtal ofta
begränsade möjligheter att beskatta ett subjekt som är bosatt eller
hemmahörande i utlandet. Överlåts en andel till ett sådant subjekt bör
därför beskattning alltid ske.

Enligt de tidigare föreslagna reglerna kan beskattningen grundas på
överlåtarens reavinst. Genom att låta denna överlåtelse föregås av t.ex.
en överlåtelse till en närstående person skulle priset kunna sättas så att
beskattningen enligt de särskilda reglerna undviks. Ett sätt att motverka
detta är att kräva att beskattningen grundas på summan av de reavinster
som uppkommit under räkenskapsåret för överlåtaren och tidigare inne-
havare. En sådan åtgärd är inte problemfri. Det beror på att det kan vara
svårt för överlåtaren att beräkna det belopp som skall grunda beskatt-
ningen. Han behöver inte ens känna till alla tidigare överlåtelser under
handelsbolagets räkenskapsår.

En situation med flera tidigare överlåtelser framstår dock som speciell.
Det torde sällan finnas affärsmässiga skäl att överlåta en andel i ett
handelsbolag — där verksamhet bedrivits som är att anse som aktiv
näringsverksamhet — flera gånger under samma räkenskapsår. Mot bak-
grund av vad som anförts anser jag att en spärregel av diskuterat slag
bör införas. Det innebär att en fysisk person eller ett dödsbo som
förvärvar en andel i ett handelsbolag bör begära uppgifter från överlåta-
ren om när denne förvärvade andelen m.m. Det får vidare ankomma på
skattemyndigheterna i de fäll de särskilda reglerna skall tillämpas och
successiva förvärv förekommit under räkenskapsåret att kontrollera
överlåtarens uppgift i deklarationen mot överlåtarens och tidigare
innehavares reavinster. Om sådana uppgifter föranleder en ändrad
beskattning har överlåtaren rätt att ta del av de uppgifter som tillförts
ärendet.

En annan fråga som uppkommer vid successiva överlåtelser gäller
kravet på att överlåtaren har bedrivit aktiv näringsverksamhet för att de
särskilda reglerna skall tillämpas. Om den som bedrivit aktiv verksamhet
överlåter sin andel till en fysisk person som inte är aktiv i handelsbolaget
och denne i sin tur överlåter andelen till ett aktiebolag skulle enligt
huvudregeln beskattning kunna undvikas. För att inte skapa sådana
möjligheter bör kravet på aktiv näringsverksamhet anses uppfyllt om

överlåtaren eller någon av av dem som tidigare under räkenskapsåret Prop. 1992/93:151
innehaft andelen bedrivit aktiv näringsverksamhet i handelsbolaget.

Ett annat fall där överlåtaren kan tänkas utnyttja systemet om ingen
spärr finns är att han överlåter andelen men ändå fortsätter att vara
verksam i handelsbolaget. Det finns då möjlighet att minimera beskatt-
ningen genom anpassningar i fråga om tidpunkt för överlåtelsen, köpe-
skillingens storlek m.m. En särskild bestämmelse bör därför införas som
innebär att beskattningen i ett sådant fäll endast får ske på grundval av
reavinsten.

De särskilda reglerna bör också vara tillämpliga om en fysisk person
eller ett dödsbo löser in sin andel i handelsbolaget under förutsättning att
någon därefter kvarvarande delägare är annan än fysisk person bosatt i
Sverige eller svenskt dödsbo. Med inlösen avses att en bolagsman
utträder ur bolaget utan att andelen överlåts till någon annan eller bolaget
upplöses. Den som fått sin andel inlöst bör beskattas enligt de särskilda
reglerna.

En modell för omvandling av inkomst av näringsverksamhet till
inkomst av kapital går ut på att överlåtaren av andelen fortsätter att
arbeta i handelsbolaget mot att han får betalt i form av s.k. tilläggsköpe-
skillingar från aktiebolaget. I den mån dessa är kända till sina belopp tas
de upp till beskattning vid taxeringen för överlåtelseåret. I övriga fall
sker beskattningen vid taxeringen för det eller de år då beloppen blir
kända och med tillämpning av de beskattningsregler som gällde vid taxe-
ringen för överlåtelseåret.

Avsikten är att förvärvsinkomster skall omvandlas till kapitalinkomster
under en följd av år. Enligt min mening är det i hög grad tveksamt om
ett sådant förfärande skulle leda till att tilläggsköpeskillingama reavinst-
beskattas. Konstruktionen är emellertid så utmanande att situationen bör
regleras särskilt.

Overlåtaren bör alltid beskattas för ett belopp motsvarande denna rea-
vinst som inkomst av näringsverksamhet. En förutsättning bör dock vara
att överlåtaren — direkt eller indirekt — varit verksam i handelsbolaget
efter överlåtelsen. Beskattning bör underlåtas om det är uppenbart att
överlåtarens verksamhet i handelsbolaget saknat betydelse för storleken
av tilläggsköpeskillingen.

I de föreslagna reglerna knyts tillämpningen i olika situationer till att
överlåtaren varit verksam på visst sätt. Det gäller bl.a. om han varit
verksam i en förvärvskälla avseende aktiv näringsverksamhet eller om
han fortsatt att vara verksam i bolaget efter det att andelen överlåtits.
Med en sådan lagstiftningsteknik är det nödvändigt att reglerna utformas
så att inte överlåtaren i samverkan med en närstående kan sätta be-
stämmelserna ur spel. Sådana kompletteringar bör därför göras.
Förslagen kommenteras närmare i förfättningskommentaren.

4 Ikraftträdandet

Prop. 1992/93:151

Mitt förslag: De föreslagna reglerna bör tillämpas på överlåtelser
som gjorts efter den 30 november 1992. I fall med tilläggsköpe-
skillingar bör de föreslagna reglerna även gälla för överlåtelser som
gjorts under tiden den 1 januari 1992 - den 30 november 1992.

Skälen för mitt förslag: Förslaget i lagrådsremissen innebar att de
särskilda reglerna skulle komma att tillämpas redan fr.o.m. den 13
november 1992, dvs. dagen efter det att riksdagen fick regeringens
meddelande om den planerade lagstiftningen (skr. 1992/93:138). Anled-
ningen till att låta reglerna tillämpas även beträffande tid före ikraftträ-
dandet är önskemålet att så snart som möjligt ingripa mot den omotive-
rade skattelättnad som kan uppnås enligt nuvarande lagstiftning.

Ett förbud mot retroaktiv skattelag finns i 2 kap. 10 § andra stycket
regeringsformen. Skatt får enligt den bestämmelsen inte tas ut i vidare
mån än som följer av föreskrift som gällde när den omständighet
inträffade som utlöste skattskyldigheten.

I det fall en överlåtare väljer att beskattas för den del av inkomsten
som belöper på hans innehavstid sker beskattningen i princip enligt
gällande regler. Overlåtaren kan alternativt beskattas för reavinsten efter
en förhöjd skattesats. Vid beskattning av reavinster är tidpunkten för
avyttringen av avgörande betydelse för skattskyldighetens inträde (jfr
prop. 1988/89:55).

Den förändring av de särskilda reglerna som föreslås i förhållande till
lagrådsremissens förslag kan leda till ett annat skatteutfall för skattskyldi-
ga som deltagit i en överlåtelse av andel i handelsbolag än vad de räknat
med. Med hänsyn härtill bör de särskilda reglerna tillämpas på överlåtel-
ser först efter den 30 november 1992, dvs. fr.o.m. dagen efter det att
propositionen överlämnas till riksdagen.

Beskattning av tilläggsköpeskilling sker enligt 24 § 4 mom. andra
stycket SIL på grundval av förhållanden vid avyttringen och med tillämp-
ning av de beskattningsregler som gällde vid taxeringen för avytt-
ringsåret. En tilläggsköpeskilling bör beskattas om avtalet ingåtts efter
utgången av år 1991.

Av det anförda följer att mitt förslag inte står i strid med förbudet mot
retroaktiv skattelagstiftning i regeringsformen.

5 Författningskommentar

Lag om särskilda regler för beskattning av inkomst från
handelsbolag i vissa fall

1 §

I paragrafen anges vilka slag av överlåtelser som skall beskattas med
tillämpning av den nya lagen. Överlåtelse skall ha skett genom köp, byte
eller på därmed jämförligt sätt. Överlåtaren skall vara fysisk person eller
dödsbo. Självfallet gäller lagen endast subjekt som är skattskyldiga i
Sverige. Den som förvärvat andelen skall inte vara en fysisk person som
är bosatt i Sverige eller ett svenskt dödsbo. Det vanligaste torde vara att
ett aktiebolag förvärvar andelen.

Lagen tillämpas inte om andel i ett handelsbolag överlåtits till ett
handelsbolag i vilket inte annan är delägare än fysisk person bosatt i
Sverige eller svenskt dödsbo. Med svenskt dödsbo avses dödsbo efter
någon som vid sitt frånfälle var bosatt i Sverige (jfr 3 § 2 mom. SIL).

I 24 § 2 mom. andra stycket SIL anges bl.a. att en delägare i ett
handelsbolag skall anses ha avyttrat sin andel i bolaget om andelen
inlöses. Om det bland kvarvarande delägare finns någon som inte är
fysisk person bosatt i Sverige eller svenskt dödsbo omfattas inlösenfällen
av den nya lagen. Detta har uttryckligen angetts i första styckets sista
mening.

I andra stycket anges som en förutsättning för att lagen skall gälla att
överlåtaren varit verksam i handelsbolaget i en förvärvskälla avseende
aktiv näringsverksamhet under det räkenskapsår då överlåtelsen skedde.
Har överlåtaren enbart varit verksam i en förvärvskälla avseende passiv
näringsverksamhet skall beskattning normalt inte ske. Vid bedömningen
av om en verksamhet skall anses som aktiv eller passiv bör de uttalanden
som gjordes i prop. 1989/90:110 s. 646 vara vägledande (se avsnitt 2).
Lagen gäller också om någon närstående till överlåtaren varit delägare i
handelsbolaget och verksam i detta i en förvärvskälla avseende aktiv
näringsverksamhet under räkenskapsåret. Anta att en delägare i ett
handelsbolag arbetar heltid i bolaget. Före en överlåtelse av andelen
exempelvis till ett aktiebolag för han över sin andel till sin make t.ex.
genom bodelning. Maken som inte är verksam i bolaget överlåter andelen
vidare till aktiebolaget. Om den make som arbetat i bolaget varit verksam
i en förvärvskälla avseende aktiv näringsverksamhet (jfr nästa stycke)
gäller lagen. Lagen omfattar också det fallet att en närstående som inte
varit delägare varit anställd i handelsbolaget under räkenskapsåret.
Bestämmelsen i andra meningen kommenteras i anslutning till 2 § första
stycket andra meningen.

I andra stycket fjärde meningen anges att frågan om en förvärvskälla
skall anses avse aktiv eller passiv näringsverksamhet vid tillämpning av
denna lag skall bedömas med hänsyn till förhållandena under den del av
räkenskapsåret som föregått överlåtelsen.

Prop. 1992/93:151

2 §

Första stycket innebär att överlåtaren tar upp ett belopp motsvarande
reavinsten på grund av överlåtelsen som inkomst av aktiv närings-
verksamhet från handelsbolaget. I första stycket andra meningen finns
bestämmelser för att hindra kringgående. Om en överlåtelse som avses
i 1 § under samma räkenskapsår har föregåtts av överlåtelser från en
fysisk person bosatt i Sverige eller ett svenskt dödsbo skall beloppet
enligt paragrafens första mening (överlåtarens reavinst) ökas med ett
belopp motsvarande summan av dessa tidigare innehavares reavinster.
Utan dessa bestämmelser skulle en delägare som arbetat i handelsbolaget
genom att avyttra andelen till ett aktiebolag via en fysisk person kunna
åstadkomma att reavinsten tas fram vid överlåtelsen till den fysiske
personen. Denne skulle kunna överlåta andelen vidare till aktiebolaget till
oförändrat pris varigenom någon reavinst inte skulle uppkomma för
honom. Möjligheten att skjuta in en eller flera innehavare före över-
låtelsen till annan än fysisk person eller dödsbo får även betydelse i fråga
om tillämpning av aktivitetskravet i 1 § andra stycket. I 1 § andra stycket
andra meningen föreskrivs att vid tillämpningen av aktivitetskravet
hänsyn skall tas till tidigare innehavares verksamhet före den överlåtelse
som skall beskattas.

Enligt andra stycket äger vad som föreskrivs i första stycket första
meningen också tillämpning på tilläggsköpeskilling som erhållits efter det
räkenskapsår för handelsbolaget då överlåtelsen skedde.

Genom bestämmelsen utvidgas tillämpningen av lagen till att omfatta
även senare års taxeringar (dvs. taxeringar efter taxeringen av det
räkenskapsår då överlåtelsen skedde) i vissa fall. Det gäller fall där
vederlaget för överlåtelsen har gjorts beroende av t.ex. handelsbolagets
framtida vinstutveckling (tilläggsköpeskilling). En förutsättning för att
kunna tillämpa regeln är att överlåtaren eller en närstående till honom -
direkt eller indirekt — varit verksam i handelsbolaget efter överlåtelsen.
Om det är uppenbart att den verksamhet som överlåtaren - eller den
närstående — utfört saknat betydelse för köpeskillingens storlek skall
beskattning av tilläggsköpeskillingen dock inte ske enligt denna lag.

I tredje stycket finns en bestämmelse om hur reavinstberäkningen skall
göras när beloppen som avses i första och andra styckena beräknas. Det
justerade ingångsvärdet skall inte ökas med ett belopp motsvarande rea-
vinsten. Om reavinsten enligt första stycket första meningen uppgår till
400 skall överlåtaren alltså beskattas för 400 i inkomstslaget näringsverk-
samhet (ingångsvärdet innan hänsyn tas till den skattepliktiga inkomsten
antas vara 0). Vid den vanliga reavinstberäkningen enligt SIL höjer dessa
400 det justerade ingångsvärdet varför ingen reavinst uppkommer i
inkomstslaget kapital (400 - 400 = 0).

5§

Som ett alternativ till bestämmelsen i 2 § första stycket ges i första
stycket första meningen en möjlighet för överlåtaren att — om vissa
förutsättningar är uppfyllda — ta upp den fram till överlåtelsen upparbeta-

Prop. 1992/93:151

de inkomsten från handelsbolaget av förvärvskälla avseende aktiv
näringsverksamhet till beskattning i inkomstslaget näringsverksamhet.
Bestämmelsen får tillämpas oavsett om handelsbolagets resultat är positivt
eller negativt.

Av 1 § andra stycket andra meningen framgår att lagen kan gälla även
om överlåtaren inte varit verksam i handelsbolaget. Så är fallet om någon
närstående till överlåtaren arbetat i bolaget under räkenskapsåret. I 3 §
första stycket andra meningen anges att överlåtaren skall beskattas även
för inkomst av förvärvskälla avseende passiv näringsverksamhet i vilken
den närstående arbetat om en sådan situation föreligger. Anta att en
överlåtare själv arbetat i en sådan omfattning i en förvärvskälla avseende
hotellverksamhet att den är att anse som aktiv näringsverksamhet. Anta
vidare att handelsbolaget även driver en konsultverksamhet i vilken
verksamhet överlåtaren inte varit verksam men där en närstående till
överlåtaren varit anställd. Anta slutligen att det i handelsbolaget även
finns verksamhet avseende fastighetsförvaltning i vilken verksamhet
varken överlåtaren eller någon närstående till honom arbetat. I detta fall
skall överlåtaren beskattas enligt de särskilda reglerna för både inkomst
som är hänförlig till hotellverksamheten och konsultverksamheten. Däre-
mot skall inkomst som hänförs till fastighetsförvaltningen inte beskattas
enligt de särskilda reglerna.

Av andra stycket framgår att bestämmelserna i första stycket endast får
tillämpas om överlåtaren — eller någon närstående till honom — inte varit
verksam i bolaget efter avyttringsdagen. Detta gäller oavsett om han varit
verksam direkt eller indirekt, t.ex. genom ett aktiebolag. Ett exempel kan
illustrera. Anta att överlåtaren avyttrar andelen till ett aktiebolag den 31
januari. I handelsbolaget finns en upparbetad vinst på 100. Eftersom
överlåtaren avses arbeta i bolaget resten av räkenskapsåret sätts köpe-
skillingen till 1 000. Om överlåtaren kunde välja att beskattas för den
upparbetade vinsten vid överlåtelsetidpunkten på 100 och aktiebolaget
likviderar handelsbolaget den 31 december skulle aktiebolaget kunna
undgå beskattning och överlåtaren beskattas — utöver beskattningen i
inkomstslaget näringsverksamhet av 100 — endast med 25 % av 900
(ingångsvärde 100). Aktiebolaget får en reaförlust vid likvidationen
(anskaffningsvärde 1 000 + en skattepliktig inkomst på 900 - uttag på
1 000 =) 900. Förlusten kvittas mot inkomsten som uppgår till motsva-
rande belopp (900). Genom bestämmelsen i detta stycke förhindras för-
faranden av de slag som nu exemplifierats.

Av tredje stycket framgår att det krävs ett särskilt bokslut till grund för
inkomstberäkningen för att metoden skall få tillämpas. Bokslutet skall
avse perioden från ingången av räkenskapsåret till dagen för överlåtelsen.
Till grund för bokslutet skall ligga sådana uppgifter till ledning för
taxering som avses i 2 kap. 19 § lagen (1990:325) om självdeklaration
och kontrolluppgifter. Bokslutet och uppgifterna skall skriftligen ha
godkänts av förvärvaren. Den fördelning av handelsbolagets resultat som
skall ske enligt bolagsavtalet skall gälla även vid fördelning mellan
överlåtaren och övriga delägare av det resultat som det särskilda
bokslutet visar. Däremot kan överlåtare och förvärvare inte enligt denna

Prop. 1992/93:151

lag fritt avtala om hur fördelningen av inkomsten på tiden före resp. Prop. 1992/93:151
efter överlåtelsen skall ske. Detta framgår av första stycket där det
stadgas att överlåtaren tar upp inkomst från handelsbolaget av förvärvs-
källa avseende aktiv näringsverksamhet som belöper på tiden före över-
låtelsen.

Några exempel kan illustrera. Om den del av handelsbolagets inkomst
som belöper på andelen vid räkenskapsårets utgång uppgår till 1 000 och
överlåtarens inkomst enligt inkomstberäkningen som gjorts på grundval
av det särskilda bokslutet var 400 kommer förvärvarens inkomst efter
jämkning att uppgå till (1 000 - 400 =) 600. Om det resultat som be-
löper på andelen vid bokslutet vid räkenskapsårets utgång uppgår till
1 000 och överlåtarens andel av resultatet var -400 enligt inkomst-
beräkningen som gjorts på grundval av det särskilda bokslutet kommer
den på förvärvaren belöpande andelen av handelsbolagets resultat att
uppgå till (1 000 - (-400) =) 1 400. Om, slutligen, det resultat som
belöper på andelen vid bokslutet vid räkenskapsårets utgång uppgår till
-1 000 och överlåtarens andel av resultatet var -400 enligt inkomstberäk-
ningen som gjorts på grundval av det särskilda bokslutet kommer den på
förvärvaren belöpande andelen av handelsbolagets resultat att uppgå till
(-1 000) - (-400) =) -600.

När det gäller reavinstbeskattningen i inkomstslaget kapital sker den på
vanligt sätt enligt SIL. Den inkomst från handelsbolaget som överlåtaren
beskattas för enligt paragrafen utgör därvid skattepliktig inkomst vid
tillämpning av 28 § SIL.

4 §

Vem som skall anses som närstående till överlåtaren regleras genom en
hänvisning till närståendekretsen i punkt 14 sista stycket av anvisningarna
till 32 § KL. Vidare skall när överlåtelse sker från ett dödsbo delägare
i dödsboet likställas med närstående.

Ikraftträdande

Lagen träder i kraft den 1 januari 1993. Den skall tillämpas om andel i
handelsbolag har överlåtits efter den 30 november 1992. För de fall som
avses i 4 § andra stycket, dvs. där tilläggsköpeskilling har utgått,
tillämpas föreskrifterna även om andelen har överlåtits under tiden den
1 januari 1992 — den 30 november 1992.

6 Hemställan

Jag hemställer att regeringen föreslår riksdagen att anta förslag till

lag om särskilda regler för beskattning av inkomst från handelsbolag

i vissa fall.

Vidare hemställer jag att regeringen föreslår riksdagen att besluta att Prop. 1992/93:151
motionstiden förkortas till två dagar.

7 Beslut

Regeringen ansluter sig till föredragandens överväganden och beslutar att
genom proposition föreslå riksdagen att anta de förslag som föredragan-
den har lagt fram.

Skatteförvaltningen

1992-10-08

Dnr 36761-92/900

Prop. 1992/93:151

Bilaga 1

Finansdepartementet

Hemställan om vissa lagändringar

Riksskatteverket (RSV) hemställer att Finansdepartementet tar initiativ till
ändringar av gällande skatteregler i nedan återgivna avseenden.

3 Avyttring av andelar i handelsbolag

Enligt vad RSV erfarit har förfarandet med att överlåta andel i handels-
bolag med tillhörande årsvinst blivit en mycket frekvent företeelse.
Förfärandet innebär i många fall att förvärvsinkomst omvandlas till
väsentligt lägre beskattad kapitalinkomst. Motsvarande förfärande
beträffände aktier ger på grund av bestämmelserna i 3 § 12 mom SIL inte
samma reducering av beskattningen.

I betänkande Neutral företagsbeskattning (SOU 1991:100) föreslogs en
tillämpning av reglerna i 3 § 12 mom SIL även på andelar i handels-
bolag (sid 111). RSV berörde i sitt yttrande över betänkande företeelsen
med skatteplanering via handelsbolag (yttrandet s 5 och 6 och Skattemyn-
digheten i Stockholms läns yttrande som bilagts RSVs yttrande). Mot
bakgrund av den ökande frekvensen av förfärandet är det enligt RSVs
uppfättning, även om övriga förslag i betänkandet inte genomförs nu,
angeläget med en snar lagreglering i detta avseende. I avvaktan på att
sådan hinner utarbetas i detaljer skulle en tillämpning av reglerna i 3 §
12 mom SIL även på andelar i handelsbolag i vart fall reducera de
skattemässiga vinsterna av förfärandet.

Beslut i detta ärendet har lättats av undertecknad överdirektör. Vid den
slutliga handläggningen har i övrigt närvarit skattechefen Sjöstrand samt
skattedirektören Jansson, föredragande.

Lennart Grufberg

Sune E Jansson

Förslag till

Lag om särskilda regler för beskattning av inkomst från
handelsbolag i vissa fall

Prop. 1992/93:151

Bilaga 2

Härigenom föreskrivs följande.

Inledande bestämmelser

1 § Vid tillämpning av kommunal skattelagen (1928:370) och lagen
(1947:576) om statlig inkomstskatt gäller denna lag om en andel i ett
handelsbolag genom köp, byte eller därmed jämförligt fång har överlåtits
från en fysisk person eller ett dödsbo till annan än fysisk person eller
dödsbo och handelsbolaget har bedrivit aktiv näringsverksamhet. Denna
lag gäller också om överlåtelse skett till fysisk person som är bosatt i
eller dödsbo som är hemmahörande i utlandet. Inlösen av andel i ett
handelsbolag från en fysisk person eller ett dödsbo anses som en
överlåtelse av andelen om någon av delägarna i handelsbolaget inte är
fysisk person eller dödsbo.

Frågan om handelsbolaget har bedrivit aktiv näringsverksamhet avgörs
på grundval av förhållandena under den del av räkenskapsåret som
föregått överlåtelsen.

2 § Overlåtaren beskattas för inkomst enligt denna lag avseende det
räkenskapsår för handelsbolaget då överlåtelsen skedde om det skriftligen
har avtalats mellan överlåtaren och förvärvaren. 5 § tillämpas dock inte
om överlåtaren — direkt eller indirekt — varit verksam i handelsbolaget
efter överlåtelsen.

I fall som avses i 1 § första stycket andra och tredje meningarna och
4 § andra stycket beskattas överlåtaren för inkomsten oberoende av om
avtal som avses i första stycket föreligger eller ej.

I annat fall än som avses i första och andra styckena beskattas förvärv-
aren.

3 § Har överlåtelsen under samma räkenskapsår för handelsbolaget
föregåtts av en eller flera överlåtelser där överlåtaren varit fysisk person
eller dödsbo tillämpas inte 4 § första stycket eller 7 § första stycket andra
meningen.

Beskattning av överlåtaren

4 § Overlåtaren skall ta upp ett belopp motsvarande realisationsvinst på
grund av överlåtelsen som inkomst av aktiv näringsverksamhet från
handelsbolaget.

Vad som föreskrivs i första stycket gäller även för realisationsvinst på
grund av att tilläggsköpeskilling erhållits efter det räkenskapsår för
handelsbolaget då överlåtelsen skedde om överlåtaren — direkt eller
indirekt — varit verksam i handelsbolaget efter överlåtelsen om det inte
är uppenbart att detta saknat betydelse för storleken av tilläggsköpe-
skillingen.

Vid beräkningen av realisationsvinst vid tillämpning av första och Prop. 1992/93:151
andra styckena skall det justerade ingångsvärdet inte ökas med belopp Bilaga 2
motsvarande realisationsvinsten.

5 § Överlåtaren får — i stället för vad som anges i 4 § — ta upp inkomst
från handelsbolaget av förvärvskälla avseende aktiv näringsverksamhet
som belöper på tiden före överlåtelsen. Frågan om en förvärvskälla är
aktiv eller passiv bedöms med hänsyn till förhållandena under den del av
räkenskapsåret som föregått överlåtelsen.

Till grund för inkomstberäkningen skall ligga ett särskilt bokslut
avseende den nämnda tiden. Bokslutet och sådana uppgifter till ledning
för taxering som avses i 2 kap. 19 § lagen (1990:325) om självdeklara-
tion och kontrolluppgifter skall ha godkänts skriftligen av förvärvaren.

6 § Om överlåtaren beskattas enligt 4 § första stycket eller 5 § skall
förvärvarens inkomst från handelsbolaget jämkas i motsvarande mån.

Beskattning av förvärvaren

1 § 300 procent av inkomst från handelsbolaget av förvärvskälla
avseende aktiv näringsverksamhet beskattas hos förvärvaren. Till beskatt-
ning tas dock upp högst ett belopp motsvarande 300 procent av överlå-
tarens realisationsvinst på grund av avyttringen.

Vid tillämpning av första stycket gäller 18 § femte stycket kommunal-
skattelagen (1928:370). 5 § första stycket andra meningen denna lag
tillämpas vid bedömningen av om förvärvskällan är aktiv eller ej.
Förvärvskälla som påböljats efter överlåtelsen beaktas inte.

Om överlåtarens realisationsvinst läggs till grund för beskattning enligt
första stycket tillämpas lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt på
inkomsten från handelsbolaget i den mån den överstiger realisations-
vinsten.

Första stycket tillämpas inte vid beräkning av andelens justerade
ingångsvärde enligt 28 § lagen om statlig inkomstskatt.

8 § Har andelen överlåtits vidare under samma räkenskapsår för handels-
bolaget till annan än fysisk person eller dödsbo skall vid tillämpning av

7 § som förvärvare anses den som innehade andelen vid utgången av
räkenskapsåret.

Har andelen överlåtits vidare under samma räkenskapsår för handels-
bolaget till fysisk person eller dödsbo eller någon som är bosatt eller
hemmahörande i utlandet skall vid tillämpning av 7 § beskattning ske
med det belopp som angetts i första stycket andra meningen nämnda
paragraf. Om såväl överlåtelse som anges i 3 § som överlåtelse som
anges i första meningen förekommit under räkenskapsåret skall vid
tillämpning av 7 § beskattning ske med ett belopp motsvarande summan
av realisationsvinsterna under räkenskapsåret avseende sådana överlå-
telser som anges i 3 §.

9 § Är förvärvaren ett handelsbolag tillämpas 7 § endast i den mån Prop. 1992/93:151

inkomsten hos detta beskattas hos annan än fysisk person eller dödsbo. Bilaga 2

Övrigt

10 § Vid tillämpning av denna lag skall den som är frikallad från
skattskyldighet för inkomst av näringsverksamhet enligt lagen (1947:576)
om statlig inkomstskatt eller annan lag anses skattskyldig för sådan
inkomst.

Denna lag träder i kraft den 1 januari 1993 och tillämpas om andelen
har överlåtits efter den 12 november 1992. 4 § andra stycket tillämpas
även i fråga om överlåtelser som skett efter utgången av år 1991.

Lagrådet

Utdrag ur protokoll vid sammanträde 1992-11-26

Prop. 1992/93:151

Bilaga 3

Närvarande: justitierådet Per Jermsten, regeringsrådet Stig von Bahr,
justitierådet Lars A Beckman.

Enligt protokoll vid regeringssammanträde den 19 november 1992 har
regeringen på hemställan av statsrådet Lundgren beslutat inhämta lag-
rådets yttrande över förslag till lag om beskattning av inkomst från
handelsbolag i vissa fall.

Förslaget har inför lagrådet föredragits av kammarrättsassessorn Lars
Svensson.

Förslaget föranleder följande yttrande av lagrådet'.

Inledande synpunkter

Det i remissen framlagda lagförslaget skall enligt övergångsbestämmel-
serna tillämpas på överlåtelser som har gjorts efter den 12 november
1992, dvs. den dag då riksdagen fick meddelande från regeringen om
den planerade lagstiftningen (skr 1992/93:138). I skrivelsen till riksdagen
redovisades att det blivit mycket vanligt att handelsbolagsandelar överlåts
med tillhörande årsvinst och att detta i många fall innebär att inkomst av
eget arbete omvandlas till kapitalinkomst; ett förfärande som kan medföra
stora skattefördelar. Vidare hänvisades till att det får hållas för sannolikt
att det i flertalet fäll är skattefördelarna som är det enda syftet med
transaktionerna. Med hänsyn till bl.a. det anförda ansåg föredragande
statsrådet att det var nödvändigt med ett lagstiftningsingripande för att
ändra de förutsättningar som gör sådana förfäranden lönsamma. Ett för-
slag till riksdagen borde dock föregås av en remiss till lagrådet.
Skrivelsen avslutades med ett konstaterande att det fänns anledning att
med tillämpning av undantagsbestämmelsen i 2 kap. 10 § andra stycket
regeringsformen (RF) låta de nya reglerna tillämpas i fråga om avyttring
och förvärv av andel i handelsbolag efter den 12 november 1992.

Regeringens skrivelse väcker frågan hur pass detaljerad beskrivningen
av ett kommande förslag skall vara för att en skatteregel skall med stöd
av den nämnda undantagsbestämmelsen i RF få tillämpas retroaktivt. Av
uttalanden i förarbeten till bestämmelsen (prop. 1978/79:195 s. 56)
framgår att syftet med kravet på ett meddelande från regeringen till
riksdagen är att de skattskyldiga skall i förväg få ett auktorativt besked
om att en kommande skatteregel avses få retroaktiv tillämpning. Som
regel torde det inte vara möjligt för regeringen att i det skedet ge något
mer detaljerat besked om skatteregelns utformning. I specialmotiveringen
till bestämmelsen (a. prop. s. 61) angavs också att det väsentliga är att
det genom meddelandet görs klart vilken typ av transaktion, intäkt,
avdrag etc. som förslaget avser ingripa mot. Med hänsyn till det anförda
kan det inte anses att det i regeringens skrivelse lämnade meddelandet
har — även om det endast presenterar det aktuella missförhållandet —

sådana brister att en retroaktiv lagtillämpning skulle förhindras. Enligt
lagrådets mening hade det dock varit önskvärt att meddelandet hade varit
mer preciserat, inte minst med tanke på att lagförslaget kan leda till en
ökad skattebelastning inte endast för överlåtaren av en andel i handels-
bolag utan även för förvärvaren av andelen.

Remissförslaget har inte föregåtts av någon sedvanlig utredning utan
har sin grund i en framställning från Riksskatteverket. Förslaget har inte
heller varit föremål för sådant remissförfarande som avses i 7 kap. 2 §
RF i annan mån än att under beredningen av ärendet synpunkter
inhämtats från förslagsställaren, Riksskatteverket, vars synpunkter anges
i allt väsentligt ha beaktats. Genom vad som sålunda förekommit under
beredningen av det framlagda lagförslaget får föreskrifterna i 7 kap. 2 §
RF emellertid med hänsyn bl.a. till ärendets brådskande natur anses vara
i och för sig uppfyllda. Lagrådet konstaterar dock att en sedvanlig
remissbehandling i detta fäll hade varit av särskilt värde eftersom
förslaget berör komplicerade frågor och innehåller principiella nyheter.
Lagrådet har därför haft svårigheter vid fullgörandet av sina åligganden
enligt 8 kap. 18 § RF (jfr lagrådets uttalanden av samma innebörd vid
bl.a. tillkomsten av lagen, 1989:346, om tillfällig vinstskatt, prop.
1988/89:132 s. 24).

Allmänna synpunkter angående lagförslaget

I lagrådsremissen läggs förslag fram om särskilda regler för beskattning
av handelsbolag. Förslaget tar sikte på en aktiv delägare som avyttrar sin
andel i bolaget till annan än svensk fysisk person eller svenskt dödsbo.
Utgångspunkten för förslaget är att åstadkomma skattemässig neutralitet
mellan en sådan andelsavyttring och uttag av handelsbolagets inkomst.
De föreslagna reglerna är samlade i en ny lag.

Lagrådet har förståelse för att regler införs i syfte att hindra att en
delägare i ett handelsbolag genom andelsavyttring tillgodogör sig bolagets
inkomst i form av lågbeskattad reavinst. Med tanke bl.a. på att de
föreslagna reglerna har karaktären av ett provisorium — i remissproto-
kollet anmärks att förslaget bör omprövas i anslutning till genomförandet
av de, efter tidigare omfattande utredningsarbete, i betänkandet (SOU
1991:100) Neutral företagsbeskattning presenterade förslagen — är det
emellertid angeläget att reglerna blir enkla att förstå och tillämpa. Ett
givet krav är också att det tilltänkta systemet kan förväntas få avsedd
effekt.

Lagrådet måste dessvärre konstatera att det remitterade förslaget har
betydande brister i nyss nämnda hänseenden. Det framstår exempelvis
som tveksamt om ett genomförande av förslaget skulle leda till att den
åsyftade neutraliteten uppnås. På viktiga punkter är det vidare oklart hur
säljarens och köparens beskattning skall samordnas vid tillämpning av
dels den föreslagna lagen, dels reglerna i kommunalskattelagen
(1928:370, KL) och lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt (SIL).
Lagrådet finner slutligen att förslaget kan komma att vålla betydande
tillämpningsproblem.

Prop. 1992/93:151

Bilaga 3

Lagrådet redovisar i det följande vissa allmänna synpunkter rörande de Prop. 1992/93:151
nu antydda problemområdena. Därefter kommer lagrådet mer i detalj Bilaga 3
kommentera olika delar av lagförslaget.

Vid försäljning av andel i handelsbolag måste först fästställas om
avyttringen lett till reavinst eller reaförlust för säljaren (här och i
fortsättningen bortses från att en andel undantagsvis kan utgöra omsätt-
ningstillgång). För det andra måste ställning tas till hur den på andelen
belöpande delen av bolagets inkomst skall delas upp mellan säljaren och
köparen. Som anförs i remissen torde parterna enligt gällande praxis ha
möjligheter att fördela beskattningen av denna inkomst på det sätt de
finner lämpligt.

Det är enligt lagrådets uppfattning osäkert i vad mån det föreslagna
systemet innefattar ett avsteg från vad som i dag gäller beträffande
fördelning av handelsbolagsinkomst. Frågan har stor betydelse vid
tillämpning av 5 §. Enligt 5 § får nämligen säljaren -i stället för vad som
anges i 4 § — ta upp inkomst från handelsbolaget som belöper på tiden
före överlåtelsen. Till grund för inkomstberäkningen skall ligga ett
särskilt bokslut per överlåtelsedagen.

Som redan antytts kan någon helt säker slutsats inte dras om i vilken
utsträckning parternas normala frihet att sinsemellan fördela handels-
bolagets inkomst är upphävd vid tillämpning av 5 §. Lagtextens
utformning i förening med kravet på särskilt bokslut kan dock anföras
som argument för att avtalsfriheten är inskränkt och att säljaren skall
beskattas för den "verkliga" inkomsten fram till försäljningstidpunkten.
Mot denna tolkning talar att varken lagtext eller remissen i övrigt
innehåller några närmare uttalanden om hur inkomsten skall beräknas.
Det kan exempelvis diskuteras vilka materiella regler beträffande
överavskrivningar och andra bokslutsdispositioner som skall gälla vid
upprättandet av det särskilda bokslutet.

Det föreligger således enligt lagrådets mening viss risk för att en
försäljning av andel i handelsbolag även framdeles kommer att beskattas
i huvudsak enligt nuvarande praxis. En tillämpning av 5 § som svarar
mot det uttalade syftet att uppnå större neutralitet synes med andra ord
förutsätta att lagtexten preciseras på flera punkter.

Även vid beskattning med stöd av 4 § synes det kunna sättas i fråga
om regelsystemet är ägnat att åstadkomma åsyftad skattemässig neutralitet
mellan andelsöverlåtelse och uttag av handelsbolagsinkomst. En
tillämpning av 4 § innebär för säljarens vidkommande att reavinsten
beskattas enligt en skattesats (inkl, egenavgifter) på maximalt omkring
63 % mot nuvarande 25 %. Understiger säljarens förvärvsinkomst 7,5
basbelopp kan skattesatsen (inkl, egenavgiftemas skattedel) enligt
förslaget uppskattas till omkring 43 %. Om reavinsten uppgår till 1 000
kronor träffes således säljaren av ett ökat skatteuttag i storleksordningen
180 - 380 kr. Hänsyn måste emellertid också tas till att köparen, dvs. i
regel ett aktiebolag, enligt 6 § föreslås få rätt till avdrag med belopp
motsvarande säljarens reavinst. Köparens skatt minskas därför i det valda
exemplet med 300 kronor (30 % av 1 000). En tillämpning av 4 §
medför således totalt sett att skattebelastningen minskar med 120 kronor

eller ökar med 80 kronor eller stannar på något belopp däremellan. Av
detta drar lagrådet slutsatsen att systemets förmåga att motverka den
bristande neutralitet som för närvarande råder torde bli förhållandevis
ringa.

Av 2 § första stycket framgår att det är säljaren som i normalfallet
skall beskattas enligt den föreslagna lagen såvida parterna träffat skriftligt
avtal om detta. Föreligger inte sådant avtal eller fäll som avses i andra
stycket skall enligt paragrafens tredje stycke köparen beskattas.

De nu återgivna reglerna ger intryck av att det antingen är säljaren
eller köparen som träffas av beskattning enligt lagen. Så är emellertid
inte alltid fallet. Tydligt är att såväl säljare som köpare skall beskattas
enligt förslaget om handelsbolagsinkomsten fördelas med stöd av 5 §.
Mer tveksamt är däremot vad som händer om parterna vid överlåtelsen
av andelen visserligen överenskommit att inkomsten skall fördelas på
visst sätt men — exempelvis till följd av att skriftligt avtal enligt 2 §
första stycket inte förelegat — förutsättningarna för tillämpning av 5 §
första stycket inte är uppfyllda. Köparen torde i detta fäll beskattas enligt
7 §. Av lagförslaget synes dock inte kunna utläsas om säljaren skall
beskattas enligt vanliga regler i KL och SIL, d.v.s. för dels reavinst, dels
den avtalade delen av bolagets inkomst.

En annan situation då tvekan kan uppkomma om hur beskattningen
skall ske är om parterna visserligen uppfyllt de formella villkoren för
inkomstfördelning enligt 5 § första stycket men skattemyndigheten
underkänt den fäktiska fördelningen av bolagets inkomst. Här synes tre
olika alternativ kunna komma i fråga. Det första är att 5 § första stycket
tillämpas med den av skattemyndigheten bestämda inkomstfördelningen.
Säljaren torde för det andra vara oförhindrad att begära tillämpning av
4 § i följd varav reavinsten på grund av andelsförsäljningen beskattas
som inkomst av näringsverksamhet i stället för inkomst av kapital och
köparen medges avdrag med motsvarande belopp. Huruvida en tillämp-
ning av 4 § i stället för 5 § dessutom medför att all beskattning enligt KL
och SIL av handelsbolagsinkomsten bortfäller framstår inte som helt
klart. Det tredje alternativet är att säljaren under åberopande av
skattemyndighetens underkännande av inkomstfördelningen hävdar att
avtalet enligt 2 § inte längre gäller och att köparen därför skall beskattas
enligt 7 §. Tvekan kan i ett sådant fäll råda om en beskattning enligt 7 §
skulle frita säljaren från beskattning enligt KL och SIL för sin del av
handelsbolagets inkomst.

Av vad nu anförts framgår att den tilltänkta lagstiftningen även i
relativt okomplicerade situationer kan bli besvärlig att tillämpa. Om
delade meningar föreligger beträffande innebörden av avtal som träffats
mellan parterna kan det sålunda vara svårt för skattemyndigheterna att
avgöra om avyttringen skall föranleda beskattning enligt 4, 5 eller 7 §.
Det förhållandet att köparens beskattning enligt 7 § är direkt kopplad till
storleken av säljarens reavinst kan också föranleda tillämpningsproblem.
Så länge tvist pågår om hur stor säljarens reavinst är kan köparens
taxering inte fastställas. I detta liksom andra fall torde det ofta bli
nödvändigt för parterna att genom reservationsbesvär hålla sin talan

Prop. 1992/93:151

Bilaga 3

öppen i avvaktan på utgången av andra taxeringsprocesser. Ån mer Prop. 1992/93:151

besvärlig kan situationen givetvis bli om fråga inte endast är om en Bilaga 3
försäljning utan om en serie försäljningar (se t.ex. 8 §).

Sammanfattningsvis finner lagrådet att sådan kritik kan riktas mot
förslaget att detta inte utan genomgripande förändringar kan läggas till
grund för lagstiftning. Ett tillgodoseende av syftet med förslaget bör
enligt lagrådets mening åstadkommas genom val av en enklare och mer
lättillämpad lösning.

Särskilda synpunkter

För den händelse det remitterade förslaget efter bearbetning ändå läggs
till grund för lagstiftning lämnar lagrådet i det följande vissa ytterligare
kommentarer till enskilda bestämmelser i förslaget. Dessa kommentarer
har delvis baserats på vad som, utöver remissprotokollets innehåll,
upplysts under föredragningen av remissen.

1 §

1 första stycket första meningen anges som en av förutsättningarna för att
lagen skall gälla att "handelsbolaget har bedrivit aktiv näringsverksam-
het". Eftersom sistnämnda begrepp enligt föreliggande författningsbe-
stämmelser och förarbetsuttalanden alltid är personrelaterat och att det
här skall vara fråga om en överlåtelse av den andel i ett handelsbolag,
som en fysisk person eller ett dödsbo innehar, synes kravet på att det
skall ha varit fråga om en sådan verksamhet rätteligen böra anknytas till
överlåtaren. Vad som krävs i detta hänseende när ett dödsbo är säljare
har inte belysts i remissen. Det bör som tidigare nämnts vidare noteras
att vare sig lagtexten eller motiven ger någon säker vägledning angående
det närmare inbördes sambandet mellan reglerna i KL och SIL å ena
sidan och den föreslagna lagens bestämmelser å andra sidan.

Med utgångspunkt i bestämmelsen i 9 § kan ifrågasättas om inte 1 §
också borde innehålla ett undantag för fall då andel i handelsbolag
förvärvas av handelsbolag i vilket inte annan än fysisk person (eller
dödsbo) är delägare.

2 §

Vad gäller förståelsen av den tänkta regleringen bör särskilt framhållas,
att det skriftliga avtal som avses i första stycket första meningen endast
avser det förhållandet att överlåtaren skall beskattas för viss inkomst av
näringsverksamhet under det räkenskapsår då överlåtelsen skedde.
Huruvida även förvärvaren i sådant fall också kan bli skattskyldig för
inkomst av näringsverksamhet under samma räkenskapsår framgår inte
direkt av följande bestämmelser i lagen, men kan motsättningsvis utläsas
av 5 §.

Andra meningen i första stycket bör lämpligen ersättas av ett nytt andra
stycke i 5 § med innebörd att vad som i den paragrafens första stycke
sägs inte gäller om överlåtaren — direkt eller indirekt — har varit

verksam i handelsbolaget efter överlåtelsen. Även här är det oklart vad Prop. 1992/93:151
som avses gälla beträffande dödsbo. Bilaga 3

Av vad nyss sagts följer att den avsedda innebörden av den föreslagna
regleringen i tredje stycket torde vara att i annat fäll, dvs. när inte första
eller andra stycket är tillämpliga, är det endast förvärvaren som skall
beskattas för inkomst av näringsverksamhet. Som tidigare anförts är det
emellertid oklart om inte även överlåtaren ibland kan träffas av sådan
beskattning. Överlåtaren avses vidare alltid bli skattskyldig enligt vanliga
regler — för eventuell realisationsvinst.

Rubriken före 4 §

Med hänsyn till att 5 §, låt vara motsättningsvis, även berör förvärvarens
skattskyldighet, är rubriken inte helt korrekt.

5 §

Det har under 2 § påpekats att det i första stycket nämnda skriftliga
avtalet inte avses innehålla något om hur inkomsten skall fördelas.

Även med detta i minne kan som tidigare nämnts ifrågasättas om
bestämmelserna i förevarande paragraf tillräckligt tydligt klargör att det
här är fråga om ett avsteg från den i övrigt i skattesammanhang
accepterade principen om avtalsfrihet. Vare sig lagtexten eller motiven
ger någon vägledning i vad mån eller hur mellan delägarna i handels-
bolaget träffade överenskommelser om den inbördes fördelningen av
inkomsten skall beaktas i sammanhanget.

Det finns vidare behov att klargöra hur 5 § skall tillämpas då fråga
uppkommer huruvida denna paragraf eller föreskriften i 2 § första stycket
är infriade eller lett till ett godtagbart resultat. Av särskilt intresse i
sammahanget är då förhållandet till reglerna i 7 § om förvärvarens
skattskyldighet.

Till vad nu sagts kommer vad lagrådet anfört under 2 § angående
förvärvarens skattskyldighet vid tillämpning av förevarande paragraf.

7§

Enligt vad som upplysts vid föredragningen avses i första stycket
föreslagna bestämmelser gälla bara i fall då förvärvaren ensam skall vara
skattskyldig för inkomst från handelsbolaget. Att regleringen således inte
skall tillämpas när skattskyldighet inträder för förvärvaren enligt 5 §
framgår emellertid inte av lagtexten.

S§

Första stycket torde kunna bli tillämpligt endast i fäll där vidareöverlå-
telsen sker till svensk juridisk person. När hänvisning görs i andra
stycket första meningen till 7 § första stycket andra meningen torde den
avsedda innebörden vara att det är den första överlåtarens realisations-
vinst som det gäller. Att så skall vara fallet framgår inte av lagtexten.

Ikraftträdandebestämmelserna

För parter, som efter den 12 november 1992 men före den föreslagna
lagens ikraftträdande har träffat avtal om en sådan överlåtelse som faller
under den föreslagna lagen, bör finnas en möjlighet att i efterhand
åstadkomma en tillämpning av 5 § i fäll då detta är möjligt och därige-
nom undvika att förvärvaren armars beskattas enligt 7 §.

Med stöd av 8 § kan bestämmelserna i 7 § träffa t.ex. ett svenskt
aktiebolag som förvärvar en andel i ett handelsbolag från ett annat
svenskt aktiebolag. Denna situation omfattas inte av regeringens skrivelse
till riksdagen. Enligt lagrådets mening kan vägande skäl anföras mot en
retroaktiv tillämpning i ett sådant och liknande fäll.

gotab 42511, Stockholm 1992

Prop. 1992/93:151

Bilaga 3

om beskattning av inkomst från handelsbolag i vissa fall

Regeringens proposition

1992/93:151