Kungl. Maj:ts proposition nr 377 (Proposition 1945:377 - höst)

Kungl. Maj:ts proposition nr 377.

Nr 377.

Kungl. Maj.ts proposition till riksdagen med förslag till lag om
ändrad lydelse av punkt 1 av anvisningarna till Al §
kommunalskattelagen den 28 september 1928 (nr
370); given Stockholms slott den 2 november 1945.

Kungl. Majit vill härmed, under åberopande av bilagda utdrag av statsrådsprotokollet
över finansärenden för denna dag, föreslå riksdagen att antaga
härvid fogade förslag till lag om ändrad lydelse av punkt 1 av anvisningarna
till 41 § kommunalskattelagen den 28 september 1928 (nr 370).

GUSTAF.

Ernst Wigforss.

Bihang till riksdagens protokoll 1945. 1 sand. Nr 377.

Kungl. Majlis proposition nr 377.

Förslag

till

lag om ändrad lydelse av punkt 1 av anvisningarna till 41 §
kommunalskattelagen den 28 september 1928 (nr 370).

Härigenom förordnas, att punkt 1 av anvisningarna till 41 § kommunalskattelagen
den 28 september 19281 skall erhålla ändrad lydelse på sätt nedan
angives.

Nuvarande lydelse:

Anvisningar

till 41 §.

1. Inkomst av---och skul der.

För skattskyldig, som haft ordnad
bokföring, skall beräkningen av inkomst
av rörelse ske på grundval av
hans bokföring, med iakttagande dock
av följande. Därest vinstresultatet påverkats
därav, att bland intäkter upptagits
sådana intäkter, vilka icke skola
beskattas såsom inkomst, eller uteslutits
intäkt, som skolat medräknas,
eller bland utgifter avförts sådana
poster, för vilka vid inkomstberäkningen
avdrag icke får ske, skall företagas
erforderlig justering av det bokföringsmässiga
vinstresultatet till överensstämmelse
med en inkomstberäkning
enligt de i denna lag stadgade
grunder. Den i räkenskaperna gjorda
värdesättningen å tillgångar, avsedda
för omsättning eller förbrukning i rörelse
—■ såsom lager av råvaror, halvoch
helfabrikat, handelslager, penningförvaltande
företags och försäkringsföretags
placeringar av förvalta -

Föreslagen lydelse:

Anvisningar
till 41 §.

1. Inkomst av---och skul der.

För skattskyldig, som haft ordnad
bokföring, skall beräkningen av inkomst
av rörelse ske på grundval av
hans bokföring, med iakttagande dock
av följande. Därest vinstresultatet påverkats
därav, att bland intäkter upptagits
sådana intäkter, vilka icke skola
beskattas såsom inkomst, eller uteslutits
intäkt, som skolat medräknas,
eller bland utgifter avförts sådana
poster, för vilka vid inkomstberäkningen
avdrag icke får ske, skall företagas
erforderlig justering av det bokföringsmässiga
vinstresultatet till överensstämmelse
med en inkomstberäkning
enligt de i denna lag stadgade
grunder. Den i räkenskaperna gjorda
värdesättningen å tillgångar, avsedda
för omsättning eller förbrukning i rörelse
— såsom lager av råvaror, halvoch
helfabrikat, handelslager, penningförvaltande
företags och försäkringsföretags
placeringar av förvalta -

1 Senaste lydelse, se 1938:368.

Kungl. Maj:ts proposition nr 377.

Nuvarande lydelse:

de medel i aktier, obligationer, lånefordringar
m. m. — skall endast om
särskilda omständigheter därtill föranleda
frångås vid inkomstberäkningen.

Vad här---årets inkomst.

Om beskattningsmyndighet,---

till beskattning.

Motsvarande gäller ----- års in komstberäkning.

Föreslagen lydelse:

de medel i aktier, obligationer, lånefordringar
m. m. — skall endast örn
särskilda omständigheter därtill föranleda
frångås vid inkomstberäkningen.
Nedskrivning av värdet å rättigheter
till leverans av dylika tillgångar
enligt ej fullgjorda köpekontrakt
md godkännas endast i den män det
visas, att inköpspriset för tillgångar
av samma slag vid tiden för bokslutet
understiger det kontraherade priset,
eller det göres sannolikt, att dylikt
prisfall kommer att inträffa före
leveransdagen.

Vad här---årets inkomst.

Om beskattningsmyndighet,----

till beskattning.

Motsvarande gäller ----— års in komstberäkning.

Denna lag träder i kraft den 1 januari 1946.

Kungl. Maj:ts proposition nr 377.

Utdrag av protokollet över finansärenden, hållet inför Hans Majit
Konungen i statsrådet å Stockholms slott den 2 november
1945.

Närvarande:

Statsministern Hansson, ministern för utrikes ärendena Undén, statsråden
Wigforss, Möller, Sköld, Gjöres, Erlander, Danielson, Myrdal,
Zetterberg, Nilsson, Erigsson, Mossberg^

Ghefen för finansdepartementet, statsrådet Wigforss, anmäler fråga örn begränsning
av rörelseidkares rätt att vid beräkning av inkomst göra nedskrivning
av värdet å rättigheter till leverans av varor enligt ej fullgjorda inköpskontrakt
samt anför därvid följande.

Inledning.

Sedan jag under hand uppdragit åt taxeringsrevisorn hos mellankommunala
prövningsnämnden Ernst Annell att verkställa utredning angående
eventuella åtgärder för att motverka överdriven nedskrivning å kontrakt angående
inköpta men ännu ej levererade varor, har Annell upprättat och till
mig överlämnat en den 19 september 1945 dagtecknad promemoria rörande
nedskrivning av varulager i beskattningshänseende jämte förslag till åtgärder
för att motverka överdrifter i fråga örn varulagernedskrivning. I denna
promemoria har Annell behandlat, förutom frågan om nedskrivning å leveranskontrakt
angående varor, jämväl frågan om eventuella åtgärder i syfte
att begränsa rätten till nedskrivning å levererade varor. Om anledningen
härtill har Annell anfört, att, om rätten till nedskrivning å kontraherade varor
inskränktes på av honom föreslaget sätt, man kunde förutse, att många
skattskyldiga komme att använda den dolda reserv, som framkomme, då
kontraherade varor icke längre finge värderas fritt, till ytterligare nedskrivning
av inneliggande lager. Den ofta förekommande överdrivna nedskrivningen
av varulager skulle då bliva ännu mer framträdande än vad hittills
varit fallet, och med nuvarande rättstillämpning torde skattemyndigheterna
ha små möjligheter att med utsikt till framgång ingripa även mot påtagliga
överdrifter i fråga om varulagernedskrivning.

över promemorian ha, efter remiss, yttranden avgivits av kammarrätten,
Överståthållarämbetet, samtliga länsstyrelser, 1944 års allmänna skattekommitté,
taxeringsnämndsordfbrändenäs riksförbund, Sveriges industriförbund,

Kungl. Maj:ts proposition nr 377.

Sveriges köpmannaförbund, Sveriges grossistförbund och kooperativa förbundet.
Dessutom lia i anledning av promemorian skrifter inkommit från
19U års skattesakkunniga, Sveriges varvsindustriförening, Sveriges redareförening,
Stockholms, Östergötlands och Södermanlands, Smålands och Blekinge
samt Skånes handelskammare, handelskammaren i Karlstad, handelskammaren
för Örebro och Västmanlands län ävensom handelskammaren i
Gävle.

De i promemorian berörda frågorna lia därefter varit föremål lör behandling
i finansdepartementet. Övervägande skäl lia därvid befunnits tala mot att
nu framlägga förslag örn begränsning av nedskrivningsrätten beträffande levererade
varor. Den andra i promemorian behandlade trugan eller spörsmålet
örn begränsning av rätten till nedskrivning å leveranskontrakt angående
varor har emellertid ansetts kunna utan hinder därav upptagas lill bedömande.
De av Annell anförda skälen för att båda frågorna borde lösas samtidigt
lia icke ansetts böra tillmätas alltför stor vikt, enär de rörelseidkare, som
företagit obefogade nedskrivningar å kontrakt, i allmänhet redan dessförinnan
torde ha utnyttjat alla förefintliga möjligheter till nedskrivning å inneliggande
varulager. Framställningen kommer därlör i det följande att huvudsakligen
avse endast frågan om nedskrivning å kontrakt. Frågan om nedskrivning
å inneliggande varulager kommer endast att beröras i den män så
är nödvändigt för erforderlig belysning av den andra frågan.

Gällande bestämmelser.

I 41 § kommunalskattelagen stadgas, att inkomst av rörelse skall beräknas
enligt bokföringsmässiga grunder, i den mån dessa icke stå i strid med särskilda
bestämmelser i lagen. I anvisningar till nämnda paragraf angives
detta stadgande innebära bland annat följande.

Hänsyn skall vid inkomstberäkningen tagas till in- och utgående lager av
varor, råmaterial, hel- och halvfabrikat m. m. ävensom till fordringar och
skulder. Den i räkenskaperna gjorda värdesättningen å tillgångar, avsedda
för omsättning eller förbrukning i rörelse — såsom lager av råvaror, halv- och
helfabrikat, handelslager, penningförvaltande företags och försäkringsföretags
placeringar av förvaltade medel i aktier, obligationer, lånefordringar
m. m. — skall endast om särskilda omständigheter därtill föranleda frångås
vid inkomstberäkningen. Vad sålunda är stadgat gäller särskilt då fråga är
örn bestämmandet av det år, varunder en inkomst skall anses hava åtnjutits
eller en utgift skall anses hava ägt rum. I sistnämnda avseende gäller
alltså, att inkomst skall anses huva åtnjutits under det år, då densamma enligt
allmänt vederlagen köpmannased bör i räkenskaperna uppföras såsom
inkomstpost, även örn den ännu icke av den skattskyldige uppburits i kontanta
penningar eller eljest kommit honom tillhanda t. ex. i form av levererade
varor, fullgjorda prestationer eller på annat härmed jämförligt sätt. Vad
sålunda gäller i fråga om inkomstposterna har motsvarande tillämpning i

Kungl. Maj:ts proposition nr 377.

fråga om utgiftsposterna. I fråga om tiden för inkomst- och utgiftsposters
upptagande enligt bokföringsmässiga grunder tillämpas i allmänhet det förfaringssättet,
att fordringar i rörelse uppföras såsom inkomst under det år,
då de uppkomma, och att ränteintäkter hänföras till inkomsten för det år,
på vilket de belöpa, i bägge fallen oberoende av huruvida de verkligen influtit
under nämnda år eller icke.

Anvisningsbestämmelsen beträffande värdesättning av tillgångar, avsedda
för omsättning eller förbrukning i rörelse, torde grunda sig på 1918 års inkomstskattesakkunnigas
år 1923 avgivna förslag till förordning örn inkomstoch
förmögenhetsskatt, däri förekom en liknande bestämmelse. Som motivering
för sitt förslag i denna del anförde de sakkunniga (SOU 1923:69 s.
119), att en taxering, som verkställdes i enlighet med det bokföringsmässiga
vimstresultatet, utan tvivel torde erbjuda en större trygghet för beskattningens
enhetlighet än ett förfarande, som medgåve de olika beskattningsmyndigheterna
möjlighet att efter subjektiva och okontrollerbara uppfattningar
avgöra frågor av hithörande art.

Beträffande den praxis, som utvecklat sig vid tillämpning av de angivna
reglerna, kan nämnas, att regeringsrätten i ett fall (RÅ 1943 not. Fi. 487) godtagit
av ett fabriksaktiebolag, som bedrev möbeltillverkning, gjord nedskrivning
med 90 procent å det i huvudsak efter utförsäljningspriser beräknade
värdet å dess varulager. I målet hade upplysts, att bolaget tillämpat samma
värderingsgrunder sedan lång tid tillbaka samt att det beräknade utförsäljningsvärdet
icke reducerats med hänsyn till inkuranta varor, som utgjorde
en icke oväsentlig del av varulagret (den godkända nedskrivningen torde lia
motsvarat 65 å 70 procent av anskaffningsvärdet för kuranta varor). — Enligt
ett annat rättsfall (RÅ 1943 ref. 55) hade ett aktiebolag, som tillverkade
eternit, genom successiva nedskrivningar nedbragt värdet å sitt varulager i
sådan grad, att det i 1940 års bokslut upptagna värdet motsvarade allenast
0,7 procent av varulagrets efter förkrigspris beräknade anskaffningsvärde
(varulagrets förkrigsvärde var omkring 2 623 000 kronor, bokföringsvärdet
omkring 18 000 kronor; bolaget hade sålunda en dold reserv av omkring
2 605 000 kronor, vilken reserv under beskattningsåret ökats med omkring
240 000 kronor). Regeringsrätten ansåg bolaget icke berättigat att vid 1941
års taxering tillgodoräkna sig sådan nedskrivning av lagret, som motsvarades
av ökning under beskattningsåret av den dolda reserven, utan återförde ett
mot denna reservökning svarande belopp till beskattning. Detta innebar, att
som värde å varulagret godtogs ett belopp motsvarande ungefär 10 procent
av anskaffningsvärdet enligt förkrigspris.

Beträffande rörelseidkares rätt till nedskrivning å leveranskontrakt angående
varor varom som av det förut sagda framgår icke finnas några
särskilda bestämmelser — föreligger jämväl ett rättsfall från högsta instans
(regeringsrättens utslag den 11 juni 1945 på besvär av aktiebolaget Odelberg &
Olson). I detta fall ansågs ett företag, som drev grosshandelsrörelse med
i huvudsak handelsjärn, ha haft rätt att vid 1943 års inkomsttaxering skriva
ned värdet å rättigheter till leverans av varor enligt vid beskattningsårets

Kungl. Maj.ts proposition nr 377.

utgång ännu icke fullgjorda kontrakt med omkring 961 000 kronor. De kontraherade
varornas inköpsvärde utgjorde omkring 1 736 000 kronor (efter
förkrigspris 1 075 000 kronor) och nedskrivningen motsvarande sålunda mera
än 50 procent av det verkliga inköpsvärdet.

Regeringsrättens beslut i sistnämnda fall dikterades av tre av de i beslutet
deltagande fem regeringsråden, under det att två av dessa var för sig uttalade
skiljaktig mening. Innebörden av majoritetens ståndpunkt framgår av
följande särskilda yttrande, avgivet av ett av de ifrågavarande regeringsråden:

Därest en rättighet av förenämnda slag skall behandlas enligt reglerna för
varufordringar, må i beskattningshänseende avdrag för vidtagen nedskrivning
godkännas endast i den mån förlust kan anses konstaterad eller åtminstone
gjorts sannolik. Bevisskyldigheten härutinnan åvilar den skattskyldige.
Örn''åter rättigheten skall behandlas enligt reglerna för de varor, som
skola levereras, ankommer det på beskattningsmyndigheten, därest denna
finner sig böra frångå värdesättningen i räkenskaperna, att påvisa förekomsten
av omständigheter till stöd för sådant frångående, varjämte bör
fordras, att det i räkenskaperna upptagna värdet prövas mera avsevärt avvika
från det värde en förståndig köpman enligt god köpmanssed skulle
hava upptagit i en liknande situation.

Skulle rättigheter till leverans av varor enligt ännu icke fullgjorda kontrakt
utgöra en i författningstexten icke behandlad grupp av tillgångar — varom
särskilda bestämmelser alltså skulle saknas — förmenas härav följa antingen
att avdrag ej kan medgivas för nedskrivningen eller att avdrag må medgivas
efter beskattningsmyndighetens skönsmässiga bedömande av den med kontrakten
förbundna förlustrisken. Enligt min tanke är ingendera av dessa
uppfattningar den rätta. Frånvaron av specialbestämmelse synes nämligen
leda till att de för tillgångar, avsedda för omsättning eller förbrukning, gällande,
ovan berörda reglerna bliva tillämpliga. Enligt 41 § kommunalskattelagen
skall nämligen den räkenskapsmässiga vinstberäkningen följas i den
män denna icke står i sirid med särskilda bestämmelser i nämnda lag.

Om således gällande beskattningsregler få anses innebära att rättigheter
till leverans av varor enligt icke fullgjorda kontrakt vid taxeiingen skola
behandlas lika med varor i lager, kan frågas, örn det med gängse bokföringsmetoder
är förenligt att göra nedskrivning å dylika rättigheters nominella
värde.

Tidigare torde hava varit brukligt att icke bokföra kontrakt örn varuleveranser,
förrän faktura föreligger. Sådan plägar utställas först i samband
med leveransens fullgörande. Med detta tillvägagångssätt kunde det nu föreliggande
spörsmålet icke uppkomma. Numera lärer den av bolaget använda
metoden att bokföra leveranskontrakt, innan ännu faktura föreligger,
vara tämligen allmänt praktiserad.

Det återstår att avgöra, huruvida i föreliggande fall särskilda omständigheter
föranleda ett frångående av den i räkenskaperna gjorda värdesättningen.
Å ömse sidor hava skäl anförts för och mot riktigheten av värdesättningen.
Utredningen i denna del av målet lämnar ringa ledning för ett
självständigt bedömande. Den ger dock vid handen, att bolaget, på till synes
goda grunder, ansett sig böra räkna med betydande risker för förluster pa
grund av de träffade avtalen om leverans av varor tilt bolaget. Även örn
dessa risker lill någon del må kunna anses täckta av befintlig dold reserv i
lagret av inneliggande varor, finner jag denna omständighet i och för sig

Kungl. Maj:ts proposition m 377.

icke utgöra hinder för godkännande av den gjorda nedskrivningen av värdet
å de ifrågavarande rättigheterna. Befintligheten av en dold reserv i andra
tillgångar påverkar nämligen icke värdet å rättigheterna, bedömda fristående.
Provningen huruvida bolagets värdesättning å rättigheterna är befogad synes
mig icke heller böra bygga på den uppfattningen att bolaget skulle hava rätt
att under alla förhållanden bibehålla redan upplagda dolda reserver, oavsett
huru dessa uppkommit. Reservernas storlek hör nämligen vara beroende av
avskrivningsbehovets storlek balansdagen. Örn reserverna upplösts genom avyttring
tili högre pris än de bokförda, föreligger en vinst som skall beskattas,
och någon rätt att undandraga sig beskattning för vinsten genom uppläggande
av nya reserver kan icke lagligen medgivas den skattskyldige, med
mindre sådan reservering må vara påkallad av ovisshet, med hänsyn lill
konjunkturerna, huruvida tillgångarna kunna realiseras till sina bokförda
värden. Föreligger risk för förlust vid sådan avyttring, må värdena nedskrivas
även med bildande av ny dold reserv, men storleken av denna blir då
beroende av förhållandena balansdagen, icke av förhållanden vid en redan
förfluten tidpunkt. Med hänsyn till det anförda kan jag icke finna att bolagets
värdesällning med hänsyn till läget balansdagen strider mot god köpmanssed
i så måtto, att värdenedsättningen skulle hava gått längre än
vad en förståndig köpman skulle hava funnit försiktigheten kräva under liknande
omständigheter.

Ytterligare några ord må yttras nied anledning av uttalade farhågor för
att ett godkännande av rätt till nedskrivning av värdet å rättigheter till leverans
av beställda varor skulle kunna leda till obehörig skattelindring. Det
har framhållits att ett likställande av dylika rättigheter med redan i lager
liggande varor vidgar basen för avskrivningar, varigenom dolda reserver
skulle kunna bildas i större utsträckning än hittills förekommit och tolererats.
Ävenledes Ilar pekats på faran för missbruk i så måtto att avdrag skulle
kunna pafordras även lör kontrakt nied hemliga klausuler örn annullering
eller med andra förbehåll, sorn betaga kontrakten deras egenskap av bonafide-avtal.
Jag kan väl förstå dessa farhågor, även om jag bortser från avtal
av sistnämnda typ; dylika avtal böra icke respekteras i föreliggande sammanhang.
Men farliagorna för obehörig skattelindring synas mig överdrivna.
Vidgningen av basen för avskrivningar är nämligen av tillfällig art. Den genom
avskrivningar å rättigheterna till leverans av varor uppkomna dolda
i eserven kommer nämligen antingen att upplösas i och med leveransens
fullgörande — med beskattning av den framkomna vinsten såsom följd
eller ock att övergå i en dold reserv i varulagret, som eljest skulle hava
upplagts. Vidgningen av avskrivningsbasen kan således högst åstadkomma
skattelindring genom beskattningens överflyttning från ett år till ett kommande.
Detta förhållande är för mig icke ett tillräckligt skäl att underkänna
resultatet av den lagtolkning, till vilken jag i det förestående kommit. Betydelsefullare
är att bedömandet av avskrivningsbehovets storlek är vanskligare
beträffande varor, som framdeles skola levereras, än i fråga örn sådana
som ligga i lager. Men de betänkligheter, som grundas på detta förhållande,
synas mig kunna bemötas med hänvisning till beskattningsmyndighetens
rätt att framtvinga upplysningar rörande alla de omständigheter,
som äro av betydelse för bedömandet och som varit normerande för den
skattskyldiges värdesättning.--—

Ett av de från beslutet skiljaktiga regeringsråden ansåg den företagna nedskrivningen
böra godkännas allenast till ett belopp av omkring 592 000 kronor.
I motiveringen härför erinrade detta regeringsråd om den förut angivna
anvisningsbestämmelsen, att i räkenskaperna gjord värdesättning å tillgångar,

Kungl. Maj:ts proposition nr 377.

avsedda för omsättning och förbrukning i rörelse, skulle frångås endast om
särskilda omständigheter därtill föranledde samt anförde vidare bland annat:

Köpekontrakt å varuleveranser äro normalt icke avsedda för omsättning
eller förbrukning i rörelse och ingå sålunda ej bland de tillgångar, å vilka
den nyss angivna, framför allt för varor meddelade bestämmelsen är tillämplig.
Ett avsiktligt bildande av dolda reserver må sålunda ej med stöd av
ifrågavarande författningsbestämmelse i beskattningsavseende^ godkännas beträffande
dylika kontrakt utom i sådana undantagsfall, där, såsom fallet kan
vara exempelvis vid vissa börsaffärer, kontrakten verkligen äro avsedda att
avyttras. Ej heller gäller normalt i fråga om leveranskontrakten den regel om
bevisbördans läggande å taxeringsmyndigheterna som stadgas beträffande
bland annat varulager.

Vid sådant förhållande måste frågan örn möjligheten att i beskattningsavseende
nedskriva leveranskontrakt bedömas enligt huvudregeln örn tillämpning
av bokföringsmässiga grunder såsom dessa te sig enligt vedertagen god
köpmanssed men med bevisskyldigheten rörande åtgärdens behörighet vilande
å den skattskyldige.

Nedskrivning av leveranskontrakt lärer under normala konjunkturer hava
förekommit endast i vissa undantagsfall, nämligen beträffande sådana varuslag,
å vilka prisfluktuationer i påfallande grad förekommit. Riskmomentet
har i sådana fall kunnat vara så avsevärt att en underlåtenhet att taga hänsyn
till detsamma ej ansetts försvarlig. Under krigsårens särskilda konjunkturer
har emellertid förekomsten av risker, särskilt för prisfall, varit uppenbar och
lett till en allmän bortskrivning av sådana risker. Beträffande kontrakt avseende
mer eller mindre klart kristidsbetonade varor torde ofta nedskrivning
utöver den, som kan anses betingad av risker för allmänt prisfall, ha
ansetts erforderlig. Även en sådan nedskrivning måste anses vara i överensstämmelse
med god och efter krigsutbrottet allmänt vedertagen köpmanssed.

Det låter sig knappast göra att i allmänna formler angiva vad som på förevarande
område må anses vara betingat av den allmänna regeln om tillämpning
av bokföringsmässiga grunder. Frågan är synnerligen komplicerad och
sammanhänger bland annat med förekomsten av lörsäljningskontrakt å leveranser
från rörelseidkaren, varigenom riskerna å köpekontrakten kunna vara
täckta. De beträffande krigskonjunkturskatten meddelade bestämmelserna
torde dock beträffande de konjunkturer, å vilka den varit och är tillämplig,
kunna i betydande utsträckning tjäna till ledning. Särskild uppmärksamhet
förtjänar därvid frågan, huruvida sådan nedskrivning av leveranskontrakt,
sorn i samband med minskning av varulagret skett för att utfylla minskning
av dold förkrigsreserv i lagret, må vid beskattningen godkännas. Under den
egenartade konjunktur, som förorsakats av kriget^ synes en sådan nedskrivning
böra anses så välmotiverad med hänsyn till påräkneliga allmänna risker
av olika slag, att den ej kan anses innefatta en åtgärd, som strider mot
---huvudregeln i 20 § kommunalskattelagen.

I förevarande fall har emellertid ej en minskning utan en ökning av den
dolda reserven i inneliggande lager, beräknad enligt förkrigspris, varit för handen.
Jag anser vid sådant förhållande ej större nedskrivning av kontrakten
kunna i beskattningsavseende godkännas än att den dolda reserv, som vid
krigsutbrottet förelåg i varulager, kommer att — vid uppskattning enligt
förkrigspris — vara för handen vid beskattningsårets utgång å det inneliggande
lagret och de kontraherade varorna tillsammans, d. v. s. så att kontrakten
komma alt stå lika mycket över förkrigspris som den på nyss angivet
sätt beräknade dolda förkrigsreserven i varulagret ökats.

Kungl. Maj:ts proposition nr 377.

Av de angivna rättsfallen framgår, att rörelseidkare anses ha en mycket
vidsträckt — dock ej obegränsad — rätt att verkställa nedskrivning å varulager
i rörelsen. Genom det sist berörda rättsfallet torde vidare få anses fastslaget,
att enligt gällande lagstiftning nedskrivning å leveranskontrakt angående
varor är tillåten i praktiskt taget samma utsträckning som nedskrivning
å levererade varor.

I detta sammanhang torde böra erinras om förordningen den 12 juni 1942
(nr 371) om rätt att vid taxering till kommunal inkomstskatt samt statlig
inkomst- och förmögenhetsskatt åtnjuta avdrag för avsättning till investeringsfond.
Däri stadgas bland annat, såsom förordningen lyder efter ändringar
genom förordningen den 9 juni 1944 (nr 279), att vid beräkning av nettointäkt
av rörelse under de beskattningsår, för vilka taxering verkställes
åren 1942—1947, skattskyldig äger njuta avdrag för av årsvinsten gjord avsättning
till investeringsfond för ersättande av förkrigslager med belopp motsvarande
minskning av dold reserv i varulager i samband med lagerminskning
från utgången av det beskattningsår, som gick till ända närmast före
den 1 september 1939, till utgången av det beskattningsår taxeringen avser,
med tillägg av 20 procent av den beräknade anskaffningskostnaden vid förstnämnda
tidpunkt för det därefter avgångna lagret. Därest trots lagerminskningen
den dolda reserven mellan de angivna tidpunkterna ej ändrats eller
ökats, får avsättning ske med belopp motsvarande 20 procent av nämnda
anskaffningskostnad med avdrag i förekommande fall av reservökningen.
Avdrag må dock i förra fallet ej ske med större belopp än 80 procent av
nämnda anskaffningskostnad och i båda fallen skall vid avsättningen avräknas
belopp, för vilket liknande avdrag åtnjutits under föregående beskattningsår.
Har lagerminskning förorsakats av statligt förfogande, eldsvåda eller
därmed jämförlig, av den skattskyldiges åtgöranden oberoende anledning må,
såvitt angår det sålunda avgångna lagret, det belopp, som enligt vad nyss sagts
skall beräknas till 20 procent av anskaffningskostnaden vid utgången av beskattningsåret
närmast före den 1 september 1939, i stället beräknas till skillnaden
mellan kostnaden för att anskaffa ett mot lagerminskningen svarande
lager vid utgången av det beskattningsår taxeringen avser och sagda anskaffningskostnad.
I detta fall skall vidare den eljest stadgade begränsningen av avdraget
till 80 procent av anskaffningskostnaden, beräknad efter förkrigspris,
ej äga tillämpning. Investeringsfond för ersättande av förkrigslager må tagas
i anspråk under visst beskattningsår för nedskrivning å råvaror, hel- och
halvfabrikat med högst ett belopp motsvarande kostnaden för tillverkning
eller anskaffning av dylika tillgångar under samma beskattningsår, i den
man tillverkningen eller anskaffningen innefattar lagerökning under beskattningsåret.
Hava fondmedel, som avsatts till investeringsfond, ej tagits i anspråk
i enlighet med fondens ändamål senast under det beskattningsår, för
vilket taxering sker under sjätte taxeringsåret efter det då avdraget för avsättningen
skett, skall den skattskyldige efterbeskattas för vad som avsatts
utan att därefter hava tagits i anspråk för det avsedda ändamålet ävensom
gälda viss ränta å utskyldsbeloppet.

Kungl. Maj:ts proposition nr 377.

Promemorian.

1 den förut berörda promemorian redogör Annell för de här omnämnda
rättsfallen m. m. samt anför vidare:

En undersökning har verkställts rörande nedskrivning av inneliggande
varulager och av kontraherade varor i 1943 års bokslut hos ett antal större
företag. Därvid har konstaterats att nedskrivningarna hos företag inom
samma bransch ofta göras efter helt olika grunder. Av två börsnoterade
företag inom samma bransch hade således det ena nedskrivit sitt varulager
(inköpspris 15 miljoner kronor) med 6,5 miljoner kronor medan det andra
nedskrivit sitt varulager (inköpspris 25 miljoner kronor) med omkring 22
miljoner kronor. Det första företaget hade ej verkställt nedskrivning å kontraherade
varor, medan detta hos det andra gjorts med omkring 3 miljoner
kronor.

I vissa fall har konstaterats att nedskrivningarna gjorts med mycket stora
belopp. En sammanställning av lagervärdena hos sex företag vilka äro likartade
i så måtto, att en väsentlig del av varulagren utgöres av järn- och stålprodukter,
visar sålunda att inneliggande varulager med ett förkrigsvärde
av 186 miljoner kronor nedskrivits till 57 miljoner kronor. Nedskrivningsprocenten
hos de olika företagen varierade mellan 55 och 87 procent. Räknat
från förkrigsvärdet hade varulagren nedskrivits med 129 miljoner kronor;
om varulagrens verkliga värden omräknats efter priserna vid 1943
års utgång torde nedskrivningen kunna uppskattas till omkring 300 miljoner
kronor. Därutöver hade kontraherade varor nedskrivits med 25 miljoner
kronor.

Det anförda torde visa att varulager ofta nedskrivas till lägre värden än
vad som erfordras med hänsyn till påräknelig prisfallsrisk. Genom nedskrivningarna
skaffa sig de skattskyldiga stora räntefria skattekrediter, vilka
blivit större än vad som synes vara önskvärt ur statsfinansiell synpunkt.
Regeringsrättens beslut i fråga örn nedskrivning å kontraherade varor innebär
en ökning av basen för den fria varulagervärderingen som icke är av tillfällig
natur, eftersom hos många företag kontrakt rörande varuleveranser
finnas vid varje balansdag.

I promemorian behandlas därefter frågan örn utformningen av särskilda
bestämmelser för begränsning av rätten till nedskrivning å kontraherade varor.
Härom anföres:

Lagbestämmelserna synas böra givas sådan avfattning att avdrag för nedskrivning
å kontraherade varor endast medgives örn den skattskyldige kan
anföra sannolikhetsskäl för att marknadspriset å den kontraherade varan vid
leveransdagen kommer att understiga det kontraherade priset. Om marknadspriset
vid balansdagen understiger det kontraherade priset, bör den skattskyldige
ha rätt att i överensstämmelse med bestämmelserna i 100 § 1944
års aktiebolagslag nedskriva kontraherade varor till det lägre priset.

De föreslagna bestämmelserna skulle innebära, att avdrag för nedskrivning
å kontraherade varor under normala förhållanden endast i undantagsfall
kunde medgivas. En frikostigare rätt till avdrag för avskrivning å kontraherade
varor synes böra tillförsäkras företag vilkas verksamhet är av sådan
art, att värdet å kontraherade varor regelmässigt avsevärt överstiger
värdet av inneliggande varor och örn de med varuinköpen förbundna riskerna
äro så stora, att erforderliga reserveringar icke kunna bildas genom nedskrivning
av inneliggande lager.

Kungl. Maj:ts proposition nr 377.

Om den fria lagervärderingen sålunda inskränkes, synes en gränsdragning
mellan tillgångar som omfattas av den fria lagervärderingen och kontraherade
tillgångar bliva nödvändig. En sådan gränsdragning synes i huvudsak
böra anknyta till vad som var allmänt affärsbruk i vårt land före år 1939.
Bestämmelserna torde kunna utformas så, att varulagret skulle omfatta varor
som vid balansdagen omhändertagits av köparen eller av tredje man för
köparens räkning samt varor som vid balansdagen av säljaren avlämnats för
transport till köparen. Därjämte kan möjligen ifrågasättas att låta kontanta
betalningar till säljaren för icke levererade varor få jämställas med varulager.
Enbart den omständigheten, att köpeskillingen för kontraherade varor
deponerats hos tredje man, vilket förekommer vid s. k. remboursbetalning,
skulle däremot ej medföra att sådana varuinköp kunde hänföras till varulager.

I fråga om två tillgångsgrupper av väsentlig ekonomisk betydelse nämligen
kontraherade träkol och inköpta avverkningsrätter var bokföringspraxis före
år 1939 ej enhetlig. Bokföring av inköpta avverkningsrätter skedde i allmänhet
först då köpeskilling erlades, varvid avverkningsrätter i allmänhet behandlades
som fordringar vilka i balansräkningarna upptogos till värde motsvarade
köparens faktiska utlägg. Någon gång upptogos emellertid inköpta
avverkningsrätter som varulager. Något oftare förekom att kontraherade inköp
av träkol bokfördes som varulager redan före leveransen, men man torde
ej kunna göra gällande att sådana bokföringsåtgärder motsvarade vedertaget
affärsbruk. Den eventuellt ifrågasatta bestämmelsen örn kontantbetalningar
för icke levererade varor skulle innebära, att kontraherade inköp av
avverkningsrätter samt träkol ibland finge jämställas med varulager, vilket
särskilt i fråga örn avverkningsrätter skulle innebära en väsentlig utvidgning
av basen för den fria varulagervärderingen.

I promemorian förekommer vidare som nämnts utredning angående eventuella
åtgärder för begränsning av rätten till nedskrivning å inneliggande varulager.
I samband härmed framhåller Annell, att obligatorisk skyldighet för
bokföringsskyldiga rörelseidkare att i sina inkomstdeklarationer lämna uppgift
rörande varulagervärderingen torde böra införas för att möjliggöra för
skattemyndigheterna att kontrollera värderingen.

Yttrandena.

Kammarrätten tillstyrker införande av den i promemorian ifrågasatta uppgiftsskyldigheten
beträffande varulagervärderingen men hemställer, att ytterligare
åtgärder i förslagets syfte ställas på framtiden i avvaktan på det material
för frågans bedömande, som genom fullständigare deklarationsuppgifter
kan vinnas. Kammarrätten funne behovet av ändrade bestämmelser
beträffande varulagervärderingen knappast tillfredsställande styrkt. Det vöre
vanskligt att på grundval av allenast det material, som innefattades i promemorian,
tillstyrka en lagändring av den i såväl principiellt som materiellt
avseende synnerligen betydelsefulla innebörd, som förslaget ägde. Förslaget
byggde nämligen på principer, som direkt strede mot dem, på vilka gällande
lags bestämmelser i förevarande avseende vilade. Å andra sidan vore det redan
på grund av vad som förekommit icke uteslutet, att åtminstone under

Kungl. Maj:ts proposition nr 377.

senare år och inom vissa företag praktiserats en så kraftig nedskrivning av
värdena vid varulagervärderingen, att redan med stöd av gällande bestämmelser
ett ingripande av skattemyndigheterna varit befogat. Att detsamma
dock uteblivit eller icke fått önskvärd omfattning, torde få tillskrivas bristande
underlag för en ingående granskning av de skattskyldigas lagervärderingar.
Det syntes vid dylikt förhållande i första hand vara av vikt, att sådant
material utan omgång ställdes till skattemyndigheternas förfogande.

Därefter framhåller kammarrätten, att om missbruk förekommit i fråga örn
den fria lagervärderingen, sådant sannolikt först under krigsåren förekommit
i mera avsevärd omfattning samt anför vidare:

Regeringsrättens den 11 juni 1945 meddelade utslag, enligt vilket samma
värderingsregler skola gälla för kontraherade som för levererade varor, ger
dock vid handen, att enbart den omständigheten, att nedskrivningen avser värdet
å blott kontraherade, men ännu icke levererade varor, icke innebär ett missbruk
av den fria lagervärderingen. Enligt promemorieförfattarens mening utgör
dylik nedskrivning emellertid en överdrift i avseende å varulagernedskrivning,
som bör hejdas genom ändrad lagstiftning. Kammarrätten anser
emellertid, att förhållandena under krigsåren och de risker, som efterkrigsåren
ofrånkomligen innefatta, skapat och skapa ett bjudande intresse för de
skattskyldiga rörelseidkarna att iakttaga all den försiktighet vid lagervärderingen,
som deras ekonomiska ställning möjliggjort och möjliggör. En sådan
försiktighet innebär icke blott en viss garanti mot bakslag för dem i ekonomiskt
avseende utan bidrager jämväl till åstadkommande av jämnhet i beskattningen
de olika åren emellan. En dylik jämnhet eftersträvas helt naturligt
av de skattskyldiga, och den måste även vara ett det allmännas intresse.
Ett överdrivet fasthållande vid principen örn att varje beskattningsårs
förhållanden skola bedömas för sig kan nämligen icke vara ett oeftergivligt
krav, något som för övrigt kommit till uttryck inom andra delar av
skattelagstiftningen, t. ex. beträffande rätten till fri avskrivning å värdet av
inventarier. I

I varje fall synes det kammarrätten mindre lämpligt, att just i nuvarande
tidsläge genomföra den avsedda begränsningen av den fria lagervärderingen.
Under de närmaste åren kulina nämligen verkningarna av krigets upphörande
medföra våldsamma prisfall. Det kan komma att visa sig erforderligt att göra
stora nedskrivningar å kontrakt. Den osäkerhet, som alltid råder innan tilllämpningen
av en ny lagstiftning vunnit stadga, skulle i nuvarande läge vara
särskilt betänklig.

Överståthållarämbetet hemställer, att särskilda bestämmelser örn nedskrivning
å kontrakt måtte snarast möjligt meddelas. Nedskrivning å kontraherade
varor borde icke vara lagligen tillåten. Varje möjlighet till kontroll av
dylika åtgärder vore praktiskt laget utesluten, och intet hindrade, att ett flertal
rörelseidkare var i sin stad verkställde nedskrivning å ett och samma
kontraherade, ännu kanske icke existerande varulager. Å andra sidan kunde
givetvis sådana omständigheter föreligga, att vid ett köpeavtals ingående ett
visst riskmoment förefunnes; icke minst vore detta fallet i fråga örn surrogatvaror.
I dylika fall funne Överståthållarämbetet rimligt och riktigt, alt en
viss nedskrivning för kontraktsrisk medgåves, vilket givetvis icke innebure,
att de kontraherade men icke levererade varorna betraktades såsom inne -

Kungl. Maj:ts proposition nr 377.

liggande lager. I fråga om kontrakt å varor, som vore för vederbörande verksamhet
nödvändiga och beträffande vilka gjordes sannolikt, att ett prisfall
vore förestående, borde vid taxeringen hänsyn kunna tagas till denna prisfallsrisk,
exempelvis genom att avdrag medgåves för reservering, motsvarande
prisfallsrisken.

Länsstyrelserna vitsorda allmänt behovet av inskränkningar i rätten till
nedskrivning såväl å varulager som å kontraherade varor samt tillstyrka i princip
vidtagande av åtgärder i förslagets syfte. Fem länsstyrelser anse emellertid,
att förslaget icke bör bliva föremål för omedelbara lagstiftningsåtgärder.
I vad speciellt angår frågan om rätten till nedskrivning å kontraherade
varor må här återgivas vad följande länsstyrelser anfört.

Länsstyrelsen i Uppsala län framhåller, att nedskrivning å kontraherade
varor efter att före krigsutbrottet hava förekommit endast i sällsynta undantagsfall
— under de senaste åren blivit alltmera allmän. Det hade konstaterats,
att kontrakt ingåtts uteslutande för att få nedskrivningsmöjlighet och
uppskjuta beskattningen. Även örn nedskrivningen kunde hava varit motiverad
på grund av krigsförhållandena och därmed sammanhängande förlustrisker
torde behov av dylik avskrivningsmöjlighet icke föreligga under normala tider.
Länsstyrelsen ansåge därför, att nedskrivning å kontrakt i regel icke
borde medgivas, sedan prisnivån någorlunda stabiliserats. Innan så skett
borde nedskrivning å kontrakt kunna medgivas för täckande av beräknad
prisfallsrisk. Det torde dock vara nödvändigt, att även i framtiden möjlighet
till nedskrivning å kontrakt funnes i speciella fall, exempelvis beträffande
sådana varor, å vilka priserna även under normala tider fluktuerade kraftigt.

Länsstyrelsen i Kristianstads län understryker vikten av att åtgärder till
förebyggande av missbruk i förevarande avseende vidtagas snarast möjligt
och anför vidare:

Efter regeringsrättens utslag den 11 juni 1945 ----kan nämligen be faras,

att ett betydande antal rörelseidkare vid innevarande beskattningsårs
utgång kommer att utnyttja den möjlighet till nedskrivning å kontraherade
varor, som de tidigare i avvaktan på sagda regeringsrättsutslag eller i följd
av vissa prövningsnämnders restriktiva inställning icke alls eller allenast i
måttlig omfattning utnyttjat.

De föreslagna bestämmelserna rörande nedskrivning å kontraherade varor
anser länsstyrelsen lämpliga. Möjligen skulle kunna ifrågasättas en längre
gående nedskrivning med hänsyn till vid balansdagen eventuellt befarat prisfall
på de inköpta varorna. Ett dylikt medgivande skulle emellertid ur kontrollsynpunkt
medföra stora svårigheter. På grund härav och då denna fråga
torde förlora i aktualitet i samma mån som förhållandena på det ekonomiska
livets områden stabilisera sig, vill emellertid länsstyrelsen icke ifrågasätta
en dylik utvidgning av den föreslagna nedskrivningsrätten.

Länsstyrelsen i Malmöhus län har principiellt intet att erinra mot förslaget
örn begränsning av rätten till nedskrivning å kontraherade varor, men anser
den ifrågasatta friare nedskrivningsrätten knappast höra förbehållas endast
sådana företag, där värdet å kontraherade varor regelmässigt överstiger värdet
å inneliggande lager. Det hade, i synnerhet under senare år, ofta inträf -

Kungl. Maj:ls proposition nr 377.

fat att företag, som i vanliga fall fått sitt lagerbehov för kommande året
täckt under månaderna strax före bokslutet, tvingats att på grund av bristande
leveransförmåga hos säljarna kontrahera erforderliga partier för senare
leverans. Även dessa företag syntes böra medgivas rätt till nedskrivning
å kontralierade varor i samma utsträckning som normalt skulle skett å inneliggande
lager.

Länsstyrelsen i Hallands län åberopar ett yttrande av taxeringsrevisorn
i länet. Denne ifrågasätter bland annat införande av en bestämmelse, att, örn
de för leverans inköpta varorna inkomma kort tid efter balansdagen och
kvantiteten motsvarar två månaders normal förbrukning i rörelsen, de må
behandlas som inneliggande varulager och nedskrivas enligt samma regler
som gälla för sådant.

Länsstyrelsen i Västernorrlands län framhåller, att föreskrifter till förhindrande
av missbruk i särskilt hög grad äro erforderliga i fråga om nedskrivning
å kontraherade varor, då en obegränsad frihet i detta avseende
inbjuder till missbruk av olika slag, speciellt med hänsyn till möjligheten av
att både säljare och köpare kunna nedskriva värdet av samma varor. Länsstyrelsen
har intet att erinra mot att rätten till nedskrivning å kontraherade
varor normalt inskränkes till sådana fall, då sannolikhetsskäl kunna anföras
för att en varas pris kommer att sjunka, men framhåller vikten av att
den för vissa fall ifrågasatta möjligheten till frikostigare avskrivning — i
och för sig behövlig — utformas så, att den icke kan åberopas av alla skattskyldiga
och därmed i tillämpningen blir huvudregel.

Av de länsstyrelser (i Jönköpings, Blekinge, Älvsborgs. Örebro och Kopparbergs
län), som visserligen tillstyrka inskränkningar i nedskrivningsrätten
men icke anse det föreliggande förslaget böra läggas till grund för omedelbara
lagstiftningsåtgärder, framhåller länsstyrelsen i Blekinge län, att i detta
län vunna erfarenheter påve vid handen, att ej endast juridiska utan även
fysiska personer nedskrivit kontrakt å varor med avsevärda belopp. Under
det att prisfallsriskerna å dylika kontrakt under normala förhållanden som
regel vore inga eller obetydliga, måste det under kristider, liknande den nu
rådande, för åtskilliga näringsidkare framstå som nödvändigt att göra betydande
reserveringar för att trygga sig för de risker, vilka vore förbundna
med inköpskontrakt. Man skulle här kunna tänka sig som en godtagbar
möjlighet att pålägga de företag, vilka måste reservera sig mot kontraktsrisk,
skyldighet att visa behörigheten av härför gjorda avsättningar. För att
få fram ett enhetligt bedömande av nedskrivningsbehovet vore det emellertid
önskvärt, att ett centralt organ funnes att tillgå, som kunde lämna vägledande
besked i sådana frågor. Möjligheterna att begränsa rörelseidkarnas
rätt att vid taxering få avdraga reserveringar i varulager oell inventarier eller
i kontrakt å dessa tillgångar borde göras till föremål för ytterligare sakkunnig
utredning. Vid utredningen borde beaktas, att legitima och ur det allmännas
synpunkt önskvärda reserveringar ej finge motarbetas. Vidare syntes
det vara önskvärt alt i delta sammanhang lagstiftningen örn rätt lill skattefria
avsättningar till investeringsfonder bleve föremål för översyn.

Kungl. Maj:ts proposition nr 377.

Länsstyrelsen i Älvsborgs län anser, att bestämmelser snarast möjligt borde
utfärdas till förhindrande av påtalade överdrifter, men länsstyrelsen finner
den verkställda utredningen icke vara tillräckligt djupgående för ett slutgiltigt
bedömande av dessa omfattande spörsmål. En vidare överarbetning
bland annat med hänsyn till främmande länders lagstiftning på området

- torde därför vara att tillråda. Frågan torde därjämte vara av beskaffenhet
att böra behandlas av 1944 års allmänna skattekommitté i samband med
dess utredning av frågan om beräkning av nettointäkt av rörelse. Emellertid
torde redan det framlagda förslaget komma att medföra en minskad benägenhet
för företagen att gå till vidare överdrifter i fråga om sina nedskrivningar.

Länsstyrelsen i Örebro län uttalar den meningen, att den rätt till praktiskt
taget fri lagervärdering, som skattepraxis kommit att godkänna, av de skattskyldiga
begagnats till alltför långt gående nedskrivningar av lagertillgångar.
Då numera rätten till fri värdering i praxis utsträckts att gälla även kontraherade
lagertillgångar, befarar länsstyrelsen, att de påtalade överdrifterna
ytterligare öka. Länsstyrelsen finner därför den föreslagna inskränkningen
av rätten till avskrivning å kontraherade varor vara befogad. Beträffande
tiden för ikraftträdandet av de föreslagna bestämmelserna framhåller emellertid
länsstyrelsen, att många skäl tala mot ikraftträdande redan vid 1946
års taxering, samt anför vidare:

Sålunda komma de företag, som redan verkställt eller inom närmaste tiden
komma att verkställa sina bokslut i överensstämmelse med nu gällande regler,
i ett oförmånligt läge. I vissa fall ha lagerminskningar förorsakats genom
statliga åtgärder, t. ex. beslagtagande av massaved. Sistnämnda omständigheter
liksom det labila läge, som för närvarande råder inom näringslivet,
göra det motiverat att i bokslut, som uppgöras för innevarande år,
tillåta nedskrivning å kontrakterade varor i samma utsträckning som för inneliggande
lager. Som länsstyrelsen i annat nu avgivet yttrande framhållit,
kommer vidare avvecklingen av krigskonjunkturskatten att ställa stora krav
på taxeringsmyndigheterna, varför den ansvällning av arbete, som kan väntas
följa, då de föreslagna bestämmelserna träda i kraft, ytterligare försvåra
dessa myndigheters arbetsförhållanden. Länsstyrelsen förordar därför, att
de föreslagna åtgärderna uppskjutas något år.

Länsstyrelserna i Jönköpings och Kopparbergs lån framhålla, att ändring
av gällande bestämmelser om varulagervärdering borde ske först i samband
med att fragan örn kvittning av förlust i rörelse under ett beskattningsår
mot vinst under ett annat finge sin lösning. Förstnämnda länsstyrelse anför
dessutom, att den förordade begränsningen i den fria lagervärderingen med
hänsyn till de nuvarande ovissa förhållandena borde träda i kraft först sedan
riskerna för ett allmänt prisfall bortfallit.

1944 års allmänna skattekommitté hemställer, att, så snart med rådande
förhallanden lämpligen kan ske, bestämmelser örn den skatterättsliga behandlingen
av kontraherade varor meddelas, samt anför vidare:

När genom 1928 års lagstiftning den allmänna regeln infördes, att »inkomst
av rörelse skall beräknas enligt bokföringsmässiga grunder», avsåg man där -

Kunni. Maj:ts proposition nr 377.

med alt såvitt möjligt åvägabringa överensstämmelse mellan företagets bokföringsmässiga
vinst och den till beskattning uppgivna vinsten. Därmed bands
vinstresultatet vid den av rörelseidkare gjorda lagervärderingen, som skulle
godtagas, därest den icke stod i strid med »god köpmannased». Rättspraxis
har emellertid sedan, stödjande sig på viss bokföringsexpertis, godkänt en
så vid tolkning av begreppet »god köpmannased», att det kommit att omfatta
nästan hur låg lagervärdering som helst. Genom 1938 års lagändring har
dessutom för aktiebolag m. fl. juridiska personer en obegränsad avskrivning
å inventarier möjliggjorts. Det sista ledet i denna utveckling var Regeringsrättens
i promemorian refererade utslag detta år, enligt vilket samma värderingsregler
skola gälla för kontraherade som för levererade varor. Rörelseidkarna,
och bland dem särskilt aktiebolagen, hava härigenom erhållit
sä vidsträckta möjligheter till ned- och avskrivningar, att de nästan efter
gottfinnande kunna reglera den i bokföringen och för beskattningsändamål
uppgivna årsvinsten också på längre sikt. Detta innebär, att de vinstmedel,
som ej absorberas av utdelningar, skatter eller obligatoriska fondavsättningar,
och som företagen därför ej behöva framtaga i bokföringen, bli skattefria,
så länge de behållas inom företagen som »dolda reserver». Då denna
utveckling säkerligen ej har förutsetts av lagstiftaren och då det rättsliga underlaget
för densamma synes vara synnerligen bräckligt, utgör redan detta
förhållande en tillräcklig anledning att upptaga hela detta problemkomplex
till förnyad prövning. Den remitterade promemorian hänför sig visserligen
endast till den fria lagervärderingen, men skattekommittén vill betona,
alt också frågan om den fria avskrivningen av inventarier bör behandlas i
detta sammanhang.

Enligt skattekommitténs mening är emellertid detta problemkomplex både
så betydelsefullt och så komplicerat, att det åtminstone delvis måste göras
till föremål för en grundlig utredning, innan man skrider till ny lagstiftning
i ämnet. Skattekommittén har själv upptagit dessa frågor på sitt arbetsprogram
men bär hittills ej hunnit ägna sig åt dem i någon större grad. Först
och främst måste en principiell jämförelse göras mellan för- och nackdelar
hos det nuvarande systemet och det system, som gällde före 1928 års lagstiftning.
Det nuvarande systemets förtjänst ligger främst däri, att möjligheten
att skapa skattefria reserver stimulerat kapitalbildningen särskilt hos
aktiebolagen, vartill konnner, alt företagen genom sin starka konsolidering
blivit väl rustade att uthärda de påfrestningar som kunna uppkomma vid
en eventuell utveckling i depressiv riktning. Å andra sidan är att marka, att
ej alla företag kunna tillgodose sitt kapitalbehov genom dylikt skattefritt
sparande, och alt vissa företag därför bii mer ogynnsamt ställda än andra,
vilket kan medföra en skov utveckling inom näringslivet. Vidare torde det
vid den minskning av skatteunderlaget, som blir följden av den ifrågavarande,
om ock temporära skattefriheten, knappast kunna undgås, att skattetrycket
ökas för övriga skattedragare. Dessa skäl för och mot det nuvarande
systemet behöva som sagt underbyggas med mera djupgående utredningar,
men vid en preliminär avvägning av desamma har skattekommittén dock
kommit lill deli uppfattningen, att det nya systemet icke bör oförändrat upprätthållas
för framtiden.---

Örn nian utgår ifrån alt företagens möjligheter ali skattefritt skapa reserver
bör begränsas genom ny lagstiftning, bör vidare utredas, hur de
övergångssvårigheter, sorn härvid uppkomma för företagen, skola övervinnas.
Då nian måhända kan näkna nied att de dolda reserverna i varulager
för närvarande och i nuvärde representera ett belopp av cirka 800 miljoner
kronor, skulle en lagändring, som med eif slag gör bela detta belopp skattepliktigt,
medföra en skattehöjning som i storleksordning ungefär motsvarar

Ritning lill riksdagens protokoll U)A!i. I sami Nr 377. 2

Kungl. Maj:ts proposition nr 377.

aktiebolagens liela skattebörda under ett år (bortsett från krigskonjunkturskatten).
Skulle samtidigt en skärpning också äga rum beträffande reglerna
om avskrivning å inventarier, skulle läget tydligen kunna bliva mycket allvarligt
för mångå företag, som investerat de medel, som motsvara de dolda
reserverna, i reala tillgångar och alltså ej hava dem tillgängliga i likvid form.
Det måste därför noga undersökas, i vilken utsträckning, i vilket tempo och
i vilka former de nuvarande dolda reserverna kunna tagas till beskattning
utan att företagen därigenom komma i svårigheter.

Så länge utredningar av detta slag ej föreligga, torde endast en provisorisk
lagstiftning kunna ifrågasättas, vilken då skulle hava till uppgift att förhindra
en ytterligare ökning av de nuvarande dolda reserverna. Om skattekommittén
från denna synpunkt bedömer de i promemorian framställda förslagen,
vill kommittén i fråga örn nedskrivning å kontraherade, men icke levererade
varor som sin åsikt uttala, att dylik nedskrivning är något, som
icke bör vara lagligen tillåtet. — — — Å andra sidan utgör bundenheten
vid ett köpekontrakt till fixerade priser mången gång en icke oväsentlig risk,
som måste bedömas dels med hänsyn till prisläget vid balansdagen, dels ock
med hänsyn till tidpunkten för leveransen samt till sannolikheten av prisfall
under mellantiden. I dylika fall finner kommittén rimligt och riktigt,
att en viss avsättning eller reservering för dylika risker (s. k. kontraktsrisker)
medgives. Salunda skulle avsättning alltid få äga rum, örn marknadspriset
vid balansdagen understiger det kontraherade priset. Vidare måste
anses befogat, att en rörelseidkare, som kontraherat inköp till vissa fastställda
priser men som pa grund av ett labilt marknadsläge måste räkna
med att varan före leveransdagen kan undergå ett prisfall, får gardera sig
för denna prisfallsrisk genom en däremot svarande reservering. Särskild vikt
bör tillmätas denna synpunkt i fråga örn ersättningsvaror och sådana varor,
varå det rådande bristläget skapat onormalt höga priser. Kommittén åsyftar
härmed närmast kontrakt angående kristidsvaror, härunder inbegripet träkol,
ved och torv såsom ersättning för stenkol, ävensom kontrakt'' angående
avverkningsrätter, men även kontrakt angående vissa andra varor beträffande
vilka ett prisfall redan ägt rum eller med stor sannolikhet kan befaras
löre leveransens fullgörande.

Av anförda skäl vill skattekommittén för sin del förorda att sådana bestämmelser
snarast meddelas, att därav klart framgår att nedskrivning å
kontraherade men icke levererade varor i princip icke godtages vid taxeringIJien
Allika särskilt med hänsyn till för närvarande rådande tidsförhållanden
— möjlighet lämnas till avsättning för kontraktsrisk.

Två av kommitténs ledamöter (bankdirektören K. E. Browaldh och direktören
N. W. Lundblad) ha uttalat en särskild mening beträffande motiveringen
till kommitténs hemställan samt beträffande synpunkterna hur de skafferi!
11 sliga reglerna i förevarande avseende böra utformas. Dessa ledamöter
ifrågasätta ett uppskov med hela frågan örn varuvärderingen, till dess att
prisläget hunnit något så när stabilisera sig och man hade bättre möjligheter
än nu att överblicka de ifrågasatta begränsningarnas konsekvenser
i olika hänseenden. Även om företagen härvid skulle få möjlighet att ytterligare
utvidga de marginaler mellan bokföringsvärden och aktuella dagsvärden,
som nu förelåge, särskilt genom utnyttjande av den nedskrivningsrätt
å kontraherade varor, som fastslagits genom regeringsrättens utslag den 11
juni 1945, syntes detta näppeligen behöva föranleda några större betänkligheter.
Begränsningsreglerna förutsattes ju i varje fall komma att drabba

Kungl. Maj:ts proposition nr 377.

icke blott de efter reglernas ikraftträdande nyskapade reserverna utan även
tidigare existerande, och de befarade åtgärderna komme alltså icke att bereda
någon lättnad i skattehänseende. Den enda följden skulle bli en för ett eller
annat år räntefri skattekredit, men en sådan räntefrihet kunde icke tillmätas
någon avgörande betydelse, då det gällde en fråga av förevarande storleksordning.
Dessutom komme ju både den successivt ökade möjligheten att
skaffa varor och de påtagliga prisfallsriskerna att starkt begränsa företagarens
behov av och intresse för omfattande kontraktköp. I själva verket talade
all sannolikhet för att ett uppskov med reglernas utformning skulle få en effekt,
rakt motsatt den förut antagna. Risken för nya regler kunde väntas bli
ett kraftigt incitament för dem, som till äventyrs redan förut hade verkliga
dolda reserver i sitt lager, att successivt framtaga dessa till beskattning för att
därigenom i varje fall fördela likviditets- och beskattningseffekten över
flera år.

Beträffande själva sakfrågan framhålla reservanterna, att man, om prisförhållandena
vöre något så när stabila och möjligheterna att anskaffa varor
obeskurna, knappast torde kunna resa några allvarligare invändningar mot
en begränsning av den nu gällande nedskrivningsrätten för andra leveranskontrakt
än av vissa speciella typer, som alltid borde behandlas som lagervaror
(jfr vad i det följande sägs vid behandling av frågan om gränsdragningen
mellan kontrakt och lagervaror). Vidare anföra reservanterna.

Under sådana »normala» förhållanden ha de på leveranskontrakt vilande
varorna i allmänhet så relativt ringa betydelse i förhållande till lagret i övrigt,
och prisfallsriskerna äro så begränsade, att något speciellt långtgående
prisfallsskydd då ej torde av affärsmässiga hänsyn erfordras för deras del.
Under dylika förhållanden torde det vara tillräckligt med en nedskrivningsrätt
i följande tre hänseenden:

a) Örn marknadspriset på balansdagen understiger det kontraherade priset,
torde den skattskyldige enligt aktiebolagslagen få anses ha ovillkorlig
skyldighet alt göra en reservation, motsvarande skillnaden mellan anskaffnings-
och marknadspris. En dylik reservation måste givetvis också vara i
skattehänseende avdragsgill.

b) Därest prisutvecklingen i allmänhet eller andra särskilda omständigheter
göra det sannolikt, att varan kommer att falla i pris, innan den försålts,
bör en med hänsyn härtill gjord skälig reservation för kontraktsrisken
godkännas såsom skattemässigt avdragsgill.

Till förekommande av att nedskrivningsrätten å kontrakt begagnades i
större utsträckning än vad här förutsatts torde böra föreskrivas, att nedskrivningar
å kontrakt eller reserveringar för kontraktsrisker skola redovisas särskilt
i deklarationen.

De nedskrivningsregler för kontraherade varor, som ur företagsekonomisk
synpunkt kunna anses tillfredsställande under normala förhållanden äro
emellertid icke godtagbara i dagens situation och med hänsyn till det läge,
som sannolikt är att förutse för de närmaste åren. Såsom förut framhållits
— —- — äro riskerna för mycket stora och hastiga prisfall ytterst aktuella,
och de äro särskilt påtagliga, när kontrakten gälla ersätlningsvaror, som kunna
förutsättas bli mer eller mindre värdelösa, allt eftersom varutillgången
ökas. Härtill kommer att leveranskontrakten för närvarande av fullt legi -

Kungl. Maj:ts proposition nr 377

tima skäl på många områden nått en omfattning långt utöver den normala.
På grund av svårigheten att anskaffa varor har en stor del av den normala
lagerhållningen fått ersättas med kontrakt, och därjämte har man till säkerställande
i möjligaste mån av produktion och varuomsättning ofta nödgats
täcka in sitt behov för avsevärt längre tid än under normala förhållanden.
Ett typiskt exempel härpå kan hämtas från bränsleförsörjningen.

Skulle det emellertid av ett eller annat skäl anses nödvändigt att redan
upptaga förevarande fråga till avgörande, måste man i varje fall förutsätta,
att — vid sidan av de ovan nämnda för mera normala förhållanden avsedda
reglerna — vissa övergångsbestämmelser införas, som möjliggöra att hänsyn
tages till nu rådande speciella förhållanden. Dessa undantagsregler synas i
huvudsak kunna givas följande innebörd.

1) Med hänsyn till de starka prisstegringarna och ovissheten örn den framtida
prisutvecklingen bör finnas en rätt att ulan företeende av bevisning örn
den sannolika prisutvecklingen skriva ned alla kontraherade varor till det
under åren närmast före kriget gällande lägsta marknadspriset.

2) Kan den skattskyldige göra sannolikt, att en dylik nedskrivning icke
är tillräcklig att täcka den prisfallsrisk, som kan föreligga intill tiden för
varans försäljning respektive i fråga om råvaror och halvfabrikat för försäljning
av den färdiga produkten, bör en av omständigheterna betingad
ytterligare nedskrivning medgivas. — En dylik extra nedskrivningsrätt torde
väl i huvudsak komma att gälla ersättningsvaror av olika slag.

3) Med hänsyn till ovissheten örn den takt, i vilken en återhämtning i
världshandeln och därmed en mera stabil prisnivå kan vara att förvänta, bör
övergångstiden göras relativt lång, förslagsvis åtminstone fem år. Några
större betänkligheter häremot böra icke behöva föreligga. Såsom i annat sammanhang
tidigare framhållits, förlora de skattskyldiga intresset av längre
gående nedskrivningar, om de kunna antaga, att de därigenom tillfälligt från
beskattning undantagna medlen ändå relativt snart bli beskattade. Dessutom
äro prisfallsriskerna och räntekostnaderna säkerligen numera tillräckligt stora
för att hindra kontraktsköp av enbart skattetekniska skäl.

Taxeringsnämndsordförandenas riksförbund anser den föreslagna begränsningen
av rätt till nedskrivning av kontraherade varor vara rimlig.

1944 års skattesakkunniga framhålla, att för ett definitivt ståndpunktstagande
till de i promemorian skisserade förslagen erfordras ett klarläggande
av inkomstbegreppets omfång beträffande förvärvskällan rörelse. Man måste
veta, i vad mån värdestegring å tillgångar, som användes i rörelse, ansåges
böra beskattas såsom inkomst samt i vilken utsträckning principen om beskattningsårets
slutenhet skulle upprätthållas beträffande rörelse. De framlagda
förslagen måste ses i ett större sammanhang än ur bokföringsmässiga
och taxeringstekniska synpunkter. De sakkunniga vore icke beredda att uttala
sig för någon viss avvägning av beskattningens tyngd för förvärvskällan
rörelse utan en jämförande analys av inkomstbegreppets utformning beträffande
samtliga förvärvskällor och inskränkte sig därför till att granska promemorians
förslag med utgångspunkt från det nuvarande läget på beskattningsområdet.
Härefter anföra de sakkunniga bland annat:

I promemorian föreslås, att avdrag för nedskrivning å kontraherade varor
skall kunna medgivas, örn den skattskyldige kan anföra sannolikhetsskäl för
att marknadspriset å den kontraherade varan vid leveransdagen kommer att

Kungl. Maj.ts proposition nr 377.

understiga det kontraherade priset. Ett stadgande av sådant innehåll skulle
säkerligen leda till ojämnhet och osäkerhet i taxeringarna och vara ägnat
att befrämja uppkomsten av skattetvister. Det synes heller ej kunna anföras
några principiella skäl för att kontraherade varor skola behandlas annorledes
än inneliggande varulager, om blott de föreliggande köpekontrakten äro
bindande. För bedömandet av värdet å en tillgång i rörelse är det likgiltigt,
örn tillgången är av sakrättslig eller obligationsrättslig natur. Det avgörande
bör vara tillgångens betydelse ur rent ekonomisk synpunkt. Riskerna för
framtida prisfall och förluster torde ofta vara särskilt stora beträffande de
kontraherade varorna. Ju längre fram i tiden leveransdagen ligger, desto mer
berättigad synes köparen böra vara att göra avsättningar för alt möta riskerna,
men desto svårare är det också för honom att förete någon bevisning för
att prisfall skall komma att äga rum. I promemorian bar det ej heller ansetts
lämpligt att helt utesluta kontraherade varor från det skattemässiga nedskrivningsförfarandet,
men där har endast räknats med dylika varor såsom bas
för avskrivning i de fall, då riskerna å de kontraherade varorna ej kunna
täckas av dolda reserver i det inneliggande varulagret. — ---

Örn man ur principiella synpunkter finner det ovedersägligt, att kontraherade
varor böra jämställas med köparens inneliggande varulager, är det å
andra sidan nödvändigt att taga ställning till frågan örn säljarens avskrivningsräft.
Likaväl som inköpta men ej erhållna varor böra kunna bli föremål
för avskrivning, bör avskrivning å försålda men ej levererade varor underkastas
viss begränsning. Beträffande dessa senare föreligger i regel icke
någon risk för förlust genom prisfall. Risken kan vara, att köparen kommer
på obestånd och ej kan fullfölja avtalet, men en sådan risk synes man i allmänhet
kunna bortse från. Emellertid torde i den praktiska tillämpningen
kunna uppstå stora svårigheter, örn man vill värdera varulagret med hänsyn
till föreliggande avtal örn fullgörande av leveranser, framför allt i fråga om
företag, som förädla råvaror eller halvfabrikat. Priset för försäljningskontraherade
helfabrikat skulle icke utan vidare kunna läggas till grund för
bestämmandet av det värde å råvaror eller halvfabrikat, vilket borde gälla
vid värderingen av de delar av säljarens varulager, som täckas av leveranskontrakt,
utan det kontraherade priset finge reduceras med hänsyn till bl. a.
förädlingskostnader. Det skulle ofta krävas en omfattande utredning för att
komma fram till ett riktigt resultat.

Örn det icke låter sig göra att tillförlitligt bestämma det genom leveranskontrakt
säkerställda försäljningsvärdet för de delar av säljarens varulager,
som svara mot de kontraherade leveranserna, synes det föreligga en annan
möjlighet att begränsa säljarens avskrivningsrätt, vilken måhända kan förtjäna
att närmare utredas. Har säljaren avslutat ett leveranskontrakt före
balansdagen, får han i normala fall antagas lia betingat sig ett pris, vilket
täcker marknadsvärdet å de i lians lager ingående varor, som kunna disponeras
för leveransen. Skulle prisfall å sådana varor inträffa efter balansdagen,
drabbas säljaren icke härav, såvitt angår av leveransen berörda varor-.
Det synes därför icke vara obilligt, att säljaren ej får utan beskattningspåföljd
sätta värdet å den del av varulagret, som täckes av leveranskontrakt,
lägre än enligt det s. k. lägsta värdets princip. Eli sådan ordning synes kunna
gälla, oavsett örn säljarens anspråk på den utfästa köpeskillingen bokföres
såsom tillgång och motsvarande förpliktelse alt prestera varor såsom skuld
eller örn bokföring av leveranskontrakt underlåtes. På samma sätt borde
i så fall nedskrivning å varor, sorn inköpts å kontrakt, kunna begränsas,
därest risken för framtida prisfall å dessa kunde anses eliminerad genom
egna leveranskontrakt. Begränsningen synes i första hand höra hänlöra sig
lill det inneliggande varulagret oell, i den mån detta ej förslår, utsträckas
till kontraherade varor. I övriga fall .skulle avskrivning å inköpta men ej

Kungl. Maj.ts proposition nr 377.

levererade varor kunna tillåtas utan konsekvenser i beskattningshänseende
ned till samma gräns som gällde beträffande varulager.

Skulle det visa sig omöjligt att förhindra obehöriga avskrivningar hos säljaren
beträffande kontraherade varor, kunde detta åberopas såsom ett skäl
för att ej heller medgiva avskrivning å inköpta men ej levererade varor. Om
säljarens avskrivningar ej begränsades med hänsyn till upprättade försäljningskontrakt,
skulle nämligen nedskrivning av ett och samma varuparti
kunna ske två gånger, dels hos säljaren och dels hos köparen. Det kunde
också anföras, att en kvittning i stort sett skulle komma att äga rum. För
det enskilda företaget blir detta emellertid ofta icke fallet. Mångå företag
arbeta med kortfristiga leveransavtal men måste i god tid träffa avtal om inköp
av råvaror med hänsyn till den erfarenhetsmässiga omsättningen under
kommande år.

De sakkunniga äro givetvis medvetna om de praktiska svårigheterna att
förhindra obehöriga avskrivningar, örn avskrivning å inköpta men ej erhållna
varor tillåtes, men anse det nödvändigt att söka övervinna dessa svårigheter,
enär ett uteslutande av kontraherade varor såsom bas för skattemässigt
tillåten avskrivning skulle leda till alltför stora olikformigheter i beskattningen
av rörelseidkare.

Kooperativa förbundet anför:

Kooperativa förbundets styrelse har tidigare i olika sammanhang framhållit
betydelsen för hela det svenska näringslivet av de lagerreserver, som
kunnat samlas inom olika företag, särskilt aktiebolag och ekonomiska föreningar
Dessa reserver lia utan tvivel medverkat till alt vårt land utan alltför
svåra ekonomiska påfrestningar kunnat genomgå depressionsperioden i
början av 1930-talet. Utmärkande för de större och tongivande svenska företagen
är jämnheten i deras drift och avkastning, baserad på tillgången till
stora, försiktigt värderade lager av egna produkter eller inköpta handelsvaror.
Med denna ekonomiska soliditet bär även följt möjligheten att vidmakthålla
en relativt jämn sysselsättning av den anställda personalen. Härigenom
kunna de svenska företagen sägas intaga en särställning vid jämförelse med
vissa främmande länder, där man ofta låter dagsläget påverka företagens
vinstredovisningar. Den jämnhet i avkastningen, som de svenska företagen
allmänt uppvisa, måste även vara till stor fördel för det allmänna, som därigenom
kan påräkna säkrare och jämnare skatteintäkter.

Genom 1928 års skattelagstiftning örn lagervärderingen godkändes den
praxis örn friare värdering av varulager, som arbetat sig fram på grund av
de sorgliga erfarenheter, som vanns under deflationstiden efter förra världskriget.
Särskild vikt måste tillmätas det faktum, att statsmakternas medgivande
av den fria lagemedskrivningen nu verkligen kan möjliggöra den
anpassning nedåt av prisnivån, som kan väntas efter det att krigstidens
knapphetshushållning upphört. Detta kan beräknas ske, sedan varutillgången
på världsmarknaden och i vårt land ökat så starkt, att efterfrågan helt iean
tillgodoses. Det är bland annat med sikte på denna tidpunkt, som reserver
måste finnas tillgängliga. För att det av statsmakterna beslutade penningpolitiska
programmet skall kunna realiseras, måste det förutsättas, att gjorda
lageravskrivningar i erforderlig omfattning få tagas i anspråk av företagen
för att möta de väntade förlusterna å inneliggande lager vid tillämpande av
den s. k. återanskaffningsprincipen för varornas prissättning.

Det ligger för övrigt nära till hands att jämföra lageravskrivningarnas
roll med konjunkturinvesteringsfondernas såsom ett utjämningsmedel. Skillnaden
är, att företagen själva ha större frihet att förfoga över reserver, som
samlats i form av lageravskrivningar. Enligt styrelsens mening bör just denna

Kungl. Maj.ts proposition nr 377.

större frihet att disponera dylika reserver vara av största värde för att stabilisera
produktion och sysselsättning inom näringslivet.

Vad beträffar avskrivningarna å s. k kontrakt, så är det ju obestridligt
att detta är en jämförelsevis ny företeelse inom företagens resultatsredovisningar.
Säkerligen är det dock så att de nuvarande ekonomiskt osäkra tiderna
framtvinga omfattande åtgärder för att på längre sikt tillförsäkra företagen
tillgång till nödiga råmaterial, handelsvaror och förbrukningsartiklar.
De långa leveranstiderna giva ökad betydelse åt leveranskontrakten, vilkas
stegrade omfattning kan anses som ett slags kristidssvmptom. Under
normalare tider kommer deras frekvens att avtaga, men så länge de florera
måste man nog förstå att företagarna räkna med de ekonomiska lisker, som
alltid äro förbundna med leveranskontrakten. Särskilt då det gäller varuköp
från utlandet framträda dessa risker klart. Vid köp av exempelvis gummi
eller kopra från transoceana länder måste månader och halvår förgå mellan
kontraktets upprättande och varans ankomst till svensk hamn, och därefter
förflyter regelmässigt ansenlig tid innan den färdiga produkten kan säljas.
Under tiden föreligger risk för prisfall, mot vilket företagaren måste skydda
sig genom reservationer. Särskilt i nuvarande oroliga övergångstider är denna
risk verkligt aktuell, men att den förekommit även under de mera normala
mellankrigsåren är lätt att påvisa.

Priset på rågummi å världsmarknaden var i oktober 1925 4 sh. 6 pence
pr pound (0,45 kg) men nedgick inom ett år till 1 sh. 9 pence. Vid vissa tidpunkter
år 1928 var motsvarande pris 8 pence, år 1930 endast 4 pence och
år 1932 under 2 pence. Priset stegrades därefter under starka kastningar
till max. 1 sh. 1 ZU pence i mars 1937 för att i oktober samma år falla till
8 pence och i november 1937 till 6 ?‘U pence. För kopra var priset per ton
eif Karlshamn i januari 1935 kr. 190. Motsvarande tid 1936 var det 285 kr.,
1937 kr. 450, 1938 kr. 257 och 1939 kr. 195. Bägge dessa varuslag lia således
undergått prisfluktuationer, som inneburit differenser av mer än 50 procent.

Men även för industrier, som arbetat med inhemska råvaror, kunna kontrakt
om leveranser innebära påtagliga risker. Särskilt kan detta märkas
inom massaindustrien, där regelmässigt ett å två år hinner förflyta mellan
inköpet av skogsprodukter och försäljningen av den färdiga varan.

Med detta önskar styrelsen som sin mening framhålla, att avskrivning å
leveranskontrakt icke bör generellt förbjudas, särskilt när det gäller utomeuropeiska
kontrakt och, med nu gällande långa leveranstider, utländska
kontrakt överhuvud taget. Däremot är det givetvis av betydelse att missbruk
förebyggas, om det kan påvisas, att ett kontrakt måste hava upprättats väsentligen
för att skapa ett avskrivningsobjekt. Det är tydligt att avdrag å
dylika kontrakt icke hör medgivas vid beskattningen. Detsamma bör gälla
för leveransavtal, som ingåtts i spekulationssyfte, och överhuvud taget för
sådana kontrakt, som icke betingats av omsorg att uppehålla eller utveckla
ett företags normala verksamhet. Styrelsen anser därför lämpligt, att förtydligande
anvisningar införas i lagtexten till förekommande av missbruk.

De övriga näringsorganisationerna ställa sig helt avvisande till de i promemorian
framlagda förslagen.

Sveriges industriförbund åberopar ett yttrande av delegerade för förbundet,
Stockholms handelskammare och vissa andra organisationer. I sistnämnda
yttrande erinras örn förhållandena efter förra världskriget, då den
stora massan företagare ännu icke fått ögonen öppna för vikten av att lagertillgångar
icke upptoges till för höga värden. När efter kriget minskad efter -

Kungl. Maj:ts proposition nr 377.

frågan och prisfall inträdde, hade förluster uppstått, som icke sällan överstigit
de under krigsåren redovisade vinsterna. Delegerade fortsätta:

Visserligen tala en del omständigheter för att konjunkturutvecklingen
efter det nyligen avslutade världskriget icke kommer att gå efter samma
linjer som efter det förra kriget, i varje fall så till vida, att man knappast
behöver förutsätta en deflationsprocess av den våldsamma karaktär, som
kännetecknade 1920-talets förra hälft. Men prisstegringarna lia dock även
under detta krig varit så stora och framför allt så utomordentligt ojämna,
att mycket betydande prissänkningar även nu äro att förutse. Detta är
så mycket mera uppenbart som prisstegringarna på en hel del viktiga
varor till väsentlig^ del äro att tillskriva alldeles speciella med kriget sammanhängande
förhållanden, vilka komma att automatiskt så småningom bortfalla,
t. ex. den prisfördyring å importvaror och därav tillverkade varor,
sorn berott på krigsriskerna i transporthänseende och den fördyring, som
följer med nödvändigheten att för olika ändamål använda ersättningsbränsle.

En annan faktor, som säkerligen kommer att få en utomordentlig betydelse
för prisutvecklingen är den oerhörda ökning av produktionskapaciteten,
som under kriget inträtt på en mängd områden och som gör, att man
på litet längre sikt kan med ganska stor visshet räkna med en priskonkurrens,
som kanske kommer att bringa ned många priser avsevärt under förkrigsnivån.
Man behöver endast erinra sig sådana förhållanden som produktionskapaciteten
i fråga örn verktygsmaskiner, automobiler och verkstadsindustrien
överhuvud samt aluminium, syntetiskt gummi, cellull o. s. v.

Vad som icke minst manar till en stor försiktighet, då det gäller att bedöma
den framtida prisutvecklingen, är den mycket stora skiljaktighet i
den allmänna prisnivån, som råder mellan vårt land och USA. Även om
siffrorna kanske icke äro fullt jämförbara, kan i detta hänseende hänvisas till
grosshandelspriserna som enligt den svenska indexserien stigit med 68 procent
medan de i USA ökat med endast 38 procent. Även för sådana nyckelvaror
som kokstackjärn och handelsjärn gäller, att prisstegringen varit väsentligt
större i vårt land än i USA. Motsvarande procentsatser äro nämligen för
kokstackjärn ca 75 procent och 20 procent och för handelsjärn ca 70 procent
och 5 procent.

Ojämnheten i prisstegringarna gör, att det för närvarande och sannolikt
för mycket lång tid framåt är uteslutet att vid diskussioner angående den
fi anvida prisutvecklingen röra sig med några som helst generella antaganden
rörande prisnivån. Man kan sålunda icke med utgångspunkt från någon
generell prisindexserie, vare sig denna gäller grosshandelspriserna, importvarupriserna,
exportvarupriserna eller någonting annat göra några ens tillnärmelsevis
sannolika antaganden angående de individuella priserna. I vissa
fall blir det måhända inga prisreduktioner alls eller t. o. m. prisstegringar.
I andra fall har man att med ganska stor visshet räkna med prisfall på både
50 och 75 procent och mera i förhållande till det senaste krigsårets anskaffningspriser.

Riktigheten av dessa allmänna synpunkter kan redan nu illustreras genom
de våldsamma prisfluktuationer på en mångfald varor, som under den
korta tid som^ förflutit efter krigets slut redan hunnit göra sig gällande, och
utan tvivel mäste man räkna med att dessa abnorma prisrörelser under den
närmaste tiden komma att fortsätta.

Såsom exempel därå kunna vi åberopa Statens Priskontrollnämnds PM,
den 14 september 1945 rörande prisläget, nr 106, vari följande sammanställning
finnes intagen:

Kungl. Majlis proposition nr 377.

Varuslag

Nuvarande

pris

Nu offererade
priser
Import

Förkrigspris

Kobolt.......

Ferromangan..
Ferromolybden

Nickel........

Titan.........

Vanadin......

Volfram......

Tackjärn......

52 kr.,''kg
650 kr./ton
52 kr ./kg
14: 85 kr./kg

40 kr./kg
17: 50 kr./kg
244: 63 kr./ton

465

150

220

100

Delegerade angiva ytterligare ett antal exempel pa varor, som nyligen varit
eller med hög grad av sannolikhet kunna förutses bliva föremål för
häftiga prisfall, samt anföra härefter:

Att under de labila förhållanden, som sålunda uppenbarligen för närvarande
karakterisera varumarknaderna och under en obestämd framtid
säkerligen komma att bliva rådande, reglera varuvärderingen genom bestämmelser,
vilka skulle föranleda att lagertillgångarna icke bleve nedskrivna
till värden, som med hänsyn till de mer eller mindre påtagliga prisfallsriskerna
kunna anses betryggande, vore utan tvivel i utomordentligt hög
grad ägnat att motverka det allmännas och näringslivets gemensamma strävanden
att med alla till buds stående medel söka undgå en sådan olycklig
konjunkturutveckling här i riket, som kännetecknade tiden efter förra världskrigets
slut. Tidpunkten för vidtagande av restriktiva lagstiftningsåtgärder a
detta område är i varje fall under nuvarande förhållanden den mest olämpliga.

Ett stort antal företag, vilkas räkenskapsår gått till ända efter den 1 mars
innevarande år, lia redan framlagt de bokslut, som skola ligga till grun
för nästkommande års taxering. Enbart av denna anledning skulle det vara
i hög grad oskäligt att tillämpa den ifrågasatta begränsningen av nedskrivningsrätten
vid nämnda taxering. Härtill kommer, att örn författningsändringar
av ifrågavarande natur, medförande långt gående verkningar inom
näringslivet, överhuvud taget skola genomföras, dessa i allt fall måste föregås
av en långt mera ingående och allsidig utredning än den som framlagts
i förevarande promemoria. Det vore icke rimligt att genom oöverlagda åtgärder
av sådan innebörd som i promemorian föreslås äventyra resultatet
av de senaste decenniernas ansträngningar att stärka näringslivets motståndskraft.
Det är dock i främsta rummet tack vare denna som vi utan alltför
stora farhågor kunna möta de redan inträdda och väntade rubbningarna
å världsmarknaden och den säkerligen utomordentligt harda konkurrens,
som kommer att på de flesta områden göra sig gällande.

Efter framhållande av dessa allmänna synpunkter gå delegerade in på
frågan örn nedskrivning å leveranskontrakt. De erinra därvid örn, att i det
ovan berörda yttrandet av en ledamot i regeringsrätten uttalats, alt farhågorna
för obehörig skattelindring genom nedskrivning av sådana kontrakt
syntes överdrivna, samt anföra vidare:

Ej heller de knapphändiga uppgifterna i den remitterade promemorian
kunna anses lämna stöd för påståendet, att överdrifter förekomma betiäf -

Kungl. Alaj.ts proposition nr 377.

tande nedskrivning av leveranskontrakt i sådan omfattning att lagstiftningsåtgärder
äro påkallade. kör den händelse den nedskrivning av Ieveranskontrakt
a 2o milj. kr., som verkställts av de sex i promemorian avsedda
föi etagen inom järn- och stålindustrien, såsom troligt är, huvudsakligen avsett
kontrakt å träkol eller annat bränsle, förefaller det tvärtom som om
nedskrivningen varit fullt befogad.

Att leveranskontrakten nu oftare redovisas i räkenskaperna än tidigare
och att frågan örn nedskrivning därå under kriget blivit aktuell är en helt
naturlig följd av den rådande varubristen och det labila prisläget. Varje
rörelse kräver — vare sig den avser produktion eller handel — att en viss
efter rörelsens omfattning lämpad kvantitet varor ständigt hålles i lager.
För rörelsens normala bedrivande är ett dylikt lager en lika nödvändig
konstant investering som fabriksfastigheter, maskiner och inventarier. På
grund av varubristen på de flesta områden har det emellertid under krigsåren
visat sig i allt större utsträckning omöjligt för företagen att vidmakthålla
en varukvantitet, motsvarande rörelsens normala krav. För att säkerställa
driften ha företagen därför i stor utsträckning nödgats teckna kontrakt
om framtida varuleveranser i betydligt större omfattning än som under
normala förhållanden är påkallat. I den mån de kontraherade varukvantiteterna
icke överstiga vad som åtgår för täckande av brist i detta för rörelsens
bedrivande erforderliga s. k. normallager kan man icke med fog
göra gällande att missbruk föreligger. Tvärtom skulle det ur både företagets
och icke minst det allmännas synpunkt framstå såsom synnerligen
klandervärt, om ett företag icke i den mån så vore möjligt genom leveranskontrakt
skulle söka säkerställa en jämn varutillgång i sådan omfattning
att avbrott i driften med därav följande arbetslöshet undvekes. Det föreligger
därför intet bärande skäl att underkasta kontraherade varor, i den män
de avse att täcka brist i normallagret, annan behandling i beskattningshänseende
än levererade varor. Vid bedömande av normallagrets storlek bör
givetvis beaktas, att en utvidgning av rörelsen medför behov av en ökning
av normallagret.

o ^ detta sammanhang må ock erinras örn att inom vissa näringsgrenar
såsom exempelvis exportindustrien, en avsevärd tid, ofta omkring två år,
förflyter från det kontrakt rörande leverans av råvaror tecknas till dess

de producerade varorna försäljas.---Då skogsindustriens produkter till

övervägande del exporteras och priserna därå således bliva beroende av läget
å världsmarknaden, ligger det i öppen dag, att de råvarukontrakt — rotköpoch
leveranskontrakt — som beträffande massaved i regel och beträffande
timmer i en icke ringa utsträckning ingås omkring två år före den färdiga varans
försäljning icke blott för närvarande utan även under mera normala
tider representera mycket betydande prisfallsrisker. Å dessa kontraherade
virkeskvantiteter finnes under inga förhållanden anledning att begränsa nu
medgiven nedskrivningsrätt.

Vid bedömande av nedskrivningsbehovet å leveranskontrakt måste ock
beaktas de speciella förhållanden som förorsakats av den nuvarande råvarubristen,
särskilt i fråga örn bränsle och ersättningsvaror. Vissa i samband
därmed uppkommande frågor ha behandlats av 1944 års allmänna
skattekommitté, som i sitt betänkande med förslag till förfarande vid avveckling
av krigskonjunkturbeskattningen (SOU 1944: 62) därom bl. a. anför
följande:

»Medan industrien före kriget tillgodosåg sitt bränslebehov i huvudsak
med kol, har det därefter inträdda läget å bränslemarknaden i allt större
omfattning medfört, att behovet i fråga måste tillgodoses medelst ved eller
torv. Härigenom hava emellertid kvantiteterna av erforderligt bränsleför -

Kungl. Majlis proposition nr 377.

råd kommit att väsentligt utökas, enär värmevärdet å kol är betydligt högre
än å torv och ved. För ernående av samma värmeeffekt som medelst 1 ton
kol av nuvarande kvalitet lärer sålunda erfordras i runt tal 21/2 ton torv
eller 61/- klmr ved. Vid bedömande av storleken av normallager bränsle synes
erforderligt att taga hänsyn härtill. Detta skulle enklast kunna ske genom
att vid bedömande av normallager av bränsle utgå från värmeenheter i stället
för från andra beräkningsgrunder, varvid 1 ton kol betecknas såsom värmeenhet.
»

Genom en dylik omräkning evalveras sålunda ersättningsbränslet till motsvarande
kvantitet kol. Förkrigspriset a kol utgjoidoo25 a 26 kr./ton med
viss reduktion för kvaliteter med lägre bränslevärde. A kol av den kvalitet,
som för närvarande huvudsakligen importeras, var förkrigspriset således
20 å 22 kr./ton. Priset å pannved, inkl. frakt till förbrukningsorten och lossningskostnaden,
torde icke för närvarande understiga 15 å 20 kr./kbm, motsvarande
för ovan angivna värmeenhet 100 å 125 kr. Pa grund av att fraktkostnaden
för torv ställer sig väsentligt olika vid förbrukningsorterna företer
priset därå starka variationer, men medelpriset torde icke understiga
50 kr./ton eller 125 kr. för värmeenhet. Industriens bränsleförsörjning är
således — oavsett den ökning av arbetskostnaden som föranledes av utnyttjandet
av ersättningsbränsle — för närvarande i allmänhet 4 k 5 gånger
så dyr som före kriget och trots att de kol, som vi efter krigets slut i otillräcklig
utsträckning lyckats importera, betinga ungefär dubbla förkrigspriset/
ställer sig bränsleförsörjningen med ersättningsbränsle 2 å 3 gånger
så dyr som koleldning. Det bör emellertid beaktas, att industrien i icke
ringa utsträckning är nödsakad att täcka sitt bränslebehov med massaved
och andra sortiment, som äro dyrare än pannved. I den mån så är fallet
ställer sig bränsleförsörjningen än dyrare i förhållande till koleldning.

Vidare må i detta sammanhang framhållas, att företagen under normala
förhållanden med tryggad tillförsel av kol saknade anledning att hålla större
kolkvantiteter i lager. Kollagren förnyades utan svårighet allt eftersom de
förbrukades och företagen tillgodosågo sin bränsleförsörjning »ur hand i
mun» eller på relativt kort sikt. I normallagret ingick därför i allmänhet en
mycket obetydlig bränslekvantitet. För närvarande råda däremot helt andra
förhållanden. För att i möjligaste mån säkerställa industriens betydande
bränslebehov ha företagen allmänt nödgats teckna långtidskontrakt rörande
leverans av ersättningsbränsle. Att risk för avsevärda förluster måste föreligga
å dessa kontrakt, i den mån bränsletillgången förbättras, är uppenbart.

Vad ovan sagts rörande ved- och torvkontrakt gäller även beträffande
kontrakt angående leverans av träkol samt framför allt i fråga om kontrakt
angående surrogatvaror, vilka så snart normala handelsförbindelser åter komma
till stånd kunna antagas bliva mer eller mindre värdelösa^

Även i övrigt ha företagen på grund av de under kriget rådande förhållandena
varit nödsakade att söka genom kontrakt pa lang sikt säkerställa
sitt behov av råvaror och förbrukningsmaterial, vilket jämväl bidragit till
alt företagen i många fall. örn kontrakten inräknas, ökat sin lagerhållning.
Men då denna ökning uppenbarligen legat fullt i linje med samhällets allmänna
strävanden att på allt sätt söka hålla produktionen i gång på högsta
möjliga nivå och då företagen genom avtalen iklätt sig synnerligen påtagliga
risker för att säkerställa produktionsförutsättningarna, synes det orikligt
örn detta förutseende skulle för deni medföra de mycket allvarliga konsekvenser,
som bleve en följd av de nu föreslagna ändringarna av beskattningsreglerna.

Därest vid en ytterligare utredning i ärendet likväl skulle anses ådagalagt,
att behov av bestämmelser örn en snävare nedskrivningsrätt å leverans -

Kunell. Maj:ts proposition nr 377.

kontrakt föreligger, böra dylika bestämmelser enligt vad av det ovan anförda
framgår ges ett starkt begränsat tillämpningsområde och icke innefatta
generella inskränkningar i vad som nu gäller i detta hänseende. Under
alla förhållanden synes det oss nödvändigt att från dylika restriktioner undantagas
leveranskontrakt i vad de avse att täcka föreliggande brist i det
för rörelsens bedrivande erforderliga normallagret ävensom övriga av oss
ovan omnämnda särskilda slag av leveranskontrakt.

Överhuvud taget bör ledmotivet för eventuella restriktiva bestämmelser
vara, icke att begränsa rätten till nedskrivningar, då det gäller fullt legitima
åtgärder till säkerställande av varubehovet, utan endast att förhindra nedskrivningar
som hänföra sig till varuköp vilka uppenbarligen icke varit betingade
av läget på varumarknaderna och rörelsens behov. Om man tillämpar
denna grund för de restriktiva bestämmelsernas utformning, ernår man
erforderliga garantier mot ett missbruk även i sådana fall, då leveranskontraktens
inräknande i varulagret medför en lagerhållning, som överstiger
normallagret. 1 den män förhållandena på varumarknaderna stabiliseras både
i fråga om varutillgång och priser komma företagen allmänt att nedbringa
lager och kontrakt till en med hänsyn till rörelsens omfattning normal nivå,
varigenom de genom kontraktsnedskrivningarna eventuellt skapade dolda
reserverna automatiskt framkomma till beskattning.

I promemorian anföres, att de ifrågasatta lagbestämmelserna synas böra
givas sådan avfattning att avdrag för nedskrivning å konlraherade varor endast
medgives, om den skattskyldige kan anföra sannolikhetsskäl för att
marknadspriset å den kontraherade varan vid leveransdagen kommer att
understiga det kontraherade priset.

Vad först angår den framtida tidpunkt, lill vilken prissättningen bör hänföra
sig, vinnes i det övervägande antalet fall uppenbarligen icke en betryggande
nedskrivning, om det sannolika priset vid leveransdagen lägges till
grund, örn nedskrivningen skall fylla avsett ändamål att täcka föreliggande
risk för å leveransen uppkommande förlust måste givetvis den sannolika
tidpunkten för köparens vidareförsäljning av de kontraherade varorna läggas
till grund för uppskattningen eller, då fråga är om råvaror och halvfabrikat,
tidpunkten för försäljning av de med användande av de kontraherade
varorna framställda produkterna.

Vad därefter angår marknadspriset såsom norm för beräkningen av den
tillåtna nedskrivningen är det med hänsyn till nuvarande labila prisläge
och överhängande risker för våldsamma och svårberäkneliga prisfall uppenbart
att en enligt denna grund begränsad nedskrivning icke under nuvarande
förhållanden på långt när skulle täcka förlustriskerna, vilket till fullo
torde bestyrkas av de av oss ovan anförda exemplen på redan inträdda och
väntade prisfall. Men så skulle i betydande utsträckning ej heller bliva fallet
under mera normala förhållanden. Marknadspriset å ett flertal varor visar
enligt vad erfarenheten giver vid handen starka fluktuationer.

Även med ett på angivet sätt begränsat tillämpningsområde för de ifrågasatta
restriktiva bestämmelserna kan det av anförda skäl icke anses rimligt
att den skattskyldige skulle åläggas att förebringa sannolikhetsskäl rörande
väntade prisfall såsom förutsättning för varje nedskrivning av det kontraherade
priset. Avsikten med de ifrågasatta bestämmelserna angives ju vara
att förhindra missbruk av den fria avskrivningsrätten å kontraherade varor.
Detta syfte äventyras icke, om rätt till viss nedskrivning inom bestämda
gränser medgives även i sådana fall då sannolikhetsbevisning rörande prisf
al Isrisk icke företes. Det är dock här fråga örn en årlig fortlöpande beskattning
och icke såsom vid avvecklingen av krigskonjunkturbeskattningen om
en engångsåtgärd, åsyftande att slutligen beskatta under en viss begränsad

Kungl. Maj:ts proposition nr 377.

tidsperiod samlade dolda reserver. Det synes skäligt att under en viss tidsperiod
etter kriget nedskrivning under alla omständigheter medgives ned
till åtminstone lägsta allmänna marknadspriset under åren närmast före kriget.
Måhända skulle bestämmelserna kunna utformas så att under en övergångstid
nedskrivning medgåves till lägsta allmänna marknadspris under åren
närmast före kriget och att sedermera vid lämplig tidpunkt lägsta marknadspriset
under de närmast före beskattningsåret förflutna 10 å 15 åren finge
bliva avgörande i detta hänseende. Därvid måste givetvis förutsättas, att icke
något av de nyligen tiiländalupna krigsåren och ej heller innevarande år skola
ingå i perioden.

Örn den skattskyldige iakttagit denna gräns vid nedskrivningen bör han
anses äga ett berättigat anspråk på att få bokföringen i detta avseende godkänd
vid taxeringen. Skulle befogenhet inrymmas åt beskattningsmyndigheterna
att justera nedskrivningen, trots att den skattskyldige hållit denna
inom de fastställda gränserna, skulle detta för honom medföra en ständig
otrygghet för oberäkneliga beskattningsanspråk, grundade på beskattningsmyndigheternas
subjektiva bedömanden, och han skulle aldrig med någorlunda
sannolikhet kunna beräkna sina skatteutgifter. En mängd beskattningsprocesser
— vilkas utgång för övrigt torde ur stats- och kommunalfinansiell
synpunkt vara av underordnad betydelse — skulle bliva följden. För
förhindrande av de påstådda missbruken av nedskrivningsrätten å leveranskontrakt
är införandet av en dylik befogenhet för beskattningsmyndigheterna
icke erforderlig.

Särskilt med hänsyn till möjligheten av förändringar i produktionen med
prisförbilligande verkningar samt på grund av att de kontraherade varorna
kunna vara av icke fullgod beskaffenhet, exempelvis av den anledningen
att ersättningsprodukter i större eller mindre utsträckning kommit till användning
vid deras framställande, måste givetvis på sätt ock i promemorian
förutsattes den skattskyldige beredas rätt att beträffande vissa kontraherade
varor förebringa sannolikhetsbevisning för att en värdering enligt
de grunder, som eventuellt kunna bliva fastställda, skulle resultera i högre
pris än han kan antagas erhålla vid försäljning av de kontraherade varorna,
eller, om varorna användas i produktionen, i ett värde som icke står i relation
till vad han kan beräknas erhålla för produkterna. Det bör klart utsägas,
att för stora krav icke må framställas å den sannolikhetsbevisning,
som i dylika fall skall företes, utan att exempelvis allmänt förekommande
prisfall å varor, därå prisbildningen i huvudsak är beroende av samma faktorer
som gälla för de kontraherade, bör vara tillräcklig anledning att medgiva
en med hänsyn därtill lämpad nedskrivning.

Slutligen måste ock beaktas, att hänsyn vid värdesättningen i vissa fall
bör tagas till risker, som kunna föreligga för att kontraktet icke blir fullgjort
eller leveransen blir försenad.

Sveriges köpmannaförbund anför:

Förbundet vill med anledning av förslaget framhålla, att inom detaljhandeln
vissa branscher regelmässigt inköpa sina varor för en kommande
säsong ett halv år eller mera i förväg. Så sker exempelvis inom sko- och
beklädnadsbranscherna, där varor för vårsäsongen inköpas på hösten och
varor för hösten under våren. Under kriget lia såväl inköps- som leveranstiderna
inom alla branscher väsentligt förlängts. Samtidigt ha varulagren reducerats
mycket kraftigt. Även örn både inneliggande lager och kontraherade
varor sammanslås, föreligger i regel kvantitativt sett lagerminskning gentemot
förkrigslagret. Skulle nu rätten lill nedskrivning å kontraherade varor
praktiskt taget helt borttagas, skulle de tidigare tillskapade reserverna kom -

Kungl. Mcij:ts proposition nr 377.

ma fram och bli beskattade i betydligt större omfattning än hittills. Dessa
reserver, som i stor utsträckning tillskapats under åren före kriget med deras
relativt laga skatter, skulle till stor del konfiskeras genom nuvarande höga
skatter och företagen skulle icke lia samma möjligheter att bringa upp
sina lager till den storlek, som under normala förhållanden är nödvändig för
att rörelsen skall kunna bedrivas. På grund av progressionen skulle detta
särskilt gälla skattskyldiga, som driva rörelse i form av enskild firma En
betydande och^ icke önskvärd försvagning av de drabbade företagens ekonomiska
motståndskraft skulle icke kunna undgås. Visserligen har man sökt
undvika de svåraste olägenheterna av lagerminskningen genom lagstiftningen
om investeringsfonder, men de avsättningar som få göras till en investeringsfond
för ersättande av förkrigslager äro icke tillräckliga. Detta framgår
tydligt av följande exempel.

Lager till inköpspris .........................

Bokfört värde .....................

Dold förkrigsreserv .......................

Minus prisstegring sedan 1938, vilken antages uppgå
till 50 procent räknad i 1945 års pris
1945 års lager till 1938 års värde

Avgår dold förkrigsreserv ...................

Bokfört värde ......................

Till investeringsfond för ersättande av förkrigslager
får avsättas:

Minskning av dold förkrigsreserv ................

Avsättning till investeringsfond för ersättande av
förkrigslager får göras med 20 procent å lagerminskning
(50 000—30 000) ..................

sl/is 1938

50 000
40 000
10 000

40 000

S1/i2 1945

60 000

30 000
30 000
10 000
20 000

— 0 —

4 000

Ett kvantitativt lika stort lager som förkrigslagret skulle med hänsyn till
den i exemplet antagna prisstegringen lia ett värde i 1945 års pris av 100 000
kronor Det skulle enligt hittills gällande regler få nedskrivas först med 50

kroSorVoV^ fl°HkfStP-nS Cller 000 kronor samt ytterligare med 10 000
så hlf fin nnn iW forkngsreserv- Den sammanlagda nedskrivningen skulle alltkr°n0ri’
en mot förkrigstiden svarande kapacitet skall kunna
hibehallas. I exemplet har nedskrivning på grund av lagerminskning endast
unnat göras med 40 000 kronor, vartill kommer avsättning till investeringsfond
4 000 kronor, sammanlagt 44 000 kronor. 8

å 40 nnnT skatt?kyk^f utöver lagret av inneliggande varor har kontrakt
a 40 000 kronor i 1945 ars pris, vilket motsvarar utfyllnad av lagret till för koXakHm^SIrt

han mef ,nttilLS gäll?nde re§ler få nedskriva dessa
Kontrakt till 1938 ars pris med 50 procent till 20 000 kronor Den samman

nof mot en n^Tgen Under .inköPJ“ (1945 års) pris skulle då bli 60 000 kroKanaciteten
l ^sättning enligt ovan å endast 44 000 kronor,

användas T Snäf f l '' ? kunna hibehallas oförändrad, örn kontrakt

ÄÄSÄISSS

samma SÄr'' 4° 4 " ™

CäHer det i ett fall som det ovan anförda exemplet, att varorna bestå av

de vilket ifr mffkettnmgfT-terial °Ch äl''° de dessutom starkt modebetonade
vilket ar mycket vanligt inom vissa branscher, skulle det uppenbarligen

verka an mera obilligt, örn nedskrivning å de kontraherade varorna ej fifige

Kungl. Maj:ts proposition nr 377.

0 1

ske. En förskjutning av leveransterminen på ett par månader kan medföra,
att säsongen redan är slut, när varorna komma, och att de kunna säljas
först under motsvarande säsong ett år senare. Då lia kanske varor av bättre
kvalitet kommit och oftast vissa modeförändringar skett. De från föregående
säsong kvarliggande varorna bli därmed svårsålda eller t. o. m. osäljbara,
även örn starka prisnedsättningar göras. Dessa risker måste en rörelseidkare
få beakta. I den mån normala förhållanden inträda och varorna åter
bli av förkrigskvalitet samtidigt som också leveransterminerna bli normala,
föreligger icke längre samma behov att taga hänsyn till kontrakt för detaljhandelns
del. Skulle man däremot redan nu införa starkt restriktiva regler
i fråga örn kontrakt, måste detta innebära en lockelse för de skattskyldiga
att göra onödigt stora och inflationsbefordrande inköp av kristidsvaror.
Möjligen skulle en kraftig utsträckning av rätten att göra avsättning till investeringsfonder
kunna undanröja de svåraste stötestenarna, men detta förfarande
innebär en omständlig teknisk procedur, som är väsentligt svårare
för de skattskyldiga att behärska, och som även innebär ett betydande merarbete
för taxeringsmyndigheterna. Förbundet har därför den uppfattningen,
att nedskrivning å kontrakt bör tillåtas, i vart fall så länge en stabil
fredsprisnivå icke uppnåtts. När detta skett, kan frågan örn avveckling av
dessa nedskrivningar upptagas till förnyad prövning.

Sveriges grossistförbund uppgiver, att det utan tvivel förhölle sig så, att
näringsidkarna under kriget i många fall funnit sig nödsakade att öka sitt
lager av råvaror resp. förbrukningsmaterial samt genom kontrakt på lång
sikt säkenställa sitt behov av dylika varor på grund av de osäkra leveransförhållandena,
men att förhållandena komme att bli annorlunda, så snart
varuförsörjningen åter bleve någorlunda normal och leveranstiderna nedbringades.
Under framhållande av att frågan örn lagervärdering och det därmed
sammanhängande spörsmålet örn värdering av kontraherade varor vore
av särdeles stor betydelse för näringslivet anför förbundet vidare:

Det gäller här icke heller ett självändamål. Obestridligt är väl dock, att
det för det allmänna är av utomordentlig vikt, att näringslivet lämnas möjlighet
att genom affärsmässiga avskrivningar trygga sig mot uppkommande
kriser. Vårt lands näringsidkare utgöra en skattekälla av mycket stor betydenhet.
Det måste ligga i det allmännas intresse att man icke genom förhastade
åtgärder — motiverade av att ett synbarligen ringa antal företag
här i landet verkställt oskäligt stora nedskrivningar — förminskar näringslivets
möjligheter till konsolidering. Vi finna det också ytterst förvånansvärt,
att man just under nuvarande extraordinära och av krigskrisen ännu starkt
präglade förhållanden framlagt det förslag, som innehålles i nu ifrågavarande
promemoria.

Det synes oss därjämte ganska uppenbart, alt remedium emot överdrifter
i fråga örn varulagernedskrivning redan finnes i gällande lagstiftning. Taxeringsmyndigheterna
ha enligt taxeringsförordningen möjlighet att vägra oskälig
nedskrivning vid taxering för det beskattningsår, under vilket nedskrivningen
ägt rum. Ett av regeringsrättens utslag visar också tydligt, att man
har möjligheter att komma till rätta med sådana företagare, som verkställt
överdrivet stora avskrivningar (jämför RÅ 1943/55).

Beträffande de ifrågasatta bestämmelserna för alt begränsa nedskrivning
å kontrakterade varor, synes oss farhågorna för ett obehörigt utnyttjande
av den nu tillämpade relativt fria avskrivningsrätten särdeles överdrivna.

Kungl. Maj:ts proposition nr 377.

Att man i företagens räkenskaper återfinner leveranskontrakt i betydligt
mycket större utsträckning nu än tidigare är en naturlig följd av den varubrist,
som rätt under kriget. Det torde för närvarande beträffande en hel
mängd varuslag vara ytterst svårt, för att icke säga omöjligt, att fastställa
varans värde vid leveransdagen. Vi nämna här endast som exempel ved,
träkol och annat ersättningsbränsle samt surrogatvaror av olika slag. Det
rör sig här i stor utsträckning örn kontrakt, som tillkommit för att tillgodose
det mest trängande behovet av råvaror och färdigprodukter. Utan tvivel
vöre det synnerligen obilligt, om icke dessa kontrakt finge jämställas med
varulager och värderas i överensstämmelse med dessa.

Sveriges varvsindustriförening framhåller, att konjunkturerna inom varvsindustrien
städse varit mera växlande än inom de flesta andra näringsgrenar
och att varven adlid måste räkna med att en större del av deras vinster
under goda år behövde tagas i anspråk för driften under en efterföljande
lågkonjunktur. Föreningen erinrar om att nybeställt fartyg intill leveransen
utgjorde varulager och anför vidare bland annat:

Ehuru denna typ av lager i regel grundas på kontrakt, bestrida vi rättmätigheten
i att behandla dylikt varulager i avskrivningshänseende på annat
sätt än som gäller för andra lagervaror. Vid lagervärderingen skall sålunda
hänsyn tagas till risk för prisfall å varan, ävensom till alla andra omständigheter,
som kunna påverka nämnda värdering. Härvid gäller i förevarande
fall den särskilda risken, att varan måhända icke kan avsättas, därest
beställaren av fartyget är ur stånd att fullgöra kontraktet eller av annan anledning
finner sig böra annullera detsamma. Även om varan skulle kunna
avsättas, måste varvet räkna med att köparen icke ens vill betala varvets
självkostnad för densamma.

Det må vidare framhållas att ett beställningskontrakt icke utgör ett tillförlitligt
prisskydd inför fallande pristendens och depression. Man måste
räkna med att leverantören under vikande konjunkturer ofta får göra eftergifter
gentemot sina kunder. Detta gäller i första hand då kunderna utsättas
för ekonomiska svårigheter, men även då full betalningsförmåga föreligger
måste leverantören många gånger, för att bevara sin goodwill, gå med på
prisjusteringar föranledda av den allmänna prissänkningen. Så har åtminstone
förhållandet varit för varvsindustrien under de gångna depressionsperiodema.
Varven ha från den föregående efterkrigstiden bittra erfarenheter
av dylika efterhandsjusteringar. Någon ändring härutinnan vid framlida
lågkonjunktur kan ej förväntas.

Sveriges redareförening framhåller, att då nedskrivning å kontraherade varor
i princip vore lika befogad som nedskrivning å inneliggande varor, särskilda
bestämmelser härom icke vore erforderliga i annan mån än för förekommande
av direkta missbruk, men att förekomsten av sådana icke kunnat
påvisas i promemorian.

Stockholms handelskammare ansluter sig till de synpunkter, som anförts
av delegerade för Sveriges industriförbund och handelskammaren m. fl.

Östergötlands och Södermanlands handelskammare framhåller:

Att kontrakterade varor i avskrivningshänseende böra behandlas på alldeles
samma sätt som inneliggande lager borde vara självfallet. Företagarens
bundenhet att betala varan och risken för prisfall är i båda fallen densamma.
Beträffande kontrakterade varor är kanske den risken i vissa fall större, be -

Kungl. Maj:ts proposition nr 377.

roende på leveranstidens längd. Ofta är det en ren tillfällighet, som avgör,
om en vara ingått i lagret vid bokföringsårets avslutande eller örn leverans
ännu icke skett. Den ekonomiska expertisen är fullständigt enig beträffande
kontrakterade varors likställande med lagervaror och, såsom Annell framhåller,
har samma uppfattning numera också vunnit godkännande i Regeringsrätten.
Densamma överensstämmer även med den personliga mening,
varåt finansministern givit ett tydligt uttryck i propositionen till 1939 års
urtima riksdag beträffande införande av krisskatt.

Smålands och Blekinge handelskammare anför:

Regeringsrättens utslag angående rätt till nedskrivning å leveranskontrakt
är daterat den 11 juni 1945. I den nu framlagda promemorian, vilken är daterad
den 19 september 1945, föreslås, att rätten till nedskrivning å leveranskontrakt
praktiskt taget slopas. Företagarna lia i flera års tid varit ovissa örn
rätten att skriva ned å leveranskontrakt, ett förhållande som avsevärt komplicerat
bokslutsarbetet och boksluten. Det hälsades därför med tillfredsställelse
att genom Regeringsrättens utslag klart besked lämnades i frågan. Genom den
nu framlagda promemorian har densamma åter ställts under diskussion och
samma osäkerhetsmoment som tidigare blir alltså förbundet med det stundande
årsbokslutet. Vad företagarna behöva i den nuvarande övergångsperioden
till fredshushållning är arbetsro och klara besked örn de skattemässiga
verkningarna på arbetsresultaten.---—

Även tidpunkten för framläggande av ett så genomgripande ändringsförslag
som det nu ifrågavarande synes handelskammaren mindre lämplig. Kontraktsnedskrivningar
ha sin egentliga betydelse under onormala tider. De ha
sålunda haft en viktig funktion under de gångna krigsåren och torde vara
av betydelse ytterligare någon kortare tid, dock endast till dess normala förhållanden
återinträtt i fråga örn varutillgång och priser. Då sålunda kontrakten
såvitt man nu kan bedöma endast under en kortare tidsperiod komma att
vara av betydelse ur skattesynpunkt, är det enligt handelskammarens uppfattning
mindre lämpligt att nu föreslå särskilda lagbestämmelser om kontraktsnedskrivningar
ur skattesynpunkt.

Skånes handelskammare finner anmärkningsvärt, att de föreslagna ändrade
bestämmelserna förutsättas skola få retroaktiv verkan, vilket särskilt
bleve obilligt, då de reserver, som återfördes till beskattning, skapats under
tider med lägre skattetryck än det nuvarande. Handelskammaren vitsordar,
att systemet med avskrivningar å leveranskontrakt på sätt under kriget
skett näppeligen kunnat förutses vid kommunalskattelagens tillkomst, men
framhåller, att avskrivningar å kontrakt inom vissa branscher, exempelvis
skogsindustrien, dock förekommit även före kriget. Handelskammaren anför
vidare:

I 1940 års proposition örn krigskonjunkturskatt utgick man emellertid ifrån
att varulager och kontrakt skulle i avskrivningsliänseende likställas vid den
årliga inkomstberäkningen. Med stöd av krigskonjunkturskattelagens bestämmelser
i denna del började också bokföringen av kontrakt därefter att alltmera
vinna insteg inom näringslivet. Att denna företeelse liksom ock företagandet
av avskrivningar å ingångna leveranskontrakt överensstämmer med
god köpmannased torde numera stå utom allt tvivel. I anseende till de föreliggande
prisfallsriskerna, vilka för kontraherade varor ofta med hänsyn till
den längre lid, som merendels förflyter till varornas försäljning, äro större
än för de varor, vilka ingå i företagets lager, tillgodose dessa avskrivningar

Bihang till riksdagens protokoll 1945. 1 sami. Nr 377- 3

Kungl. Maj:ts proposition nr 377.

uppenbarligen ett legitimt behov. Särskilt är här att beakta de speciella förhållanden,
som förorsakats av den nuvarande råvara- och bränsleknappheten.
--—

För sin del anser Handelskammaren det naturligast och riktigast att behandla
bona-fide-avtal rörande inköp av nya varor på samma sätt som redan
levererade varor d. v. s. att för de förra tillämpa samma avskrivningsregler,
som godkännas beträffande de senare. Handelskammaren vill icke bestrida
att missbruk av avdragsrätten kunna förekomma men dylika missbruk torde
i huvudsak kunna förhindras med anlitande av de möjligheter gällande lagstiftning
erbjuder.

I den mån som av fiskaliska skäl mera restriktiva regler kunna anses böra
stadgas för avskrivningar å kontrakt än för avskrivningar å lagervaror, bör
lagstiftaren enligt Handelskammarens mening lia anledning att iakttaga viss
varsamhet. Den i promemorian föreslagna avfattningen av bestämmelserna
om avdragsrätten vilar enligt Handelskammarens mening i olika hänseenden
på ett oriktigt resonemang. För det första måste det ur näringslivets
synpunkt vara otillfredsställande att avdragsrätten på sätt föreslås — med
frångående av de nuvarande bokföringsmässiga grunderna — göres beroende
av skattemyndigheternas subjektiva bedömanden av marknadspriset på
leveransdagen. En dylik föreskrift måste i flertalet fall komma att leda till
meningsskiljaktigheter mellan skattemyndigheterna och den skattskyldige
och även giva upphov till ett ökat antal skatteprocesser. Skäl saknas vidare
att fastställa tidpunkten för bedömningen till leverans dagen. Rimligen bör
denna tidpunkt i stället knytas till den sannolika dagen för varornas försäljning
eller, när det gäller råvaror och halvfabrikat, den sannolika dagen för
försäljningen av de med användande av de kontraherade varorna framställda
produkterna. Slutligen må framhållas, att det merendels möter svårigheter
att bilda sig ett omdöme om ett framtida marknadspris. För undvikande
av svårigheterna härutinnan synas skäl tala för att nedskrivning må
medgivas till den nedre fluktuationsgränsen för priset å respektive varor
under en viss tidsperiod.

Som av det nu anförda framgår utgör frågan om avdragsrätt för avskrivningar
å kontrakt ett komplicerat frågekomplex, vilket icke blivit i promemorian
tillfredsställande utrett. En lagstiftning, som skulle innebära restriktioner
i denna avdragsrätt, bör enligt Handelskammarens mening icke komma
till stånd ulan att hela detta frågekomplex dessförinnan blivit noggrant
penetrerat.

Handelskammaren i Karlstad anser förslaget icke innebära ett tillfredsställande
beaktande av de prisfallsrisker å inköpskontrakt, till vilka en köpman
vid boksluts uppgörande hade att taga hänsyn. Ett företag borde få värdesätta
sitt varulager så att det hade full trygghet mot prisfallsrisk beträffande
detta, och härutöver borde det ha rätt att skattefritt skapa sådana reserver,
som kunde erfordras med tanke på dels brist i normallagret och dels prisfallsrisk
på kontraherade varor. Därvid syntes en prövning i varje särskilt
fall oundgänglig, alldenstund olika förhållanden inom olika företag gjorde
det svårt att fastställa generella regler. Sådana kunde dock i viss utsträckning
tänkas, därvid i första hand skulle fastslås, att kontraherade varor till den
del, som erfordrades för att täcka brist i normallagret, finge värderas enligt
samma regler, som gällde för levererade varor. Därjämte skulle kontraherade
varor, utöver vad som erfordrades för täckande av brist i normallagret,

Kungl. Maj:ts proposition nr 377.

få nedskrivas till det lägsta anskaffningsvärdet under en tillräckligt lång
följd av år (t. ex. de feni sista förkrigsåren 1934—1938 och längre fram i
tiden de senast förflutna femton åren, krigsåren oräknade).

Handelskammaren för Örebro och Västmanlands län anför:

Förslaget att inskränka den skattskyldiges rätt att företaga nedskrivning
å kontraherade varor till sådana fall, då sannolikhetsskäl kunna anföras för
att marknadspriset å den kontraherade varan vid leveransdagen kommer
att understiga det kontraherade priset, måste, därest det genomföres, leda till
besvärligheter i praktiken. Under de närmast liggande åren torde det bliva
mycket svårt för skattskyldiga och taxeringsmyndigheter att enas om, vilka
prisfall som kunna vara sannolika. Det må icke förgätas, att den allmänna
osäkerheten i den internationella samfärdseln likaväl efter som under kriget
kan komma att föranleda mycket långa leveranstider och följaktligen tvinga
näringsidkarna att uppgöra omfattande och långfristiga kontrakt. Snabba
omkastningar på marknaden beträffande tillgången på råvaror och beträffande
transportmöjligheter kunna befaras. Att icke få möta sådana risker
genom omfattande nedskrivningar efter eget bedömande och utan förutgånget
meningsutbyte med skattemyndigheterna kan leda till mycket betänkliga
konsekvenser och måste på lång sikt undergräva den konsolidering av näringsföretaget,
som är lika eftersträvansvärd ur statens synpunkt som ur
näringsidkamas. De i promemorian ventilerade förslagen till gränsdragning
mellan lagertillgångar och kontraherade tillgångar illustrera också de praktiska
svårigheter, som äro oundvikliga. Intet av förslagen kan förebygga tvist.

Handelskammaren i Gävle anser knappast, att det behövdes någon ny lagstiftning
för att komma åt oskäliga lagerreserver samt att en sådan lagstiftning
i varje fall rimligtvis icke borde drabba redan bildade reserver. Handelskammaren
anför vidare:

Då bindande avtal örn köp av varor träffats, har köparen förpliktat sig
att på överenskommen leveransdag mottaga den köpta varan till avtalat pris.
Att i värderingen skilja på å ena sidan varor i lager och varor under transport
med köparens förfoganderätt och å andra sidan sådana kontraherade
varor, som efter kontraktets undertecknande icke kommit så långt, att köparen
förfogar över dem, synes vara att draga en gräns, som är svår att klart
bestämma och även opraktisk. Varor, som bokslutsdagen ligga upplagrade
för köparens räkning, skulle enligt förslaget upptagas till inköpspriset, under
det att varor, som bokslutsdagen hunnit lastas och kommit på väg,
skulle få betraktas såsom lager. Eftersom skeppningarna icke fördelas jämnt
på årets månader, skulle man genom en omläggning av bokföringsåret kunna
skaffa sig särskilda nedskrivningsmöjligheter.

Beträffande gränsdragningen mellan tillgångar, som
enligt promemorieförslaget skulle omfattas av den
fria lagervärderingen, samt kontraherade tillgångar
förekomma uttalanden i några yttranden.

Länsstyrelserna i Kristianstads samt Göteborgs och Bohus län anse gränsdragningen
böra ske i huvudsaklig överensstämmelse med det i promemorian
angivna förslaget.

Kammarrätten framhåller, att det icke gärna kunde komma i fråga alt, på
sätt som föreslagits, beträffande gränsdragningen avvika från allmänna civilrättsliga
grundsatser och god affärssed.

Kungl. Maj.ts proposition nr 377-

Länsstyrelsen i Östergötlands län ifrågasätter, om icke en direkt anknytning
till de i lagen om köp och byte upptagna bestämmelserna vore lämplig
och genomförbar.

Länsstyrelsen i Malmöhus län påpekar, att den ifrågasatta utsträckningen
att låta kontanta betalningar till säljaren för icke levererade varor jämställas
med varulager lätt kunde åstadkomma orättvisor, då de kapitalstarka företagen
givetvis komme i en gynnad ställning. Faran för orättvisor av detta slag torde
dock icke vara av den storleksgrad, att man borde motsätta sig vad i förevarande
stycke föreslagits.

Länsstyrelsen i Västernorrlands län uttalar likaledes betänkligheter mot
tanken att låta kontanta betalningar till säljaren för icke levererade varor få
jämställas med varulager, då en sådan bestämmelse torde alltför mycket kunna
missbrukas, särskilt då det gällde företag med intressegemenskap. Vidare
kunde ifrågasättas, örn icke frågan, när en vara skulle anses kontraherad.
borde på något sätt regleras. Nedskrivning borde icke få ske i andra fall än
där kontraktet ingått som normalt led i rörelsen. I fråga örn avverkningsrätt
till skog torde rotstående, stämplad skog böra betraktas som lagertillgång.
Förvärvaren hade nämligen genom avtalet erhållit en sakrättsligt skyddad
rätt att tillgodogöra sig träden och detta tillgodogörande skedde på hans egen
risk. Däremot torde kontrakt om leverans av virke eller träkol vara att anse
som vanliga leveranskontrakt.

Länsstyrelsen i Norrbottens län anser, att kontant betalning till säljaren för
icke levererade varor borde medföra, att varorna jämställdes med varulager.
Därvid torde emellertid böra beaktas, att bestämmelserna härom avfattades
så att icke samma varor kunde utnyttjas som nedskrivningsobjekt hos såväl
köpare som säljare. Säljare torde böra åläggas särskilt redogöra för inneliggande
kontrakt per balansdagen.

Reservanterna i 1944 års allmänna skattekommitté anföra:

Vad som här uppställer sig är icke det civilrättsliga spörsmålet om äganderättens
eller besittningens övergång från säljare till köpare utan den rent
skatterättsliga frågan, när ett avtal om varuköp fullföljts så långt, respektive
eljest är av sådan art, att de köpta varorna böra i beskattningshänseende behandlas
såsom inneliggande varulager hos köparen. De riktlinjer för frågans
besvarande, som uppdragits i den remitterade promemorian, synas i huvudsak
överensstämma med vad som skäligen bör gälla. En närmare översikt av
problemet giver —- — -— följande resultat:

1) Ingen tvekan behöver råda beträffande varor, som på balansdagen befinna
sig i den skattskyldiges besittning. Vare sig de äro direkt lagrade å område,
som disponeras av den skattskyldige, eller eljest äro att anse såsom omhändertagna
av honom, skola de uppenbarligen hänföras till hans inneliggande
varulager.

2) Ej heller varor, som på balansdagen äro för den skattskyldiges räkning
omhändertagna av tredje man, däri inberäknat varor, som senast nämnda dag
äro av säljaren avlämnade för transport till den skattskyldige, torde giva anledning
till någon meningsskiljaktighet. De äro otvivelaktigt att betrakta såsom
varor, ingående i den skattskvidiges lagerhållning.

3) Varor, som på balansdagen väl ännu icke omhändertagits av köparen
eller avlämnats för transport till honom, men äro kontant betalda, synes det

Kungl■ Maj:ts proposition nr 377.

likaså principiellt riktigast att betrakta som lagervaror. I och med betalningen
är köparen även under normala förhållanden nödsakad att bokföra sitt inköp,
och detta torde lämpligast ske på eller i anslutning till lagerkontot. Under
normala förhållanden, då omedelbara prislallsrisker av större omfattning icke
äro att befara, torde dock frågan om behandlingen av dylika kontant betalda
varor vara av mindre betydelse.

I fråga om varor, betalade genom rembours, synes man böra behandla den
bekräftade remboursen på samma sätt som kontant betalning. Köparen har ju
här genom remboursen bundit sig på sådant sätt, att läget för hans vidkommande
är fullt jämförbart med en definitiv betalning. Beträffande den obekräftade
remboursen kan läget visserligen sägas vara i viss mån ett annat.
Men örn remboursen varit ställd redan på balansdagen och före inkomstdeklarationens
avgivande lett till att varor kommit köparen till handa eller
omhändertagits för transport till honom, synes icke något sakligt skäl föreligga
till att icke jämväl sådana varor skola få inräknas i lagerhållningen.

4) För skogsförädlingsindustriens och järnindustriens del måste ytterligare
ett par grupper av kontraherade varor ia betraktas som inneliggande lager,
även om de icke motsvara de under 1—3 uppställda förutsättningarna. Detta
gäller sågtimmer och massaved, som skogsindustrien inköper på rot för avverkning
genom köparens egen försorg eller i form av leveransvirke, och det
gäller järnindustriens inköp av träkol.

Skogsindustriens anskaffning av sågtimmer och massaved sker som bekant
i allt väsentligt genom köp av avverkningsrätter och leveransvirke under höstmånaderna,
företrädesvis oktober—december. De kontraherade virkeskvantiteterna
avverkas sedan under vintermånaderna och transporteras genom flottningsföreningens
eller köparens egen försorg under våren och sommaren, så
att de komma fram till fabrikerna successivt under sommaren och hösten året
efter köpet, förutsatt att de icke på grund av flottningsförhållandena rent av
bli kvarliggande i vattendragen över påföljande vinter. Efter framkomsten
kan särskilt sulfitveden ännu icke omedelbart tågås i bruk, utan den bör ligga
i lager avsevärd tid innan den får gå in i produktionen. Resultatet blir, att den
råvara, som köpes på hösten det ena året kan försäljas som färdig produkt tidigast
ett år och i mycket stor omfattning först närmare två år efter köpet.

Liknande förhållanden gälla i fråga om järnindustriens träkolsanskaffning.
Det träkol, som för tackjärnstillverkningen beställes omkring mitten av året
eller senast på förhösten, framställes först under hösten och vintern, och stålet
av detta tackjärn levereras som regel icke förrän två år efter träkolsbeställningen.

Under dessa omständigheter kommer såväl trä- som järnindustriens här
ifrågavarande råvaruanskaffning att regelmässigt till alldeles övervägande
del vila på kontrakt, som ännu icke äro fullgjorda vid årsskiftet, då balansdagen
i regel infaller. Belysande är, att hos det företag, som är landets .största
t nikol störj »rökare, det kalkylerade träkolsbehovet för förkrigsåren 1935—1939
vid närmast föregående årsskifte var täckt genom kontrakt till icke mindre än
resp. 85, 60, 86, 83 och 40 procent, därvid det sistnämnda förhållandevis låga
procenttalet var orsakat av helt exceptionella förhållanden. Under krigsåren
lia motsvarande siffror varit resp. 87, 90, 78, 70, 70 och 90 procent.

Det skulle under dessa förhållanden vara meningslöst att för skogsförädlingsindustriernas
inköp av timmer och massaved samt järnindustriens köp av
träkol göra någon åtskillnad i beskattningshänseende mellan i lager befintliga
och på kontrakt vilande varor. Med hänsyn lill tidsutdräklen mellan inköpen
och den färdiga produktens försäljning och de speciella risker, som köpen
av denna anledning äro förenade med, skulle en dylik åtskillnad dessutom
vara oegentlig. Den skulle sannolikt endast leda (ill en omläggning av bokföringsåret,
så all del bättre överensstämde med de faktiska leverans!idema.

Kungl. Maj:ts proposition nr 377.

5) Liknande skäl tala för att företag, vilkas verksamhet är av sådan art, att
värdet av kontraherade varor regelmässigt avsevärt överstiger värdet av inneliggande
lager, erhålla motsvarande rätt att behandla kontrakt efter samma
regler i beskattningshänseende, som gälla för lagervaror.

Delegerade för Sveriges industriförbund m. fl. framhålla liknande synpunkter
beträffande varor, för vilka betalning erlagts till säljaren eller för vilka
rembours förelåge, samt framhåller i övrigt, att som levererad vara borde behandlas
även virke, därå lagen den 9 juni 1944 örn köpares rätt till märkt
virke ägde tillämpning. Enligt nämnda lag finge nämligen ved eller annat virke,
som någon tillhandlat sig, ändå att virket vore kvar i säljarens vård, icke
tagas i anspråk för betalning av dennes gäld, om virket i fråga blivit tydligt
märkt för köparens räkning och det vid köp av sådant virke vore brukligt att
genom märkning angiva vad som tillkomme köparen.

194-4 ars skattesakkunniga framhålla, att avtal örn direkt virkesleverans i
stora delar av vårt land torde vara minst lika vanliga som avtal örn avverkningsrätter
och att någon skillnad mellan dessa båda slag av avtal knappast
torde böra upprätthållas. Att låta kontant betalning av varor jämställas med
leverans av varorna skulle innebära att företag med god likviditet, vilkas behov
av konsolidering ej kunde antagas vara så stort, skulle kunna bereda sig
möjligheter till större avdrag för nedskrivningar än företag, vilkas konsolideringsbehov
vore mera trängande.

Sveriges grossistförbund anser det uppenbart att varor, som ej levererats
men för vilka kontant betalning erlagts eller rembours ställts, borde jämställas
med levererade varor.

Kooperativa förbundet framhåller, att man bör jämställa varor, som betalts
genom rembours, med inneliggande varulager.

Handelskammaren för örebro och Västmanlands län anför:

Gränsdragningen mellan kontanta betalningar, som skulle medföra, att den
icke levererade varan finge jämställas med varulager, och s. k. remboursbetalmngar,
som icke skulle hava denna påföljd, förefaller ganska märklig, då för
närvarande inga andra rembourser ställas än oåterkalleliga sådana och då
för övrigt tvånget att genast täcka in valuta för remboursen utesluter varje
form av kredit. Man kan dessutom fråga sig, örn gränsdragning mellan kontant
betalning och kreditbetalning är genomförbar. Örn köparen skaffar sig
kredit hos tredje man och betalar kontant eller köper på kredit bör ur skattesynpunkt
vara likgiltigt.

Handelskammaren i Gävle anför:

Vad avverkningsrätter beträffar, var det åtminstone inom Gävle handelskammaredistrikt
före 1939 rätt vanligt, att dessa bokfördes de år, under vilka
de köpts, och att avverkningsrätterna upptogos som tillgång efter behövlig
nedskrivning. En inskränkning i rätten att behandla avverkningsrätter på
samma sätt som lager med den av myndigheterna använda motiveringen, att
de stämplade träden äro säljarens egendom till dess träden äro fällda, skulle
innebära, att man genom att lägga om bokföringsåret t. ex. per den 30 mars,
skulle få rätt att upptaga det avverkade virket som lager. Att genom lagstiftning
förhindra en sådan åtgärd är väl icke möjligt. För skogsindustrien är det
helt andra synpunkter än möjligheterna att i avverkningsrätter få avskrivnmgsobjekt,
som bestämma i vilken utsträckning man på hösten uppköper

Kungl. Maj.ts proposition nr 377.

avverkningsrätter. För de trävaruföretag, som ej ha egna skogar i tillräcklig
omfattning, är det lika viktigt att per den 31 december lia avverkningsrätter,
som det är för annan industri att ha visst lager av råvaror eller för handeln
att ha lager med tillräcklig sortering för att snabbt kunna fullgöra av kunderna
gjorda beställningar. Grundad anledning föreligger icke för att behandla
avverkningsrätter på annat sätt än verkliga varulager.

Departementschefen.

I nu ifrågavarande promemoria föreslås, att nedskrivning å leveranskontrakt
angående varor skall vid inkomsttaxeringen godkännas endast örn marknadspriset
å den kontraherade varan vid balansdagen understiger det kontraherade
priset eller den skattskyldige kan anföra sannolikhetsskäl för att sådant
prisfall kommer att inträffa före leveransdagen.

Det sålunda framlagda förslaget har mött stark kritik i de av näringsorganisationerna
avgivna remissyttrandena. Denna kritik synes emellertid till en
del skjuta över målet. Syftet med förslaget är icke att förbjuda befogade nedskrivningar
å kontrakt utan endast att åstadkomma en sådan reglering av
hithörande spörsmål — vilka hittills icke äro i skatteförfattningarna direkt
reglerade — att garantier erhållas mot obefogade nedskrivningar. En dylik
reglering lärer vara motiverad redan med hänsyn till den risk för illojala
transaktioner, som föreligger vid kontraktsnedskrivningar och som saknar
motsvarighet vid nedskrivning å varulager och andra realtillgångar. Behovet
av reglerande bestämmelser på området framgår jämväl av de av länsstyrelserna
avgivna remissyttrandena.

Jag vill i detta sammanhang även erinra örn att rätten till nedskrivning
å varulager för närvarande är mycket långtgående och att förslag framkommit
om viss begränsning av denna rätt. Jämväl enligt min mening är det
önskvärt, att berörda fråga upptages till omprövning inom en näraliggande
framtid. Det anförda torde utgöra en särskild anledning att icke nu medgiva
en sådan utvidgning av rörelseidkarnas nedskrivningsmöjligheter, som
följer av regeringsrättens förut omnämnda utslag.

Mot förslaget om begränsning av rätten till nedskrivning å leveranskontrakt
ha i första hand åberopats de kraftiga prisfluktuationer, speciella
varugrupper kunna vara underkastade, samt de särskilda risker för sådana
fluktuationer, som förefinnas i nuvarande läge innan prisförhållandena efter
kriget hunnit stabiliseras. Denna argumentering synes emellertid knappast
vara bärande gentemot det framlagda förslaget. Enligt förslaget skall nämligen
nedskrivning få ske för mötande av beräknelig! prisfall å den kontraherade
varan. Beträffande nedskrivning på grund av prisfallsrisk för den
tillgång, värdesättningen avser, innebär förslaget i själva verket endast att
den skattskyldige ålägges bevisskyldigheten för att nedskrivningen är befogad;
det skall med andra ord ankomma på honom att göra sannolikt, att
prisfallsrisk föreligger. En dylik fördelning av bevisbördan synes rimlig.
Från olika håll har nämligen vitsordats, alt behov av nedskrivning å leveranskontrakt
föreligger huvudsakligen under onormala tider eller i särskilda

Kungl. Majlis proposition nr 377.

fall, och presumtionen bör alltså vara för att nedskrivning icke skall medgivas.
Vidare synes det, åtminstone i vissa fall, vara lättare för den skattskyldige
att visa, att sannolikhet för prisfall föreligger, än det är för beskattningsmyndighelerna
att visa, att prisfall icke kommer att inträffa.

I detta sammanhang vill jag framhålla, att kraven på den sannolikhetsbevisning,
skattskyldig har att fullgöra, i det aktuella läget icke böra ställas
alltför höga. Vid 1946 års taxering torde sålunda beträffande en del varugrupper
viss nedskrivning kunna medgivas enbart på grund av den väntade
allmänna prisutvecklingen och sålunda utan närmare utredning i det särskilda
fallet.

Till stöd för att nedskrivning å leveranskontrakt skulle få ske även om
nedskrivningen icke vore motiverad av risk för prisfall å den kontraherade
varan har anförts, att rätt till sådan nedskrivning borde finnas för att rörelseidkarna
icke till följd av nu rådande varubrist skulle nödgas framtaga
sina tidigare genom nedskrivning å inneliggande varor bildade dolda reserver.
De förekommande reserverna i varulager borde med andra ord, när
varulagret utförsåldes, få ersättas av reserver i leveranskontrakt. Emellertid
synas rörelseidkarna knappast ha något befogat krav på att få ha dessa reserver
kvar, när de varor, till vilka reserverna äro knutna, utförsäljas. Rätten
till nedskrivning å lager lärer vara att betrakta som en rätt till temporärt
uppskov med beskattningen; och den därigenom uppkomna skatteskulden
bör anses förfallen, när varorna säljas. Reservernas storlek torde sålunda å
varje balansdag böra vara beroende av avskrivningsbehovets storlek vid den
ifrågavarande tidpunkten och en rätt för rörelseidkarna att under alla förhållanden
bibehålla förut upplagda dolda reserver synes icke böra godkännas.

Även om den nyss angivna regeln i princip godtages, torde man emellertid
från vissa håll göra gällande, att den aktuella varubristen borde för dagen
medföra ett annat betraktelsesätt. Gentemot en dylik invändning vill jag
framhålla, att rörelseidkamas berättigade anspråk härvidlag torde få anses
tillgodosedda genom rätten att vid inkomstbeskattningen göra avdrag för avsättning
till investeringsfond för ersättande av förkrigslager. Syftet med lagstiftningen
härom var just att bereda sådana skattskyldiga, vilkas varulager
minskats under kriget utan att kunna ersättas, möjlighet att i viss utsträckning
kvarhålla de dolda reserverna i rörelsen.

Med hänsyn till det nu anförda är jag i princip av den uppfattningen, att
nedskrivningar å kontrakt angående varor icke böra godkännas vid inkomsttaxeringen
i vidare mån än nedskrivningarna äro erforderliga för täckande
av befarade förluster å de kontraherade varorna. Härvid torde hänsyn böra
tagas endast till prisfallsrisker under tiden fram till leveransdagen. Att på
grund av kontrakt medgiva nedskrivning jämväl för täckande av sannolikt
prisfall under tiden mellan leveransdagen och den dag, då köparen kan beräknas
i sin tur sälja varan eller därav tillverkade produkter, synes däremot
knappast böra ifrågakomma. Sådan nedskrivning torde få anses aktuell
först då varan levererats och bör ske enligt reglerna för nedskrivning å varulager.

Kungl. Maj:ts proposition nr 377.

I promemorian framhålles, att en vidsträcktare rätt till nedskrivning å kontrakt
synes böra tillförsäkras företag, vilkas verksamhet är av sådan art att
värdet å kontraherade varor regelmässigt avsevärt överstiger värdet av inneliggande
varor, ävensom företag vilkas varuinköp äro förbundna med så
stora risker att erforderliga reserveringar icke kunna bildas genom nedskrivning
av inneliggande lager. I remissyttrandena har vidare föreslagits, att särskilda
regler böra meddelas beträffande dels kontrakt varmed avses att
täcka föreliggande brist i det för rörelsens bedrivande erforderliga normallagret,
dels kontrakt angående råvaror i sådana fall, då längre tid regelmässigt
förflyter från kontraktets upprättande till dess de därav producerade
varorna försäljas, dels kontrakt som, därest normala förhållanden rått, kunde
beräknas ha varit fullgjorda vid bokslutet, och dels kontrakt angående
varor, vilka levererats kort tid efter balansdagen och motsvara högst två månaders
normal förbrukning. Det har emellertid icke närmare angivits hur
man skulle gå till väga för att särskilja de åsyftade fallen, och det torde bliva
förenat med svårigheter såväl att utforma som att i praktiken tillämpa dylika
undantagsbestämmelser. Därtill kommer att en regel, enligt vilken nedskrivning
generellt medgives för befarat prisfall på den kontraherade varan, synes
mestadels vara tillräcklig för att tillgodose det berättigade nedskrivningsbehovet
i samtliga de angivna fallen. Särbestämmelser med avseende å de nu
åsyftade fallen torde därför knappast böra meddelas. Jag vill tillägga, att
viss hänsyn till de här berörda särskilda förhållandena synes kunna tagas
vid prövningen av det mått av sannolikhetsbevisning, som bör krävas för
medgivande av nedskrivning å kontrakt.

Beträffande frågan huru gränsen skall dragas mellan varulager i egentlig
bemärkelse och kontraherade varor har i promemorian — med utgångspunkt
från vad som var allmänt affärsbruk före år 1939 — föreslagits, att varulagret
skall anses omfatta dels varor, som vid balansdagen omhändertagits
av köparen eller av tredje man för köparens räkning, dels ock varor, som
vid balansdagen av säljaren avlämnats för transport till köparen. I olika
yttranden bär därutöver föreslagits, att kontraherade, kontant betalda varor
skola betraktas som lagervaror, enär köparen även under normala förhållanden
är nödsakad att i och med det betalning skett bokföra sitt inköp och
detta lämpligast bör ske å varukonto!. Detsamma bör enligt vissa yttranden
gälla i fråga örn varor betalade genom rembours, åtminstone om remboursen
är bekräftad. Vidare har framhållits, att för skogsförädlingsindustriens del
kontrakt angående sågtimmer och massaved, som inköpts på rot för avverkning
genom köparens egen försorg eller i form av leveransvirke, bör få behandlas
som varulager, enär råvaruanskaffningen inom denna industri regelmässigt
lill övervägande del vilar på kontrakt, som ej äro fullgjorda vid årsskiftet,
då balansdagen i allmänhet infaller. På samma sätt borde av liknande
anledning järnindustriens kontrakt angående träkol behandlas. Det har jämväl
anförts, att som levererad vara böra anses stämplade träd samt virke,
därå lagen den 9 juni 1944 örn köpares rätt till märkt virke äger tillämpning.
Som skäl för sistnämnda undantag har angivits, att förvärvaren i förra fallet

Bihang lill riksdagens protokoll 1945. 1 sami. Nr 377. 4

Kungl. Majlis proposition nr 377.

fått en sakrättsligt skyddad rätt att tillgodogöra sig träden, vilket tillgodogörande
sker på hans egen risk, och att i senare fallet det i vederbörlig ordning
märkta virket icke får tagas i anspråk för betalning av säljarens gäld.
Å andra sidan har framhållits, att gränsdragningen bör ske efter allmänna
civilrättsliga regler och god affärssed.

För egen del finner jag gränsdragningen höra ske med utgångspunkt från
det bokföringssätt, som hittills eller i varje fall före kriget brukat tillämpas;
i förevarande hänseende torde det hava varit vanligt, att ett varuinköp icke
bokförts å varukontot, förrän leveransen skett. I enlighet härmed anser jag
gränsdragningen i princip böra ske efter de i promemorian angivna linjerna;
det inneliggande varulagret bör alltså anses omfatta dels varupartier, som
vid balansdagen omhändertagits av köparen eller av tredje man för köparens
räkning, dels ock varupartier, som vid balansdagen av säljaren avlämnats
för transport till köparen. Vad sålunda föreslagits lärer emellertid gälla redan
på grund av regeln, att inkomst av rörelse skall beräknas enligt bokföringsmässiga
grunder, varför särskilda bestämmelser härom i lagtexten torde vara
överflödiga.

Vad angår de i remissyttrandena föreslagna undantagsbestämmelserna torde
det förhållandet, att kontant betalning erlagts för en kontraherad vara
eller att köpeskillingen för densamma säkerställts, icke böra medföra avvikelse
från den förut angivna huvudregeln. Frånsett att en sådan bestämmelse
skulle obehörigen gynna de kapitalstarkare företagen synes det anförda motivet
för densamma icke vara särskilt starkt. Det är visserligen riktigt, att
förskottsbetalningar bruka bokföras, men bokföringen torde åtminstone före
kriget i de flesta fall ej ha skett på varukontot.

Vad angår de övriga föreslagna undantagsbestämmelserna synas de till
stöd därför åberopade skälen icke vara av avgörande betydelse. Behovet av
nedskrivningsmöjligheter lärer här kunna i huvudsak tillgodoses genom rätten
att företaga nedskrivning å kontrakt för befintliga prisfallsrisker.

Vid angivna förhållanden och med hänsyn till angelägenheten av en enkel
och lätt tillämplig gränsdragning anser jag mig icke böra förorda särbestämmelser
för nu ifrågavarande fall.

På grund av det nu anförda förordar jag, att i andra stycket av punkt 1
i anvisningarna till 41 § kommunalskattelagen införes en bestämmelse örn
att nedskrivning av värdet å rättigheter till leverans av tillgångar, avsedda
för omsättning eller förbrukning i rörelse, enligt ej fullgjorda köpekontrakt
må godkännas endast i den mån det visas, att inköpspriset för tillgångar av
samma slag vid tiden för bokslutet understiger det kontraherade priset, eller
göres sannolikt, att dylikt prisfall kommer att inträffa före leveransdagen.

Särskilda övergångsbestämmelser torde icke erfordras angående den tid,
inom vilken återföring till beskattning skall ske av sådana dolda reserver,
som bildats genom otillåten nedskrivning å kontrakt.

I enlighet med vad jag i det föregående anfört har inom finansdepartementet
upprättats förslag till lag om ändrad lydelse av punkt 1 av anvisningarna
till 41 § kommunalskattelagen den 28 september 1928 (nr 370).

Kungl. Maj:ts proposition nr 377.

Föredraganden hemställer härefter, att berörda lagförslag måtte genom
proposition föreläggas riksdagen till antagande.

Med bifall till denna av statsrådets övriga ledamöter biträdda
hemställan förordnar Hans Maj:t Konungen, att till
riksdagen skall avlåtas proposition av den lydelse, bilaga till
detta protokoll utvisar.

Ur protokollet:
Sven Åmark.