Riksdagens revisorers förslag angående statens lån till UddeholmsAB budgetåret 1977/78 (Framställning / redogörelse 1979/80:8)

Observera att dokumentet är inskannat och fel kan förekomma.

Förs. 1979/80: 8

Förslag
1979/80:8

Riksdagens revisorers förslag angående statens lån till Uddeholms
AB budgetåret 1977/78

1980-04-24
Till Riksdagen

Statens lån till Uddeholms AB budgetåret 1977/78
Inledning

Med anledning av de ekonomiska svårigheter som hade drabbat Uddeholms
AB beslöt riksdagen hösten 1977 på regeringens förslag att ett
statligt lån på 600 milj. kr. med villkorlig återbetalningsskyldighet skulle
lämnas bolaget (prop. 1977/78: 25. AU 18, rskr 86), Huvudsyftet med lånet
var att bolaget skulle få möjlighet att i balanserad takt genomföra erforderliga
förändringar i sin verksamhet.

Riksdagens näringsutskott har sedermera föreslagit riksdagens revisorer
att granska hur detta lån i realiteten har utnyttjats. Sådan granskning har
nu utförts. Vid granskningen har även berörts det stöd av likartat slag som
i övrigt lämnats bl. a. till stålindustrin och stålgjuteriindustrin. Vidare har
den skatte- och redovisningstekniska behandlingen av sådant statligt stöd
till företag översiktligt studerats.

Som ett led i granskningen har upprättats en granskningspromemoria
(1980: I) Statens lån till Uddeholms AB budgetåret 1977/78. Granskningspromemorian
har i sedvanlig ordning remissbehandlats. Sammanfattningar
av promemorian och av avgivna remissvar har fogats till denna skrivelse
som bilagor (bilaga I och 2).''

Bakgrund

Lånet i fråga ställdes av kammarkollegiet till bolagets förfogande den 28
december 1977 som en räntelös fordran på staten. Meningen varatt själva
lånebeloppet efter beslut av regeringen skulle betalas ut. helt eller delvis,
på bolagets anfordran. Lånet skulle löpa med 9.5 % fast årlig ränta på
utbetalat belopp från dagen för utbetalningen. Bolaget skulle vidare när
som helst kunna erlägga upplupen ränta och amortera på lånet. Amortering
och räntebetalning skulle i övrigt påbörjas senast under det år då bolaget
beslutade om utdelning till aktieägarna.

1 Promemorian och avgivna remissyttranden kommer att överlämnas till vederbörande
utskott.

I Riksdagen 1979/80. 2 sami. Nr 8

Förs. 1979/80:8

Samtidigt som regeringen föreläde riksdagen sitt förslag om lån till
bolaget anmälde regeringen att det krävdes vissa ändringar i skattelagstiftningen
för att det föreslagna lånet skulle få avsedd effekt och att denna
fråga inom kort skulle tas upp. Förslag lades också fram senare samma år i
proposition (1977/78: 79) om ändrade beskattningsregler för koncernbidrag
m. m. som efter viss mindre justering antogs av riksdagen (SkU 1977/
78:20. rskr 119).

Denna ändring innebar att regeringen ges möjlighet att på ansökan av
låntagare och om särskilda skäl därtill föreligger medge att statliga lån med
villkorlig återbetalningsskyldighet skall anses utgöra skattepliktig intäkt
vid inkomstbeskattningen. Särskilda skäl skall anses föreligga om lånet
avser att trygga verksamheten vid företag som har avgörande betydelse för
sysselsättningen inom en eller flera regioner eller i övrigt har väsentlig
betydelse från samhällsekonomisk synpunkt.

Uddeholms AB överlät under år 1978 sina skogs-, skogsindustri- och
kemirörelser till Billeruds AB. Riksdagen medgav då på regeringens förslag
att Uddeholms AB även efter överlåtelsen skulle få åtnjuta det tidigare
beviljade lånet (prop. 1978/79:25. AU 16, rskr 123). I anslutning härtill
satte bolaget, som ännu inte lyft lånet, ned sina krav på lån från staten till
400 milj. kr. Samtidigt bemyndigade riksdagen regeringen att till Billerudsbolaget.
numera benämnt Billerud Uddeholm AB, föra över del av Uddeholmslånet.
Med stöd av riksdagsbeslutet beslutade regeringen därefter att
200 milj. kr. av det ursprungliga lånebeloppet fick disponeras för ett lån till
Billerud Uddeholm AB på i huvudsak samma villkor som gällde för huvudlånet.

Återbetalningen av det statliga villkorslånet till Uddeholms AB och
Billerud Uddeholm AB har gjorts beroende av dels bolagens utdelning till
aktieägarna, dels deras framtida finansiella ställning.

Sedermera föreslog regeringen riksdagen att 250 milj. kr. av det kvarvarande
Uddeholmslånet skulle få föras över till ett nytt bolag, som skulle
bildas genom sammanförande av Gränges Nyby AB med Uddeholms rostfria
sektor. Detta bolag har numera registrerats som Nyby Uddeholm AB.
Som villkor för överförandet skulle gälla att Uddeholms återstående fordran
på staten, uppgående till 150 milj. kr., sattes ned till noll senast under
budgetåret 1980/81. Riksdagen godkände det framlagda förslaget (prop.
1978/79: 194. NU 44. rskr 371).

Redovisnings- och skattemässiga konsekvenser för Uddeholms AB

Av statens ursprungliga låneutfästelse på 600 milj. kr. har hittills endast
utnyttjats 250 milj. kr., vilket belopp lyfts av Nyby Uddeholm AB i augusti
1979. I sina räkenskaper har däremot Uddeholms AB till fullo nyttjat den
statliga låeutfästelsen genom att med en intäktspost på 600 milj. kr. förbättra
sitt årsresultat för år 1977. Även skattemässigt har Uddeholms AB

Förs. 1979/80:8

kunnat begagna sig av det statliga lånet, trots att lånemöjligheten aldrig
utnyttjats av bolaget. Detta har möjliggjorts genom förenämnda ändring i
skattelagstiftningen. Med stöd av skatteändringen kan vidare amorteringar
och nedskrivningar av lånet jämställas med avdragsgilla kostnader.

I den ordinarie balansräkningen för år 1977 och därefter har bolaget
redovisat det outnyttjade villkorslånet inom linjen under posten "ansvarsförbindelser"
i enlighet med de från statligt håll givna anvisningarna.
Samma redovisningssätt kommer enligt uppgift att tillämpas också av
Nyby Uddeholm AB för det villkorslån. uppgående till 250 milj. kr., som
bolaget fått och även lyft.

Billerud Uddeholm AB har enligt uppgift däremot för närvarande ej för
avsikt att vare sig lyfta eller begära dispens i skattehänseende för sitt
villkorslån på 200 milj. kr.

Såväl av tillgängliga handlingar som av de underhandskontakter som
tagits under granskningen har framgått att både frågor av skattemässig art
och frågor av redovisningskaraktär synes ha fått en mera summarisk
behandling under de inledande skedena av Uddeholmslånets tillkomst.
Inte heller under riksdagsbehandlingen synes närmare ha diskuterats vare
sig de skattemässiga eller de redovisningsmässiga aspekterna på villkorslånen.

1 propositionen om Uddeholmslånet noterades sålunda endast att regeringen
skulle återkomma i skattefrågan. Genom den proposition om ändrad
beskattning av de statliga lånen med villkorlig återbetalningsskyldighet
som sedermera lades fram öppnades som nämnts möjligheten att som
intäkt beskatta dessa villkorslån trots att de ej utnyttjats av låntagaren. De
närmare effekterna från bl. a. redovisningssynpunkt av den föreslagna
ändringen i skattehänseende synes inte ha diskuterats i skatteutskottet.
Utskottet framhåller sålunda endast i sitt betänkande att innebörden av
förslaget är att det utbetalade lånebeloppet skall tas upp som skattepliktig
intäkt och avdrag medges för återbetalat belopp vid inkomstbeskattningen.
Förändringen av beskattningsreglerna synes ha ansetts vara en förutsättning
för att villkorslånet skulle kunna redovisas som resultatförbättrande
post i företagens årsredovisning.

Uddeholmsbolagets finansiella situation krävde således en ekonomisk
lösning som från skattesynpunkt ej kunde komma i fråga inom den då
gällande lagstiftningens ram.

Den nu valda lösningen att efter dispensbeslut av regeringen skattemässigt
behandla villkorslånen som skattepliktig intäkt kan ge en viss skattefavör
för låntagaren men torde i första hand ha sin fördel i att det löste det
redovisningstekniska dilemmat med förlustredovisningen.

1 detta sammanhang är följande särskilda bestämmelse om beskattningen
av villkorslånen av betydelse. Regeringen skall vid sitt beslut om
villkorslånets skattemässiga behandling bl. a. ange''om lånet i sin helhet
skall utgöra skattepliktig intäkt under det beskattningsår då lånet ställs till
tl Riksdagen 1979180. 2 sami. Nr 8

Förs. 1979/80:8

företagets förfogande eller om utbetalat lånebelopp skall utgöra skattepliktig
intäkt under beskattningsår till vilket utbetalningen är hänförlig. För att
betraktas som skattepliktig intäkt behöver lånet alltså ej utnyttjas av låntagaren.
Som en konsekvens av detta förfaringssätt skall avdrag motsvarande
nedsättning för lånefordran mot staten sedermera få göras om företaget
definitivt avstår från att lyfta beloppet.

1 skattehänseende godtas sålunda att företaget beskattas för intäkter
som det aldrig uppburit och senare åtnjuter avdrag för kostnader som
aldrig uppkommit.

Även uppgiften att redovisningstekniskt arrangera omvandlingen av lån
till intäkt i företagets redovisning med iakttagande av bokföringslagens
bestämmelser och god redovisningssed förefaller ha varit svårlöst.

Enligt praxis kan ett lån redovisas som en extraordinär intäkt först när
det av långivaren skrivits ned eller efterskänkts. I den företagsekonomiska
litteraturen och i de accepterade normerna för god redovisning framhålls
att värderingen av tillgångar och skulder i ett företags balansräkning bör
ske efter realisations- och försiktighetsprinciperna. Detta innebär i huvudsak
att i bokslutet skall tillgångar, så länge de är osålda, inte värderas
högre än anskaffningsvärdet. Grundtanken bakom dessa principer är att
dels förhindra redovisning av vinster som ännu ej realiserats, dels kräva att
hänsyn tas på förhand till sannolika förluster, även om dessa förluster ej
blivit realiserade. Av försiktighetsprincipen torde följa att en sådan extraordinär
intäktspost som ett bidrag eller efterskänkande av skuld inte bör
upptas i resultatredovisningen förrän bidraget erhållits eller skulden efterskänkts
av långivaren.

Genom att i 1977 års bokslut redovisa ett av staten beviljat men av
bolaget inte utnyttjat lån på 600 milj. kr. som intäkt har bolaget i
årsbokslutet diskonterat framtida eventuella intäkter. Något värde motsvarande
denna intäktspost i årsbokslutet har ju i realiteten hittills inte
tillförts företaget. Visserligen har bolaget den 19 december 1977 erhållit en
skriftlig utfästelse på ett beslut av riksdagen att ett lån på 600 milj. kr.
skulle kunna lyftas på ansökan av bolaget. Utbetalning av lånebeloppet
skulle dock prövas av regeringen och yttrande infordras från Sveriges
Investeringsbank AB.

Enligt vad som framgått vid granskningen torde redan under förhandlingarna
ha diskuterats huruvida det beviljade lånet över huvud taget skulle
komma att lyftas av bolaget. Det förefaller vidare som om vissa av de
villkor som uppställts för lånet av bolagsledningen måste ha bedömts
allvarligt inskränka bolagets handlingsfrihet. Den resultatförbättrande posten
på 600 milj. kr. förefaller under sådana omständigheter svårligen kunna
bli realiserbar för bolaget. Vidare skall den fordran som uppkommit successivt
skrivas ned under kommande år. En intäkt i 1977 års räkenskaper
som bolaget aldrig uppburit korrigeras sålunda i delposter i senare årsredovisningar
mot kostnader som bolaget aldrig haft. Med hänsyn till att det

Förs. 1979/80:8

redan vid bokslutets upprättande torde ha varit oklart om bolaget skulle
lyfta lånet förefaller det vara tveksamt om bolagets sätt att intäktsföra
villkorslånet har skett med iakttagande av normal försiktighet.

Hela förfaringssättet innebär att enbart genom bokföringstransaktioner,
som inte återspeglar någon reell bakgrund av den i bolaget bedrivna verksamheten,
en resultatförbättrande post på 600 milj. kr. har redovisats hos
bolaget och att fiktiva kostnader motsvarande detta belopp bokförts eller
kommer att tas upp i bolagets redovisning. Även om redovisningsmetoden
fortfarande måste sättas i fråga, torde kanske större förståelse i allmänhet
ha kunnat påräknas om bolaget lyft det lån som rubricerats såsom intäkt i
redovisningen. Bolaget hade då kunnat påvisa att ett motsvarande värde
verkligen tillförts bolaget.

En följd av att bolaget i balansräkningen bland tillgångarna noterar det
beviljade lånebeloppet som en fordran på staten och motsvarande belopp
redovisas såsom intäkt i resultaträkningen blir att det beviljade lånebeloppet
ej tas upp på balansräkningens skuldsida utan noteras "inom linjen".
Detta förfarande innebär att låneskulden ej redovisas bland bolagets vanliga
skulder i balansräkningen utan att beloppet inryms bland bolagets
ansvarsförbindelser, dvs. rubriceras som ett åtagande som det eventuellt
kan komma att medföra skyldighet för bolaget att infria.

1 verksamhetsöversikten och i kommentarerna till boksluten lämnar
bolagsledningen fullt tillfredsställande information om de redovisningsmässiga
effekterna av villkorslånet.

Vad som i Uddeholmsfallet talar för en mildare bedömning av bolagets
redovisningsmetod är att, även om statens stöd till bolaget rubriceras som
ett ordinärt lån, det i lånevillkoren har stipulerats att vid likvidation eller
konkurs staten skall äga bevaka och erhålla betalning för oguldet lånebelopp,
i den mån överskott finns. Härigenom försämras inte övriga borgenärers
möjlighet att erhålla betalning för sina fordringar när villkorslånet i
en konkurssituation byter skepnad i redovisningen från ansvarsförbindelse
till verklig skuld.

Redovisnings- och skattemässiga konsekvenser för övriga bolag

Vad beträffar redovisningen hos de två företag som genom riksdagsbeslut
medgetts överta viss del av det ursprungliga Uddeholmslånet kan det
konstateras att genom regeringens beslut den 21 december 1978 Billerud
Uddeholm AB har beretts tillfälle att utnyttja en räntelös fordran på staten
uppgående till 200 milj. kr. Under fyra bokslut (fr. o. m. 1978-12-31 t.o.m.

1981-12-31) har bolaget vidare möjlighet att efter dispens redovisa en intäkt
på totalt 200 milj. kr. att avräknas mot framtida kostnader i form av
amortering på eller nedskrivning av lånebeloppet enligt samma metod som
Uddeholms AB använt sig av. För detta lån gäller i stort sett samma villkor
som för Uddeholms AB. Någon ansökan om dispens i beskattningshän -

Förs. 1979/80: 8

seende har hittills inte inlämnats av Billerud Uddeholm AB. Också i detta
fall skulle, om regeringen ger dispens, statens utfästelse om ett lån redovisningsmässigt
kunna utnyttjas för att täcka uppkomna förluster utan att
något materiellt tillförs bolaget. Under kommande år måste bolaget dock i
sådant fall belasta verksamheten med kostnader i form av nedskrivning av
ett lån som man aldrig utnyttjat.

För Nyby Uddeholm AB kan konsekvenserna av det övertagna Uddeholmslånet
lättare skönjas. Regeringen, som genom beslut den 21 juni 1979
godkänt att 250 milj. kr. av Uddeholmslånet Fick överföras till det nya
bolaget, uppdrog den 2 augusti 1979 åt kammarkollegiet att utbetala hela
lånebeloppet. För detta lån uppställdes ej det tidigare villkoret att amorteringen
på lånet var beroende av utdelning till aktieägarna. Återbetalningen
av det till Nyby Uddeholm AB överförda lånet liksom räntebetalningen
skulle i stället påbörjas så snart bolagets resultat och finansiella situation
så medger. Nyby Uddeholm AB har ansökt om och beviljats dispens i
skattehänseende för lånet.

I detta fall kommer bolagets redovisning att ge en bättre bild av intäktssidan,
eftersom bolaget genom att lyfta lånet tillförts värde i form av likvida
medel: detta dock under förutsättning att lånet från redovisningssynpunkt
kan godtas som en intäktspost. De amorteringar som bolaget senare verkställer
kommer med denna redovisningsmetod att belasta verksamheten
som verkliga kostnader.

Revisorernas överväganden

I Allmänna synpunkter

Syftet med den nu genomförda granskningen har varit att undersöka hur
det villkorslån som beviljades Uddeholms AB under budgetåret 1977/78
har utnyttjats. Vid granskningen har således inte funnits anledning att
beröra lämpligheten av riksdagens och regeringens åtgärder från sysselsättningssynpunkt
eller huruvida de åtgärder som vidtagits varit lämpliga
för att nå uppställda mål. Däremot har granskningen avsett de verkningar
på beskattnings- och redovisningsområdet som införandet av förmånerna
inneburit.

Sett ur denna synvinkel synes det revisorerna besvärande att riksdagen,
för att nå vissa eftersträvade syften, beslutat om stödformer som ej går att
förena med de beskattnings- och redovisningsmetoder som är vedertagna
och att skattelagstiftningen tagits till hjälp för att få till stånd redovisningsförfaranden
som från speciella synpunkter är eftersträvansvärda. De omsorger
som från det allmännas sida ägnas åt att befästa kravet på efterlevnad
av skatte- och civilrättsliga bestämmelser kan på sådant sätt olyckligt
skadas.

Även om det i Uddeholmsfallet har förelegat så speciella omständigheter
att det kan tyckas berättigat att avsteg från vedertagna principer görs. så

Förs. 1979/80:8

måste det dock vara olyckligt att såsom skett avsteget bildar norm och
systemet även får avse en vidare krets av låntagare. Villkorslån har nämligen
vid senare tidpunkter i betydande omfattning beviljats även företag
inom specialstålindustrin samt såväl statliga som privata företag inom
andra branscher.

Speciellt betänkligt måste tillämpat redovisningssätt bedömas vara i
fråga om villkorslånen till specialstålindustrin. I dessa fall krävs nämligen
säkerheter även för den villkorliga delen av lånen, varigenom dessa lån
kommer att bli prioriterade i förhållande till vanliga kreditorer vid ett
konkursförfarande; detta trots att lånen ej tas med bland de verkliga
skulderna i företagens räkenskaper. Det torde särskilt i dessa fall kunna
sättas i fråga om syftet med villkorslånen och svårigheten att linna internationellt
godtagna statliga stödformer skall prioriteras så starkt att fastställda
regler för bokföring och god redovisningssed får vika.

När det gäller den beskattningsmässiga behandlingen av villkorslånen
noterar revisorerna att regeringen under revisorernas granskning av Uddeholmsfallet
tillsatt en utredning som skall utreda bl. a. de vid granskningen
berörda skatteförhållandena. Revisorerna anser det tillfredsställande att
skattereglerna på området ses över.

De allmänna synpunkter på skatte- och redovisningsförhållandena som
revisorerna här har fört fram synes i allt väsentligt delas av remissinstanserna.

2 Speciella synpunkter

Granskningen har också visat att riksdagen, då frågan om villkorslånen
prövades, knappast gavs erforderliga upplysningar om de effekter som
beviljandet av lånen skulle få såväl från beskattnings- som från redovisningssynpunkt.
Med hänsyn härtill finns det anledning att förorda att
regering och riksdag framdeles i förslag till åtgärder som på föreliggande
område kan få följder av sekundär art för näringslivet, t. ex. i fråga om
beskattningen av företag eller företagens redovisningsskyldighet, så långt
det är möjligt även beaktar de sekundära verkningarna.

Yttrande från bokföringsnämnden bör ha inhämtats innan en proposition
som innehåller förslag till åtgärder påverkande redovisningen hos bokföringsskyldig
läggs på riksdagens bord. Detta bör ha gjorts på ett så tidigt
stadium av propositionsarbetet att hänsyn kan tas till nämndens rekommendationer
vid utformning av förslaget. Bokföringsnämndens ställningstagande
bör också redovisas i propositionen.

Vidare bör innebörden och karaktären av ett beviljat statligt stöd vara så
klart angivet att en redovisningsmässigt korrekt notering av stödbeloppet
görs hos den bokföringspliktige mottagaren av stödet.

Till nu framförda synpunkter har remissmyndigheterna anslutit sig.

Förs. 1979/80: 8

J Hemställan

Revisorerna hemställer att riksdagen

1. delger regeringen de resultat som kommit fram vid granskningen
och de allmänna synpunkter som revisorerna funnit anledning
framföra med anledning av granskningen och

2. som sin mening ger regeringen till känna vad som revisorerna
under rubriken 2 Speciella synpunkter i skrivelsen förordat i
fråga om beaktande av sekundära verkningar, hörande av bokföringsnämnden
och underlättande av korrekta noteringar i mottagarnas
bokföring, när nya stödformer införs.

På riksdagens revisorers vägnar

INGEGERD TROEDSSON

!C> är an Hafi bernh

Förs. 1979/80: 8

Bilaga I

RIKSDAGENS REVISORER

Sammanfattning av granskningspromemorian 1980:1 angående statens
lån till Uddeholms AB budgetåret 1977/78

1 Granskningens syfte

Med anledning av de ekonomiska svårigheter som hade drabbat Uddeholms
AB beslöt riksdagen på hösten 1977 att ett statligt lån på 600 milj. kr.
med villkorlig återbetalningsskyldighet skulle lämnas bolaget. Syftet med
lånet var att bolaget skulle få möjlighet att i balanserad takt genomföra
erforderliga förändringar i sin verksamhet. På förslag av riksdagens
näringsutskott har revisorerna beslutat att granska hur detta lån i realiteten
utnyttjats.

2 Resultatet av granskningen

Granskningen har avsett de verkningar på beskattnings- och redovisningsområdet
som införandet av förmånerna för mottagare av villkorslån
medfört. Från dessa synpunkter har granskningen visat att det finns skäl
att sätta i fråga det lämpliga i utformningen av förmånerna såväl när det
gällt det enskilda företaget i fråga som när det gäller de s. k. villkorslånen i
allmänhet.

Granskningen har också visat att riksdagen, då frågan om villkorslånen
prövades, knappast gavs erforderliga upplysningar om de effekter som
beviljandet av lånen skulle få såväl från beskattnings- som från redovisningssynpunkt.
Med hänsyn härtill förordas i promemorian att man framdeles
i förslag till åtgärder som på föreliggande område kan få följder av
sekundär art för näringslivet, t. ex. i fråga om beskattning eller företagens
redovisningsskyldighet, så långt det är möjligt även beaktar de sekundära
verkningarna.

Yttrande från bokföringsnämnden bör därför i sådana fall inhämtas
innan en proposition, som innehåller förslag till åtgärder som påverkar
redovisningen hos bokföringsskyldig, läggs på riksdagens bord. Detta bör
göras på ett så tidigt stadium av propositionsarbetet att hänsyn kan tas till
nämndens rekommendationer vid utformningen av förslaget. Bokföringsnämndens
ställningstagande bör också redovisas i propositionen.

Det framhålls vidare i promemorian att innebörden och karaktären av ett
beviljat statligt stöd bör vara så klart angivet att en redovisningsmässigt
korrekt notering av stödbeloppet kan göras i riksräkenskaperna och hos
den bokföringspliktige mottagaren av stödet.

3 Utförd granskning

Lånet i fråga ställdes till Uddeholms förfogande den 28 december 1977
som en räntelös fordran på staten. Meningen var att själva lånebeloppet

Förs. 1979/80:8

efter beslut av regeringen skulle betalas ut. helt eller delvis, på bolagets
anfordran. Lånet skulle löpa med 9.5% fast årlig ränta på utbetalat belopp
från dagen för utbetalningen. Bolaget skulle vidare när som helst kunna
erlägga upplupen ränta - helt eller delvis - och amortera på lånet. Amortering
och räntebetalning skulle i övrigt påbörjas under det år då bolaget
beslutade om utdelning till aktieägarna.

Uddeholms AB överlät under år 1978 sina skogs-, skogsindustri- och
kemirörelser till Billeruds AB. Riksdagen medgav då på regeringens förslag
att Uddeholms AB även efter överlåtelsen skulle få åtnjuta det tidigare
beviljade lånet på vissa villkor. I anslutning härtill satte bolaget, som ännu
inte lyft lånet, ned sina krav på staten till 400 milj. kr. Samtidigt bemyndigade
riksdagen regeringen att till Billerudsbolaget. numera benämnt Billerud
Uddeholm AB, överföra del av Uddeholmslånet. Med stöd av riksdagsbeslutet
meddelade regeringen kammarkollegiet att 200 milj. kr. av det
ursprungliga lånebeloppet fick disponeras för ett lån till Billerud Uddeholm
AB på i huvudsak oförändrade villkor.

Sedermera föreslog regeringen i propositionen 1978/79: 194 att 250 milj.
kr. av det kvarvarande Uddeholmslånet under budgetåret 1979/80 skulle få
föras över till ett nytt bolag, som skulle bildas genom sammanförande av
Gränges Nyby AB med Uddeholms rostfria sektor. Detta bolag har numera
registrerats som Nyby Uddeholm AB. Lånevillkoren förutsattes bli i
huvudsak oförändrade. Som villkor för överförandet skulle gälla att Uddeholms
återstående fordran på staten, uppgående till 150 milj. kr., sattes ned
till noll senast under budgetåret 1980/81. Riksdagen godkände det framlagda
förslaget.

Av ursprungligen beviljat lån på 600 milj. kr. har sålunda endast utnyttjats
250 milj. kr., vilket belopp lyftes av Nyby Uddeholm AB i augusti
1979. I sina räkenskaper har däremot Uddeholms AB till fullo nyttjat den
statliga låneutfästelsen genom att med en intäktspost på 600 milj. kr.
förbättra sitt årsresultat för år 1977. Även skattemässigt har Uddeholms
AB kunnat begagna sig av det statliga lånet, trots att lånemedlen aldrig
utnyttjats av bolaget. Detta har möjliggjorts genom att kommunalskattelagen
ändrats så att statliga lån med villkorlig återbetalningsskyldighet kan
betraktas som skattepliktiga intäkter. Som en konsekvens av denna skattemässiga
behandling av lånen kan vid inkomsttaxeringen amorteringar och
nedskrivningar av lånen jämställas med avdragsgilla kostnader.

Återbetalningen av det statliga villkorslänet till Uddeholms AB har
gjorts beroende av dels bolagets utdelning till aktieägarna, dels bolagets
framtida finansiella ställning.

I den ordinarie balansräkningen för år 1977 har bolaget redovisat det
outnyttjade villkorslänet inom linjen under posten "ansvarsförbindelser" i
enlighet med av statliga myndigheter angivna anvisningar. Det har således
inte redovisats bland bolagets skulder.

För att bolaget skall kunna nyttja den här nämnda skattemässiga behandlingen
av det statliga villkorslänet fordras att bolaget har fått särskild
dispens härför av regeringen.

Samma redovisningssätt som nu nämnda kommer enligt uppgift att tilllämpas
också av Nyby Uddeholm AB för det villkorslån som bolaget fått.
uppgående till 250 milj. kr.

Billerud Uddeholm AB har enligt uppgift däremot för närvarande ej för
avsikt att vare sig lyfta eller begära dispens i skattehänseende för sitt
villkorslån på 200 milj. kr.

I samband med förevarande granskning av Uddeholmslånet har även

Förs. 1979/80: 8

lånen till specialstålindustrin, som också har utformats med villkorlig
återbetalningsskyldighet, tagits upp till behandling.

I granskningspromemorian konstateras att såväl av tillgängliga handlingar
som av de underhandskontakter som tagits har framgått att både frågor
av skattemässig art och frågor av redovisningskaraktär synes ha fått en
mera summarisk behandling under de inledande skedena av Uddeholmslånets
tillkomst. Detsamma torde gälla de lån som avsåg åtgärder för att
underlätta strukturomvandlingen inom specialstålindustrin. Inte heller arbetsmarknads-
eller näringsutskotten synes vid sin handläggning av ärendena
ha diskuterat de skattemässiga aspekterna på villkorslånen.

I propositionen om Uddeholmslånet noteras sålunda endast att regeringen
skulle återkomma i skattefrågan. Genom den proposition om ändrad
beskattning av de statliga lånen med villkorlig återbetalningsskyldighet
som sedermera lades, öppnades möjligheter att till beskattning ta upp som
intäkt sådana villkorslån trots att de ej utnyttjas av låntagaren. De närmare
effekterna från bl. a. redovisningssynpunkt av den föreslagna ändringen i
kommunalskattelagen synes inte ha diskuterats i skatteutskottet vid behandlingen
av förslaget till ändring av kommunalskattelagen. Utskottet
framhåller sålunda endast i sitt betänkande (1977/78: 20) att innebörden av
förslaget är att det utbetalade lånebeloppet skall tas upp som skattepliktig
intäkt och avdrag medges för återbetalat belopp vid inkomstbeskattningen.

Den vidtagna förändringen i beskattningen synes ha ansetts vara en
förutsättning för att ifrågavarande villkorslån skulle kunna redovisas som
resultatförbättrande poster i företagens årsredovisning.

Då återbetalningen av villkorslånen gjorts beroende av bl. a. resultatet
av företagens verksamhet och finansiella ställning har man från de statliga
myndigheternas sida genom anvisningar gett till känna att beviljat eller lyft
lånebelopp ej skall redovisas bland företagets skulder. Skuldbeloppet skall
i stället inkluderas i företagets ansvarsförbindelser och redovisas inom
linjen i årsredovisningen.

Vid den tidpunkt då förhandlingarna fördes om ett statligt stöd till
Uddeholms AB befann sig bolaget i en prekär ekonomisk situation, som
bedömdes kunna komma att påverka det regionala arbetsmarknadsläget på
ett synnerligen ofördelaktigt sätt. Det fanns därför en stark önskan från
statens sida att söka finna en lösning på bolagets finansiella kris och på
lång sikt i möjligaste mån säkra bolagets fortsatta verksamhet och därmed
sysselsättningstillfällen inom regionen. Ändamålet för det statliga stödet
kan således knappast sättas i fråga. Mot den utformning som stödet fått
kan enligt promemorian dock från teknisk synpunkt viss kritik riktas.

Företagens bokföring skall ske i enlighet med gällande författningar och
med iakttagande av god redovisningssed. Det framhålls i promemorian att
det från civilrättslig synpunkt torde vara tveksamt om den av Uddeholms
AB tillämpade metoden att som intäkt redovisa ett av staten beviljat lån
med villkorlig återbetalningsskyldighet är förenlig med iakttagande av den
normalt tillämpade försiktighetsprincipen vid upprättande av årsbokslut.
Även om bolaget, som nu varit fallet, fått en bindande utfästelse från
staten att bolaget hade rätt att lyfta lånet, kan lämpligheten av att intäktsföra
ett i princip återbetalningspliktigt lån sättas i fråga, speciellt när lånet
inte utnyttjas eller ens förefaller ha planerats bli taget i anspråk.

Likaledes framhålls att det rekommenderade förfarandet att underlåta
att redovisa ett lyft villkorligt lån som skuld i låntagarens balansräkning
bör ställas under debatt. Hittills torde praxis för företagens redovisning ha
varit, att ett villkorligt lån betraktas som ett kvarstående lån till dess

Förs. 1979/80:8

långivaren medgett nedskrivning av sin fordran eller efterskänkt den.
Denna praxis stämmer med den åtminstone hittills gällande uppfattningen
om tillämpningen av försiktighetsprincipen vid upprättande av årsbokslut,
nämligen att skulden ej får redovisas för lågt.

Från den statliga sidan har man enligt utredningen förvisso haft en
strävan att genom ett intäktstillskott, avsett att täcka uppkomna och förväntade
förluster, åstadkomma en förstärkning av soliditeten hos Uddeholms
AB. Om man med hänsyn till att bolaget hade privata aktieägare inte
fann det tilltalande att bidrag i erforderlig storleksordning skulle lämnas av
statliga medel utan att samtidigt krav på aktieägartillskott ställdes, kunde
som en lösning ha valts att ett statsbidrag med villkorlig återbetalningsskyldighet
lämnats. Granskningen har visat att det är ju i realiteten just
denna effekt på företagets redovisning som nås genom de statliga anvisningarna
för bokföring av lånet hos låntagaren. Uppenbarligen har dock
vissa hinder förelegat för en sådan lösning, förmodligen hinder som haft sin
grund i de åtaganden som från svensk sida gjorts i handelspolitiska sammanhang.

Vid granskningen har konstaterats att något akut hot om tvångslikvidation
enligt aktiebolagslagens bestämmelser inte tycks ha förelegat för Uddeholms
AB vid den tidpunkt då förhandlingarna om det statliga stödet till
bolaget fördes. Bolaget redovisade nämligen i årsbokslutet för år 1976
obeskattade reserver som tillsammans med en eventuell nedskrivning av
bolagets eget kapital och upplösning av beskattade reserver var tillräckliga
för att täcka uppkommen och beräknad förlust fram till år 1978. Med
ytterligare förluster under de närmaste åren (för vilka resultatprognoser
inte redovisats) torde dock inom en begränsad tidsperiod ha uppkommit en
situation där likvidationstvånget för bolaget befarades bli en realitet. Uppsägningshotet
från de utländska långivarna var enligt promemorian däremot
av akut karaktär och utgjorde en fara för bolagets fortsatta verksamhet.
Detta speciella finansiella problem förmodas dock kunna ha lösts på
ett enklare sätt. t. ex. genom en statlig garanti till långivarna i stället för det
villkorslån som kom till stånd. I praktiken har ju också det outnyttjade
villkorslånet fungerat som en garanti för framför allt de utländska långivarna.

Uddeholmsbolaget har genom att utnyttja regeringens dispens kunnat
redovisa ett villkorligt lån som intäkt. I promemorian påpekas att som
redovisningspraxis har hittills gällt att ett lån skall redovisas såsom lån
intill dess långivaren medgett nedskrivning av eller efterskänkt lånebeloppet.
För denna uppfattning kan stöd hämtas i bokföringsnämndens uttalande
i cirkulär om redovisning av statliga avskrivningslån samt i nämndens
anvisning nr 11 beträffande redovisning av statligt stöd. Nämnden deklarerar
i anvisningarna att som huvudprincip gäller att lån skall tas upp som
skuld i företagens balansräkningar. Detta konstaterande omfattar även i
normalfallet individuellt utformade lån. De av staten beviljade företagsspecifika
lånen med den villkorliga återbetalningsskyldigheten kopplad till
bl. a. låntagarens framtida resultat, bedömer nämnden inte vara lån utan i
realiteten bidrag. Från denna utgångspunkt lämnar nämnden anvisningen
att redovisning av lånet skall ske efter de regler som gäller för bidrag med
villkorlig återbetalningsskyldighet.

Trots att man från statens sida betecknat avskrivningslånen som bidrag,
finner bokföringsnämnden skäl att rekommendera att låntagaren skall redovisa
avskrivningslånet som en skuld, även om avsikten varit att återbetalning
normalt inte skall krävas.

Förs. 1979/80:8

1 promemorian framhålls att så mycket större anledning måste det då
finnas att från redovisningssynpunkt behandla villkorslånen på samma
sätt. Riksdagen har anvisat medel för de villkorliga lånen i form av lånemedel
på kapitalbudgeten, och den låneförvaltande myndigheten kan inte
efterskänka statens lånefordran. För en nedskrivning av villkorslånen
fordras beslut av riksdagen. Från vederbörande statliga myndigheters sida
har också uttalats att denna form av statligt stöd i realiteten utgörs av lån
som normalt är förenat med återbetalningsskyldighet.

Det betecknas i promemorian som besvärande att man från det allmännas
sida. för att nå visst eftersträvat syfte, skapar en stödform som ej går
att förena med de redovisningsmetoder som normalt ryms inom begreppet
god redovisningssed. Detta torde kunna hävdas även om man kan anse sig
ha skapat en grund för bokföringsförfarandet genom att medge viss skattemässig
förmån.

Även om det i Uddeholmsfallet förelåg så speciella omständigheter att
de kan tyckas berättiga att avsteg från vedertagna redovisningsprinciper
görs, så anges det dock vara olyckligt att såsom skett avsteget bildar norm
och systemet får avse en vidare krets av låntagare. Villkorslån har nämligen
vid senare tidpunkt beviljats även företag inom specialstålindustrin
samt såväl statliga som privata företag inom andra branscher.

Speciellt betänkligt bedöms i promemorian det tillämpade redovisningssättet
vara i fråga om villkorslånen till specialstålindustrin. 1 dessa fall
krävs nämligen säkerheter även för den villkorliga delen av lånen, varigenom
dessa lån kommer att bli prioriterade i förhållande till vanliga kreditorer
vid ett konkursförfarande; detta trots att lånen ej tas med bland de
verkliga skulderna i företagens räkenskaper.

Det torde särskilt i dessa fall kunna sättas i fråga om syftet med villkorslånen
och svårigheten att finna internationellt godtagna statliga stödformer
skall prioriteras så starkt att fastställda regler för bokföring och god redovisningssed
får vika.

Även i andra avseenden anges att viss osäkerhet har skapats. Sålunda
tas de villkorliga lånen i riksräkenskaperna upp som fordran, medan de hos
låntagarna ej noteras bland skulderna utan redovisas endast såsom en
ansvarsförbindelse. Enligt promemorian fordrar logiken att även staten i
sin redovisning tar upp beloppen enbart såsom eventuella lånefordringar.

Vid granskningen har noterats att det på ett tidigt stadium av förhandlingarna
om Uddeholmslånet hade ansetts att ett tillskott från staten, i form
av ett förlusttäckningsbidrag, var erforderligt för att lösa Uddeholmsbolagets
krissituation. Den konstruktion av det statliga stödet på 600 milj. kr. i
form av ett lån med villkorlig återbetalningsskyldighet som valdes vid
förhandlingarna förefaller ej ha blivit föremål för en tillfredsställande
granskning rörande konsekvenserna i beskattnings- och redovisningsavseende.
Vid kontakter med företrädare dels för de statliga förhandlarna på
Investeringsbanken, dels för industridepartementet har från deras sida
också framhållits att förhandlingarna förts under hård tidspress och att
låneformens alla effekter ej hunnit beaktas.

I promemorian framhålls att den begreppsförvirring som skapas genom
att använda vedertagna redovisningstekniska termer på ett felaktigt sätt
(lån för bidrag; ansvarsförbindelse för skuld) kan hos många framkalla en
osäkerhet om innebörden och konsekvensen av föreslagna statliga stödåtgärder.
Uddeholmslånet har också i fackpressen väckt uppmärksamhet på
grund av att ett av staten beviljat lån med villkorlig återbetalningsskyldighet
hos låntagaren redovisas som en intäktspost. Likartad reaktion

Förs. 1979/80: 8

beträffande lånets redovisningstekniska förvandling till intäkt har noterats
på tjänstemannanivå hos kammarkollegiet.

Kammarkollegiets revisionskontor har vidare uttalat sin tveksamhet om
villkorslånens nuvarande redovisning i riksräkenskaperna. Rent budgetmässigt
torde villkorslånen snarare böra hänföras till driftbudgeten än till
kapitalbudgeten om större delen av dessa lån redan vid beviljandet kan
bedömas komma att senare efterges. Med nuvarande redovisningsprinciper
kommer de statliga lånefordringarna att vara för högt upptagna som
tillgång hos den förvaltande myndigheten. Därmed följer att även de i
rikshuvudboken redovisade tillgångarna i form av behållning i Fonden för
låneunderstöd tas upp till ett för högt värde.

Bokföringsnämnden har vidare påtalat att även inom bostadssektorn har
vissa statliga stödformer, nämligen paritetslånen och underhållslånen för
bostadsfastigheter, utformats så att de varit oförenliga med bokföringslagen
resp. aktiebolagslagens bestämmelser och god redovisningssed.

I granskningspromemorian noteras att, när det gäller statliga stödåtgärder.
är det bokföringsnämnden, som har att ge anvisningar om tillämpningen
av bokföringslagen och att ange vad som kan anses vara god redovisningssed.
Enligt uppgift från nämnden har den endast i enstaka fall på
förslagsstadiet fått ge synpunkter på ny lagstiftning som berör redovisningsfrågor
och då först vid en tidpunkt när det varit för sent att påverka
förslagens utformning.

Nämnden har vidare enligt egen uppgift vid kontakter med resp. fackdepartement
rörande frågor om redovisningspraxis märkt att det på beredningsnivå
läggs större vikt vid likviditetsmässiga aspekter än vid företagsekonomiska
och redovisningstekniska konsekvenser av åtgärder som
avser statligt stöd.

I promemorian upplyses att regeringen har beslutat att tillsätta en kommitté
(Dir. 1979: 135) med syfte att utreda bl. a. frågan om beskattningen av
statsbidrag av olika slag, inkl. s. k. villkorslån.

Förs. 1979/80:8
RIKSDAGENS REVISORER

Bilaga 2

Sammanfattning av remissyttrandena över granskningspromemoria
1980:1 Statens lån till Uddeholms AB budgetåret 1977/78

Yttranden över granskningspromemorian har efter remiss lämnats av
bokföringsnämnden, kammarkollegiet, riksrevisionsverket, riksskatteverket
och Sveriges industriförbund.

Riksskatteverket har inhämtat synpunkter från länsstyrelsen i Värmlands
län.

Allmänna synpunkter

Beträffande det sakliga innehållet i granskningspromemorian anför bokföringsnämnden
att den inte har något att erinra mot redogörelsen för
statens lån till Uddeholmsbolaget. Sveriges industriförbund finner den
faktamässiga redogörelsen i utredningen vara väl genomarbetad.

Redovisningen hos mottagare av statligt lån med villkorlig återbetalningsskyldighet Som

expertorgan på redovisningsområdet framhåller bokföringsnämnden
att den ser som sin uppgift att verka för en samordning av terminologi,
värderingsregler etc. i redovisningen. Nämnden betonar betydelsen av att
- såsom utredningen påtalat — redovisningstekniska termer ges en entydig
och företagsekonomisk innebörd i lagstiftningen, så att bokföringslagens
och aktiebolagslagens regler blir styrande för årsbokslutets och årsredovisningens
utformning.

Riksskatteverket finnér att med bokföringsnämndens syn på företagsspecifika
villkorslån (som jämställs med återbetalningsskyldigt bidrag) är bolagets
redovisning fullt försvarbar. Verket påpekar att det enligt dess mening
kan diskuteras om någon bokföring av lånet över huvud taget hade bort ske
med hänsyn till att tveksamhet förelåg om bolagets verkliga avsikt att ta
lånet i anspråk.

Sveriges industriförbund betonar vikten av att syftet med de statliga
stödåtgärderna ej förfelas. Kraven på god redovisningssed och möjligheten
att uppnå avsedda effekter med stödåtgärder har delvis visat sig motstridiga.
Förbundet förmodar att detta kan i sin tur ha en förklaring i att
vedertagen terminologi hanteras felaktigt och påtalar önskvärdheten av att
redovisningstekniska termer används på ett riktigt sätt.

Redovisningen hos staten av lån med villkorlig återbetalningsskyldigliet

Såväl kammarkollegiet som riksrevisionsverket har i sina remissvar
begränsat sitt yttrande till den del av promemorian som behandlar den
statliga redovisningen av Uddeholmslånet och övriga villkorslån.

Kammarkollegiet påpekar att som en följd av den av staten vid bokföringen
tillämpade kontantprincipen förekommer vare sig periodisering av
inkomster eller utgifter i den statliga redovisningen. Beträffande lån till
Uddeholms AB med flera bolag framhåller kollegiet att lån av denna
konstruktion inte förekommit tidigare. Medel för denna långivning har i

Förs. 1979/80:8

form av investeringsanslag ställts till kammarkollegiets disposition. Vidare
anför kollegiet att på begäran av låntagaren i ett par fall i särskilt protokoll
fastställts att bolaget har en räntelös fordran på staten. Detta konstaterande
utgör dock enligt kollegiets mening inte i sig någon affärshändelse, som
med tillämpning av statliga redovisningsföreskrifter skall bokföras i kollegiets
kassabokföring.

Kammarkollegiet är medvetet om att i fråga om villkorslånen delvis
bristande överensstämmelse uppstått mellan staten och de stödmottagande
bolagens bokföring. Härvid bör dock beaktas att det nuvarande statliga
redovisningssystemet skiljer sig från det privata i åtskilliga hänseenden,
både när det gäller syfte och utformning. Genom tillkomsten av förordningen
(1979:1212) med föreskrifter om statliga myndigheters bokföring,
som träder i kraft den 1 juli 1980. kommer enligt kollegiets uppfattning ett
närmande av de bägge systemen dock att ske.

Riksrevisionsverket anför att den statliga redovisningen i Uddeholmsfallet
inte ger uttryck för hur lånet uppfattas av den förvaltande myndigheten.
Redovisning sker enligt generella regler för kapitalfondsförvaltning. 1 och
med att riksdagen anvisat ett investeringsanslag för ändamålet har man
tagit ställning till redovisningssättet. Vad som i den statliga redovisningen
avgör om stödet skall uppföras som en fordran är anslagsformen. Beloppet
redovisas i det aktuella fallet som lån så länge särskilda beslut om nedskrivning
inte tagits. Verket framhåller att när nu pågående budgetmodernisering
genomförts, skapas större möjlighet att i varje särskilt fall
genom anvisningar välja lämpligaste redovisningsform inom för staten
gällande redovisningsregler och god redovisningssed.

Beskattning av län med villkorlig återbetalningsskvldighet

Riksskatteverket framhåller att när det gäller vissa mellanformer mellan
bidrag och lån. t. ex. bidrag med villkorlig återbetalningsskyldighet, förekommer
olika uppfattningar i beskattningsfrågan, vilket lett till skatteprocesser.
En orsak till tillämpningssvårigheter är den bristande samstämmigheten
mellan skatteregler och redovisningspraxis. Som exempel anför
verket att bokföringsnämnden i sina anvisningar angett en redovisningsmetod
för STU-bidrag som varken överensstämmer med skattepraxis enligt
regeringsrättsutslag eller med den redovisningsmetod som den skattskyldige
i målet hävdade var god redovisningssed. För det aktuella Uddeholmslånet
har riksskatteverket svårt att bedöma om bolaget på lång sikt kommer
att få någon skattemässig fördel av lånet. Verket konstaterar dock att
någon nackdel i skattehänseende torde lånet inte kunna medföra för bolaget.
Den kommitté, som skall se över beskattning av statsbidrag m. m., har
enligt verket en viktig uppgift att söka anpassa reglerna för beskattningen
av olika former av företagsstöd till företagsekonomiska principer och
värderingar.

När det gäller de skattemässiga aspekterna på villkorslånen vill Sveriges
industriförbund, som är representerat i den statliga utredningen om beskattning
av statsbidrag, inte föregripa utredningsarbetet och avstår därför
att yttra sig i denna del av promemorian.

Förslaget i promemorian om bokföringsnämndens granskning av nya statliga
stödformer

1 de avgivna yttrandena har två av remissinstanserna haft anledning att
granska det i promemorian framlagda förslaget att bokföringsnämnden bör

Förs. 1979/80:8

sakligt medverka vid utformningen av nya statliga stödåtgärder som påverkar
bokföringen hos stödberättigad.

Bokföringsnämnden ställer sig mycket positiv till förslaget och förklarar
sig beredd att avge yttrande i propositioner som berör redovisningen hos
bokföringsskyldig näringsidkare. Nämnden understryker betydelsen av att
bli inkopplad på frågan på så tidigt stadium som möjligt.

Sveriges industriförbund framhåller som sin uppfattning att i de fall
redovisningsfrågan är framträdande i en proposition och bokföringsnämnden
ej kunnat uttala sig som remissinstans bör nämndens utlåtande inhämtas
innan propositionsarbetet avslutas.

Särskild fråga angående redovisning av rtintesktdd vid lån med villkorlig
återbetalningsskyldighet

Utöver de frågor som behandlats i granskningspromemorian har riksskatteverket
påtalat följande brist i redovisningen av villkorslån sett från
taxeringssynpunkt.

Beträffande beskattning och redovisning av upplupen ränta på villkorslånen
framhåller verket att vid amortering respektive nedskrivning av lånet
den balanserade ränteskulden eller del därav skall återföras till beskattning.
Från kontrollsynpunkt uppges det vara otillfredsställande att i redovisningen
räntan läggs till låneskulden, varigenom skuldposten kommer att
utgöras dels av det ursprungliga lånet, dels av upplupen ej betald ränta.

Norstedts Tryckeri, Stockholm 1980