Förs. 1984/85:9 (Framställning / redogörelse 1984/85:9)

Observera att dokumentet är inskannat och fel kan förekomma.

Förs. 1984/85:9

Förslag
1984/85:9

Multinationella företags skatteförhållanden

1984-12-06

Till riksdagen
1 Inledning

På förslag av riksdagens skatteutskott har riksdagens revisorer på sin
granskningsplan som ett ärende tagit upp frågan om de multinationella
företagens skatteförhållanden. Som bakgrund till utskottets förslag kan
nämnas att riksdagen år 1970 beslöt att av regeringen begära en utredning
angående de multinationella företagens beskattning (BevLI 1970:53, rskr
1970:345).

Beslutet var föranlett av motioner (1:776 och 11:917 samt 1:800 och
1:926 år 1970) vid samma års riksdag, i vilka yrkades att skattereglerna
skulle effektiviseras i syfte att förhindra skatteflykt hos utländska företag
verksamma i Sverige.

Riksdagens skrivelse i frågan är fortfarande föremål för regeringens
prövning. I anmälan till riksdagen den 8 november 1984 (Skr 1984/85:75)
har regeringen meddelat att skrivelsen ännu inte är slutbehandlad och
anför följande angående sina åtgärder i anledning av skrivelsen.

Frågan om beskattningen av multinationella företag berördes i företagsskatteberedningens
slutbetänkande SOU 1977:86 (s. 571). Något förslag
lades inte fram. Frågan bereds alltjämt inom regeringskansliet. Pågående
utredningar inom bl. a. OECD och EG avvaktas. De skatteproblem som är
förenade med multinationella företag har också tagits upp av riksdagens
revisorer.

I budgetpropositionen 1982/83: 100 (bil. 9 s. 18) har finansministern
meddelat följande rörande kontrollen av de multinationella företagens
skatteredovisning.

Riksskatteverket har under hösten 1981 påböljat en granskning av de
största multinationella företagen med omfattande utlandsaffärer. Verket
har för innevarande budgetår tilldelats särskilda medel för denna verksamhet.
Jag anser insatser av ovanstående karaktär mycket angelägna och
riksskatteverket bör därför tillföras särskilda medel för att kunna utföra
insatser av offensiv karaktär inom skattekontrollens och indrivningsväsendets
områden.

1 Riksdagen 1984185. 2 sami. Nr 9

Förs. 1984/85:9

2 Revisorernas åtgärder

Revisorerna har låtit granska läget pä området. Därvid har upprättats en
förstudie rörande beskattningen av multinationella företag(l984-05-IO), till
denna skrivelse fogad som bilaga I, och inom revisorernas kansli utarbetats
en tilläggspromemoria till förstudien med rubriken Multinationella
företags skatteförhållanden, bilaga 2. Över förstudien och tilläggspromemorian
har de i bilaga 3 redovisade remissyttrandena avgetts.

I förstudien ges en nulägesbeskrivning av förhållandena på området.
Särskilt har behandlats problemen med internprissättning. Några särskilda
förslag till åtgärder framläggs inte i förstudien. Man förordar dock att
resultatet av det forskningsarbete på området som bedrivs vid universiteten
i Stockholm och Uppsala och som beräknas vara avslutat någon gång
under 1986-87 bör avvaktas och att i väntan härpå kännedom om OECD:s
rapport ”Transfer Pricing and Multinational Enterprises” bör spridas.
Detta bör ske genom att rapporten översätts och ges ut på svenska.

Av förstudien torde dock den slutsatsen kunna dras att nuvarande regler
för beskattning av multinationella företag fungerar mindre bra. I den inom
revisorernas kansli upprättade tilläggspromemorian ges därför exempel på
vissa åtgärder som kan övervägas för att förbättra läget på området.

3 Remissyttrandena

Av avgivna remissyttranden får anses framgå att behov föreligger av att
genomföra en översyn av de multinationella företagens beskattning.

Riksskatteverket har utfört en förtjänstfull genomgång av problemen på
området och skisserat förslag till förbättringar.

Även länsstyrelsen i Stockholms län har påtalat behov av åtgärder.
Länsstyrelsen anför i sitt remissyttrande.

I Stockholms län utförs ett förhållandevis ringa antal revisioner med
inriktning på de frågor som aktualiserats i förstudien. Anledningen härtill
är

1. att den bristfälliga lagstiftningen när det gäller internprissättningsfrågor
har medfört en för det allmännas företrädare i praktiken orimlig bevisbörda 2.

begränsade kontrollmöjligheter för den del av koncernen som inte
finns i riket

3. brist på tillräckligt antal särskilt kvalificerade revisorer.

Andra remissinstanser, bl. a. Sveriges industriförbund, har dock ställt
sig tvekande till huruvida frågan om utformningen av de multinationella
företagens beskattning utgör något problem.

Några remissinstanser, bl. a. universitetet i Uppsala, har anfört att man
bör avvakta resultaten av de forskningsprojekt som pågår vid universiteten
i Stockholm och Uppsala innan ett eventuellt utredningsarbete för åtgärder
på området påbötjas.

Förs. 1984/85:9

En genomgående uppfattning i remissvaren har varit att man inte bör
genomföra några förändringar utan att dessa föregåtts av ett omfattande
utredningsarbete. Flera remissinstanser har vidare betonat vikten av att ett
reformarbete inte begränsas till det nationella planet utan att arbetet bedrivs
internationellt.

4 Revisorernas överväganden

Revisorernas nu genomförda granskning har syftat till och resulterat i en
översiktlig kartläggning av läget på beskattningsområdet såvitt avser de
multinationella företagens beskattning.

Kartläggningen visar att det finns behov av en översyn av rättsområdet.
Denna bör ske skyndsamt. Översynen bör till en början göras av riksskatteverket.
Därvid bör den forskning som pågår på området beaktas.

Självfallet bör man vid översynen arbeta för att nå internationella lösningar
där så är erforderligt.

Vidare bör ett arbete med utfärdande av anvisningar och föreskrifter för
tillämpningen av 43 § 1 mom. KL angående korrigering av felaktig internprissättning
m. m. påböijas. I samband med detta arbete bör undersökas
vilka andra åtgärder som kan vidtas i avvaktan på den förordade översynen.
Till ledning härför torde vissa förslag som lämnats i remissyttrandena
i ärendet, bl. a. av RSV, kunna tjäna.

Vidare torde OECD:s rapport ”Transfer Pricing and Multinational Enterprises”
snarast böra översättas till svenska och utges.

5 Anmälan

Med hänvisning till det anförda får riksdagens revisorer för de ytterligare
åtgärder som riksdagen kan anse erforderliga anmäla resultatet av sin
granskning och överlämna utredningsmaterialet i ärendet.

Detta ärende har avgjorts av revisorerna i plenum. I beslutet har deltagit
revisorerna Sture Palm (s), Allan Åkerlind (m), Bertil Jonasson (c), Hagar
Normark (s), Ralf Lindström (s), Wiggo Komstedt (m), John Johnsson (s),
Kjell Nilsson (s). Stig Josefson (c), Wivi-Anne Radesjö (s), Margit
Sandéhn (s) och Margareta Gard (m).

Vid ärendets slutliga handläggning har vidare närvarit kanslichefen Göran
Hagbergh, byråchefen Bo Willart och förste byråsekreteraren NilsFredrik
Carlsson (föredragande).

På riksdagens revisorers vägnar
STURE PALM

Nils-F Carlsson

Förs. 1984/85:9

RIKSDAGENS REVISORER

Bilaga I

Beskattning av multinationella företag

En skatterättslig förstudie i de multinationella företagens beskattningsförhällanden
särskilt med inriktning på internprissättningsproblematiken

Gustaf Lindencrona Richard Arvidsson

Professor i finansrätt
vid Stockholms universitet

Forskningsassistent i internationell
skatterätt vid Stockholms universitet

Förs. 1984/85:9

Innehållsförteckning

Sid.

1. Inledning 6

2. Allmänt om beskattningsmetoder 8

3. Allmänt om internationell skatteflykt 10

4. Intern svensk rätt 12

4.1 En översikt av det interna svenska regelkomplexet 12

4.1.1 Skattskyldigheten för svenska internationella bolag ... 12

4.1.2 Skattskyldigheten för utländska bolag med verksamhet

i Sverige 16

4.1.3 Speciella skatteflyktsregler 20

4.2 Sammanfattande synpunkter på det svenska regelkomplexet 25

4.3 Den svenska korrigeringsregeln 28

4.3.1 Regelns konstruktion 28

4.3.2 Tillämpning i praktiken 37

4.4 Sammanfattande synpunkter på korrigeringsregeln 47

5. Hittillsvarande skatterättslig forskning på området 48

6. Företagsekonomisk forskning på området 49

7. Dubbelbeskattningsavtalens roll 50

8. OECD och dess år 1979 lämnade rapport 53

8.1 Inledning 53

8.2 OECD-rapportens applikationsområde 54

8.3 Rapportens betydelse för svenskt vidkommande 57

8.4 Avslutande synpunkter 60

9. Pågående skatterättslig forskning på området 61

10. Avslutande synpunkter 62

11. Litteratur och övrigt källmaterial 64

Förs. 1984/85:9

1 Inledning

Kännetecknande för det internationellt verksamma företaget är att det
arbetar inom flera olika nationella ekonomiska och juridiska system. Förhållandet
innebär i regel såväl fördelar som nackdelar för företaget. Fördelarna
torde bestå i att företaget kan anpassa sin verksamhet och organisationsstruktur
till de olika nationella systemen. En annan fördel är att de
enskilda nationella systemen endast har en begränsad kontroll av och
insyn i företagets totala verksamhet. Nackdelen är å andra sidan att de
enskilda nationella systemen utformar sina system med utgångspunkt härifrån,
vilket ofta resulterar i protektionistiska regleringar för att värna det
nationella systemet. Därvid uppstår givetvis en konfliktsituation mellan de
olika nationella systemen, där det internationellt verksamma företaget
esomoftast kommer i kläm. Denna konfliktsituation försöker de nationella
systemen förebygga genom internationellt samarbete, internationella överenskommelser
m. m.

Problemområdet

Frågan om hur de internationellt verksamma företagen skall beskattas
har varit föremål för stort intresse såväl i Sverige som i utlandet. Ofta
hävdas att företaget genom koncernintema transaktioner kan dra fördel av
de olika nationella beskattningssystemen genom att det självt kan bestämma
inom vilket av berörda system som vinsten skall allokeras. Vidare
hävdas det att det naturliga är att företaget därvid försöker överföra sina
vinster från högskattesystem till lågskattesystem eller s.k. tax havens.
Genom detta förfarande går högskattesystemen miste om sina beskattningsunderlag.
Själva allokeringsförfarandet kan gå till på olika sätt. Så
kan t. ex. företagets immateriella rättigheter överföras till lågskattesystem.
Det vanligaste förfarandet torde emellertid vara att företaget genom sin
internprissättning, på varor och tjänster som levereras mellan olika bolag
inom företagskoncernen, kan styra företagets vinst till system med fördelaktig
företagsbeskattning. Härigenom reduceras vinsten i högskattesystemet
och ökar i lågskattesystemet, samtidigt som företagskoncernens totala
skatt i motsvarande mån reduceras. En annan möjlighet att undkomma
skatt kan vara att låta företagets betalningsströmmar kanaliseras via s. k.
base companies. Debiteringsgrund liksom betalningsmottagare vid interntransaktioner
bestäms då av skattehänsyn (se närmare härom Lodin, Internationella
företags beskattning, NSFS, Nr 6, sid 13). Huruvida det internationellt
verksamma företaget de facto ägnar sig åt dessa former av skatteanpassning
har sedan länge varit föremål för diskussion. Bestickande är
emellertid att företag som de internationella oljebolagen sällan redovisar
några vinster i flertalet av högskattesystemen medan samma systems inhemska
oljeföretag däremot redovisar det.

Förs. 1984/85:9

Syfte

Föreliggande arbete syftar till

- att utröna vilka beskattningsmetoder som finns tillgängliga för att beskatta
internationellt verksamma företag, vilken av dessa som är den
internationellt vedertagna och vilken beskattningsmetod som rekommenderas
av OECD som modell för dubbelbeskattningsavtal,

- att undersöka det svenska regelkomplexet beträffande beskattning av
internationellt verksamma företag och därvid få frågor som internationell
skatteflykt, dubbelbeskattningsavtalens roll och forskning på området
belysta ur svensk synvinkel, samt

- att försöka identifiera eventuella brister i det svenska regelkomplexet
och få dessa närmare belysta både från materiell synpunkt och i rättspraxis.

Avgrtinsningar och disposition

För att ge läsaren en överskådlig bild av det svenska regelkomplexet
kommer framställningen att begränsas till endast en översiktlig redogörelse
för detsamma. Ambitionen är inte heller att ge en fullständig kartläggning
av praxis på området, utan endast att med hjälp av vissa rättsfall försöka
förklara hur de materiella reglerna kommit till uttryck i den praktiska
tillämpningen. Av framställningstekniska skäl kommer inte att redogöras
förde svenska dubbelbeskattningsavtalen. Däremot kommer att, i lämpliga
fall, redogöras för hur ett dubbelbeskattningsavtal inverkar på den
interna svenska beskattningsrätten.

Arbetet disponeras på följande sätt. I avsnitt 2 behandlas olika metoder
att beskatta internationellt verksamma företag, dels arm’s length-metoden,
dels den s. k. globala metoden. I avsnitt 3 behandlas frågor som sammanhänger
med internationell skatteflykt. Avsnitt 4 behandlar det svenska
regelkomplexet och utgör arbetets tyngdpunkt. Först behandlas de materiella
reglerna, och därefter studeras korrigeringsregeln i 43 § 1 mom kommunalskattelagen
särskilt för sig. såväl regelns konstruktion som hur regeln
kommit till uttryck i den praktiska tillämpningen. Avsnitten 5. 6 och 9
behandlar olika forskningsinsatser på området. Avsnitt 7 redogör för dubbelbeskattningsavtalens
roll i beskattningsförfarandet. I avsnitt 8 redogörs
för OECD: s arbete på området, särskilt vad gäller dess rapport ''Transfer
Pricing and Multinational Enterprises". I avsnittet redogörs även för vilken
betydelse rapporten har haft för svenskt vidkommande. Därvid presenteras
två betydelsefulla mål. nämligen Shell- och Mobilmålen. Arbetets
sista avsnitt består av avslutande synpunkter.

Vi ansvarar bägge för arbetet och dess innehåll. Däremot har vi gjort en
fördelning av arbetet enligt följande. Gustaf Lindencrona har svarat för
framställningen av avsnitten 2. 3 och 7, och Richard Arvidsson för arbetets
övriga avsnitt. Uppdragsgivare har varit Riksdagens revisorer.

Förs. 1984/85:9

2 Allmänt om beskattningsmetoder

Ett grundläggande problem vid multinationella företag är hur rätten att
beskatta dem skall fördelas mellan de stater, där de bedriver verksamhet.
Något överstatligt organ, som kan avgöra denna fråga, finns inte. Alla
stater och en hel del delstater i federala stater är suveräna på skattelagstiftningens
område. De principer, som finns, är därför resultatet av samarbete
inom internationella organisationers ram och av att staterna accepterar att
tillämpa likartade principer. Tillämpas olika principer kan resultatet lätt bli
i vissa fall en överbeskattning av de multinationella företagen och i andra
fall en underbeskattning. I det första fallet uppstår lätt skadeverkningar för
sysselsättning och framstegstakt, i det andra snedvrids den internationella
konkurrensen till de rent inhemska företagens nackdel.

Under relativt lång tid har som allmän princip för beskattning av multinationella
företag den s.k. arm''s length-metoden använts. Metoden innebär,
att vaije stat får beskatta den vinst, som uppstår inom dess område.
Ett multinationellt företag består i allmänhet av ett stort antal olika, formellt
självständiga företagsenheter. Det normala är att ett sådant företag
bedriver verksamhet i ett annat land via ett dotterbolag i det andra landet.
Det är också möjligt att bedriva verksamheten via en filial i det andra
landet, men det är mindre vanligt. Ett dotterbolag till ett multinationellt
företag är således bildat enligt lagstiftningen i ett annat land än moderbolagets.
Dotterbolaget är i sin egenskap av juridisk person normalt skattesubjekt
i det land, där det inregistrerats eller där dess ledning har sitt säte.

Även om ett land skulle tillämpa särskilda regler för koncerner av
innebörd att en grupp av företag, sammanhållna av gemensamt ägande,
beskattas som en enhet, tillämpas dessa regler i allmänhet inte för multinationella
koncerner. I stället beskattas vaije bolag, som har utländskt moderbolag,
som en självständig enhet.

Huvudprincipen enligt arm’s length-metoden är då att varje stat beskattar
sitt eller sina företag, oberoende av att de ingår i en multinationell
koncern. Förutsättningen för att metoden skall ge ett riktigt resultat i den
meningen att varje stat verkligen skall få beskatta den vinst som uppstår
hos dess företag är tydligen att prissättningen vid transaktioner mellan
företag i olika länder, som tillhör samma multinationella koncern, är riktig.
Med riktig avses då att priset skall ha satts på samma sätt som mellan två
av varandra oberoende företag, därav namnet arm''s length.

ArnTs length-metoden har betydande fördelar. Viktigast är att den är
accepterad av de flesta stater i världen. En annan fördel är att den i hög
grad respekterar de olika staternas skattesuveränitet. Vaije stat tillförsäkras
ju enligt metoden ett beskattningsunderlag, som motsvarar den vinst,
som dess egna företag intjänat. Staterna kan sedan utan att snedvridningar
uppstår använda olika regler för beräkning av den skattepliktiga vinsten
och olika skattesatser. Ur de multinationella företagens synvinkel medför

Förs. 1984/85:9

metoden den fördelen att i varje stat endast sådana uppgifter behöver
lämnas som berör det företag, som är verksamt i denna stat.

Arm’s length-metoden har emellertid en betydande nackdel. Det är ofta
svårt att fastställa det riktiga arm’s length-priset. Det är relativt lätt för råoch
stapelvaror. Om det emellertid är fråga om komplicerade tekniska
produkter, där en multinationell koncern ofta är ensam på sitt område,
finns det ofta inget pris mellan oberoende parter. Man får då använda
metoder för att få fram ett ”arm’s length”-pris, som ofta är relativt krystade.

Under senare år har en annan alternativ metod låtit tala om sig i hög
grad, nämligen den s. k. ”unitary” eller ”global”-metoden. Denna metod
innebär i princip att varje land beskattar en del av hela det multinationella
företagets vinst, varvid den del, som skall beskattas beräknas enligt något
slags formel, ’''formula”. Metoden har varit välkänd sedan länge vad
beträffar de amerikanska delstaternas beskattning av den vinst som en
amerikansk koncern gör inom USA. Nyheten ligger i att vissa amerikanska
stater har böijat tillämpa metoden för multinationella koncerners hela
vinst, oberoende av om den intjänats inom eller utanför USA. Den första
delstat, som började med att tillämpa metoden på multinationella företag,
var Kalifornien. Det kaliforniska systemet är att beskatta en del av vinsten
hos en multinationell koncern i Kalifornien, så snart något bolag tillhörigt
koncernen bedriver verksamhet i Kalifornien. Den totala vinsten hos koncernens
ibland 100-tals företag i lika många länder skall redovisas i Kalifornien.
Den del som skall beskattas i Kalifornien fastställs sedan enligt en
trefaktor-formel, omsättning (sales), tillgångar (property) och lönesumma
(payroll). För att kunna beräkna formeln är det tydligen nödvändigt att den
multinationella koncernens totala omsättning, tillgångar och lönesumma
redovisas.

Fördelen med "unitary”-metoden är framför allt att det inte spelar
någon roll hur prissättningen varit mellan koncernföretagen. Det spelar ju
ingen roll för beskattningen var vinsten uppkommer. Nackdelarna är emellertid
mycket stora och har medfört att det kaliforniska systemet mötts av
våldsamma internationella protester. Vissa multinationella företag har blivit
beskattade för stora belopp, trots att verksamheten i själva verket givit
förlust. Varje stat kan själv ställa sin formel. Det är då inte onaturligt att
staten tar fasta på sådana faktorer, som gynnar den. Effekten blir en
betydande internationell dubbelbeskattning. Rent administrativt blir det en
stor belastning för den multinationella koncernen att i vaije land ta fram
och redovisa ett stort antal uppgifter för hela koncernen.

Kaliforniens exempel har emellertid följts av ett antal andra amerikanska
delstater. Det är möjligt, eftersom vaije amerikansk delstat är skattesuverän,
dvs. har egen lagstiftningsrätt på skatteområdet. Dessutom omfattar
USA:s dubbelbeskattningsavtal med andra länder bara de federala
skatterna. Det vore dock möjligt att även inbegripa delstaterna i dessa

Förs. 1984/85:9

avtal. Sådana försök har emellertid stött på motstånd i senaten, som ansett
att det vore ett ingrepp i delstaternas rättigheter.

Den oro, man känner för ”unitary”-systemet inte bara hos de multinationella
företagen utan också hos organisationer som OECD sammanhänger
med att man befarar att tanken att använda systemet skall sprida sig
från delstater till verkliga stater, i första hand u-länder. Då skulle de
mödosamt uppbyggda principerna för internationella företags beskattning
raseras och man fick i stort sett bölja om från böljan igen.

Det bör dock understrykas att man i dag är långt från detta läge och att
arm’s length-principen fortfarande är den allmänt accepterade principen
för beskattning av multinationella företag.

3 Allmänt om internationell skatteflykt

Internationell skatteflykt innebär, att de skattskyldiga med legala eller
illegala metoder försöker att undandra sig beskattningen i en bestämd stat.
Det innebär ofta, att den skattskyldige istället blir beskattad i en annan
stat. Denna stat brukar då inte betrakta företeelsen ifråga som internationell
skatteflykt utan kan till och med i många fall vara behjälplig för att
underlätta transaktionerna. Det gäller särskilt den grupp av lågskatteländer,
som brukar kallas "skatteparadis”.

Normalt förorsakas internationell skatteflykt av att beskattningen är
olika tung i olika länder. Så kan emellertid vara fallet på i princip två olika
sätt. För det första kan skattetrycket rent generellt vara lägre i ett land än
ett annat på grund av exempelvis en annan ekonomisk-politisk filosofi. För
det andra kan vissa stater utforma speciella regler för vissa typer av företag
i syfte att attrahera visst kapital, även om skattetrycket inte alls är särskilt
lågt i landet. Som exempel kan nämnas att Luxemburg av tradition har
fördelaktiga regler för holdingbolag, trots att skatterna i Luxemburg i
övrigt inte är särskilt låga.

Incitamenten och möjligheterna till internationell skatteflykt är också
beroende av de internationellt-skatterättsliga principer, som tillämpas.
Tillämpas den s.k. domicilprincipen sker beskattning, där företaget är
inregistrerat eller har sin verkliga ledning. Tillämpas däremot den s.k.
källstatsprincipen sker beskattning, där inkomsten har sin källa. Domicilprincipen
ger då tydligen helt andra möjligheter än källstatsprincipen att
flytta beskattningen till lågskatteländer genom att bilda bolag där.

Ett grundläggande faktum av stor betydelse när det gäller frågan om de
multinationella företagens beskattning i Sverige är att Sverige inte är något
högskatteland på företagsbeskattningens område. Även om Sverige har det
högsta totala skattetrycket av alla OECD-stater och en internationellt sett
mycket hård beskattning av fysiska personer i högre inkomstlägen är den
reella företagsbeskattningen inte så hård. Skattesatserna är visserligen

Förs. 1984/85:9

relativt höga, men de uppvägs mer än väl av de möjligheter till skatteminskande
bokslutsdispositioner, som svenska företag har. Det finns därför
inte så stora skäl för multinationella företag att försöka att förlägga sin
vinst till andra länder än Sverige. Sådana skäl föreligger strängt taget
endast för företag, som har stor del av sin verksamhet förlagd till länder,
där man inte har några skatter alls. Vad beträffar sådana länder, som är
rena ”skatteparadis” gäller emellertid, att de medför betydande nackdelar
för ett multinationellt företag. De har i allmänhet inte några dubbelbeskattningsavtal,
vilket ofta medför att andra stater får stora möjligheter att
beskatta den vinst, som förlagts till lågskatteländer. Dessutom försöker en
del av de stora industriländerna som USA och Västtyskland att på olika
sätt försvåra ”skatteparadisens” verksamhet.

Den omständigheten, att svensk skatterätt endast har ett fatal regler
riktade mot skatteflykt inom företagssektorn, sammanhänger således med
den relativt gynnsamma svenska beskattningen på detta område. Därtill
kommer att den svenska valutaregleringen givit valutamyndigheterna vissa
möjligheter att kontrollera utlandsinvesteringarna. Det gäller särskilt den
typ av investeringar, som är särskilt känsliga för skattefaktorers inverkan,
nämligen de finansiella investeringarna.

I en annan situation kan internationell skatteflykt hastigt bli ett stort
problem även inom företagssektorn.

Det finns i en öppen världsekonomi i realiteten inte något alternativt sätt
att bekämpa internationell skatteflykt än internationellt samarbete. Det
administrativa samarbetet mellan staterna på detta område har också vuxit
i betydelse och omfång under senare år. Det kan sägas, att Sverige varit
särskilt aktivt på detta område. De flesta svenska dubbelbeskattningsavtal
innehåller regler om administrativt samarbete. Det finns emellertid viktiga
undantag, t. ex. avtalet med Schweiz. Eftersom det svenska dubbelbeskattningsavtalsnätet
är synnerligen väl utbyggt, har Sverige större möjligheter
än de flesta länder att dra fördel av internationellt samarbete på detta
område. 1972 års multilaterala nordiska handräckningsavtal har tilldragit
sig stort internationellt intresse. De nordiska länderna har också gjort
framstötar om att gemensamt få deltaga i ett kommande samarbete inom
EG på det administrativa området.

Även om några beslut inte fattats verkar det finnas möjligheter till ett
positivt gensvar från EG: s sida.

Däremot är den effekt man kan uppnå genom rent nationella åtgärder av
skatteflyktslagens typ synnerligen begränsad, när det gäller internationella
transaktioner. Skatteflyktslagens räckvidd är synnerligen begränsad på det
internationella området på grund av den betydelse dubbelbeskattningsavtalen
där har. Dessa normalt bilaterala avtal tar ju över den interna svenska
lagstiftningen. På dem är klausulen inte tillämplig. Även om det i vissa
situationer kan tänkas att den tillämpning av intern svensk skattelagstiftning
som generalklausulen ger upphov till är förenlig med ett dubbelbeskattningsavtal,
torde det vara sällsynt.

Förs. 1984/85:9

4 Intern svensk rätt

4.1 En översikt av det interna svenska regelkomplexet

I följande avsnitt behandlas de svenska bestämmelserna för beskattning
av dels svenska internationellt verksamma företag, dels utländska bolag
som är verksamma här i Sverige. För att läsarna skall få en övergripande
bild av regelkomplexet begränsas framställningen här till endast en översiktlig
redogörelse av detsamma. Av framställningstekniska skäl omfattar
redogörelsen inte dubbelbeskattningsavtalen. Läsarna uppmärksammas på
att många av de spörsmål som behandlas i framställningen är gemensamma
för det internationellt verksamma företaget oavsett företagets nationalitet.

4.1.1 Skattskyldigheten för svenska internationella bolag

Huvudbestämmelserna för svenska bolag återfinns i 53 § I mom f)

kommunalskattelagen (KL) och 6 § 1 mom b) lagen om statlig inkomstskatt
(SI). Av bestämmelserna framgår att svenska bolag är oinskränkt skattskyldiga
vilket innebär att skattskyldighet föreligger för all inkomst som
förvärvas här i riket eller på utländsk ort. Av bestämmelsen i 6 § 1 mom
lagen om statlig förmögenhetsskatt (SF) framgår att svenska aktiebolag
inte är skattskyldiga för förmögenhet.

Effekten av att svenska bolag likaledes är skattskyldiga för inkomster
från utländska källor kan bli att sådan inkomst dubbelbeskattas, dvs. den
blir föremål för beskattning i såväl källstaten som bolagets hemland. En
sådan beskattningseffekt innebär således att en internationell dubbelbeskattning
föreligger. Det viktigaste instrumentet för att undanröja en sådan
dubbelbeskattning utgör dubbelbeskattningsavtalen. Ett annat sätt att lösa
problemet är att i den interna nationella skattelagstiftningen införa regler
som syftar till att eliminera internationell dubbelbeskattning eller åtminstone
lindra dess nackdelar. Exempel på sådana interna regler är regler som
medger att utländsk skatt betraktas som en avdragsgill kostnad när den
skattepliktiga inkomsten skall fastställas eller regler som medger att den
utländska skatten istället får avräknas från den inhemska skatten. Det
senare exemplet är betydligt fördelaktigare för de skattskyldiga än det
förra. En sådan intern nationell skattelagstiftning har emellertid uppenbara
nackdelar gentemot utländska beskattningssystem. (Se närmare härom N
Mattsson, Svensk internationell beskattningsrätt, 6: e uppl. s 15 f.) Förhållandet
medför nämligen att främmande stater inte blir lika benägna att få
till stånd ett dubbelbeskattningsavtal med ett sådant land som ensidigt
infört regler av ovannämnda slag. För att de skattskyldiga inte skall komma
alltför mycket i kläm är det ändå nödvändigt med en viss intern
reglering på området. För svenskt vidkommande återfinns följande regler.

Enligt 20 § KL och 2 § SI har den skattskyldige en rätt till omkostnadsavdrag
för erlagd utländsk skatt oavsett om den är att anse som preliminär

Förs. 1984/85:9

eller slutlig skatt. Den måste sålunda vara erlagd och utgöra omkostnad i
förvärvskälla. Avdragsrätten gäller för både utländsk statlig och utländsk
kommunal skatt. Denna avdragsrätt infördes år 1951.

För att underlätta personalrekryteringen till den svenska exportindustrin
infördes år 1966 den s. k. ettårsregeln. Den återfinns i 54 § första stycket h)
KL och 7 § första stycket 1) SI. Ettårsregeln innebär i princip att arbetsinkomst
(dvs. inkomst av tjänst) som intjänats i utlandet, under vissa förutsättningar
är undantagen från svensk beskattning. Samma år infördes även
vissa regler om avräkning av utländsk skatt. Från början medgav dessa
regler avräkning blott av utländsk statlig skatt från svensk statlig skatt,
men år 1982 utvidgades avräkningsreglerna - på förslag av skatteavräkningssakkunniga
- tili att omfatta även utländsk kommunal inkomstskatt.
Avräkningsreglerna återfinns i 24-26 §§ SI.

Utöver dessa regler finns ytterligare två möjligheter att eliminera eller
lindra internationell dubbelbeskattning. Dels kan regeringen - på ansökan
av den skattskyldige - enligt 23 § SI och 23 § SF efterskänka den statliga
inkomst- och förmögenhetsskatten om ömmande omständigheter eller eljest
synnerliga skäl föreligger. Dels kan RSV bevilja svenskt aktiebolag
och svensk ekonomisk förening dispens från skattskyldigheten för utdelning
på aktie eller andel i utländskt företag. Dispensinstitutet återfinns i
54 § andra stycket KL och i 7 § första stycket i) SI och syftar främst till att
eliminera en internationell kedjebeskattning av utdelningsinkomster, men
även till att försöka åstadkomma en neutralitet i behandlingen av utdelningsinkomster
oavsett inkomsternas ursprungsland. Avslutningsvis kan
nämnas att skatteavräkningssakkunnigas arbete alltjämt pågår och att ett
nytt delbetänkande snart kommer att framläggas. De skatteavräkningssakknnnigas
utredningsuppdrag är att göra en översyn av reglerna om avräkning
av utländsk skatt. Som tidigare nämnts har de sakkunniga framlagt ett
delbetänkande om detta (Ds B 1982:5) vilket föranledde ovannämnda lagrevidering.
Arbetet fortsätter nu med en revision av befintliga lagtexter
rörande de regler som avser avräkning av och avdrag för utländsk skatt.
De skatteavräkningssakkunnigas utredningsuppdrag omfattar emellertid
även andra frågor som har samband med internationell beskattning. Bland
annat gör de även en översyn av de beskattningsfrågor som aktualiseras
vid underskott av verksamhet i utlandet och överhuvudtaget filialbeskattningsproblematiken.

För att undvika att internvinster uppstår genom transaktioner mellan
svenskt företag och utländskt koncernbolag har den svenska lagstiftaren
skapat ett institut som internationellt sett är mycket unikt, nämligen möjligheten
för det svenska företaget att få avdrag för avsättning till internvinstkonto.
Enligt 29 § anv p 15 KL kan ett svenskt företag som tillhör en
svensk koncern få sådant avdrag i de fall där företaget sålt lagertillgångar
till utländskt dotter- eller systerföretag för vidare försäljning i obearbetat
eller bearbetat skick på utländsk marknad. Förutsättning härför är att de

Förs. 1984/85:9

sålda tillgångarna ligger osålda hos dotter- eller systerföretaget vid utgången
av det svenska företagets beskattningsår. Det svenska företaget kan i
sådant fall erhålla avdrag med den vinst som företaget gjort på dessa
tillgångar minskat med den varulagemedskrivning som kan ha skett hos
det utländska företaget. Avsättningen skall omprövas vaije år. Motivet
med stadgandet är att förhindra att det svenska företaget skall beskattas
för en vinst som, ur koncernens synvinkel, ännu inte är realiserad. Stadgandet
är diskriminerande på så vis att det endast gäller för svenska
koncernföretag. Det har nyligen genomgått en revidering så att det numera
är tillämpligt på såväl utländskt dotterföretag som utländskt systerföretag.

Som tidigare framhållits är sålunda svenska bolag oinskränkt skattskyldiga
för all inkomst oavsett om inkomsten härrör från Sverige eller utlandet.
Frågan som återstår är till vilket inkomstslag den utländska inkomsten
skall hänföras. I princip skall ju svenska och utländska inkomster behandlas
lika, men i detta fall föreligger emellertid några viktiga undantag.

Vad gäller inkomst av jordbruksfastighet och annan fastighet i utlandet
hänföres denna enligt 38 § 2 mom KL och 2 § SI till intäkt av kapital.
Fastigheterna bildar, tillsammans med i utlandet självständigt bedriven
rörelse, en gemensam förvärvskälla. Underskott i denna förvärvskälla får
ej kvittas mot överskott från svenska förvärvskällor. Underskott får emellertid
sparas och kvittas mot framtida överskott i förvärvskällan. Intäkter
av och kostnader för fastigheter i utlandet skall i princip beräknas på sätt
som gäller för fastigheter i Sverige med undantag för schablonbeskattningsmetoden
som inte får tillämpas. Reglerna om garantibelopp och procentavdrag
tillämpas inte heller.

Intäkter som härrör från rörelseverksamhet i utlandet beskattas antingen
som inkomst av rörelse eller som inkomst av kapital. Inkomstslaget rörelse
blir aktuellt om filial föreligger, dvs. den i utlandet bedrivna rörelsen utgör
blott en gren av den svenska rörelsen. Bedrivs däremot rörelsen självständigt
skall intäkterna av densamma hänföras till inkomst av kapital enligt
bestämmelserna i 38 § KL och 2 § SI. Avgörande för till vilket inkomstslag
intäkterna av den i utlandet bedrivna rörelsen skall hänföras är sålunda
huruvida rörelsen anses bedriven självständigt eller ej. Några särbestämmelser
som reglerar detta förhållande, dvs. definierar självständighetsrekvisitet,
finns emellertid inte. Frågan är inte heller helt belyst i rättspraxis.
Inom doktrinen anses emellertid att frågan kan lösas med ledning
av förvärvskällereglerna i 18 § KL, vilka stadgar att avgörande för om två
verksamheter skall utgöra en förvärvskälla, är huruvida det föreligger ett
inre samband mellan verksamheterna. För att ett sådant inre samband
skall anses föreligga fordras alltid en gemensam ledning. Dessutom fordras
att en viss gemensamhet i övrigt skall föreligga, t. ex. gemensamhet i
driftkostnader eller integrerad verksamhet. Vad gäller kravet på en gemensam
ledning har rättspraxis dock fastslagit att verksamheter som bedrivs i
form av joint-venture inte kan anses som osjälvständigt bedrivna rörelser.

Förs. 1984/85:9

Detta fastställdes nämligen i RÅ 1978 Aa 216. Målet gällde ett svenskt
företag som avsåg bedriva verksamhet i Danmark tillsammans med ett
norskt företag på 50/50-basis. Regeringsrätten förklarade att denna fördelning
innebar att väsentliga beslut rörande verksamheten måste fattas gemensamt
av de båda företagen. Tolkningsvis innebär detta att ett företag,
som ämnar ingå samarbete i utlandet, måste försäkra sig om att ensamt
behålla bestämmanderätten över utlandsverksamheten, om det önskar bedriva
verksamheten som en Filial till den svenska rörelsen. Fördelen med
filialformen är den att om filialen uppvisar ett underskott, kan underskottet
kvittas mot överskott i den svenska verksamheten. Trots denna fördel —
framför allt i samband med företagets expansion på utlandsmarknaden,
vilken i regel medför höga initialkostnader - tilllämpas detta alternativ inte
alltför ofta. Detta torde förklaras av de invecklade reglerna för avräkning
av utländsk skatt, som återfinns i såväl den interna svenska skattelagstiftningen
som dubbelbeskattningsavtalen. En synnerligen intressant fråga i
detta sammanhang är huruvida underskottsavdrag tillåts vid exemptavtal.
Inkomster av verksamhet, som härrör från land med vilket Sverige har
exemptavtal, är helt fria från beskattning i Sverige. Enligt 74 § KL och 22 §
SI får nämligen inte underskott av en sådan verksamhet dras av från
inkomster av annan verksamhet här i riket eller i annat land än exemptlandet.
Frågeställningen gäller huruvida dessa bestämmelser även omfattar
filialfallen. Inom doktrinen råder delade meningar härom och rättsläget får
betecknas som mycket oklart. Förvisso finns två rättsfall i sakfrågan, RÅ
1946 not Fi 141 (Regnkappsfabriken AB) och RÅ 1969 not Fi 1242 (Svenska
Elfabriks Aktiebolaget Selfa), men dessa är utomordentligt svårtolkade
och av äldre årgång. Sakfrågan handlar ytterst om två mot varandra
stående skatterättsliga principer. En allmän princip som kommit till uttryck
är nämligen att ett dubbelbeskattningsavtal aldrig kan utvidga den
nationella beskattningsrätten utan enbart inskränka den, eller annorlunda
uttryckt, ett dubbelbeskattningsavtal får inte sätta den skattskyldige i en
sämre position än vad som följer av den interna nationella beskattningsrätten.
Å andra sidan är det också en allmän princip att rätt till avdrag endast
medges för kostnader förknippade med intäkternas förvärvande och bibehållande.
Är sålunda en inkomst inte skattepliktig i Sverige medger denna
princip ej rätt till avdrag för kostnader hänförliga till inkomsten. Dessutom
menar försvarare av sistnämnda princip att det ter sig uppenbart obilligt att
kostnaderna skulle vara avdragsgilla när Sverige avstått från beskattningsrätten
till inkomsten. Hur som helst är såväl filialbestämmelserna som
underskottsproblematiken föremål för skatteavräkningssakkunnigas arbete.
Dessa frågor var tidigare föremål för en intern utredning inom budgetdepartementet,
som resulterade i ett förslag till en genomgripande revidering
av nu gällande bestämmelser på området. Förslaget (Ds B 1981: 10)
mottogs emellertid med blandade känslor vid remissbehandlingen, varför
man beslöt att överföra ärendet till skatteavräkningssakkunniga för fortsatt
utredning.

Förs. 1984/85:9

Avslutningsvis kan bestämmelserna rörande inkomst av utdelningar
från utländska bolag nämnas. Enligt 38 § 1 mom KL och 2 § SI är
utdelningar på andelar i utländska bolag att hänföra till intäkt av kapital,
såvitt intäkten inte är att hänföra till intäkt av rörelse (filialfallet). Tidigare
har framhållits att till intäkt av kapital räknas även intäkt av i utlandet
självständigt bedriven rörelse. Märk väl att sistnämnda intäkt enligt 18 § O
KL och 2 § SI bildar - tillsammans med intäkt av jordbruksfastighet och
annan fastighet i utlandet - en särskild förvärvskälla för sig, och sålunda
är skild från förvärvskällan som uppbär utdelningsinkomster. Förklaringen
till denna särindelning är naturlig; det skall inte vara möjligt att kvitta ett
underskott av fastighet (och självständigt bedriven rörelse) i utlandet mot
kapitalinkomster. Med utländskt bolag skall enligt 67 § KL och 3 § SI
likställas främmande stat samt utländsk menighet, försäkringsanstalt och
förening ävensom annan här i riket icke hemmahörande juridisk person.
Av bestämmelserna i 38 § KL och 2 § SI utläses att utskiftning från
utländska bolag sannolikt inte är skattepliktig intäkt av kapital. Att så inte
är fallet stöds också av praxis, i vaije fall beträffande utländskt aktiebolag
CRÅ 1956 ref 13). Förhållandet torde förklaras som en lagstiftningsmiss,
såvida lagstiftaren nu inte har avsett att bestämmelserna om inkomst av
tillfällig förvärvsverksamhet skulle vara tillämpliga. För svenska aktiebolag
regleras utskiftningsproblematiken i 1927 års lag om utskiftningsskatt.

4.1.2 Skattskyldigheten för utländska bolag med verksamhet i Sverige

Av bestämmelserna i 53 § 1 mom första stycket g) KL och 6 § 1 mom
första stycket c) SI framgår att skattskyldigheten för utländska bolag är
inskränkt. Skattskyldigheten omfattar inkomst av här i riket belägen fastighet,
inkomst av rörelse som här i riket bedrivits samt vinst vid icke
yrkesmässig avyttring av fastighet eller rörelse här i riket eller tillbehör till
sådan fastighet eller rörelse. Genom lagändring 1983 utvidgades skattskyldigheten
till att även omfatta vinst på icke yrkesmässig avyttring av andelar
i svensk bostadsförening och aktier i svenskt bostadsaktiebolag m.m.
Bostadsföreningen och bostadsaktiebolaget skall dessutom vara skatterättsligt
äkta sådana.

Innebörden av begreppet rörelse anges i 27 § KL och frågan om hur
inkomst av rörelse skall beräknas behandlas i 28—30 §§ KL. Av bestämmelserna
i 28 § KL och 2 § SI framgår att till intäkt av rörelse hänförs
ersättning i form av royalty eller periodiskt utgående avgift för utnyttjande
av materiella eller immateriella tillgångar såvitt ersättningen inte är av
beskaffenhet att hänföras till intäkt av fastighet eller av tjänst. För att
royaltyn skall anses hänförlig till inkomstslaget rörelse krävs bl. a. att
verksamheten skall vara yrkesmässigt bedriven. Vid bedömningen av
yrkesmässigheten torde varaktigheten av royaltybetalningen ha stor betydelse.
Vidare anges det i punkt 3 anv till 53 § KL explicit att royalty eller
periodvis utgående avgift för utnyttjande av materiella eller immateriella

Förs. 1984/85:9

tillgångar, som härflyter från här i riket bedriven rörelse, skall anses som
inkomst av rörelse som här bedrivits. Detta innebär att det ej nödvändigtvis
krävs att den skattskyldige själv skall bedriva någon rörelse från ett här
beläget fast driftställe för att skattskyldighet skall inträda. Den skattskyldige
anses nämligen delaktig i resultatet av utbetalarens här bedrivna rörelse
genom den utbetalda royaltyn. Den skattskyldige medges emellertid avdrag
för till royaltyn hänförliga kostnader i såväl Sverige som utlandet. I
avsaknad av tillförlitlig utredning rörande storleken på dessa kostnader har
regeringsrätten uppskattat kostnaden schablonmässigt till 10% av royaltybeloppet
(RÅ 1944 Fi not 1125-1126). Viktigt att hålla i minnet är att
bestämmelsen i 53 § KL i allmänhet inskränks genom dubbelbeskattningsavtalen.
Enligt dessa är det mest normala förhållandet nämligen att royaltyn
beskattas endast i mottagarens hemviststat, förutsatt att mottagaren
själv inte har fast driftställe i källstaten. Detta är också huvudregeln i
OECD: s modellavtal.

Som framgick ovan förelåg sålunda skattskyldighet för inkomst av rörelse
som här i riket bedrivits. En naturlig fråga i detta sammanhang är vad
som erfordras för att en rörelse skall anses här i riket bedriven. Av
bestämmelsen i 57 § 1 mom första stycket KL framgår att om en rörelse
bedrivits från ett fast driftställe i Sverige anses den ha bedrivits här.
Definitionen av fast driftställe återfinns i 61 § KL:

Såsom fast driftställe i rörelse skall anses plats, å vilken för stadigvarande
bruk vid rörelsens utövande funnits särskild anläggning eller vidtagits
särskild anordning, såsom kontor, fabrik, verkstad, verk, bruk, handelsbod
eller annat stadigvarande försäljningsställe. Med fast driftställe likställes
gruva eller annan fyndighet, som varit föremål för bearbetning,
stenbrott eller torvmosse, fastighet, som omfattats av tomtrörelse, samt
plats, där entreprenadarbete av större omfattning drivits under lokal ledning.

Praxis har intagit en restriktiv tolkning av nämnda stadgande och generellt
erfordrat att en rörelse, för att den skall anses ha bedrivits här i riket,
skall ha ett fast driftställe. Sålunda har regeringsrätten t. ex. ansett att en
utländsk person med kontor i utlandet som inköpt kreatur här i riket för
export inte var skattskyldig i Sverige (RÅ 1921 ref 41). Särskilt restriktiv
har praxis varit vad gäller entreprenadföretagens beskattning. I Ds B
1981:10 framhålls att detta förhållande kan leda till att utländska entreprenadföretag
i vissa fall undgår skattskyldighet här i landet trots att Sverige
har beskattningsrätt enligt det dubbelbeskattningsavtal som har ingåtts
med företagets hemviststat. Utredningen framhåller vidare att om hemviststaten
tillämpar den s. k. exemptmetoden, kommer företagets inkomst av
verksamheten i Sverige inte att beskattas i något av länderna. Den föreslog
därför vissa ändringar av de interna bestämmelserna. Som tidigare framhållits
föranledde inte departementspromemorian några lagrevideringar
2 Riksdagen 1984/85. 2 sami. Nr 9

Förs. 1984/85:9

utan ärendet överflyttades istället till skatteavräkningssakkunniga för fortsatt
utredning. Vad utredningen med all sannolikhet haft i åtanke torde
vara utgången av målet RÅ 1977 Aa 49. 1 målet begärde ett utländskt
företag förhandsbesked om huruvida ett arbete, som företaget åtagit sig att
utföra här i Sverige, kunde innebära att fast driftställe förelåg. Företaget
som var underleverantör till ett anläggningsarbete skulle utföra ett montagearbete
vilket beräknades pågå i 15 till 18 månader och sysselsätta ett
femtiotal av företagets utländska arbetare. Någon filial e.dyl. planerades
inte, utan arbetet skulle endast ledas och övervakas av en montageledare.
Målets utgång blev att företagets entreprenadverksamhet inte ansågs konstituera
något fast driftställe enär verksamheten inte ansågs drivas under
lokal ledning i Sverige. Sålunda kunde inte någon rörelse anses utövas från
fast driftställe här i riket. Syftet med förhandsbeskedet torde ha varit att få
frågan huruvida företaget var skattskyldig! för sin entreprenadverksamhet
här i Sverige besvarad. Poängen i sakfrågan är emellertid - vilket det
sökande företaget liksom budgetdepartementets utredare synes ha missat
- att enligt interna svenska bestämmelser kan en rörelse ändå anses ha
bedrivits här i riket om än företaget inte haft något fast driftställe i Sverige.

1 57 § I mom andra stycket KL stadgas nämligen i klartext vilken
beskattningsort som skall gälla för ett utländskt bolag i det fall där bolaget
saknar fast driftställe. (Se om denna fråga N Mattsson. Några utvecklingslinjer
i svensk internationell beskattningsrätt. En genomgång av praxis.
SvSkT 1982 s. 474.) Detta innebär de facto att Sverige redan har en
lagstadgad beskattningsgrund för de fall där läst driftställe saknas. Att
praxis sedan intagit en restriktiv hållning vid bedömningen huruvida rörelse
kan föreligga utan fast driftställe är däremot en helt annan fråga. Ett
annat spörsmål, som har aktualiserats i samband med frågan om beskattning
av utländska entreprenadföretag verksamma i Sverige, är hur utländsk
personal anställd hos företaget skall beskattas när de utför entreprenadarbete
i Sverige. Enligt interna svenska regler beskattas utomlands
bosatta fysiska personer verksamma i Sverige för lön endast under förutsättning
att lönen har ”uppburits härifrån”. Tolkningen av lokutionen
”uppburits härifrån" synes vara mindre långtgående jämfört med den
beskattningsrätt som Sverige tilldelats i dubbelbeskattningsavtalen. Frågan
är emellertid, liksom över huvud taget entreprenadföretagens beskattningsförhållanden,
föremål för utredning av de skatteavräkningssakkunniga.

Likaledes som ett svenskt bolag kan ha en filial utomlands kan ett
utländskt bolag ha en filial i Sverige. För att få driva näring här i riket krävs
emellertid tillstånd av regeringen eller myndighet som regeringen bemyndigat.
För att få ett sådant tillstånd krävs bl. a. att det utländska bolaget
bedriver sin näringsverksamhet genom ett avdelningskontor med självständig
förvaltning. Vidare krävs att verksamheten i Sverige står under
ledning av en verkställande direktör som skall vara myndig och bosatt här i

Förs. 1984/85:9

riket m. m. Filialformen som sådan, enligt den civilrättsliga lagstiftningen,
konstituerar automatiskt att fast driftställe skatterättsligt sett föreligger.
Filialformen medför därför inget problem vid bedömningen huruvida rörelse
har bedrivits här i riket eller ej. Däremot uppstår ett annat problem av
större dimensioner, nämligen hur mycket av det utländska bolagets rörelseintäkter
som skall fördelas på den svenska filialen. Härvidlag kan två
fördelningsnormer tänkas. Antingen kan man tänka sig att bolagets samtliga
inkomster i en stat skall beskattas i denna stat, förutsatt att bolaget i
fråga har ett fast driftställe i staten, eller kan man hävda att endast de
inkomster som kan anses hänförliga till det fasta driftstället får beskattas
där. Båda dessa fördelningsnormer har sina för- och nackdelar. (Se närmare
härom N Mattsson, Svensk internationell beskattningsrätt, 6:e uppl, s.
108 ff.) Emellertid är det den sistnämnda fördelningsnormen som är den
internationellt vedertagna och som kommit till uttryck i OECD: s modellavtal,
liksom i de svenska dubbelbeskattningsavtalen. Risken med denna
beskattningsprincip är dock att om skatten är högre i källstaten än i
hemvistlandet, torde det utländska bolaget försöka styra bolagets transaktionsströmmar
förbi det fasta driftstället. Det utländska bolaget torde
härvidlag ha en stor valfrihet beträffande sitt handlingsmönster. Antag
t. ex. att ett utländskt bolag förbinder sig att leverera en anläggning för
montering i Sverige. För monteringsarbetet startas en filial i Sverige.
Bolaget kan nu i princip allokera vinsten till de länder, och i den utsträckning,
som bolaget självt önskar genom att dela upp det totala försäljningspriset
på olika komponenter. Föredrar bolaget t. ex. att redovisa hela
vinsten i Sverige låter bolaget helt enkelt fakturera den svenska beställaren
för såväl anläggningen som monteringsarbetet, via bolagets svenska filial.
Föredrar bolaget i stället att vinsten skall redovisas i hemviststaten, fakturerar
filialen den svenska beställaren blott för så pass mycket som motsvarar
kostnaderna för monteringsarbetet, medan bolaget självt fakturerar
återstående delen av försäljningspriset. Oftast hävdas att, i det fall Sverige
utsatts för en ofördelaktig vinstfördelning, fiscus alltid har en möjlighet att
på allmänna skatterättsliga grunder omfördela vinsten. (Detta framgår
bl. a. av förarbetena till den första filiallagen, prop 1955:87 s 64 f.) Veterligen
har detta dock aldrig ägt rum beträffande filialers inkomstfördelning.
Det konstruerade fallet kan i viss mån jämföras med beskattningen av
Westinghouse och dess filial här i Sverige. Vad som här anförts innebär
dock inte att den förstnämnda fördelningsnormen i stället förordas. Den
har nämligen i sin tur andra brister (se närmare om dessa N Mattsson,
Svensk internationell beskattningsrätt, 6: e uppl, s. 108 ff). Det är bara att
konstatera att vinstöverföringsproblematiken i filialfallen är en internationellt
mycket svår fråga och att det svenska regelkomplexet på området är
en aning oklart, men att frågan numera - som tidigare framhållits - utreds
av de skatteavräkningssakkunniga. Ett betänkande förväntas avges i saken
redan under 1984. Avslutningsvis kan nämnas att den vanligaste associa -

Förs. 1984/85:9

tionsformen för utländska koncerner här i Sverige ändå är aktiebolagsformen.
Dessa betraktas som inhemska skattesubjekt och är oinskränkt skattskyldiga.
Filialformen har tidigare fört en slumrande tillvaro, men har nu
sannolikt väckts till liv eftersom filialer inte omfattas av den nyligen
beslutade vinstdelningsskatten.

4.1.3 Speciella skatteflyktsregler

I syfte att förhindra internationell skatteflykt har svensk skattelagstiftning
infört speciella skatteflyktsregler. 1 detta sammanhang är det framförallt
två regler som är av särskilt intresse, nämligen reglerna i 64 S 2 mom
KL (den s.k. Luxemburgparagrafen) och 43 $ I mom KL (den s.k.
korrigeringsregeln). Sistnämnda bestämmelse bygger på den s. k. arm''s
length-principen som är en internationellt vedertagen princip som återfinns
i såväl OECDrs modellavtal som de svenska dubbelbeskattningsavtalen.
Principen innebär att transaktioner mellan närstående parter skall baseras
på samma villkor som skulle ha avtalats mellan två av varandra oberoende
parter. Syftet med den är att förhindra att vinster skall kunna transfereras
mellan skattesubjekt inom samma intressesfär, från ett land till ett annat,
genom att frångå marknadsmässiga avtalsvillkor mellan avtalsparterna.
Luxemburgparagrafen däremot syftar till att förhindra fysiska personer
bosatta i Sverige att använda utländska förvaltningsbolag för kapitalackumulation
av obeskattade vinster. Innan dessa två speciella skatteflyktsregler
närmare presenteras bör emellertid först påpekas att skatieflyktsklausulen
i och för sig även är tillämplig på vissa internationella transaktioner,
men att den hittills inte har tillämpats på sådana fall. Av utrymmestekniska
skäl, men jämväl med hänsyn till skatteflyktsklausulens sannolika
begränsade applikationsområde beträffande internationella transaktioner,
kommer den inte att behandlas vidare i den fortsatta framställningen.
Vidare kan nämnas att Sverige, från ett internationellt perspektiv, har
ovanligt få regler riktade mot internationell skatteflykt. Detta förhållande
torde förklaras av att den svenska valutalagstiftningen begränsar en hel del
potentiella skatteflyktstransaktioner.

Den s.k. Luxemburgparagrafen (64 § 2 mom KL) är givetvis även tilllämplig
vid den statliga inkomsttaxeringen. 3 § första stycket SI. Bestämmelsen
kom till år 1933 på förslag av 1928 års bolagsskatteberedning.
Syftet med den var att förhindra att i Sverige bosatta fysiska personer
skulle kunna undandra inkomster från beskattning genom att registrera ett
holdingbolag eller förvaltningsbolag i utlandet. Utländska bolag är som
tidigare framhållits endast inskränkt skattskyldiga här i riket. Huruvida
bolaget är att betrakta som svenskt eller utländskt är nämligen, enligt
gällande svensk rätt, avhängigt av var bolaget är registrerat eller, om sådan
skyldighet inte föreligger, var bolaget har sitt säte. Har registrering skett
utomlands är bolaget sålunda att betrakta som ett utländskt sådant. Den
s.k. Luxemburgparagrafen utgör emellertid ett undantag härifrån. Utan

Förs. 1984/85:9

nämnda bestämmelse hade det onekligen varit synnerligen fördelaktigt att
använda sig av utländska förvaltningsbolag. Det finns nämligen länder där
mottagna utdelningar inte beskattas, alternativt beskattas mycket lågt,
även om utdelningarna inte vidareutdelas utan ackumuleras. Svenska förvaltningsbolag
är däremot tvungna att vidareutdela mottagna utdelningar
för att inte dessa skall beskattas hos bolaget. Bestämmelsen i 64 § 2 mom
KL har följande lydelse:

Har bolag eller annan juridisk person för ekonomisk verksamhet sitt säte
i utlandet, men utövas den verkliga ledningen av företaget här i riket, skall
företaget enligt denna lag betraktas som svensk ekonomisk förening, såvida
företaget, direkt eller genom förmedling av juridisk person, huvudsakligen
äges eller på annat därmed jämförligt sätt inneha ves av svenska fysiska
personer och företagets verksamhet väsentligen består i förvaltning av
eller handel med värdepapper eller annan därmed likartad lös egendom.

Poängen med att betrakta det utländska förvaltningsbolaget som en
svensk ekonomisk förening är nämligen den att vid likvidation av sådant
företag beskattas överskottet såsom utdelning. Bestämmelsen har emellertid
sällan kommit till användning. Detta förhållande kan förklaras av att
bestämmelsen antingen har haft en preventiv effekt eller att den är tekniskt
sett lätt att kringgå. De dubbelbeskattningssakkunniga som i sitt betänkande
(SOU 1962:59) bland annat berörde denna fråga synes ha varit inne på
det första alternativet, ehuru de föreslog vissa revideringar av bestämmelsen
i fråga för att öka dess effektivitet. Departementschefen (prop
1966: 127) förklarade emellertid att han då inte var beredd att vidtaga några
revideringar. Även Brottsförebyggande rådet (BRÅ PM 1980:3) har tittat
på bestämmelsen utan att föreslå någon direkt ändring i den. En tredje
förklaring, vilken också förefaller vara den troligaste, är den att det — vid
sidan om Luxemburgbestämmelsen - är andra regleringar än rent skatterättsliga.
som har förhindrat upprättandet av förmögenhetsförvaltande förvaltningsbolag
i lågskatteländer (se t. ex. G Lindencrona. Skatter och
kapitalflykt, s. 275 ff). Därvid torde den svenska valutaregleringen spela
den viktigaste rollen.

Vad sedan gäller inkomst överföringar lill utlandet via felaktig internprissättning
har lagstiftaren i den interna svenska skattelagstiftningen infört en
möjlighet att justera det svenska beskattningsunderlaget med hjälp av en
korrigeringsregel som återfinns i 43 § I mom KL. Den äger även tillämpning
på den statliga inkomsttaxeringen enligt 2 § första stycket SL För det
nationella beskattningssystemet är det av central betydelse att ha någon
form av skyddsmekanism mot dolda vinstöverföringar till utlandet. Problemet
är emellertid hur en sådan mekanism skall utformas. Därvid kan
tvenne synpunkter anföras. Å ena sidan är det utomordentligt viktigt att
värna om den nationella beskattningsrätten. Genom företagens ökade internationalisering
har deras möjligheter att anpassa sina internationella

Förs. 1984/85:9

strukturer och strategier i förhållande till de olika disparata nationella
beskattningssystemen jämväl ökat. Det torde ligga i sakens natur att företagen
försöker att minimera sina totala skatteuttag. Det är viktigt att notera
att det inte enbart är de stora internationellt verksamma företagen som
utgör en fara för det nationella beskattningsunderlaget, utan även de mindre
företagen i form av fåmansföretag. Allteftersom skattetrycket ökar inom
det nationella beskattningssystemet torde, av naturliga skäl, risken för
internationell skatteflykt också öka. Å andra sidan är problemet med en
skyddsmekanism det att en sådan kan ha en hämmande verkan på den
internationella handeln. Risken är nämligen stor att internationellt verksamma
företag blir föremål för internationell dubbelbeskattning, på grund
av ett ensidigt och protektionistiskt synsätt inom de olika nationella beskattningssystemen,
och därmed merbeskattas. Det är en sak om de nationella
systemen försöker förhindra företagen att föra över vinster från de
egna högskattesystemen till lågskattesystemen enbart av skattetekniska
skäl. Det är en annan sak om vinstöverföringen däremot äger rum på grund
av resultatutjämningsbehov inom en företagskoncern. Inom de olika nationella
systemen synes en resultatutjämning snarare vara en regel än ett
undantag. Däremot inte när det gäller en skattemässig resultatutjämning på
det internationella planet, vilket framstår som en lucka i det internationella
beskattningsregelkomplexet. Vid en första anblick synes det internationellt
verksamma företaget och det nationella beskattningssystemet ha motstridiga
intressen. Betraktelsesättet framstår emellertid som mycket statiskt.
I ett längre perspektiv borde i stället ett ömsesidigt beroendeförhållande
föreligga. Problemet är dock att konstruera en skyddsmekanism som
tar vara på såväl fiscus’ som det internationellt verksamma företagets
intresse, och då inte bara med statiska hänsynstaganden utan även dynamiska
sådana.

Vad sedan gäller själva överföringen av de obeskattade inkomsterna
inom ett internationellt verksamt företag, kan denna äga rum på ett flertal
olika sätt. Några exempel härpå är felaktig prissättning på varor och
tjänster, underlåtenhet att debitera ränta på utlånat kapital och överlåtelse
av rättigheter utan vederlag eller mot för lågt vederlag. Exemplen är endast
några varianter av dolda överföringar ur en rik flora av möjligheter. Överföringsmetoden
- som i viss mån är beroende av själva syftet med överföringen
- kan givetvis variera från fall till fall, likaledes som en inkomstöverföring
kan grunda sig på en kombination av olika metoder. Antalet
överföringsmöjligheter påverkas i sin tur av antalet överföringsvägar inom
koncernen, dvs antalet dotterbolag, likväl som av intensiteten av utlandstransaktioner
inom koncernen. Transaktionsmönstret kan sålunda bli oerhört
omfattande och komplicerat. Att konstruera en skyddsmekanism som
är så pass heltäckande och effektiv - utan att rubba balansen mellan
fiscus’ och företagens intressen - att samtliga tänkbara transfereringsvägar
omfattas av mekanismen, torde för envar framstå som oerhört svårt,
kanske rent av omöjligt.

Förs. 1984/85:9

Vad gäller den svenska skyddsmekanismen mot dolda inkomstöverföringar
till utlandet baseras den, som tidigare nämnts, på arm''s lengthprincipen.
Den återfinns i kommunalskattelagen alltsedan lagens tillkomst
år 1928. Den har under åren genomgått två revideringar av mindre art.
nämligen under åren 1965 och 1982. Dess nuvarande lydelse i 43 § I mom
KL är följande:

Har näringsidkares inkomst blivit lägre till följd av att villkor avtalats
som avviker från vad som skulle ha avtalats mellan sinsemellan oberoende
näringsidkare, skall inkomsten beräknas till det belopp som den skulle ha
uppgått till om sådana villkor inte förekommit, under förutsättning att

a) den som på grund av avtalsvillkoren tillförts inkomst inte skall beskattas
för denna här i riket.

b) det finns sannolika skäl att anta att ekonomisk intressegemenskap
föreligger mellan näringsidkaren och den med vilken avtalet träffats och

c) det inte av omständigheterna framgår att villkoren tillkommit av
andra skäl än ekonomisk intressegemenskap.

Anvisningspunkten till lagrummet lyder enligt följande:

I I mom denna paragraf meddelas vissa bestämmelser för det fall, att
överflyttning av inkomst har skett från en näringsidkare som är skattskyldig
här i riket till en person som inte är skattskyldig här. Vid tillämpningen
av dessa bestämmelser skall ekonomisk intressegemenskap anses föreligga
då en näringsidkare direkt eller indirekt deltar i ledningen eller övervakningen
av en annan näringsidkares företag eller äger del i detta företags
kapital eller då samma personer direkt eller indirekt deltar i ledningen eller
övervakningen av de båda företagen eller äger del i dessa företags kapital.

I princip består den svenska korrigeringsregeln av fyra olika basrekvisit
som samtliga måste vara uppfyllda för att regeln skall kunna vara tillämplig.
De fyra basrekvisiten är:

1. Fråga skall vara om ett avtalsförhållande mellan en i Sverige skattskyldig
näringsidkare och någon som tillförts inkomst på grund av avtalsvillkoren
och vilken inte är skattskyldig för den här i riket.

2. Avtalsvillkoren skall på sannolika skäl kunna antas grunda sig på en
ekonomisk intressegemenskap och inte ha tillkommit av andra skäl än
sådan intressegemenskap.

3. Inkomstöverföringen skall ha skett genom att avtalsvillkoren avviker
från vad som skulle ha avtalats mellan sinsemellan oberoende näringsidkare.

4. Som följd härav skall den svenske näringsidkarens inkomst blivit lägre.

För att korrigeringsregeln skall vara tillämplig måste alltså samtliga fyra
basrekvisit vara uppfyllda. Om den är tillämplig skall den svenske näringsidkarens
inkomst ökas med det belopp som den minskats med genom den
felaktiga prissättningen. Effekten av en korrigering kan bli synnerligen
hård. Förutom att inkomsten upptaxeras påförs i regel även skattetillägg.

Förs. 1984/85:9

Har vinstöverföringen ägt rum från ett svenskt dotterbolag till ett utländskt
moderbolag betraktas överföringen dessutom som förtäckt utdelning, varvid
det utgår — enligt svensk rättspraxis, se RÅ 1952 ref. 39 - kupongskatt
på densamma.

Korrigeringsregeln har de facto sällan kommit till användning. Detta
torde framför allt bero på två orsaker. För det första krävs i allmänhet en
utomordentligt omfattande revision för att över huvud taget upptäcka en
otillåten vinstöverföring. En sådan revision är inte bara enormt tidsödande
utan förutsätter även mycket kvalificerade revisorer. En revision är sålunda
både tids- och personalkrävande. För att upptäcka internationella transaktioner
torde det också vara önskvärt med regelbundna taxeringsrevisioner.
I USA och Västtyskland genomgår varje enskilt företag en taxeringsrevision
minst vart tredje-femte år. 1 Sverige sker detta långt mera
sällan. För att kunna tillämpa 43 § 1 mom. KL krävs sålunda ett resursstarkt
kontrollsystem vilket vi tyvärr inte har idag, eller med Welinders
ord: ”Man kan väl säga, att lagrummet räcker men att myndigheternas
resurser är otillräckliga.” (Carsten Welinder: Beskattning av inkomst och
förmögenhet, del 1, 8:e uppl., s. 199.) Förvisso finns ett antal fall där
lagrummet prövats, men upptäckten av dessa torde snarare kunna tillskrivas
slumpmässiga faktorer än vara resultatet av regelmässig taxeringsrevision.
Emellertid har kontrollsystemet förbättrats en aning genom den
nyligen införda bestämmelsen i 26 a § TL om uppgiftsskyldighet beträffande
räntor och royalties som betalas till utlandet. Bestämmelsen gäller
fåmansföretag och enskilda firmor. Hur pass effektiv den kommer att bli
beror i viss mån på i vilken utsträckning myndigheterna tillgodogör sig det
framtida informationsflödet. Tilläggas kan att en korrigering på grund av
43 § 1 mom. KL inte får verkställas av taxeringsnämnd. Anser nämnden
att sådan åtgärd bör vidtas skall skriftlig anmälan härom göras hos skattechefen.
Denne får göra framställning i frågan hos länsrätten. I förekommande
fall skall han överlämna anmälan till allmänna ombudet för mellankommunala
mål för framställning hos den mellankommunala skatterätten.
Reglerna härom finns i 67 § TL.

Den andra orsaken till den begränsade användningen av 43 § I mom. KL
torde sannolikt vara svårigheten att tillämpa regeln som sådan. En förutsättning
för omräkning är bl. a. att priset skall avvika från ett marknadsmässigt
pris, dvs. ett arm''s length-pris. Den svenska korrigeringsregeln
saknar — till skillnad mot den amerikanska regeln — helt och hållet anvisningar
för hur ett sådant pris skall framräknas. I realiteten föreligger det
inte alltid öppna marknader. De stora multinationella företagen dominerar
vanligtvis världsmarknaden i sådan omfattning att någon fri prisbildning
över huvud taget inte existerar. Exempel härpå utgör de stora multinationella
oljebolagen. Det är därför som korrigeringsregeln kommit att tillämpas
så sällan på varor och tjänster - de rättsfall som finns på dessa
transaktionstyper utgörs i regel av s. k. omfaktureringsmål. Frånsett dessa

Förs. 1984/85:9

omfaktureringsmål har regeln visat sig lättare att tillämpa på räntetransaktioner.
Även om det finns öppna marknader och därmed s. k. arm’s lengthpriser,
kan avvikande priser härifrån de facto bero på andra omständigheter
än intressegemenskap. Antag t. ex. att moderbolaget innehar ett stort
lager med svårsålda varor här i Sverige. Är det då inte motiverat att
moderbolaget säljer ut dessa till reducerat pris till ett dotterbolag som
kanske har lättare att avyttra varorna på den utländska marknaden. Det
kan faktiskt till och med vara affärsmässigt motiverat att det svenska
bolaget fortsätter tillverka sådana varor så länge som bolagets försäljningspris
överstiger dess rörliga produktionskostnader, dvs. så länge som försäljningen
ger ett täckningsbidrag till de fasta kostnaderna. Ett annat
exempel där en avvikande prissättning kan vara motiverad är när en ny
vara skall introduceras på den utländska marknaden. Här måste priset
enbart få bestämmas av marknadsföringstekniska skäl och inte av intern
svensk internationell skatterätt.

Avslutningsvis kan nämnas att den svenska korrigeringsregeln synes
täcka flertalet av en näringsidkares olika transaktionstyper. Utöver varor,
tjänster och räntor som redan har nämnts, är den även tillämplig på t. ex.
royaltybetalningar och koncerngemensamma organisationskostnader.
Emellertid har det visat sig att regeln inte är fullständigt heltäckande.
Enligt ett nyligen publicerat rättsfall, RÅ 1983 1:13, ansågs korrigeringsregeln
inte tillämplig på inkomstslaget inkomst av tillfällig förvärvsverksamhet.

4.2 Sammanfattande synpunkter på det svenska regelkomplexet

Såväl utländska som svenska bolag är skattskyldiga för rörelseverksamhet
som bedrivits i Sverige. Kriterierna för att en rörelse skall anses ha
hedrivits här i riket är oklara. I vart fall anses en rörelse ha bedrivits i
Sverige om verksamheten har utövats från ett här i riket befintligt fast
driftställe. Om innebörden av fast driftställe regleras i 61 § KL. Fast
driftställe är emellertid inte en förutsättning för att rörelse skall anses ha
bedrivits i Sverige. Av bestämmelsen i 57 § I mom. andra stycket KL
framgår nämligen att inkomst av rörelse skall beskattas i det gemensamma
distriktet om inkomsten förvärvats av utländskt bolag utan fast driftställe.
Enligt praxis synes det dock vara ovanligt att en rörelse anses här i riket
bedriven om verksamheten inte har utövats från fast driftställe. Med
utländska bolag likställs främmande stat samt utländsk menighet, försäkringsanstalt
och förening ävensom annan här i riket icke hemmahörande
juridisk person. Omfattningen av en juridisk persons skattskyldighet för
inkomster är beroende på den juridiska personens nationalitet. Är den
juridiska personen att betrakta som en svensk sådan föreligger oinskränkt
skattskyldighet. Är den däremot utländsk föreligger i stället en begränsad
skattskyldighet. Gränsdragningen mellan svenska och utländska juridiska

Förs. 1984/85:9

personer bestäms sålunda av den juridiska personens nationalitet. Enligt
svensk rätt avgörs nationaliteten hos en juridisk person med hänsyn till var
den bildats och registrerats, var dess styrelse har sitt formella säte m. m.
Enda undantaget från denna princip utgör utländska förvaltningsbolag som
innehas av i Sverige bosatta fysiska personer. Bestämmelsen som reglerar
detta undantag är även känd under benämningen ”Luxemburgparagrafen”.
Syftet med den är att förhindra att utländska förvaltningsbolag
används som sparbössor av fysiska personer som är bosatta i Sverige.

Det svenska regelkomplexet — beträffande beskattningen av internationellt
verksamma företag — innehåller vissa brister av varierande slag.
Bland annat synes det vara uppenbart att den skattemässiga regleringen
av filialer är otillräcklig. Den allvarligaste bristen torde härvid vara problemet
att fastställa det korrekta skatteunderlaget för utländska bolag med
filial i Sverige, dvs. att avgöra hur stor del av det utländska bolagets
intäkter och kostnader som skall anses hänförliga till det fasta driftstället i
Sverige. Problemet som sådant - dvs. hur rörelseresultatet skall fördelas
mellan olika länder - har diskuterats åtskilligt, framför allt i samband med
utarbetandet av OECD:s modellavtal. Det är sålunda på intet sätt något
isolat till den interna svenska internationella skattelagstiftningen, utan
tvärtom, i högsta grad ett internationellt problem. För svenskt vidkommande
är problemet i första hand en metodfråga som är av central betydelse
för att komma tillrätta med otillbörliga vinstöverföringar till utlandet i
filialfallen. Problematiken har uppmärksammats av Riksdagens Ombudsmän
(JO) i samband med deras granskning av skattemyndigheternas behandling
av företaget Westinghouse och dess taxeringar (se närmare härom
i dess beslut 1984-03-16, Dnr 2865-1981). Två andra frågor - måhända
av lägre dignitet än den förra — som båda i viss mån har samband med
filialverksamhet är nämligen underskott i verksamhet i utlandet samt skattskyldighet
för utländska entreprenadföretag som är verksamma i Sverige.
Vad gäller underskott i verksamhet i utlandet är det framför allt två
punkter som är oklara, nämligen dels gränsdragningen mellan filial och
självständiga rörelser och dels beskattningseffekten av ett sådant underskott
när ett exemptavtalföreligger.

Angående skattskyldighet för utländska entreprenadföretag verksamma
i Sverige föreligger i princip två begränsningar, i förhållande till de dubbelbeskattningsavtal
som Sverige har ingått med andra länder, vilka medför
att Sverige inte alltid kan utnyttja sin beskattningsrätt enligt avtalen.
Enligt svensk praxis har verksamheten av entreprenadföretag ansetts bedriven
här i riket endast om verksamheten har haft en betydande omfattning
och bedrivits under lokal ledning. Denna tolkning är onekligen mindre
långtgående än motsvarande bestämmelse i dubbelbeskattningsavtalen.
Den andra begränsningen ligger däri att enligt interna svenska regler beskattas
utomlands bosatta fysiska personer verksamma i Sverige för lön
endast under förutsättningen att lönen har "uppburits härifrån”. Innebor -

Förs. 1984/85:9

den av denna lokution är inte helt klar. Även i förevarande fråga synes den
svenska tolkningen vara mindre långtgående jämfört med den beskattningsrätt
som Sverige tilldelats i dubbelbeskattningsavtalen. I och för sig
har sistnämnda fråga ingen direkt koppling till filialbeskattningsproblematiken,
men den har aktualiserats i samband med att utländska entreprenadföretag
har varit verksamma i Sverige. Men motsvarande förhållande kan
ju självklart föreligga även vid anställning i annan enskild tjänst här i riket.

Samtliga här nämnda frågeställningar är emellertid föremål för intresse
och utredning av de skatteavräkningssakkunniga. Ett delbetänkande i saken
förväntas ligga färdigt någon gång under 1984. Det ökade intresset för
filialbildningar torde vara föranlett av två orsaker, dels genom att allt fler
svenska företag deltar i olika oljeprospekteringsprojekt i utlandet, dels har
utländska företag i filialformen som sådan sett en möjlighet att kringgå
löntagarfondsproblematiken. I kretsen av skattskyldiga till den av riksdagen
nyligen antagna vinstdelningsskatten ingår inte filialer. Det är dock
oklart i vilken utsträckning som utländska företag kommer att tillämpa
filialformen i framtiden.

Det svenska regelkomplexet innehåller särskilt två skatteflyktsregler
som är av central betydelse i detta sammanhang. Det är dels den s. k.
Luxemburgparagrafen. Syftet med den är som nämnts att förhindra fysiska
personer bosatta i Sverige att använda utländska förvaltningsbolag som
sparbössor genom att låta avkastningen skattefritt ackumuleras i bolagen. I
doktrinen anses den ha en preventiv effekt så länge som den svenska
valutaregleringen upprätthålls. Största sannolikheten för kringgåendefall
torde endast vara sådana fall där valutautlänningar tillfälligtvis bosätter sig
i Sverige.

Den andra skatteflyktsregeln är korrigeritigsregeln, som bygger på den
internationellt vedertagna principen att avtalsvillkor mellan närstående
parter inte får avvika från vad som skulle ha avtalats mellan sinsemellan
oberoende parter, dvs. avtalsvillkoren får inte avvika från normala marknadsmässiga
avtalsvillkor. Syftet med regeln är att förhindra att en svensk
näringsidkare flyttar över vinster från Sverige till annat land genom felaktig
prissättning. Problemet med beskattningsprincipen som sådan är emellertid
svårigheten att konstruera en regel som å ena sidan tillvaratar den
nationella beskattningsrätten utan att å andra sidan medföra en internationell
merbeskattning för de internationellt verksamma företagen. Samtidigt
som regeln skall vara effektiv får den inte ha en hämmande effekt på de
internationella aktiviteterna. Den svenska korrigeringsregeln är av gammalt
datum. Trots detta har den tillämpats sällan. Främsta anledningen till
detta torde i första rummet vara brister i det svenska kontrollsystemet.
Men å andra sidan föreligger även uppenbara materiella brister i regeln.
Mot bakgrund av korrigeringsregelns centrala betydelse synes det vara väl
motiverat att studera regeln på närmare håll. Regeln kan ses som en
säkerhetsventil mellan det nationella och det internationella beskattningssystemet,
genom vilken de internationella transaktionerna måste flöda.

Förs. 1984/85:9

4.3 Den svenska korrigeringsregeln

4.3.1 Regelns konstruktion
Korrigeringsregelns tillkomst

Internationaliseringen av svenskt näringsliv ökade markant vid tiden
efter första världskrigets utbrott och det framstod snart att våra interna
regler med avseende på den internationella skatterätten inte kunde göras
gällande i önskvärd omfattning och med tillräcklig effektivitet. Förhållandet
resulterade i att riksdagen år 1916 anhöll i skrivelse till Kungl. Maj: t att
utredning måtte verkställas beträffande vissa frågor rörande beskattning
av utlänningar. Utredningen uppdrogs åt landskamreraren O. V. Landén,
som år 1917 lämnade en promemoria i ämnet jämte författningsförslag.
Landén föreslog bland annat att i anvisningarna till inkomstskatteförordningen
och bevillningsförordningen skulle införas bestämmelser av det
innehåll, att, om en näringsidkare på grund av sina förbindelser med
någon, som vore ekonomiskt intresserad i hans näringsföretag eller kunde
öva inflytande på företagets ledning och som icke vore här i riket skattskyldig
för inkomst, som han på grund av sina förbindelser med företaget
kunde hava berett sig, till denne försålt varor till lägre pris eller av honom
köpt varor till högre pris än de i allmänhet gällande, inkomsten av näringsidkarens
företag skulle beräknas till det belopp, vartill den kunde antas
hava uppgått, därest dylika åtgärder icke vidtagits.

För att belysa hur inkomstöverföringar kunde äga rum - särskilt beträffande
integrerade företag - återgav Landén i sin vid förslaget närslutna
promemoria följande exempel:

Ett svenskt bolag för tillverkning av trämassa är ekonomiskt beroende
av ett utländskt bolag för tillverkning av papper. Det svenska bolaget säljer
sina tillverkningar till det utländska bolaget till pris. som vida understiga de
vid tiden för försäljningarna allmänt gällande, och redovisar såsom följd
härav en avsevärt mindre vinst än som med hänsyn till gällande pris kunnat
förväntas. Då denna minskning av vinst endast beror därpå, att en del av
företagets vinst överflyttats till en av bolagets intressenter, och denne icke
är skattskyldig i Sverige för sin vinst från företaget, skall det svenska
bolagets redovisade inkomst för beskattningen ökas med det belopp, vartill
dess inkomst skolat uppgå, därest densamma beräknats på grundval av
allmänt gällande marknadspris å tillverkningar av enahanda beskaffenhet.
- Ett utländskt bolag för försäljning av mineraloljor bildar ett svenskt
dotterbolag för försäljningen inom Sverige. Det svenska bolaget betalar för
den från det utländska bolaget levererade varan ett pris, som överstiger
gällande marknadspris å liknande vara. Såsom följd härav blir den vinst,
som uppkommer av dotterbolagets rörelse, vida mindre än den skulle hava
blivit, därest inköpspriset hade bestämts efter allmänt gällande marknadspris.
Det svenska bolagets redovisade inkomst skall för beskattningen ökas
med motsvarande belopp.

I fall. varom här är fråga, kan den utländska intressenten ej direkt träffas
av beskattning här i riket. Det har vid sådant förhållande synts ändamålsenligt
att lägga skattskyldigheten på det i Sverige bedrivna företaget.
(Landén PM 1917 s. 35 f.)

Förs. 1984/85:9

Som synes kom Landéns förslag till korrigeringsregel att baseras direkt
på arm’s length-principen och vari han valde att justera det svenska bolaget
av praktiska skäl. Landéns korrigeringsregel omfattade emellertid endast
transaktionstypen varor. Förslaget kom senare att ligga till grund för
en proposition i saken. Kungl. Maj:ts förslag till korrigeringsregel avvek
emellertid från den av Landén föreslagna, då regeln nu även skulle vara
tillämplig på vinstöverföringar på det nationella planet.

Propositionen vann riksdagens bifall, ehuru först efter viss omformulering
av förslaget. Stadgandet skulle träda i kraft den I januari 1920.

Redan vid 1919 års riksdag väcktes emellertid en motion vari yrkades att
riksdagen måtte ändra bestämmelsen i fråga, på så vis, att därest det gällde
företag inom landet, kammarrätten i första hand skulle besluta om tillämpning
av den antagna korrigeringsregeln. Alternativt yrkades det att bestämmelsen
skulle upphävas helt och hållet. Som grund för sitt yrkande åberopade
motionären bland annat att bestämmelsen hotade att ödelägga hela
den ekonomiska föreningsrörelsen i landet.

Riksdagen beslöt också - efter ett antal olika remissförfaranden - att
upphäva lagbestämmelsen ifråga. Förordning härom utfärdades den 1 juli
1919. Den första korrigeringsregeln i den svenska skatterättens historia
kom sålunda att upphöra redan innan den hunnit tillämpas.

Frågan om beskattning av moder- och dotterföretag behandlades ånyo
vid 1920 års riksdag i samband med kommunalskattefrågan. Kungl. Majit
föreslog nämligen, att omräkning skulle äga rum under i stort sett samma
förutsättningar som stadgades i den år 1918 antagna bestämmelsen, dock
med de ändringarna, att därest omräkning skett, motsvarande jämkning
skulle ske hos den gynnade personens taxering, samt att under vissa
villkor omräkning inte fick ske i fråga om kooperativ förenings inkomst.
Andra särskilda utskottet vid 1920 års riksdag avstyrkte emellertid propositionen
i förevarande del, men ansåg ändå någon form av bestämmelse
vara behövlig, dels för att förhindra utländska företag att undandra sig
skatt för sina dotterföretag i Sverige, dels ock för att i det fall då ett svenskt
företag med dotterföretag i annan kommun, försöker minska någondera
kommunens beskattningsunderlag. Utskottet föreslog därför att riksdagen
skulle besluta om en förnyad utredning i frågan, med särskild hänsyn till
beskattning av utländska dotterföretag i Sverige, samt den kommunala
beskattningen av moder- och dotterföretag. Utskottets förslag vann riksdagens
bifall.

Den av riksdagen begärda utredningen uppdrogs åt dåvarande sekreteraren
i kooperativa förbundet Anders Örne. Utredningen kom, vid muntliga
förhandlingar med chefen för finansdepartementet, dock i första rummet
at^ begränsas till den interkommunala beskattningsfrågan rörande beskattningen
av integrerade företag. På grund av att Örne senare utnämndes till
statsråd fick han inte tillfälle att slutföra sitt uppdrag. Emellertid upprättade
Örne en promemoria vari han redovisade de grundsatser, varpå hans

Förs. 1984/85:9

förslag varit ämnat att byggas. Hans utgångspunkt synes ha varit den, att
vid den interkommunala beskattningen skall integrerade formellt självständiga
företag inte beskattas hårdare än om respektive företag sammanslöt
sig till ett enda enhetligt företag. Örne torde härmed ha menat att skattebördan
skall vara densamma oavsett i vilken företagsform verksamheten
bedrivs. Men å andra sidan kunde han inte tänka sig att medge någon
resultatutjämning inom företagsgruppen, då han ansåg att detta kunde leda
till svåra missbruk.

Det skulle dröja ända fram till kommunalskattelagens tillkomst år 1928
innan en korrigeringsregel inkorporerades i den svenska skattelagstiftningen.
Dessförinnan var den - eller rättare sagt frågan om hur moder- och
dotterföretag skulle beskattas - föremål för intresse i ett flertal utredningar
syftande till att skapa en reformerad kommunalskattelag. Den stora
stötestenen låg emellertid på det nationella planet, nämligen att lösa beskattningen
av kooperativa företag och integrerade företag. Skatteberedningen,
vars uppgift bl. a. var att överarbeta de tidigare av olika kommittéer
och sakkunniga framlagda författningsförslagen, spelade härvid en
avgörande roll.

Beträffande frågan om vinstöverföringar lyckades beredningen, genom
en lagteknisk lösning, i stort sett övervinna de problem som utkristalliserades
i samband med 1918 års lagregel. Lösningen byggde i huvudsak på
Örnes tidigare framlagda synpunkter. Utgångspunkten var således att integrerade
företag inte skulle merbeskattas på grund av sin organisationsform.
Den viktigaste åtgärden för att uppnå denna målsättning var att
föreslå avskaffandet av aktiebolags och ekonomiska föreningars skattskyldighet
för utdelningar från svenska aktiebolag m. m. Genom att göra detta
ansåg beredningen att risken för vinstöverflyttningar via felaktig internprissättning
skulle, såvitt gällde det nationella planet, bli minimal. Men för
att förebygga en eventuell dylik överföring, orsakad av olikheter i den
kommunala beskattningen, föreslog beredningen en särskild korrigeringsregel
för inhemska förhållanden. Regeln byggde på Örnes förslag och
föreslogs införas i det lagrum som skulle reglera inkomstfördelningen på
olika kommuner. För att undvika dubbelbeskattning stadgades i regeln, i
enlighet med Örne, att det gynnade företagets mottagna vinst skulle beskattas
i den missgynnade kommunen. Någon annan justering än denna
erfordrades ej. Vidare föreslogs att regeln skulle tillämpas restriktivt. För
att övervinna de problem som en korrigeringsregel kunde medföra för de
kooperativa företagen, stadgade den föreslagna regeln att delägare till
sådana under vissa förutsättningar skulle undantas. Angående internationella
transaktioner, ansåg beredningen det inte vara möjligt att tillämpa
samma omräkningsförfarande som på det inhemska planet, enär det i regel
saknade tvångsmedel att utfå skatt för det fall det upptaxerade utländska
bolaget inte godvilligt betalade denna. Därför föreslog beredningen att det
svenska bolagets inkomst i stället skulle omräknas. Denna korrigeringsre -

Förs. 1984/85:9

gel föreslogs inkorporerad i regelkomplexet såsom ett eget lagrum, till
skillnad mot den inhemska regeln. Skatteberedningens tekniska lösning att
föreslå två olika korrigeringsregler måste bedömas som ett synnerligen
genialiskt grepp för att komma till rätta med de olika förutsättningarna.

I samband med 1928 års lagstiftning fick även frågan om beskattningen
av kooperativa föreningar och företag sin slutliga lösning. Såväl korrigeringsregeln
för inhemska förhållanden som regeln för internationella transaktioner
grundade sig på skatteberedningens förslag. Den förra regeln
inordnades i 57 § 3 mom. KL, den senare infördes som tidigare framhållits,
däremot såsom ett eget lagrum och återfanns i 43 § KL med följande
lydelse:

Har näringsidkare till någon, som är ekonomiskt intresserad i hans
näringsföretag eller kan öva inflytande på företagets ledning, försålt varor
till lägre pris eller av honom köpt varor till högre pris än de i allmänhet
gällande eller vidtagit andra liknande åtgärder och har, uppenbarligen i
följd härav, inkomsten av företaget blivit avsevärt lägre än den eljest skolat
bliva, samt är tillika den, vilken inkomsten i stället tillförts, icke för
inkomsten skattskyldig här i riket, skall inkomsten av företaget beräknas
till det belopp, vartill den kan antagas hava uppgått, därest dylika åtgärder
icke vidtagits. (SFS 1928:370)

1 anvisningarna till nämnda lagrum stadgades följande:

I denna paragraf meddelas vissa bestämmelser för det fall, att överflyttning
av vinst ägt rum från här i riket skattskyldig näringsidkare till härstädes
icke skattskyldig person. 1 57 § 3 mom. givas bestämmelser för
vissa fall av överflyttning av vinst, där båda kontrahenterna varit här i riket
skattskyldiga. (SFS 1928:370)

Sammanfattande synpunkter på korrigeringsregetns tillkomst

Korrigeringsbestämmelsen kan utan tvekan sägas ha sitt ursprung från
Landéns år 1917 avgivna promemoria. Landén, som erhållit utredningsuppdraget
angående utlänningars beskattning, föreslog en korrigeringsregel
vars primära uppgift var att skydda det svenska beskattningsunderlaget
mot vinstöverföringar till utlandet via felaktig internprissättning. Någon
närmare utredning efter vilka grunder som internationellt verksamma företag
skulle beskattas framlade han ej. utan han redogjorde bara för hur en
sådan överföring kunde äga rum. Landéns korrigeringsregel tog endast
sikte på dotterföretag till utländska moderbolag. Det dröjde ända till kommunalskattelagens
tillkomst innan en korrigeringsregel verkligen trädde i
kraft.

I så gott som samtliga aktuella förarbeten har diskuterats svårigheten
med att konstruera ett jämförelsepris, i de fall där en mångfald varuslag
förekommer. Symptomatiskt för 1928 års lagstiftning är att denna problematik
överhuvudtaget inte omnämns med ett enda ord i förarbetena till

Förs. 1984/85:9

lagstiftningen. På det hela taget berörs ej frågan hur lagrummet skall
tillämpas praktiskt. Detta måste ändå anses mycket anmärkningsvärt särskilt
mot bakgrund av att vissa problem tidigare förts fram i dagern i andra
förarbeten. Sålunda är det bara att konstatera att lagstiftaren ej beaktat
denna sak och att korrigeringsregeln därmed blev helt normlös.

1965 års lagändring

År 1965 genomgick korrigeringsregeln vissa ändringar. Förslaget till
ändring grundade sig på två olika utredningar, nämligen dubbelbeskattningssakkunniga
(SOU 1962: 59) och skatteutredningen angående ackumulerad
inkomst m.m. (SOU 1964:29). Av den äldre lagtexten framgick inte
med tydlighet att vinsten skulle ha överflyttats till en utom riket bosatt
person. Det stadgades bara att den till vilken inkomsten överflyttats icke
skulle vara skattskyldig här i Sverige för densamma. Detta innebar att
lagrummet även omfattade ”det fallet att någon inom riket överflyttar vinst
till en inskränkt skattskyldig person med hemvist här i riket” (kursiverat
av mig; SOU 1962:59 s 202). Som exempel på sådan inskränkt juridisk
person kan nämnas skattebefriade stiftelser. Med anledning av detta föreslog
såväl dubbelbeskattningssakkunniga som skatteutredningen angående
ackumulerad inkomst m. m. ändring i denna sak. Som dubbelbeskattningssakkunniga
mycket riktigt påpekade, var syftet med korrigeringsregeln att
förhindra oskäliga vinstöverföringar till i utlandet hemmahörande personer.

Intressegemenskapsbegreppet ansågs av båda utredningarna vara väl
snävt. Lagrummet stadgade endast: ”Har näringsidkare till någon, som är
ekonomiskt intresserad i hans näringsföretag eller kan öva inflytande på
företagets ledning...”. Skatteutredningen angående ackumulerad inkomst
m. m. anförde:

Enligt utredningen bör — såsom dubbelbeskattningssakkunniga gjort i
sitt förslag till lagtext - närmare anges innebörden av den intressegemenskap
som här avses. Dylik intressegemenskap föreligger således, när någon
av de näringsidkare, mellan vilka avtal träffats, är ekonomiskt intresserad
i eller kan öva inflytande på den andres företag. Därmed åsyftas
såväl det fall, att det ena företaget direkt eller indirekt deltar i ledningen
eller övervakningen av det andra företaget eller äger del i dettas kapital
som det fall att samma (fysiska) personer direkt eller indirekt deltar i
ledningen eller övervakningen av båda företagen eller äger del i dess
kapital. (SOU 1964: 29 s. 117)

Departementschefen följde i detta avseende i stort sett dubbelbeskattningssakkunnigas
förslag till lagtext för såväl lagrummet som för dess
anvisningspunkt.

En annan förutsättning, som också reviderades, var den som stadgade
att inkomsten hos det svenska företaget skulle ha blivit "avsevärt” lägre
än den eljest skolat bli. Syftet med lagändringen var att utvidga möjlighe -

Förs. 1984/85:9

ten att justera inkomstöverföringar till utlandet. Denna utvidgning ägde
rum genom att, dels bättre anpassa den interna svenska bestämmelsen till
dubbelbeskattningsavtalens regler i fråga om inkomstöverföringar mellan
integrerade företag, dels klarlägga att bestämmelsen icke avsåg ”blott
inkomstöverföringar från svenska dotterbolag till utländska moderbolag
utan även sådana överföringar från svenska moderbolag till utländska
dotterbolag” (SOU 1962:59 s. 212). Det sistnämnda skedde genom den
maning till försiktighet som intogs i anvisningarna, medan diskrepansen
mellan den interna svenska skatterätten och de svenska dubbelbeskattningsavtalen
reglerades genom borttagandet av rekvisitet ”avsevärt” från
den interna svenska bestämmelsen.

Samtidigt med ändringen av korrigeringsregeln infördes reglerna om
öppna koncernbidrag m. m. vilka inordnades i 43 § KL. Korrigeringsregeln
erhöll därvid paragrafbeteckningen 43 § 1 mom. KL och med följande
lydelse:

Har näringsidkare till någon, som är ekonomiskt intresserad i hans
företag eller kan öva inflytande på dess ledning eller i vars företag han är
ekonomiskt intresserad eller på vars företags ledning han kan öva inflytande,
försålt varor till lägre pris eller av honom köpt varor till högre pris än
de i allmänhet gällande eller i övrigt med honom avtalat ekonomiska villkor
som avvika från vad som skulle hava avtalats mellan två av varandra
oberoende näringsidkare och har, i följd härav, inkomsten av företaget
blivit lägre än den eljest skolat bliva, samt har tillika den, vilken inkomsten
i stället tillförts, icke att utgöra skatt för inkomsten här i riket, skall
inkomsten av företaget beräknas till det belopp, vartill den kan antagas
hava uppgått, därest dylika åtgärder icke vidtagits. (SFS 1965:573)

Anvisningarna till 43 § reviderades till följande:

1 1 mom. denna paragraf meddelas vissa bestämmelser för det fall, att
överflyttning av inkomst ägt rum från här i riket skattskyldig näringsidkare
till härstädes icke skattskyldig person. Bestämmelserna gälla bland annat
när en näringsidkare direkt eller indirekt deltager i ledningen eller övervakningen
av en annan näringsidkares företag eller äger del i detta företags
kapital liksom när samma personer direkt eller indirekt deltaga i ledningen
eller övervakningen av de båda företagen eller äga del i dessa företags
kapital.

Vid bedömningen av prissättningen vid affärer mellan svenskt moderbolag
och utländskt dotterbolag måste särskild försiktighet iakttagas med
hänsyn till de av affärsmässiga skäl betingade omständigheter som kunna
påverka prissättningen i sådana fall.

I 57 § 3 mom. givas bestämmelser för vissa fall av överflyttning av
inkomst, där båda kontrahenterna varit här i riket skattskyldiga. (SFS
1965:573)

1982 års lagändring

Lagändringen som ägde rum år 1982 initierades av en promemoria som

3 Riksdagen 1984185. 2 sami. Nr 9

Förs. 1984/85:9

Brottsförebyggande rådet framlade i augusti 1980 nämligen BRÅ PM
1980:3. Rådet föreslog däri bl. a. vissa lagändringar som syftade "till att
göra det svårare för illojala skattskyldiga att med hjälp av mer eller mindre
mörklagda utlandstransaktioner uppnå oberättigade skatteförmåner"
(s. 8). En av dessa ändringar avsåg att träffa sådana transaktioner som gick
ut på att minska det svenska beskattningsunderlaget genom vissa betalningar
till utlandet. Härmed åsyftades sådana betalningar som avsåg ränta,
ersättning för immateriella rättigheter eller vissa tjänsteprestationer och
som gick till en mottagare i ett lågskatteland. BRÄ föreslog att för sådana
betalningar skulle inte avdragsrätt medges förrän den skattskyldige pä ett
övertygande sätt bevisat att de aktuella transaktionerna inte hade skatteflyktskaraktär,
dvs. rådet presenterade här en s. k. omvänd bevisregel.
Denna regel skulle införas såsom en anvisningspunkt till 20 § KL. En
annan ändring som föreslogs, för att underlätta för det allmännas representant
att föra talan i mål om s. k. omfaktureringsaffärer, var att intressegemenskapsrekvisitet
i korrigeringsregeln skulle slopas i de fall den utländske
affärspartnern var etablerad i ett lågskatteland. Utöver dessa
ändringar av bevisbördan föreslog rådet även skärpt krav på de skattskyldigas
medverkan i utredningar i skatteärenden med utländsk anknytning.

Av förklarliga skäl erhöll rapporten ett mycket blandat mottagande av
remissinstanserna. Allt från ett accepterande av förslaget i dess helhet till
ett avslag i motsvarande omfattning framfördes. Departementschefen tog
intryck av den framförda kritiken och anpassade propositionen härtill. 1
princip körde han över hela rapporten.

BRÅ:s förslöf; till omvänd bevisbörda kritiserades överlag av remissinstanserna.
Den framförda kritiken delades även av departementschefen.
Emellertid ansåg han det vara nödvändigt att pröva någon form av åtgärd
som skulle försvåra internationell skatteflykt. En lämplig form. enligt hans
uppfattning, var att för vissa transaktioner föreskriva uppgiftsskyldighet i
deklarationen om till vilket land och med vilka belopp sådana görs. Syftet
härmed skulle, enligt departementschefen, i första hand vara att skattemyndigheterna
får en upplysning om dessa transaktioner för att sedan
kunna bedöma om en taxeringsrevision behöver göras. Mot bakgrund av
att han ansåg det vara svårt att bedöma hur pass betungande en allmän
uppgiftsskyldighet kunde bli, föreslog han att man skulle gå försiktigt fram
och begränsa såväl kretsen av uppgiftsskyldiga som uppgiftsskyldighetens
omfattning. Han ansåg det därför vara lämpligt att tills vidare undanta
sådan skattskyldig som har en mycket hög frekvens av utlandstransaktioner,
nämligen de stora exportinriktade aktiebolagen och bankerna. Därför
föreslog han att kretsen av uppgiftsskyldiga begränsades till fåmansföretag
och fysiska personer som är näringsidkare. Den föreslagna bestämmelsen
föreslogs tagas in i en ny paragraf, 26 a § i TL.

Departementschefen övergick därefter till att behandla BRÅ.s förslag
till ändring av 43 § I mom. KL. Inledningsvis uppgav han att flera remiss -

Förs. 1984/85:9

instanser avvisat förslaget till att slopa kravet på intressegemenskap i
nämnda paragraf. Likaså att remissinstanserna påpekat svårigheterna med
att begränsa tillämpningen av regeln till lågskatteländer. Departementschefen
uppgav härvid att han delade remissinstansernas framförda kritik.
Emellertid ansåg han att någon form av uppmjukning av det allmännas
bevisskyldighet beträffande intressegemenskapsrekvisitet behövdes. Departementschefen
anförde härvidlag:

Det är emellertid klart otillfredsställande att en inkomstjustering inte
skall kunna äga rum bara därför att uppgifter om ägarförhållanden m.m.
inte går att få fram på grund av sekretessbestämmelser i utlandet. Behov
av att på något sätt ändra 43 § 1 mom. KL finns alltså. En sådan ändring
bör emellertid bli generell utan begränsning till lågskatteländer. Jag anser
då att rekvisitet intressegemenskap i princip måste behållas men att det
skall räcka att man från det allmännas sida gör sannolikt att intressegemenskap
föreligger. Vid bedömningen av vad som skall anses utgöra
sannolika skäl för att intressegemenskap skall föreligga bör den oriktiga
prissättningen som sådan kunna utgöra en indikation för att intressegemenskap
räder. Det är dock inte tillräckligt att bara konstatera eller göra
sannolikt att intressegemenskap föreligger; det måste också finnas ett
samband mellan intressegemenskapen och den oriktiga prissättningen. Det
kan nämligen förekomma att till synes ”felaktig” prissättning beror på
annat än intressegemenskap. Jag tänker exempelvis på fallet då ett företag
vill introducera en vara på ny marknad eller liknande fall. Det är då vanligt
att företaget, i vart fall under en kortare tid, tillämpar en prissättning på
varan som inte ger tillräcklig vinst eller full kostnadstäckning. Det kan
också förekomma att en vara på en marknad måste säljas till lägre pris än
på en annan, beroende på konkurrenssituationen. I sådana fall skall alltså
ingen inkomstjustering ske. I det framlagda förslaget har bevisbördan för
att prissättningen beror på andra orsaker än intressegemenskap i princip
lagts på näringsidkaren. (Prop 1982/83:73 s. 11)

Departementschefen anförde vidare att bevissituationen i fortsättningen
blir densamma för alla näringsidkare. 1 konsekvens härmed, och med
hänsyn till den föreslagna uppmjukningen av det allmännas bevisskyldighet,
föreslog han att den maning till försiktighet vid bedömning av
prissättningen mellan svenskt moderbolag och utländskt dotterbolag som
fanns i anvisningspunkten borttogs. Han avslutade därefter sin framställning
- beträffande 43 § 1 mom. KL - med att peka på att övriga föreslagna
ändringar av korrigeringsregeln endast var av redaktionell art och inte
avsedda att ändra regeln i sak.

Angående BRÅ.s förslag till förstärkt medverkansskyldighet, konstaterade
departementschefen i likhet med flera remissinstanser, att de befogenheter
som myndigheterna redan hade, omfattade även upplysningar
som avsåg förhållanden i utlandet, samt att man med laga verkan inte kan
ålägga någon att genom medverkan av annan skaffa fram viss information.
Han lämnade därför BRA: s förslag i denna del utan beaktande.

Såväl skatteutskottet som riksdagen biföll propositionen. Som tidigare

Förs. 1984/85:9

har framhållits infördes den föreslagna regeln om utvidgad uppgiftsskyldighet
som en ny paragraf i TL. Lagrummet erhöll följande angivna lydelse: 26

a § Om ett fåmansföretag eller en näringsidkare som är fysisk person
gjort avdrag vid inkomstbeskattningen för något av följande slag av ersättningar
vilka har tillgodoförts mottagare i utlandet, skall i självdeklarationen
lämnas uppgift om ersättningarnas sammanlagda belopp för varje
land. Skyldigheten gäller ersättningar som avser

ränta, utom sådan som utgår därför att betalning inte erlagts i rätt tid.

royalty eller annan ersättning för upphovsrätt eller annan därmed jämförlig
rättighet såsom rätt till patent, varumärke, mönster samt litterärt och
konstnärligt verk. (SFS 1983: 122)

Korrigeringsregeln erhöll nedan angivna lydelse i KL.

43 § I mom. Har näringsidkares inkomst blivit lägre till följd av att
villkor avtalats som avviker från vad som skulle ha avtalats mellan sinsemellan
oberoende näringsidkare, skall inkomsten beräknas till det belopp
som den skulle ha uppgått till om sådana villkor inte förekommit, under
förutsättning att

a) den som på grund av avtalsvillkoren tillförts inkomst inte skall beskattas
för denna här i riket,

b) det finns sannolika skäl att anta att ekonomisk intressegemenskap
föreligger mellan näringsidkare och den med vilken avtalet träffats och

c) det inte av omständigheterna framgår att villkoren tillkommit av
andra skäl än ekonomisk intressegemenskap. (SFS 1983: 123)

Slutligen följande anvisningspunkt till ovannämnda lagrum.

LII mom. denna paragraf meddelas vissa bestämmelser för det fall. att
överflyttning av inkomst har skett från en näringsidkare som är skattskyldig
här i riket till en person som inte är skattskyldig här. Vid tillämpningen
av dessa bestämmelser skall ekonomisk intressegemenskap anses föreligga
då en näringsidkare direkt eller indirekt deltar i ledningen eller övervakningen
av en annan näringsidkares företag eller äger del i detta företags
kapital eller då samma personer direkt eller indirekt deltar i ledningen eller
övervakningen av de båda företagen eller äger del i dessa företags kapital.

I 57 § 3 mom. ges bestämmelser för vissa fall av överflyttning av
inkomst, där båda kontrahenterna varit här i riket skattskyldiga. (SFS
1983:123)

Sammanfattande synpunkter på 1982 års lagändring

1982 års lagändring innebär att lagstiftaren har mjukat upp skyldigheten
för de fiskala myndigheterna att bevisa att intressegemenskap verkligen
föreligger mellan avtalsslutande kontrahenter. Numera räcker det med att
fiscus endast gör gällande att intressegemenskap sannolikt föreligger mellan
kontrahenterna. Revideringen skall ses mot bakgrund av de svårigheter
som de fiskala myndigheterna har att erhålla uppgifter om ägandeförhållanden
m. m. från utlandet. Bevisbördan för att en avvikande prissättning
skall anses bero på andra omständigheter än intressegemenskap har nu

Förs. 1984/85:9

lagts på den skattskyldige. Huruvida en lagändring verkligen var nödvändig
för att uppnå syftet med en omfördelning av bevisbördan kan starkt
ifrågasättas. Det mest positiva med korrigeringsregelns ändring torde
emellertid vara att bevissituationen i framtiden är densamma för alla näringsidkare.
oavsett om den svenska näringsidkaren tillhör en svensk eller
utländsk moderkoncern. Den tidigare stadgade särbehandlingen av svenska
koncernföretag - under vissa angivna förutsättningar - torde med all
sannolikhet ha stridit mot diskrimineringsartikeln som återfinns i flertalet
av våra dubbelbeskattningsavtal och i OECD:s modellavtal. Regeln om
utvidgad uppgiftsskyldighet innebär att skattemyndigheterna av vissa utvalda
företag, eller mer precist de s.k. fåmansföretagen, kommer att
erhålla betydelsefull information om vissa av dessa företags utlandstransaktioner.
Här har plötsligt unika möjligheter att förbättra tidigare nämnda
brister i kontrollsystemet skapats samtidigt som berörda företag otvivelaktigt
drabbats av ytterligare uppgiftsbelastning. Risk föreligger dock för att
skattemyndigheterna kommer att översvämmas av ett informationsflöde
som de saknar resurser att tillvarata på ett ur samhällssynpunkt optimalt
sätt.

4.3.2 Tillämpning i praktiken

Syftet med följande avsnitt är att återspegla hur korrigeringsregeln kommit
till uttryck i den praktiska tillämpningen. Ambitionen är inte att presentera
en fullständig kartläggning av praxis utan mer blygsamt redogöra
för de typer av transaktioner som regeln har tillämpats på. Antalet rättsfall
där korrigeringsregeln har tillämpats är anmärkningsvärt få och de fall som
finns på området internationell företagsbeskattning är inte alltid lättolkade.
Som exempel härpå kan nämnas svårigheten att utläsa huruvida skattedomstolarna
tillämpat korrigeringsregeln eller prövat avdragsrätten enligt
20 och 29 §§ KL. I många fall kan slutresultatet bli detsamma oavsett vilket
av dessa två alternativa sätt att döma som har tillämpats. Detta var förhållandet
i RÅ 1981 Aa 81. I målet hade Pågens Familjebageri Aktiebolag
överfört koncernbidrag till ett produktionsbolag i Västtyskland. Kammarrätten
vägrade avdrag för bidrag med stöd av korrigeringsregeln. medan
regeringsrätten istället ansåg att bidraget inte kunde anses som en omkostnad
i bolagets rörelse. Dessa gränsdragningsfall synes vara vanligast beträffande
transaktionsslaget koncernbidrag.

I det följande kommer rättsläget beträffande olika tran.saktionstyper att
presenteras. Först behandlas praxis avseende varuhandeln. Därefter behandlas
praxis avseende räntebetalningar och koncernbidrag. Till sist behandlas
praxis avseende royalties. Läsaren uppmärksammas än en gång på
att framställningen på intet sätt gör anspråk på att vara heltäckande:
exempelvis kommer det betydelsefulla Ingmar Bergman-målet inte att
omfattas.

Förs. 1984/85:9

Praxis avseende varuhandeln

Antalet rättsfall avseende inkomstöverföringar genom felaktig prissättning
på varor är ytterst begränsat. Förhållandet är synnerligen anmärkningsvärt
mot bakgrund av vilken betydelse varuinköpen intar inom den
konceminterna transaktionsvolymen. Enligt en undersökning av Lodin
utgjorde koncernbolagens varukostnader hela 91 % av bolagens transaktionsvolym
(Lodin, S-O: Internationella företags beskattning. NSFS nr 6,
s 69). Rättsfallen kan i princip indelas i två olika grupper, dels sådana där
en avvikande prissättning kan ha förekommit och dels sådana som främst
karakteriseras av s. k. renodlad omfakturering.

Beträffande den första gruppen är dessa rättsfall få. I regel har det
allmänna förlorat processerna. Rättsfallen är uteslutande av äldre datum.
Emellertid torde antalet mål öka i framtiden mot bakgrund av att riksskatteverket
fått ökade resurser att undersöka internationellt verksamma företag.
Inför denna satsning har verket fått ökade resurser och organiserat en
särskild enhet, den s.k. utlandsgruppen, som har specialiserat sig på
internationella transaktioner. Resultatet av denna nya satsning är bl. a.
Shell- och Mobil Oil-målen (mer om dessa mål, se avsnitt 8.3). Utlandsgruppens
påtagliga intresse för arm’s length-målen synes bl. a. vara grundat
på att försöka utröna lagrummets principiella räckvidd.

De allra första prissättningsmålen torde vara två rättsfall från 1930-talet.
I RÅ 1933 Fi not 158 hade Elektriska Aktiebolaget AEG, som var dotterbolag
till tyska företaget Allgemeine Elektricität Gesellschaft, uppvisat en
mycket låg vinst i förhållande till bolagets omsättning. Orsaken härtill
antogs bero på den prissättning som av det tyska moderbolaget tillämpades
gentemot det svenska dotterbolaget. Taxeringsintendenten yrkade att det
svenska bolagets nettovinst skulle beräknas till 6% av dess aktiekapital.
Det svenska bolaget invände att endast 1/3 av dess inköp skett hos moderbolaget.
Dessutom åberopade bolaget att dess produkter var standardvaror
vilka såldes till marknadspris samt att enligt gjord stickprovsundersökning
några extra pålägg icke kunnat konstateras. Det allmänna förlorade målet.
Samma utgång inträffade även i RÅ 1935 Fi not 59 avseende Bates Paper
Sack Aktiebolags inkomsttaxering år 1931. I det målet godtogs att det
svenska bolaget överflyttade en viss vinst till ett amerikanskt moderbolag,
eftersom det var det amerikanska moderbolaget som - via ett mycket
fördelaktigt kontrakt med ett holländskt företag - egentligen gjort vinsten.
Hade däremot det svenska bolaget ägt kontraktet ifråga, torde korrigeringsregeln
ha varit tillämplig.

Däremot vann fiscus processen i RÅ 1948 Fi 776-778 (enahanda mål och
med enahanda utgång). I dessa mål förekom tre involverade bolag samt
den omständigheten att intressegemenskap förelåg mellan dessa. Sakomständigheterna
var följande. Holländska bolaget N V Philips Gloeilampenfabrieken
i Eindhoven, Holland, var delägare i Aktiebolaget Skandinavis -

Förs. 1984/85:9

ka Glödlampfabriken i Nyköping. Holländska Philipsbolaget hade träffat
avtal med Nyköpingsbolaget. att detta skulle tillverka och till självkostnadspris
tillhandahålla holländska Philipsbolaget. förden svenska marknadens
behov, avsedda glödlampor av märket "Philips". Holländska Philips
hade å sin sida utfäst sig dels att låta Nyköpingsbolaget kostnadsfritt
använda holländska Philipsbolagets patenter och tillverkningsmetoder,
dels att biträda med teknisk rådgivning. De glödlampor som holländska
Philipsbolaget på detta sätt förvärvat, överläts till det helägda dotterbolaget
Svenska Aktiebolaget Philips till ett pris överstigande den egna anskaffningskostnaden.
Regeringsrätten biföll fiscus'' talan att Svenska Pliilipsbolagets
inkomst skulle uppjusteras med tillämpning av korrigeringsregeln.
Vid en första anblick av rättsfallen synes utgången kanske vara
logisk. Framförallt vid en jämförelse med de här senare redovisade omfaktureringsfallen.
Leveranserna gick ju direkt från Nyköpingsbolaget till
svenska Philipsbolaget. medan faktureringen gick via holländska Philipsbolaget
till svenska Philipsbolaget. Alltså ett typiskt omfaktureringsfall.
Om man studerar omständigheterna lite närmare i målet är utgången emellertid
inte fullt lika logisk. Följande slutsatser kan nämligen dras. Troligtvis
haren obehörig inkomstöverföring skett, men den har i sådant fall skett via
transaktionsledet Nyköpingsbolaget och holländska Philipsbolaget. Därmed
har fel bolag upptaxerats. Inkomstjusteringen borde rätteligen ha ägt
rum hos Nyköpingsbolaget. Hur kommer det sig då. att målen fått den
utgång som de nu fått? Sannolikt har domstolarna formellt ansett Nyköpingsbolaget
och svenska Philipsbolaget vara två vertikalt integrerade
företag och därför ansett det göra detsamma vilket av bolagen som rätteligen
bort redovisa vinsten. Den kan nämligen anses uppkommen antingen i
tillverkningsledet eller i försäljningsledet. Att det nu blev svenska Philipsbolaget
som upptaxerades spelade därför ingen roll. Om denna tolkning
skulle vara riktig, är domen emellertid skatterättsligt felaktig. Den stora
förloraren torde i sådant fall vara Nyköpings kommun. Philipsmålet har
emellertid haft en stor betydelse då dess utgång har legat till grund för ett
annat mål. det välbekanta kupongskattemålet RÅ 1952 ref 39. I det målet
fastställde regeringsrätten att kupongskatt skall utgå vid förtäckt aktieutdelning
mellan svenskt dotterbolag och utländskt moderbolag.

Philipsmålet aktualiserar två viktiga spörsmål. För det första hur pass
viktigt det är att bestämma inte bara vilket belopp som kan anses ha
överflyttats, utan även vilket bolag inom koncernen som kan anses ha
utfört överflyttningen. Det gäller ju att processa mot rätt bolag, för en
utgång som den i Philipsmålet torde knappast inträffa igen. För det andra
belyser målet hur pass svårt det är att tillämpa arm''s length-principen på
integrerade företag. Rent företagsekonomiskt borde en företagskoncern
själv få bestämma var inom koncernen den önskar allokera sin vinst. Det
behöver absolut inte bara vara skattemässiga skäl som ligger till grund för
en koncerns prispolitik, utan tvärtom, den torde mer grunda sig på före -

Förs. 1984/85:9

tagsekonomiska faktorer såsom marknadsförings- och resultatstyrningsskäl.
Så länge som koncernen opererar på det nationella planet kommer
kanske inte de företagsekonomiska skälen i konflikt med fiscus’ intressen,
men däremot torde de göra det om koncernen opererar på det internationella
planet. Det är också detta förhållande, som återspeglar problematiken
med arm’s length-principen, dvs. balansgången mellan de fiskala myndigheternas
och företagens intressen. Bristen hos arm’s length-principen
skymtar framför allt fram beträffande koncernförhållanden där monopoleller
oligopolsituation råder. Svårigheten med att i dessa fall tillämpa
principen är ju uppenbar, eftersom här inte finns någon öppen marknad
med fri prisbildning. Koncernföretaget kan ju de facto självt bestämma var
inom koncernen vinsterna skall allokeras. Att försöka tillämpa arm’s
length-principen på sådana företag som arbetar under nämnda betingelser
har också i praktiken visat sig vara svårt. Nyligen meddelade mellankommunala
skatterätten sina domar beträffande AB Svenska Shells taxeringar
för inkomståren 1976-1981. Det allmännas ombud yrkade att Shell skulle
eftertaxeras på sammanlagt ca 198 miljoner kronor med stöd av korrigeringsregeln.
Ombudet ansåg nämligen att Svenska Shell vid inköp från
systerbolaget Shell International Petroleum Company av råolja och befraktning
av densamma erlagt priser som översteg de som skulle ha avtalats
mellan två av varandra oberoende parter. Efter en synnerligen detaljerad
granskning av företagets internprissättning i de olika ieden fann skattedomstolen
att Shell inte tillämpat felaktiga internpriser. Shell-målet redovisas
utförligare i avsnitt 8.3.

För den andra gruppen av rättsfall har korrigeringsregeln däremot visat
sig tillämpbar. Gruppens rättsfall omfattar de s.k. renodlade omfaktureringsfallen.
Dessa rättsfall kännetecknas av att ett bolag i utlandet satts in
som ett mellanled för att samla upp vinstmedel genererade antingen genom
fördyrade inköp från utlandet eller genom försäljning till underpris i utlandet.
Inte i något fall har det utländska bolaget haft någon egen verksamhet
mer än att fungera som ett s. k. brevlådeföretag. Totalt finns fyra sådana
rättsfall, varav två är av senare datum. I tre fall var det utländska dotterbolaget
lokaliserat till Schweiz och i ett fall till Liechtenstein. Eftersom
principen är densamma i samtliga omfaktureringsfall kommer här att redovisas
endast de två senaste rättsfallen.

I RÅ 1980 Aa 114 hade Kentruck Aktiebolag levererat ett antal truckar
till en kund i USA. Därvid hade bolaget fakturerat ett dotterbolag i
Schweiz och dotterbolaget hade i sin tur - efter ett visst påslag - fakturerat
USA-kunden. Taxeringsintendenten ansåg att skillnadsbeloppet borde
upptagas som inkomst i moderbolaget. Det schweiziska dotterbolaget hade
varken några lokaler eller anställda och bedrev inte heller någon egen
verksamhet. Syftet med omfaktureringsförfarandet var enligt moderbolaget
att det önskade att det schweiziska bolaget skulle konsolideras så att
man vid lägligt tillfälle kunde anskaffa lämpliga lokaler för montering av

Förs. 1984/85:9

produkterna och anställa personal härför. Kammarrätten fann förutsättningar
för eftertaxering vara för handen och eftertaxerade moderbolaget
för skillnadsbeloppet. Regeringsrätten delade de skäl som kammarrätten
anfört och fastställde med hänvisning till 43 § I mom. KL kammarrättens
dom.

I RÅ 1979 Aa 121 var frågan inte bara huruvida en obehörig inkomstöverföring
till ett i Schweiz domicilierat dotterbolag ägt rum eller ej, utan
även vem som i Sverige i sådant fall skulle anses skattskyldig för inkomstöverföringen.
Taxeringsintendenten yrkade nämligen att makarna Engström,
vilka ägde samtliga aktier i Engströms Skinnvarufabrik Aktiebolag,
skulle beskattas för bolagets inkomstöverföring till det schweiziska dotterbolaget
såsom uttag ur det svenska moderbolaget. Omständigheterna i sak
var i princip desamma som i ovannämnda RÅ 1980 Aa 114. Det schweiziska
bolaget hade inte någon egen verksamhet utan dess funktion var
endast att genom omfakturering uppsamla vinster. Kammarrätten ansåg
emellertid att transaktionerna mellan bolagen var civilrättsligt giltiga dispositioner
och att tillkomsten av dotterbolaget skett på ett enligt schweizisk
rätt korrekt sätt. Med anledning härav och mot bakgrund av att något
skäl för omfaktureringen ej funnits ansåg kammarrätten att 43 § 1 mom.
KL skulle tillämpas. Regeringsrätten accepterade de skäl kammarrätten
anfört och tilläde att det ej heller visats att det svenska moderbolagets
ägare genom uttag eller på annat sätt tillgodogjort sig någon del av de till
schweiziska dotterbolaget överförda beloppet.

Ett av huvudproblemen med att bedöma huruvida prissättningen mellan
närstående kontrahenter avviker från arm’s length-principen är att finna
ett jämförelsepris, det s. k. arm’s length-priset. På så vis är de s. k. renodlade
omfaktureringsfallen tacksamma, eftersom här får bedömaren automatiskt
två priser som kan jämföras. Med renodlad omfakturering menas
sådana fall där varan inte har bearbetats mellan de två transaktionsleden.
Utgången av omförmälda mål är med anledning härav logisk. Någon anledning
till försiktighetsbedömning, som tidigare stadgades i anvisningspunkten,
förelåg inte heller, eftersom de utländska dotterbolagen inte bedrev
någon egen verksamhet. Kentrucks invändning må ha varit affärsmässigt
motiverad, men så generös kan fiscus knappast vara i sin bedömning. I
båda målen tillämpades sålunda korrigeringsregeln. Rent principiellt kan
man ifrågasätta huruvida omfaktureringsmålen verkligen är prissättningsmål
som skall bedömas med utgångspunkt från arm’s length-principen. Ett
alternativt synsätt är nämligen att göra en genomlysning av det egentliga
transaktionsförloppet med utgångspunkt från allmänna skatterättsliga
grunder. Omfaktureringsförfarandet fyller ingen annan funktion än att
uppsamla vinster i ett s. k. brevlådeföretag. Merkostnaden på grund av
detta förfarande borde teoretiskt även kunna angripas med stöd av bestämmelsen
i 20 § KL om avdrag för kostnaderna för intäkternas förvärvande
och bibehållande. Vilken grund som är mest adekvat att döma efter är
emellertid fortfarande en öppen fråga.

Förs. 1984/85:9

Avslutningsvis kan konstateras att antalet rättsfall har varit anmärkningsvärt
begränsat. De rättsfall inom varuhandeln där korrigeringsbestämmelsen
tillämpats flest antal gånger har varit de s. k. renodlade omfaktureringsfallen.
Samtliga dessa fall har rört svenska moderbolag med brevlådeföretag
i ett lågskatteland. Moderbolagen har varit fåmansbolag. I
samtliga fall skedde eftertaxering. Rättsfallen är från senare tid. Detta
torde bero på lagändringen 1965, vilken i klartext bekräftade att korrigeringsbestämmelsen
också är tillämplig på svenska moderbolag med utländska
dotterbolag. Utöver dessa rättsfall har lagrummet tillämpats bara
en gång (1948). Det rättsfallet hade emellertid drag av omfakturering. I
övriga fall där korrigeringsbestämmelsen av regeringsrätten inte ansetts
tillämplig, har brister i pris- och inkomstrekvisiten varit för handen. Dessa
rättsfall är dock av äldre modell, men inte för något av dem skulle lagändringen
1965 medfört en annan utgång. I intet fall har intressegemenskapsrekvisitet
varit föremål för regeringsrättens prövning. Detta indikerar hur
mycket svårare det är att uppfylla pris- och inkomstrekvisiten än att
uppfylla intressegemenskapsrekvisitet. Någon norm för vad som kan anses
som en skälig prisavvikelse har således inte utbildats i praxis. Detta kan
antas bero på det tekniska problemet med att kontrollera de internationella
koncernbolagens internprissättning samt problemet med att få fram ett
relevant jämförelsepris. Framför allt gäller detta i de fall där varan bearbetats
mellan transaktionsleden. Den nyligen genomförda ändringen av
intressegemenskapsrekvisitet torde därför inte i någon större utsträckning
öka antalet potentiella rättsfall inom varuhandeln. Mot bakgrund härav
synes lagändringen föga meningsfull.

Praxis avseende räntebetalningar

Korrigeringsbestämmelsen är även tillämpbar på sådana avtal där räntan
på en kapitalfordran regleras. Avviker avtalad ränta från marknadsmässig
ränta är detta en dold inkomstöverföring, precis som när internprissättning
på varor avviker från marknadspriserna. Fordran kan bestå av en kapitalfordran
likaväl som en fordran på levererade varor o. dyl. Under många år
ansågs RÅ 1970 Fi not 923 (förhandsbesked) ha stor betydelse vid tolkningen
av korrigeringsbestämmelsen med avseende på räntebetalningar (se
även MRN 1970 5:4). Rättsfallet har emellertid varit oerhört kontroversiellt
och varit föremål för en omfattande skatterättslig diskussion (se
Sandels, Skattenytt 1970 s. 343-345 och dennes replik 1971 s. 75-78 samt
Björne, Skattenytt 1970 s. 500—503). Sakomständigheterna i målet var i
korthet följande.

Ett svenskt industribolag hade ett helägt dotterbolag i England, vilket
var ett fabrikationsbolag. Det förekom endast en begränsad affärsaktivitet
mellan bolagen. Moderbolaget hade på dotterbolaget en långfristig fordran
på millionbelopp, som utgjordes av två lån som lämnats i samband med att
maskiner installerats hos dotterbolaget. Bolaget uppnådde ett så dåligt

Förs. 1984/85:9

resultat att bolaget ej kunde erlägga ränta på lånen annat än i begränsad
omfattning. Frågan som ställdes i ansökan om förhandsbesked gällde huruvida
det svenska moderbolaget endast skulle beskattas för den av moderbolaget
på dotterbolaget debiterade reducerade räntan eller huruvida moderbolaget
skulle beskattas för en beräknad ränta. Riksskattenämnden
fann den tilltänkta räntereduktionen utgöra en vinstöverflyttning till England
från Sverige, då samtliga rekvisit i 43 § 1 mom. KL ansågs uppfyllda.
Moderbolagets inkomst skulle beräknas till det belopp, vartill den kunde
antas uppgå därest räntereduceringen inte vidtagits. Moderbolagets besvär
över beskedet lämnades av regeringsrätten utan bifall. Målet var som sagt
föremål för en ingående analys i den skatterättsliga debatten. Den synpunkten
framfördes, att en icke närstående långivare överhuvudtaget aldrig
skulle ha lämnat ett lån till ett så olönsamt företag och till ett företag
med ett så ringa eget aktiekapital och därför var jämförelsen med en arm''s
length-långivare meningslös. I doktrinen har även den åsikten framförts,
att målet inte kunde ha fatt någon annan utgång än det fick på grund av
ansökans formulering. Målets utgång torde, trots kritiken den utsattes för,
ha haft stor betydelse vid tolkningen av korrigeringsbestämmelsen under
1970-talet.

Genom två senare rättsfall, RÅ 1979 1:40 och RÅ 19801:59, har emellertid
en helt klar och tydlig praxis utkristalliserats som innebär att regeringsrätten
tillämpar en helhetssyn på koncernens samtliga transaktioner, istället
för att — såsom i förhandsbeskedet — endast ha bedömt transaktionen
”ett räntefritt lån" isolerat för sig. Helhetssynen innebär att korrigeringsbestämmelsens
pris- och inkomstrekvisit och dess växelverkan inte bedöms
isolerat för sig, utan även att andra omständigheter tas i beaktande. I
RÅ 1979 1:40 hade C. O. Öberg & Co Aktiebolag en fordran på sitt
utländska helägda dotterbolag i Portugal utan att ha betingat sig ränta på
beloppet. Taxeringsintendenten yrkade därför att moderbolaget skulle
upptaxeras i enlighet med korrigeringsbestämmelsen. Till stöd för sin talan
åberopade han rättsfallet RÅ 1970 Fi not 923. En skillnad i jämförelse med
det målet var att här förelåg en vertikal integration bakåt, det vill säga
dotterbolaget sålde hela sin produktion till det svenska moderbolaget.
Moderbolaget hävdade å sin sida att om dotterbolaget hade debiterats
ränta på skulderna till moderbolaget hade dotterbolaget måst höja priset i
motsvarande mån, varför moderbolagets resultat hade blivit oförändrat.
Därför ansåg moderbolaget att korrigeringsbestämmelsen inte var tillämplig.
Kammarrätten biföll taxeringsintendentens besvär. 1 domskälen kom
samma tankegång fram som i 1970 års förhandsbesked, genom att domstolen
ansåg att moderbolaget avtalat om ekonomiska villkor som avvek från
det normala genom att ränta inte uttagits på fordringen. Regeringsrätten
resonerade i sin dom i enlighet med moderbolagets talan. Om dotterbolaget
hade haft att erlägga ränta på sin skuld till moderbolaget, skulle produktionskostnaderna
ha stigit med räntans belopp. Dotterbolaget skulle i så -

Förs. 1984/85:9

dant fall ha i motsvarande mån höjt priset på sin produktion. Detta skulle
därför inte föranleda att moderbolagets inkomst av rörelse skulle ha blivit
lägre än den eljest skolat bli. varför inkomstrekvisitet inte kunde anses
vara uppfyllt. Därmed var korrigeringsbestämmelsen enligt regeringsrätten
ej tillämplig. Regeringsrätten ger sålunda uttryck för en helhetsbedömning
av koncernbolagens samtliga transaktioner. Den helhetsbedömningen återfinns
även i RÅ 1980 1:59 där Telefonaktiebolaget L M Ericsson under en
följd av år lämnat räntefria lån till ett australiensiskt dotterdotterbolag.
L M Ericsson motiverade detta med, att genom denna underlåtenhet hade
bolaget indirekt mer än väl tillgodofört sig inkomster som motsvarade de
uteblivna ränteintäkterna. L M Ericsson anförde att de räntefria lånen var
betingade av företagsekonomiska och handelspolitiska skäl. Regeringsrättens
majoritet uttryckte i princip samma åsikt som återfinns i RÅ 1979
1:40. Majoriteten framhöll till och med att en bedömning av korrigeringsbestämmelsen
inte kan begränsas till ett enstaka led i förbindelserna mellan
kontrahenterna. Omvänt betyder detta att vid en bedömning av inkomstrekvisitet
skall en helhetssyn alltid läggas. Men i vilken utsträckning
denna helhetsbedömning kommer att tillämpas på stora företagskoncerner
med världsomspännande bolags- och transaktionsnät får utvisas i framtida
rättsfall.

Ett annat spörsmål, som inte har något samband med kostnaden för ett
lån e. dyl., men som ändå är av stort intresse i detta sammanhang, är
förhållandet mellan skulder och eget kapital. Ett moderbolag kan nämligen
maskera ett kapitaltillskott genom att bevilja dotterbolaget ett lån. Detta
kan många gånger vara mycket fördelaktigt för moderbolaget då räntan i
sådana fall innebär en avdragsgill utdelning. Därför är det viktigt att göra
en åtskillnad beträffande dessa två finansieringsformer. Svensk rätt saknar
- till skillnad mot t. ex. schweizisk och amerikansk rätt - speciallagstiftning
på detta område. Däremot är det ingenting som hindrar att svensk
domstol gör en genomlysning av själva låneavtalet för att utröna den reella
innebörden av detsamma, dvs. huruvida ett låneavtal verkligen är ett lån
eller om det de facto utgör ett maskerat kapitaltillskott. Så skedde också i
den av mellankommunala skatterätten nyligen meddelade domen mot Mobil
Oil AB. Det allmänna förlorade den processen. Domen redovisas i
avsnitt 8.3.

Praxis avseende koncernbidrag m.m.

En kategori av rättsfall är sådana fall där ett koncernbolag har lämnat ett
annat sådant bolag ett bidrag, antingen i utbyte mot någon form av "omedelbar"
motprestation eller endast som ett bidrag till gemensamma koncernkostnader.
Exempel på det förra är koncerninterna tjänster i form av
teknisk assistans och stabkonsultationer, medan exempel på det senare är
forskning, utbildning och gemensam företagsledning. Även den senare
gruppen utmynnar i och för sig i motprestationer. Ersättningen för dessa

Förs. 1984/85:9

två grupper av prestationer brukar i litteraturen benämnas service fees och
management fees. Huruvida det är möjligt att få avdrag för dessa prestationsersättningar
bedöms enligt 20 och 29 §§ KL. I princip är ju alla
omkostnader för intäkternas förvärvande och bibehållande avdragsgilla. I
RÅ 1967 Fi not 1247 medgavs Gevaert Svenska Aktiebolag avdrag för
utbetalda forskningsbidrag. Regeringsrätten fann att de såsom forskningsbidrag
betecknade utgifterna i och för sig var att anse som driftkostnad
inom en koncern som bolagets. Regeringsrätten tilläde, att mot vad bolaget
uppgivit om dessa utgifters särskilda betydelse för försäljningsverksamheten
på den svenska marknaden kan icke sådana omständigheter anses ha
förebragts att avdrag för kostnaden bör vägras bolaget med hänsyn till
bestämmelsen i 43 § KL. Slutsatsen av det omförmälda rättsfallet samt
övriga rättsfall inom denna kategori är att svensk praxis i princip medger
avdrag för bidrag till koncernkostnader, vilka kan anses vara nödvändiga
för koncernen i dess helhet och därmed för dess respektive tillhörande
bolag. Men den gemensamma koncernkostnaden måste emellertid, på ett
eller annat sätt, komma det svenska bolaget till godo, eftersom avdragsrätten
förutsätter att bidraget eller prestationsersättningen, anses som driftkostnad
i bolagets förvärvskälla.

Det största problemet är emellertid inte att bedöma huruvida prestationsersättningen
som sådan är avdragsgill eller ej, utan att bestämma
ersättningens skäliga storlek, dvs efter vilken norm de koncerngemensamma
kostnaderna skall fördelas på sina koncernbolag. Skall fördelningen
ske efter antal anställda, omsättning, aktiekapital eller något annat
motsvarande mått? Sker denna fördelning rättvist belastas varje bolag
korrekt för sin andel av kostnaderna. Men om fördelningen ej är korrekt,
utan ett bolag betalar mer än sin rättvisa andel, innebär detta att överbetalningen
i princip är en dold inkomstöverföring. Någon norm för att fördela
de koncerngemensamma kostnaderna har emellertid inte utkristalliserats i
svensk rätt. Rättsläget är sålunda — i hög grad - oklart.

En annan kategori av rättsfall är sådana fall där ett bolag lämnat ett
närstående bolag ett koncernbidrag i resultatutjämnande syfte eller för att
täcka det andra bolagets kostnader i visst särskilt avseende, till exempel
kostnader för marknadsundersökningar. Ett alternativ till det sistnämnda
är att det givande bolaget i stället bestrider kostnaden för det andra
bolagets räkning. Av de rättsfall som finns på området kan utläsas —
motsatsvis — att förutsättningen för avdrag är att de svenska bolagens
försäljningsresultat måste förväntas öka genom de gjorda överföringarna.
Om denna förutsättning föreligger kan i sådant fall överföringarna anses
som en driftkostnad i bolagens förvärvskällor. Givetvis måste även andra
förutsättningar också vara för handen för att avdrag skall accepteras. Men
en grundförutsättning synes emellertid vara att en viss interaktivitet måste
råda mellan bolagen samt att koncernbidraget förväntas öka det svenska
bolagets försäljningsresultat.

Förs. 1984/85:9

Ett synnerligen intressant rättsfall, där bland annat denna tolkning återspeglas,
är det tidigare refererade målet RÅ 1981 Aa 81 avseende Pågens
Familjebageri Aktiebolag; se avsnitt 4.3.2.

Rättsläget kan sammanfattas på följande sätt. Svensk praxis tillåter
således avdrag för service fees och management fees, ävensom för koncernbidrag
för att täcka det utländska bolagets kostnader. Förutsättningen
för detta avdrag är emellertid att utgiften kan anses som driftkostnad i det
svenska bolagets förvärvskälla. Vad sedan gäller storleken på utbetalningarna
begränsas dessa i sin tur av innehållet i korrigeringsbestämmelsen.
Ett fåtal rättsfall avseende dessa typer av transaktioner finns. Lagändringen
1965 har inte påverkat förutsättningarna för avdrag mer än inom ramen
för inkomstrekvisitet. Ett flertal frågor kvarstår emellertid obesvarade i
praxis. Som exempel kan nämnas behovet av att hitta en rättvis fördelningsgrund
för de gemensamma koncernkostnaderna. Den nyligen genomförda
lagändringen saknar helt betydelse för dessa transaktionstyper.

Praxis avseende royalties

Enligt intern svensk skatterätt föreligger skattskyldighet i Sverige för
royaltyersättningar som genererats och utbetalats från svensk källa. Detta
innebär att korrigeringsregeln inte kan tillämpas på sådana ersättningar
som utbetalas från svensk källa och som har utländsk mottagare där
ersättningen avviker från arm’s length-principen. Däremot föreligger möjlighet
att tillämpa regeln på överlåtelser av immateriella rättigheter. Det
viktigaste rättsfallet där dessa två skillnader belyses torde ostridigt vara
det s. k. Findus-målet, vilket kommer att refereras i det följande.

I RÅ 1979 1:98 hade Aktiebolaget Findus under det aktuella beskattningsåret
betalt 2743950 kr till ett schweiziskt bolag, Produits Findus SA.
Båda bolagen tillhörde Nestlé-koncernen i Schweiz. Beloppet angavs i
räkenskaperna utgöra ersättning för att det svenska bolaget fick utnyttja
vissa det schweiziska bolaget tillhöriga varumärken och andra immateriella
rättigheter. Dessa rättigheter hade tidigare ägts av det svenska bolaget,
men överlåtits några år tidigare till det schweiziska bolaget. Taxeringsintendenten
yrkade att det svenska bolaget skulle eftertaxeras för beloppet
enligt 43 § 1 mom KL. Han åberopade såsom grund härför, att avtalet som
ersättningarna utgått i enlighet med, var ett avtal som icke skulle ha slutits
mellan oberoende parter. Han anförde vidare att det var uteslutet att ett
svenskt företag skulle sälja sina varumärken m. m. till ett helt utomstående
företag och därigenom definitivt frånhända sig rättigheterna och sedan
binda sig för årliga utbetalningar för rätten att utnyttja varumärken m. m.

Han ansåg därför att det överförda beloppet skulle i sin helhet beskattas
i Sverige. Grunden för hans talan kom således inte att bygga på att
beloppets storlek som sådant avvek från marknadsmässiga priser, utan
kom att bygga på att det var själva överlåtelseavtalet som stred mot arm’s
length-principen. Samtliga instanser avslog hans framställan, men var och

Förs. 1984/85:9

en på olika grunder. Mellankommunala skatterätten ansåg inte att storleken
på utgående royaltyersättningar stred mot innehållet i korrigeringsbestämmelsen,
medan kammarrätten prövade hur äganderätten till de immateriella
rättigheterna skulle bedömas mot bakgrund av träffade avtal och
överenskommelser. Regeringsrätten konstaterade helt enkelt att grunden
för taxeringsintendentens talan var den att överlåtelse skett utan fullt
vederlag samt att denna överlåtelse i princip kunde prövas enligt korrigeringsregeln,
men att överlåtelsen emellertid hänförde sig till annat beskattningsår.

Regeringsrättens ställningstagande belyser hur utomordentligt viktigt
det är för skattemyndigheterna att de får vetskap om en överlåtelse redan
vid själva tillfället för densamma. Även med denna vetskap torde det vara
oerhört svårt att bedöma huruvida överlåtelsen strider mot arm’s lengthprincipen
och med hänsyn till svårigheten att uppskatta ett arm’s lengthvärde
på en sådan överlåtelse. Någon öppen marknad existerar ju inte för
denna typ av produkter. Inom doktrinen har målets utgång emellertid
ifrågasatts, med den utgångspunkten att regeringsrätten även här borde ha
givit uttryck för den helhetssyn som domstolen gav uttryck för i L M
Ericsson- och Öbergsmålen. Denna uppfattning delas dock inte av alla och
är sålunda omstridd.

Antalet rättsfall är här, precis som för de övriga transaktionstyperna,
ytterst begränsat och vad gäller royalties kan man konstatera att ingenting
anses ha utbildats i praxis. En orsak till de fåtaliga rättsfallen kan vara
skattemyndigheternas brist på information om royaltybetalningar och rättighetsöverlåtelser.
I sådant fall torde den nya regeln i 26 a § TL, angående
fåmansbolags och fysiska personers upplysningsskyldighet om sådana
transaktioner, få ett visst åsyftat resultat. En annan anledning kan vara
svårigheten att uppskatta huruvida ett överpris på royaltyersättningen
betalats eller ej. Detta med anledning av att det inte finns någon öppen
marknad för immateriella rättigheter. 1 RÅ 1979 1:98 aktualiseras ännu en
potentiell orsak, nämligen hur värdet på en immateriell rättighet skall
beräknas. Är rättigheten redan exploaterad och inarbetad på marknaden
kan kanske någon avkastningsmetod tillämpas, men hur skall rättighetens
värde uppskattas i initialskedet av rättighetens marknadsanvändning?

4.4 Sammanfattande synpunkter på korrigeringsregeln

Den svenska korrigeringsregeln har sitt ursprung från en av Landén år
1917 lämnad promemoria. Det dröjde emellertid ända till kommunalskattelagens
tillkomst år 1928 innan en regel för första gången trädde i kraft.
Symptomatiskt för 1928 års lagstiftning är att problemet med att konstruera
ett jämförelsepris. dvs ett arm''s length-pris, överhuvudtaget inte omnämns
med ett enda ord i lagstiftningens egna förarbeten. På det hela taget
berörs ej frågan om hur lagrummet skall tillämpas praktiskt.

Förs. 1984/85:9

Ehuru lagrummet genomgått två revideringar, nämligen under åren 1965
och 1982 kan det alltjämt anses vara helt innehållslöst. Någon reell utvärdering
av regeln gjordes aldrig vid dessa lagrevideringar. Korrigeringsregeln
är i total avsaknad av anvisningar om hur den skall tillämpas. Varken i
själva lagtexten eller i lagrummets anvisningar återfinns någon vägledning.

1965 års lagändring synes dock ha varit motiverad av att få regeln bättre
anpassad till de svenska dubbelbeskattningsavtalen. Däremot framstår
1982 års revidering, vid en genomgång av praxis, som föga meningsfull. I
samband med sistnämnda ändring utökades myndigheternas kontrollsystem
genom att en ny regel — riktad mot fysiska personer och fåmansföretag
- infördes om utvidgad uppgiftsskyldighet för vissa utlandstransaktioner.
Framtiden får utvisa i vilken utsträckning myndigheterna kan tillvarata
detta nya informationsflöde.

Angående rättspraxis är antalet rättsfall mycket begränsat. Några orsaker
till detta har framhållits under arbetets gång. Men det är framförallt
tre frågor som kan anses vara av särskild betydelse.

De fåtaliga rättsfallen inom varuhandeln är flagrant och torde inte bara
bero på svårigheten att uppfylla intressegemenskapsrekvisitet. Därför synes
den nyligen genomförda ändringen av rekvisitet vara på detta stadium
onödig utan att först ha inväntat praxis’ bedömning av rekvisitet. Det
största behovet vad gäller varuhandeln torde istället vara att få utrett hur
man praktiskt förfar för att få fram ett s k jämförelsepris (arm’s lengthpris).

Samma problem föreligger i princip även vad gäller interna tjänsteprestationer.
En annan viktig fråga är att i praxis få besked om hur fördelningen
skall ske av de koncerngemensamma kostnaderna. Accepteras ett schablonmått
och i sådant fall vilket?

Till sist är det problematiken med överlåtelser av immateriella rättigheter.
Utgången av Findus-målet indikerar att skattemyndigheterna i god tid
måste få vetskap om sådana överlåtelser. Även med sådan vetskap uppstår
emellertid en följdfråga — hur skall värdet av en rättighet beräknas?

5 Hittillsvarande skatterättslig forskning på området

Nordiska skattevetenskapliga forskningsrådet startade 1975 en samnordisk
undersökning om internationella företags beskattning. Undersökningen
syftade till att dels kartlägga transaktionsmönstret och transaktionsvolymen
vad avser finansströmmar till och från Norden inom olika typer av
internationella koncerner, dels belysa vilka skatteeffekter som uppkommer
i samband därmed. De företag som omfattades av undersökningen var
utlandsägda koncernbolag verksamma i Norden. Ansvarig för undersökningen
var professor Sven-Olof Lodin vid Stockholms universitet. Forskare
från de fyra nordiska länderna har deltagit i undersökningen. Undersök -

Förs. 1984/85:9

ningen omfattade dels en företagsekonomisk undersökning och dels en
juridisk undersökning. Resultaten av den företagsekonomiska undersökningen
har, av Lodin, presenterats i Nordiska skattevetenskapliga forskningsrådets
skriftserie Nr 6. Lodin redovisar däri resultaten av en enkätundersökning
av sammanlagt 1 000 utlandsägda dotterbolag verksamma i
Norden. Delar av dessa resultat refereras i nästkommande avsnitt. Den
juridiska undersökningen omfattar en kartläggning av de nordiska ländernas
skatterättsliga behandling av olika internationella transaktioner. Vad
gäller den svenska skatterättsliga behandlingen så redovisas den av advokaten
Claes Söderström i rådets skriftserie Nr 10.

6 Företagsekonomisk forskning på området

Den företagsekonomiska forskningen har i huvudsak koncentrerats till
vilken betydelse internprissättningen har som ett rapport-, kontroll- och
styrmedel för företagsledningen. Den allmänna uppfattningen torde härvid
vara den att dessa funktioner skulle sättas ur spel om internprissättningen
aktivt användes som ett instrument för att minimera företagets totala
skattebelastning, eller användes för andra prismanipulerande åtgärder.
Var och en torde förstå hur betydelsefullt det är med ett effektivt styrmedel
för att kunna kontrollera den multinationella koncernen och att dettas
betydelse sannolikt ökar med koncernens ökade komplexitet och internationaliseringsgrad.
Forskningen har här i första hand fokuserats till hur
själva prissättningsförfarandet går till. (Se närmare om denna fråga G.
Arvidsson, Internpriser, Sveriges Mekanförbund, 1971.)

En annan förklaring till internprissättningens begränsade applikationsområde
såsom ett skatteplaneringsinstrument är, enligt den företagsekonomiska
forskningen, den att myndigheternas, revisorernas och de anställdas
insyn utgör ett hinder för många slag av internprismanipulation. Lundgren
framhåller i detta sammanhang: ”Det allmänna intrycket av forskningen
på området är att utrymmet för vinstöverföringar med hjälp av över- och
underfakturering mellan koncernbolag i olika länder minskar.” (SOU
1975:50 sid 25.)

Lodin pekar på att det även finns andra medel för skatteanpassning än
internprissättning:

Koncernernas organisation kan byggas upp mer eller mindre anpassat
till det internationella skattesystemet. Så kan strategiska immateriella rättigheter
placeras i bolag i lågskatteländer, liksom koncernens service- och
finansieringsbolag. Koncernens betalningsströmmar kan kanaliseras via
s.k. base companies. Debiteringsgrund liksom betalningsmottagare vid
interntransaktioner kan bestämmas av skattehänsyn, etc. Organisationen
av de interna betalnings- och prestationsvägarna är således möjligt att
anpassa till de olika ländernas skattelagstiftning för att uppnå en minimering
av skattebelastningen, genom att betalningen från högskatteländer
sker i avdragsgill form och betalningen till lågskatteländer i skattepliktig
4 Riksdagen 1984/85. 2 sami. Nr 9

Förs. 1984/85:9

form och betalningarna till högskatteliinder i icke skattepliktig form och
från lågskatteländer i icke avdragsgill form (t. ex. aktieägartillskott, lån).

(S-0 Lodin, Internationella företags beskattning, NSFS, Nr 6, sid 13.)

Någon undersökning om i vilken utsträckning företagen de facto manipulerar
med prissättningen av skatteskäl finns veterligen icke. Däremot
har Nordiska skattevetenskapliga forskningsrådet utfört en företagsekonomisk
undersökning med syfte att kartlägga transaktionsmönstret och
transaktionsvolymen vad avser finansströmmar lill oell fron Norden inom
olika typer av internationella koncerner. Undersökningen omfattade utlandsägda,
i Norden verksamma, dotterbolag i internationella koncerner.
(Resultaten av undersökningen är publicerade i rådets skriftserie Nr 6). De
framkomna resultaten innehöll få överraskningar. Lodin framhöll däri
bl. a. att resultaten gav ett allmänt intryck av att skatteplanering inte på
något avgörande sätt påverkade koncernernas transaktionsströmmar i
stort. Transaktionerna ägde. nästan helt, rum med de nordiska ländernas
vanligaste handelspartners i de relationer och med den sammansättning
som hade förväntats. I stort indikerade resultaten att skaitehänsynstaganden
ej torde ha påverkat koncernernas transaktionsmönster. En intressant
iakttagelse var, som undersökningsmaterialet i några enstaka fall gav vid
handen, att Sverige användes som s. k. genomströmningsland för inkomster
från länder med vilka Sverige, men få andra länder, har dubbelbeskattningsavtal.
Undersökningen syftade emellertid pä intet sätt till att få svar
på frågan om företagen av skatteskäl manipulerade med prissättningen
eller ej. Däremot gav resultaten av undersökningen en indikation att sådana
skattemanipulerande åtgärder inte förekom i någon större utsträckning.

För närvarande pågår en fördjupad studie av den av Nordiska skattevetenskapliga
forskningsrådet utförda företagsekonomiska undersökningen
(se mer om denna, avsnitt 5). Studien är koncentrerad till utlandsägda i
Sverige verksamma dotterbolag i internationella koncerner. Den utförs av
civilekonomen Robert Joachimsson vid Uppsala universitet och beräknas
vara avslutad, i form av akademisk avhandling, någon gäng i september
eiler oktober månad 1984. Studien är en empirisk sådan.

7 Dubbelbeskattningsavtalens roll

I syfte att förhindra dubbelbeskattning och internationell skatteflykt har
Sverige ingått ett stort antal avtal med andra stater, kort kallade dubbelbeskattningsavtal.
Med dubbelbeskattning avses då att en och samme
person eller ett och samma skatteobjekt (inkomst, förmögenhet osv) på
grund av skatteanspråk från olika stater blir föremål för hårdare sammanlagd
beskattning än vad som blivit fallet om under i övrigt lika förhållanden
personen eller skatteobjektet beskattats endast i en av staterna (K G A

Förs. 1984/85:9

Sandströms definition). Denna typ av dubbelbeskattning betecknas ofta
internationell dubbelbeskattning eller internationell juridisk dubbelbeskattning
för att skilja den från ekonomisk dubbelbeskattning, som inträffar
då såväl aktiebolag som aktieägare beskattas för ett aktiebolags vinst.

Det är en allmänt accepterad princip på den internationella skatterättens
område att dubbelbeskattningsavtalen endast kan begränsa, aldrig utvidga
den rätt att beskatta som Sverige har enligt sin interna skatterätt. Sverige
tillämpar principen helt och hållet. Endast ett litet fåtal stater upprätthåller
inte principen.

De svenska dubbelbeskattningsavtalen är i allmänhet bilaterala, dvs. de
har ingåtts mellan Sverige och en annan stat. Med de andra nordiska
länderna har Sverige emellertid ingått ett multilateralt avtal. Avtalet som
trätt i kraft 1 januari för svenskt vidkommande har väckt ett stort internationellt
intresse.

Det finns således inte någon enhetlig internationell skatterätt. I praktiken
har man emellertid kommit en lång väg mot enhetliga principer genom
det arbete, som nedlagts av OECD. OECD: s Fiscal Committee har nämligen
utarbetat ett antal modellavtal. Ett modellavtal är inte bindande för
medlemsstaterna. Det är en slags förlaga som kan användas av två stater,
som avser att ingå ett avtal. Staterna är helt fria att avvika från bestämmelserna
i modellavtalet. I stor utsträckning sker också sådana avvikelser.
Det väsentliga är emellertid, att OECD: s medlemsstater, när de inte anser
sig ha någon särskild anledning att avvika från modellavtalets bestämmelser,
i allmänhet följer detta.

Modellavtalen har kommit till användning även vid avtal utanför
OECD: s område. Det har exempelvis legat till grund för många avtal
mellan OECD: s medlemmar och utvecklingsländer. Under FN: s ledning
har numera ett särskilt modellavtal utarbetats, som främst avses komma
till användning vid avtal mellan ett i-land och ett u-land. FN-avtalet bygger
emellertid - särskilt på mindre kontroversiella områden - i mycket på
principerna i OECD: s modellavtal.

OECD: s arbete har således medfört att den internationella skatterätten
de facto blivit mer enhetlig. Härtill verkar också den omständigheten, att
själva modellavtalen åtföljs av relativt utförliga kommentarer. Har två
stater antagit en viss klausul i modellavtalet i sitt avtal, är det naturligt att
de också hämtar ledning vid dess tolkning i modellavtalets kommentar till
ifrågavarande klausul.

Av särskild betydelse för den internationella utvecklingen har OECD: s
modell för dubbelbeskattningsavtal beträffande inkomst och förmögenhet
varit. Detta modellavtal kom 1963. En reviderad modell publicerades 1977.
Nämnas bör också modellavtalet beträffande arvs- och kvarlåtenskapsskatter
från 1966.

OECD: s modellavtal beträffande inkomst och förmögenhet har haft stor
betydelse för beskattningen av multinationella koncerner. Artikel 9 be -

Förs. 1984/85:9

handlar särskilt företag med intressegemenskap. Denna artikel lyder i sin
reviderade version från 1977:

1. Ifall då

a) ett företag i en avtalsslutande stat direkt eller indirekt deltar i ledningen
eller övervakningen av ett företag i den andra avtalsslutande staten och
äger del i detta företags kapital, eller

b) samma personer direkt eller indirekt deltar i ledningen eller övervakningen
av såväl ett företag i en avtalsslutande stat som ett företag i den
andra avtalsslutande staten eller äger del i båda dessa företags kapital,
iakttas följande.

Om mellan företagen i fråga om handelsförbindelser eller finansiella
förbindelser avtalas eller föreskrivs villkor, som avviker från dem som
skulle ha avtalats mellan av varandra oberoende företag, får all inkomst,
som utan sådana villkor skulle ha tillkommit det ena företaget men som på
grund av villkoren i fråga inte tillkommit detta företag, inräknas i detta
företags inkomst och beskattas i överensstämmelse härmed.

2. 1 fall då inkomst, för vilken ett företag i en avtalsslutande stat beskattats
i denna stat, även inräknas i inkomsten för ett företag i den andra
avtalsslutande staten och beskattas i överensstämmelse därmed i denna
andra stat samt den sålunda inräknade inkomsten är sådan som skulle ha
tillkommit företaget i denna andra stat om de villkor som avtalats mellan
företagen hade varit sådana sorn skulle ha avtalats mellan av varandra
oberoende företag, skall den förstnämnda staten genomföra vederbörlig
justering av det skattebelopp som påförts för inkomsten i denna stat. Vid
sådan justering iakttas övriga bestämmelser i detta avtal och de behöriga
myndigheterna i de avtalsslutande staterna överlägger vid behov med
varandra.

(Francke-Hallin-Skurniks svenska översättning, 1981).

1963 års modellavtal innehöll inte punkt 2. Den tillkom genom 1977 års
revision. Punkt 1. har emellertid fått en mycket stor genontslagskraft i
avtalen. Principen torde vara införd i samtliga svenska avtal.

Däremot har den nyinförda andra punkten ännu inte slagit igenom. Den
är dock synnerligen betydelsefull. Ett av de stora problemen vid tillämpningen
av artikel 9 och dess efterföljare i avtalen är just att en justering av
ett företags inkomst kommer att drabba koncernen mycket hart. Eftersom
företagen i de olika länderna är skilda skattskyldiga innebär formellt sett
inte en justering av inkomsten hos ett av dem någon dubbelbeskattning.
Om ett dubbelbeskattningsavtal endast innehåller punkt I. av artikel 9
föreligger inte någon skyldighet för den andra staten att företa en motsvarande
justering hos sitt företag om en inkomstjustering skett i ett annat
land. Den faktiska effekten blir då att samma inkomst kommer att beskattas
i två länder, även om det blir hos två olika skattesubjekt.

I en del länder, bl. a. Sverige, har den skattskyldige haft möjlighet att
använda sig av institutet ömsesidig överenskommelse (mutual agreement) i
en sådan situation. Ömsesidig överenskommelse behandlas i artikel 25 av
OECD: s modellavtal beträffande inkomst och förmögenhet. Denna artikel
är normalt införd i dubbelbeskattningsavtalen. Finns en sådan artikel kan
den skattskyldige vända sig till den behöriga myndigheten (i Sverige Fi -

Förs. 1984/85:9

nansdepartementet utom i nordiska frågor, då det är RSV) i den stat. där
han är bosatt, och begära stöd. Finner den behöriga myndigheten att
framställningen är motiverad, vänder den sig till sin motsvarighet i avtalslandet.
I bästa fall leder förhandlingarna mellan de behöriga myndigheterna
fram till en överenskommelse, som båda de avtalsslutande parterna
anser riktig (mutual agreement). /

1 Sverige har den behöriga myndigheten i hög grad försökt att vara de
skattskyldiga behjälplig. Förhandlingarna vid en ömsesidig överenskommelse
kan emellertid vara mycket tidskrävande. Det finns inte heller någon
skyldighet för de behöriga myndigheterna att verkligen komma till ett
resultat utan endast att förhandla. Den behöriga myndigheten står ibland
inför det svåra avgörandet om den skall gå med på en överenskommelse
som den anser materiellt felaktig för att förhindra ruinerande effekter för
den skattskyldige eller om den skall avstå från att träffa en överenskommelse.

I den mån som punkt 2. av artikel 9 blir införd i dubbelbeskattningsavtalen
förbättras emellertid situationen avsevärt förde multinationella företagen
eftersom den innebär att en justering skall ske i den ena staten om
inkomsten ökats i den andra staten.

Ur skattemyndigheternas synvinkel är emellertid möjligheten att göra
justeringar i ett företags skattepliktiga vinst en synnerligen tveeggad företeelse.
Visserligen kan det ibland medföra att ett svenskt företags taxerade
inkomst kan höjas. Medaljens baksida är emellertid att skattemyndigheterna
i andra länder också kan göra motsvarande justeringar. Om punkt 2. i
artikel 9 i OECD: s modellavtal intagits i avtalet eller om även utan denna
klausul förhandlingar om ömsesidig överenskommelse inletts kan effekten
av aktioner i andra länder bli kostsamma för den svenska statskassan. Då
den svenska företagsbeskattningen som nämnts är jämförelsevis gynnsam
är det inte säkert vilket fall sorn blir vanligast.

8 OECD och dess år 1979 lämnade rapport

8.1 Inledning

En sedan länge internationellt vederlagen princip är att transaktioner
mellan företag i intressegemenskap skall baseras på samma villkor som
gäller mellan två av varandra oberoende företag. Det skall med andra ord
inte vara möjligt att transferera vinster från ett land till ett annat genom att
tillämpa felaktig internprissättning. Denna princip benämns ofta arm''s
length-principen och är internationellt vedertagen. Den har också kommit
till uttryck i våra dubbelbeskattningsavtal och återfinns även i såväl 1966
som 1977 års modellavtal. Vad gäller modellavtalen återfinns principen
närmare bestämt i avtalens artikel 9. Om förutsättningarna är uppfyllda för
att tillämpa ett dubbelbeskattningsavtal innebär detta att skattemyndighe -

Förs. 1984/85:9

terna i den ena staten kan upptaxera den egna statens missgynnade företags
inkomst med det belopp som den minskats med genom den felaktiga
prissättningen. I 1977 års modellavtal utvecklades och förbättrades ovannämnda
artikel genom att ett stadgande infördes om att, i det fall avtalet
kommit till användning, en korresponderande nedjustering skall äga rum
för den andra statens gynnade företags inkomst. Sistnämnda stadgande om
en korresponderande nedjustering återfinns givetvis inte i våra äldre dubbelbeskattningsavtal
utan i princip endast i de avtal som ingåtts eller
reviderats efter 1977. Dubbelbeskattningsavtalens betydelse och effektivitet
för att förhindra obehöriga vinstöverföringar mellan olika länder via
felaktig internprissättning har i föregående avsnitt berörts.

Som då konstaterades har upptaxeringsförfarandet för svenskt vidkommande
sällan kommit till användning. Anledningen härtill är inte endast
specifikt svenska faktorer utan även faktorer av internationell karaktär
vilka sammanhänger med själva arm''s length-principen som sådan. Dessa
faktorer, eller rättare sagt problem, var internationellt så påtagliga och
omfattande att OECD ansåg sig nödsakat att närmare utforska problemen
rörande arm’s length-principen. Arbetet utfördes av OECD: s Committee
on Fiscal Affairs och rapporterades genom en av denna kommitté år 1979
lämnad rapport med titeln ''''Transfer Pricing and Maltinational Enterprises".
Denna rapport ansågs vara så betydelsefull att den genom ett
särskilt beslut av OECD: s råd samma år gjordes tillgänglig för publicering.
I det följande kommer närmare att redogöras för rapporten.

8.2 OECD-rapportens applikationsområde

Syftet med rapporten är att diskutera och beskriva allmänna skatterättsliga
principer för att komma fram till vad som egentligen är acceptabel
prissättning mellan företag i intressegemenskap. Utgångspunkten är därvid
arm’s length-principen. Förhoppningsvis skall inte bara de nationella skattemyndigheterna
dra nytta av rapporten utan även de multinationella företagen.
Rapporten behandlar sålunda problematiken med att fastställa vad
som skatterättsligt är en acceptabel prissättning och tar härvidlag sikte på
diverse transaktionstyper såsom prissättningen på varor, tjänster, teknologi
och lån. Transaktionsslagen är på intet sätt heltäckande utan många
transaktionstyper saknas av naturliga skäl, exempelvis transaktioner avseende
copyrights, fastigheter och värdepapper. Anledningen till denna
begränsning är bl. a. behovet av att koncentrera rapporten till vissa mer
akuta problem samt att göra det möjligt att kunna dra vissa generella
slutsatser. Rapporten täcker inte bara förhållandet moder- och dotterföretag
utan alla former av intressegemenskap. Rapporten disponeras på följande
sätt.

/ det inledande kapitlet diskuteras allmänna principer för att bestämma
ett skatterättsligt acceptabelt arnfs length-pris. Härvid framhålls fyra olika
metoder som för tankarna till de berömda anvisningarna till sektion 482 i

Förs. 1984/85:9

USA:s Internal Revenue Code. nämligen metoden för jämförliga fria
marknadspriser (comparable uncontrolled prices), återförsäljningsmetoden
(resale method), pluskostnadsmetoden (cost plus method) och slutligen
varje annan metod som anses godtagbar (other methods). Metoderna
behandlas här rent allmänt för att i de efterföljande kapitlen, rörande olika
former av transaktioner, penetreras mer på djupet. Därefter diskuteras
möjligheten till beskattning av en internationell koncern i enlighet med en
global metod, vilken emellertid avvisas av rapporten enär sådan anses
direkt strida mot såväl internationell rätt som OECD-modellen (närmare
bestämt artiklarna 7 och 9). Dessutom påpekas att sådana metoder vore
godtyckliga. Rapporten avvisar också s. k. "säfe haven"-regler som innebär
att man fastställer vissa mått (tumregler o dyl) för olika transaktionstyper
som anses skatterättsligt acceptabla, exempelvis vissa på förhand
godtagbara procentsatser för ränta och royalty. Avslutningsvis diskuterar
rapporten diverse frågor av allmän karaktär rörande huruvida vissa transaktioner
eller vissa av koncernledningen vidtagna åtgärder är att bedöma
såsom skatteundandragande åtgärder eller affärsmässigt motiverade åtgärder.

/ nästföljande kapitel behandlas överföring av varor. Här analyseras
ånyo de tidigare behandlade metoderna för att bestämma ett arm''s lengthpris.
men nu mer på djupet samt vissa särskilda frågeställningar som
sammanhänger just med överföring av varor.

/ kapitel 3 behandlas problematiken med att bestämma ett arm''s lengthpris
för överföring av teknologi och därmed sammanhängande immateriella
rättigheter (transfers of technology and trademarks). Rapporten begränsar
emellertid analysen till användningen av dessa rättigheter och
utesluter sålunda de svåra frågeställningar som sammanhänger med försäljning
av rättigheter, vilket måste ses som en brist i rapporten. Först
behandlas användningen av patent och know-how. Rapporten menar härvidlag
att rätt till avdrag för licensbetalningar skall knytas till huruvida licenstagaren
erhåller en verklig förmån vid kontraktsdatumet. Rapporten
uppmärksammar problematiken med att bestämma ett sådant förmånsvärde
till ett arm''s length-pris. då det inte finns någon öppen marknad för
sådana rättigheter. Innehavet av en patenterad produkt innebär i allmänhet
att en temporär monopolsituation föreligger, där innehavaren knappast är
beredd att ge avkall på denna till förmån för konkurrerande intressen.
Kapitlet avslutas med en diskussion om hur kostnaderna för forskning och
utveckling kan behandlas skatterättsligt.

Kapitel 4 behandlar vissa koncerninterna tjänster. Intressant är att notera
att rapporten har uppmärksammat att det för sådana här tjänster faktiskt
finns en öppen marknad och att jämförelsepriser härmed i regel kommer
att innefatta en viss vinstmarginal. Därför erkänns en rätt för servicebolag
som betjänar koncernens övriga bolag att debitera en viss vinst så länge
som servicebolagets prissättning ryms inom ramen förden öppna markna -

Förs. 1984/85:9

dens prissättning. Rapporten uttalar emellertid inte någon lämplig nivå för
denna vinst.

Rapportens sista kapitel behandlar lån. Rapporten skiljer härvid mellan
vad som är lån i ordets rätta bemärkelse och vad som egentligen är
kapitaltillskott. Rapporten påpekar att det är framförallt viktigt för dotterbolagens
värdländer att skilja mellan dessa två begrepp, då den skatterättsliga
behandlingen av desamma resulterar i två helt motsatta utgångar. Mot
bakgrund av att olika länder har olika synsätt på den skatterättsliga behandlingen
av dessa finansiella transaktioner föreligger alltid en risk att
samma transaktion bedöms på olika sätt från land till land. Vissa länder har
till och med utvecklat särskilda materiella regler vad gäller förhållandet
eget kapital/lån. Rapporten rekommenderar därför att likartade internationella
regler utvecklas för att reducera denna risk. Rapporten tar emellertid
inte ställning till hur dessa regler bör utformas eller vilket förhållande
mellan extern och intern finansiering som är lämpligt ur skattesynpunkt.
Rapporten framhåller däremot behovet av att inta en flexibel attityd vad
gäller dessa finansiella transaktioner mot bakgrund av att olika lokala
miljöfaktorer spelar en stor roll i utformningen av företagens fmansieringspolitik.
Därefter övergår rapporten till att behandla de renodlade lånefallen.
Som en allmän princip gäller att ränta skall utgå i dessa fall. Riktmärket
skall vara huruvida ränta skulle ha avtalats, om transaktionen, mutatis
mutandis, hade träffats mellan två av varandra oberoende parter. Rapporten
redogör vidare för hur arm’s length-principen kan tillämpas på olika
situationer. Vad sedan gäller storleken på räntan skall denna bestämmas
med ledning av vad som skulle ha gällt under normala förhållanden, ceteris
paribus, på den öppna marknaden. Riksbanksdiskontot (The Central Bank
rate, or the prime rate) kan i vissa fall vara vägledande, men denna metod
rekommenderas emellertid inte av rapporten då den inte beaktar marknadsfaktorer
såsom lånesumma, syftet med lånet, förfallodag, lånevaluta,
valutakursrisker, säkerhet och låntagarens kreditsituation m. m. Överhuvudtaget
spelar olika miljöfaktorer en stor roll även i detta fall. vilket
medför att räntan varierar från land till land. Att fixera räntan till något
bestämt mått eller bestämd nivå går därför inte utan den får bestämmas för
sig i det enskilda fallet.

Det av OECD publicerade arbetet innehåller, utöver själva rapporten,
även en av OECD-rådet bifogad rekommendation, vilken bl.a. uttalar
följande: För det första rekommenderas medlemsstaterna att instruera
sina skattemyndigheter att överväga rapportens metoder och diskussioner
vid handläggning av korrigeringsfrågor berörda i rapporten, för det andra
att sprida kunskap om rapportens innehåll och att få den översatt i lämpliga
fall till det egna landets språk samt för det tredje att utveckla internationellt
samarbete i frågor rörande internprissättning.

Förs. 1984/85:9

8.3 Rapportens betydelse för svenskt vidkommande

OECD: s studie av internprissättningsproblematiken anses allmänt vara
mycket väl utförd och inom doktrinen har man spått att rapporten kommer
att spela en viktig roll inom den internationella skatterätten. Den har
ansetts komma att kunna tillämpas ”både som svärd och som sköld, både
av skattemyndigheter och skattskyldiga”. (R. Dahlman, Internprissättning
inom internationella koncerner. Ekonomen 11/1979 s. 45). Att denna förutsägelse
också slagit väl in märks tydligt i rättspraxis. Rapporten har åberopats
av såväl fiscus som skattskyldiga i t. ex. målen mot Edit (dom meddelad
av kammarrätten i Göteborg 1982-06-24), Upjohn AB (dom meddelad
av kammarrätten i Göteborg 1983-03-01) och Köne Hissar AB (dom meddelad
av kammarrätten i Stockholm 1983-03-01). Att samtliga dessa domar
är av senare datum torde förklaras av att rapporten uppmärksammats först
några år efter dess utgivning. I framförallt två mål har rapporten spelat en
avgörande roll, nämligen målen mot AB Svenska Shell (omfattande totalt
sex domar meddelade av mellankommunala skatterätten 1983-12-30 och
1984-01-20) och målet mot Mobil Oil AB (dom meddelad av mellankommunala
skatterätten 1984-01-20). Här har rapporten emellertid inte åberopats
av parterna utan domstolen har, märk väl, i sin tolkning utgått från
rapporten och dess rekommendationer. Båda målen är med hänsyn till
detta mycket intressanta.

Dessutom är det första gången som en arm’s length-test prövas på
oljebolag här i Sverige. Fakta i målen är följande.

AB Svenska Shell

Efter det att skattemyndigheterna genomfört en taxeringsrevision avseende
Shells taxeringar för inkomståren 1976-1981 yrkade allmänna ombudet
att Shells skattemässiga resultat skulle justeras approximativt med
sammanlagt 198 miljoner kronor. Shell skulle därvid vägras avdrag för sina
kostnader för inköp av råolja och frakt med 47 miljoner kronor respektive
151 miljoner kronor. Allmänna ombudet ansåg nämligen att Shell vid inköp
från systerbolaget Shell International Petroleum Company (SIPC) av råolja
och befraktning av densamma erlagt priser som översteg dem som skulle
ha avtalats mellan två av varandra oberoende parter vilket allmänna ombudet
menade stred mot den svenska korrigeringsregeln. Tvisten i målet
handlade i princip om hur ett arm’s length-pris för dessa transaktioner
skulle beräknas och det var för att lösa denna tvist som domstolen sökte
vägledning i OECD-rapporten. Allmänna ombudet ansåg för sin del att
arm’s length-priset såvitt gällde råolja skulle beräknas med utgångspunkt
från produktionsledets prissättning. I andra hand ansåg allmänna ombudet
att de amerikanska skattemyndigheternas listpriser kunde tillämpas, men
dessa listpriser fanns tillgängliga endast för två av inkomståren. Shell
menade för sin del att arm’s length-priset givetvis måste bestämmas med

Förs. 1984/85:9

utgångspunkt från de priser som ett mellanled, dvs. en fristående trader,
skulle ha uttagit och inte från produktionsledets priser. I princip stod
sålunda två olika beräkningsgrunder mot varandra för att bestämma ett
adekvat arm’s length-pris. Antingen att tillämpa produktionsledets prissättning
eller ett mellanleds priser. Problemet med sistnämnda alternativ
var emellertid att hitta relevanta priser då de stora oljebolagen de facto
behärskar världsmarknaden och därmed begränsar den fria prisbildningen.
Beträffande arm’s length-priset för frakt ansåg allmänna ombudet att detta
pris skulle beräknas med ledning av de tariffer som gällde för spotfraktavtal.
Mot detta invände emellertid Shell att spotmarknaden för frakt endast
fungerade som en reservmarknad för de stora oljebolagen när deras egna
fartyg inte var tillgängliga. I stället hävdade Shell att de noteringar som
upprättades av London Tanker Broker’s Panel, den s. k. Average Freight
Rate Assessment-normen, skulle bestämma arm’s length-priset.

Synnerligen intressant i målet är att domstolen inledningsvis konstaterar
att OECD-rapporten varit av grundläggande betydelse vid bedömningen av
målet. Domstolen har sålunda baserat arm’s length-prövningen med utgångspunkt
från denna rapport. Bland de metoder som rapporten rekommenderar
för att fastställa ett arm’s length-pris utgår domstolen vid sin
bedömning från den metod sorn rapporten benämner "the comparable
uncontrolled price method”. Domstolen framhåller emellertid att ett sådant
pris är svårt att fastställa mot bakgrund av att de stora multinationella
oljebolagen dominerar världsmarknaden. Med hänvisning till rapportens
15 och 46 §§ konstaterar domstolen att arm’s length-priset måste sökas
genom en ”skälig ungefärlig uppskattning”, och att en lämplig sådan är att
utgå från vad Shell skulle ha fått betala till en fristående trader. Genom
detta ställningstagande förkastar domstolen därmed de alternativ som åberopats
i målet, nämligen att antingen tillämpa prissättningen på spotmarknaden,
Government Selling Prices, de normpriser som fastställs av de
norska skattemyndigheterna eller de kontraktspriser som uttas av det
engelska oljebolaget British National Oil Company vid försäljning på långtidskontrakt.
Domstolen förordade sålunda den beräkningsgrund som åberopades
av Shell som innebar att ett fristående mellanleds prissättning
skall ligga till grund för arm''s length-priset. Domstolen konstaterade därefter
att det. de facto, bästa underlaget för att bestämma ett riktigt arm’s
length-pris för olja är de listpriser som fastställs av de amerikanska skattemyndigheterna
(IRS: Crude Oil Tentative Märket Assessment). Dessa
listpriser var emellertid bara tillgängliga för två av beskattningsåren. Vid
sin prövning fann domstolen slutligen att det inte fanns någon anledning till
beskattningsåtgärd. Domstolen ansåg inte heller att Shells erlagda kostnader
för befraktningen stred mot arm''s length-principen. Vid denna prövning
utgick domstolen från AFRA-normen i stället för spotmarknadens
tariffer. Shells båda åberopade beräkningsgrunder vann sålunda domstolens
gehör.

Förs. 1984/85:9

Mobil Oil AB

I jämförelse med föregående mål är Mobil Oil-målet renodlat juridiskt
och avhandlar huruvida korrigeringsregeln är tillämplig på finansiella villkor,
såsom förhållandet skulder till eget kapital. Fakta i målet är följande.

Enligt överenskommelse under 1975 mellan Mobil Oil och dess moderbolag
omvandlades ungefär hälften av Mobil Oils utestående varuskuld till
ett lån på ca US$ 16 miljoner. Överenskommelsen grundade sig på marknadsvillkor
med det undantaget att någon säkerhet inte lämnades för lånet.
På grund av bristande lönsamhet behövde inte Mobil Oil erlägga någon
ränta de första åren. Mobil Oil har uppgivit att moderbolaget föredragit en
lånefinansiering framför en ökning av aktiekapitalet. Bolaget har inte lämnat
några utdelningar. Allmänna ombudet yrkade att såväl räntan som
kursförlust på nämnda lån skulle, med stöd av korrigeringsregeln, återföras
till beskattning. Allmänna ombudet menade nämligen att ifrågavarande
lån reellt utgjorde en del av Mobil Oils egna kapital och att bolaget, med
hänsyn till omsättningstillgångarnas ökning, relationen skulder/eget kapital,
balansomslutning, resultatutveckling, aktieägartillskott m. m., fick
anses underkapitaliserat. Dessa uppgifter utgjorde sådana omständigheter
att 1975 års överenskommelse måste anses strida mot arm''s length-principen.
En oberoende näringsidkare skulle enligt allmänna ombudet nämligen
aldrig ha fått ett motsvarande lån på de villkor som här avtalats. Han
yrkade därför att bolaget skulle vägras avdrag för dess kostnader för ränta
och kursförluster med sammanlagt ca 21,5 miljoner kronor.

Domstolen fann att allmänna ombudet inte gjort någon som helst utredning
om eller jämförelse med villkor som skulle ha avtalats mellan två av
varandra oberoende parter, dvs. det som egentligen är ett arnfs lengthpris,
och att korrigeringsregeln därmed inte var tillämplig. Emellertid
ansåg domstolen sig oförhindrad att på allmänna rättsliga grunder pröva
huruvida överenskommelsen verkligen var att betrakta som ett låneavtal
eller eventuellt hade annan rättslig innebörd. Vid denna prövning utgick
domstolen än en gång från OECD-rapporten. I rapporten konstateras
nämligen att lån från moderbolag till dotterbolag kan användas för att flytta
över vinster till endera parten, beroende på om långivaren begär en högre
ränta eller låntagaren betalar en lägre ränta än normalt. Då ett kapitaltillskott
kan komma att maskeras som lån är det viktigt att göra en klar
skillnad mellan dessa båda begrepp. Domstolen som gjorde en genomlysning
av avtalet konstaterade att förhållandet skulder/eget kapital var disproportionellt
och att bolaget därför var att anse som underkapitaliserat.
Denna grund ansågs emellertid inte frånkänna bolagets ingångna låneavtal
dess rättsverkan, särskilt när stöd härför, i motsats till andra länder,
saknas i lag. Domstolen ansåg sålunda såväl räntan som kursförlusten vara
avdragsgilla kostnader och avslog därför taxeringsintendentens yrkande.

Förs. 1984/85:9

8.4 Avslutande synpunkter

Som konstaterades i föregående avsnitt har rapporten fått en central
betydelse inom skatterätten. Denna utveckling är på intet sätt bara isolerad
till Sverige utan gäller även på det internationella planet. Vad som däremot
är av stort intresse är att rapporten inte bara fått betydelse för processparterna
utan jämväl för den dömande instansen. Detta återspeglas utomordentligt
väl av domarna i de s. k. oljebolagsmålen, dvs. domarna rörande
AB Svenska Shell och Mobil Oil AB. Domstolen utgick i dessa mål direkt
från OECD-rapporten. Detta tolkningsförfarande är i svensk skatterätt
mycket ovanligt. Traditionellt förekommer i praktiken endast två lagtolkningsmetoder,
nämligen objektiv lagtolkning och subjektiv lagtolkning.
Den objektiva lagtolkningsmetoden innebär att själva lagtexten prioriteras
gentemot andra rättskällor och på så vis tvingar lagstiftaren att skriva en
klar och fullständig text. Denna tolkningsmetod ser lagtexten fristående
från lagstiftaren och försöker fastställa lagtextens innehåll oavsett vad
lagstiftaren åsyftat med densamma. Metoden innebär förenklat en semantisk
analys av lagtextens betydelse. Om nu syftet med denna tolkningsmetod
är att tvinga lagstiftaren till en viss lagstiftningsprecision kan man
knappast påstå att anhängarna av denna lära uppnått sitt syfte såvitt gäller
den svenska korrigeringsregeln. Härvid åsyftas närmast den nyligen genomförda
revideringen av regeln vars brister tidigare kommenterats, se
avsnitt 4.3.1. Med subjektiv lagtolkning menas att lagtolkaren när denne
står inför en oklar lagtext söker lösningen i förarbetena till själva lagstiftningen
eller, med andra ord, man söker fastställa vad som är lagstiftarens
syfte med lagstiftningen. Emellertid behöver inte objektiv och subjektiv
lagtolkning strida mot varandra. En kollisionssituation uppstår nämligen
endast i de fall där lagens ord och lagstiftarens syfte strider mot varandra,
något som emellertid är ovanligt. En fråga som är förknippad med den
subjektiva lagtolkningen är till vilken grad som lagens motiv skall följas,
dvs. i vilken utsträckning motiven är bindande för tolkaren, eller omvänt,
vilken dignitet skall motiven inta vid lagtolkningen? Utöver dessa två
lagtolkningsmetoder förekommer i debatten ytterligare en metod, nämligen
den teleologiska lagtolkningen. Metoden som sådan är livligt omdiskuterad
och innebär att lagtolkningen skall grunda sig på rättspolitiska värderingar.
Metoden har i rättspraxis sällan tillämpats.

För att knyta an till de ovan refererade s. k. oljebolagsmålen är en
naturlig fråga vilken av de nämnda lagtolkningsmetoderna som domstolen
tillämpat vid dess tolkning i respektive mål, framförallt såvitt gäller Shellmålet.
Frågan låter sig inte med lätthet besvaras. I varje fall är det uppenbart
- som tidigare framhållits — att tolkningsmetodiken är högst ovanlig.
Det tolkningsförfarande som här är för handen torde vara omöjligt att
klassificera till någon av de gängse lagtolkningsmetoderna. Hur som helst
är nog klassificeringen ändå närmast en akademisk fråga. Viktigare synes

Förs. 1984/85:9

vara att förstå själva orsaken till domstolens tolkningsförfarande. Denna
torde förklaras av två sinsemellan oberoende omständigheter.

För det första är det den bristfälliga lagstiftningen på området. Denna
har tidigare redogjorts för, se avsnitt 4.3, men i korthet kan följande
nämnas. Korrigeringsregeln grundar sig i princip på en promemoria skriven
år 1916. Någon reell utvärdering av regeln har aldrig ägt rum. Korrigeringsregeln
är i total avsaknad av anvisningar om hur den skall tillämpas.
Varken i själva lagtexten eller i lagrummets anvisningar återfinns någon
vägledning. Någon utredning rörande beskattningsproblematiken har heller
aldrig ägt rum. Korrigeringsregeln kan de facto liknas vid en tom påse
- den är totalt innehållslös. Ett vakuumliknande tillstånd råder.

För det andra påminner den svenska korrigeringsregeln i dess konstruktion
i mångt och mycket om artikel 9 i OECD: s modellavtal. För denna har
tidigare redogjorts, se avsnitt 7. Inom internationell skattedoktrin anses att
OECD-rapporten syftar till att utgöra en primär rättskälla för tolkningen av
artikel 9 i modellavtalet. Om detta råder det inte något tvivel. Fördelen
med en internationellt vedertagen rättskälla och internationellt tillämpliga
tolkningsprinciper behöver knappast kommenteras. Mot denna bakgrund
ter det sig därför naturligt att domstolen sökt ledning i OECD-rapporten,
när svenska anvisningar på området lyst med sin frånvaro. Domstolens
tolkningsförfarande är i ett internationellt skatterättsligt perspektiv mycket
tilltalande. Ur en renodlat nationell synvinkel ter det sig däremot anmärkningsvärt.
För att kunna tillämpa en intern nationell lagstiftningsregel
måste sålunda en internationell rättskälla tillfrågas. Det paradoxala i detta
förhållande torde vara uppenbart för envar.

Sammanfattningsvis kan konstateras, att OECD-rapporten på det nationella
planet intar en central position såväl för processparterna som för den
dömande instansen. Den största betydelsen har den emellertid rönt utomlands.
där den anses vara av central betydelse för tolkningen av arm’s
length-transaktioner - i varje fall såvitt gäller tolkningen av OECD: s
modellavtal.

9 Pågående skatterättslig forskning på området

Sedan juli 1982 pågår ett forskningsprojekt rörande beskattningen av
multinationella koncerner särskilt med inriktning på internprissättningsproblematiken.
Projektet bedrivs gemensamt av universiteten i Stockholm
och Uppsala, där professorerna Gustaf Lindencrona och Nils Mattsson är
huvudansvariga för detsamma. Projektet finansieras av Riksbankens jubileumsfond
och sysselsätter två heltidsanställda forskare. Syftet med projektet
är att analysera internprissättningsproblematiken från ett internationellt
skatterättsligt perspektiv, men givetvis måste även företagsekonomiska
aspekter beaktas. Projektet kan därför sägas ha en tvärvetenskaplig

Förs. 1984/85:9

inriktning. Ett viktigt delområde för forskningsprojektet är att undersöka
vilka beskattningsprinciper som finns tillgängliga för att beskatta internationellt
verksamma företag. Problemet är nämligen att finna en fördelningsnorm
som är internationellt acceptabel - både för staternas fiskala
sida och för de internationellt verksamma företagen samtidigt som den
skall förhindra internationell dubbelbeskattning och skatteflykt. I princip
finns två olika metoder tillgängliga. Den ena av dessa är the unitary
taxation som är en mycket kontroversiell metod. Förenklat är den en
global beskattningsmetod där koncernens samtliga bolagsvinster sammanräknas
- oavsett bolag och land - för att därefter fördelas på respektive
bolag efter vissa faktorer. Den andra och vanligast förekommande metoden
är den att endast beskatta de av den internationella koncernens bolag
som opererar inom det egna landets nationella beskattningssystem. Därvidlag
bestämmer de flesta beskattningssystemen att prissättningen mellan
två i koncernen ingående företag i olika länder skall baseras på the arm’s
length principle, dvs. prissättningen skall vara som mellan två av varandra
oberoende företag. Denna princip är som tidigare nämnts en internationellt
vedertagen sådan och kommer med all sannolikhet att så vara under
överskådlig tid. Principen har emellertid utsatts för kritik vad gäller dess
metodik att beräkna arm’s length-priser som är skatterättsligt acceptabla.
För svenskt vidkommande existerar - som tidigare fastslagits — överhuvudtaget
inga beräkningsmetoder för att fastställa acceptabla arm’s lengthpriser.
Det är just detta vakuumliknande tillstånd som forskningsprojektet
främst har för ögonen. Genom en komparativ studie syftar projektet till en
kunskapstillväxt om i andra länder använda beräkningsmetoder vilka skulle
kunna tillämpas i Sverige utan skatterättsliga komplikationer internationellt.
Samtidigt som en ökad klarhet kan vinnas om huruvida det överhuvudtaget
är möjligt att tillämpa arm''s length-principen som sådan i en värld
där de multinationella koncernerna svarar för en allt större del av de
internationella transaktionerna. Forskningsprojektets huvudsakliga syfte
är sålunda att undersöka huruvida arm’s length-principen går att tillämpa
på ett tillfredsställande sätt samt hur det i sådant fall skall ske. Arbetet
beräknas vara avslutat 1986/1987. Någon annan svensk forskning inom
området internationell företagsbeskattning bedrivs veterligen inte för närvarande.

10 Avslutande synpunkter

Beträffande tillgängliga metoder för beskattning av internationellt verksamma
företag förekommer det i praktiken endast två sådana, dels arm’s
length-metoden, dels den s. k. ”unitary” eller ”globala” metoden. Den
förra metoden innebär att varje stat får beskatta den vinst som genereras

Förs. 1984/85:9

inom staten, medan den senare innebär att varje stat beskattar sin del av
hela den internationella koncernens vinst, varvid statens andel av den
totala vinsten beräknas enligt en av staten bestämd formel. Av dessa två
metoder är det arm’s length-metoden som är den internationellt vedertagna
och som också rekommenderas av de mellanstatliga organisationerna.
Emellertid har den s. k. globala metoden på senare tid rönt viss uppmärksamhet
med anledning av att ett flertal olika delstater i USA börjat att
tillämpa densamma. Erfarenheterna av dessa delstaters tillämpning av
metoden är dock långt ifrån positiva. För det första omfattar USA:s
dubbelbeskattningsavtal med andra länder inte delstaternas uttagna skatter
utan endast de federala skatterna. För det andra har erfarenheterna illustrerat
behovet av internationellt gemensamma beräkningssätt, på såväl
skatte- som redovisningsområdet, för att över huvud kunna tillämpa metoden
ifråga. Vad som inträffat är nämligen att varje delstat, som tillämpat
metoden, har utvecklat en beräkningsgrund, eller formel, som är mycket
fördelaktig för just den egna staten - detta på bekostnad av den internationella
koncernen. Det har inträffat att företag som i realiteten varit förlustföretag
fått betala ansenliga skatter som framräknats med utgångspunkt
från lönsamma koncernbolag i utlandet. De här beskrivna effekterna av
beskattningsmetoden innebär en betydande internationell dubbelbeskattning
av internationellt verksamma företag, just det som det internationellt
mellanstatliga samarbetet syftar till att undvika. Spridningen av delstaternas
tillämpning av metoden till verkliga stater skulle innebära att de mödosamt
uppbyggda principerna för beskattning av internationellt verksamma
företag raserades vilket skulle vara olyckligt både sett ur företagens och
fiscus’ i respektive land synvinkel. Metoden är emellertid föremål för
forskning, framför allt i USA men även i Sverige genom det pågående
forskningsprojektet vid universiteten i Stockholm och Uppsala.

Arm''s length-metoden har. dess obestridliga fördelar gentemot den globala
metoden till trots, emellertid en betydande nackdel, nämligen problemet
med att fastställa det riktiga arm''s length-priset. Problemet är internationellt
sett mycket uppmärksammat enär flertalet länder tillämpar arm’s
length-metoden. Bl. a. därför tillsatte OECD:s Committee on Fiscal Affairs
en särskild arbetsgrupp för att titta närmare på problematiken. Resultatet
av arbetet redovisades i en av denna kommitté år 1979 lämnad rapport
betitlad "Transfer Pricing and Multinarional Enterprises". vilken ansågs
vara så betydelsefull att den genom ett särskilt beslut av OECD: s råd
samma år gjordes tillgänglig för publicering. Rapporten har rönt stor uppmärksamhet
utomlands och det anses allmänt att den även kommer att få
stor betydelse för tolkningen av dubbelbeskattningsavtalen. Den kanske
viktigaste impulskällan på området torde dock vara anvisningarna till
sektion 482 i USA:s Internal Revenue Code. Nyligen har Västtyskland
reviderat sin korrigeringsregel och i samband därmed tog det intryck av de
amerikanska anvisningarna. Även OECD-rapporten synes ha inhämtat

Förs. 1984/85:9

impulser därifrån. Det svenska forskningsprojektet kommer därför att
studera dessa källor.

Genomgången av det svenska regelkomplexet beträffande beskattning
av internationellt verksamma företag utkristalliserade huvudsakligen två
brister vilka var dels beskattning av filialer, dels den svenska korrigeringsregeln.
Båda dessa problem är emellertid föremål för intresse från utrednings-
och forskningshåll. Beträffande filialbeskattningsproblemen utredes
dessa för närvarande av de skatteavräkningssakkunniga, vilka förväntas
avge ett delbetänkande i saken redan någon gång under innevarande år.
Vad gäller den svenska korrigeringsregeln så framstod den som mycket
otillräcklig, trots de två revideringar som genomförts sedan regelns tillkomst.
Den allvarligaste bristen torde vara att den är i total avsaknad av
anvisningar om hur ett riktigt arm’s length-pris skall fastställas. Särskilt
intressant var att notera den betydelse som ovannämnda OECD-rapport
haft vid rättstillämpningen för att fylla ut denna lucka. Såväl processparterna
som den dömande instansen har åberopat rapporten i ett flertal mål.
Det synes därför mycket angeläget — i avvaktan på forskningsprojektets
resultat — att sprida kunskap om rapporten och dess innehåll bland såväl
skattemyndigheter som företag. Detta är också vad OECD-rådet självt
rekommenderar. Spridningen torde ske effektivast genom att rapporten
snarast översättes till och utges på svenska. Även det sistnämnda rekommenderas
av rådet. Det torde vara högst troligt att OECD-rapporten får en
betydande roll vid en eventuell omarbetning av den svenska korrigeringsregeln.
Att den redan har det idag har praxis klart framvisat. Angående det
svenska forskningsprojektet beräknas det vara avslutat 1986/87. Resultatet
kommer att redovisas i två etapper. Den första etappen kommer att omfatta
dels en studie i vilka principer som multinationella företag kan och bör
beskattas efter och vad olika mellanstatliga organisationer rekommenderar,
dels en utvärdering av korrigeringsreglerna i USA och Västtyskland
och dels en studie i den svenska korrigeringsregeln och en kartläggning av
svensk rättspraxis. Detta beräknas vara klart någon gång under 1986. Den
andra etappen som beräknas vara klar året därpå omfattar dels en detaljerad
studie i de amerikanska anvisningarna, dels förslag till hur en svensk
korrigeringsregel bör utformas.

11 Litteratur och övrigt källmaterial

För genomförandet av detta arbete har flera olika offentliga publikationer
anlitats: offentliga utredningar (SOU), propositioner, departementspromemorior
(Ds) m. m. Avsnittet 4.3 om den svenska korrigeringsregeln
bygger huvudsakligen på material till Richard Arvidssons tillkommande
avhandling. I övrigt har följande litteratur anlitats:

Förs. 1984/85:9

Arvidsson, G
Arvidsson, R

Arvidsson, R

BRÅ PM 1980:3
Dahlman, R

Fernström, O

Francke,J
Hallin, Y
Skumik, H

Hagegård, S

Lindencrona, G
Lodin, S-O

Lodin, S-O

Lodin, S-0
Lindencrona, G
Mehz, P
Silfverberg, C

Mattsson, N
Mattsson, N
Mattsson, N

OECD

Sandström, K G A
Sandström, K G A
Söderström, C

Welinder, C
Wingqvist, L

Internpriser, Stockholm 1971

Dolda inkomstöverföringar inom internationellt verksamma
företag. - En genomgång av praxis såvitt gäller
tillämpligheten av 43 § 1 mom. KL. Forskningspromemoria
1983.02.11, Stockholms universitet.

Sweden: ArnVs length tests on foreign oil companies
(kommande artikel i Intertax).

Utlandsbeskattning 1, Stockholm 1980.

Internprissättning inom internationella koncerner, Ekonomen
11/1979 sid. 45 ff.

Beskattning av internationella bolag, ur Skatteplanering 1,
Stockholm 1973.

Modell för dubbelbeskattningsavtal beträffande inkomst
och förmögenhet, översättning av Model Double Taxation
Convention on Income and on Capital - Report of the
OECD Committee on Fiscal Affairs 1977, Falun 1982.

Exempt och credit efter 1982 års ändringar av avräkningsreglerna.
Svensk Skattetidning 1983, sid. 649-671.

Skatter och kapitalflykt, Stockholm 1972.

Criteria for the allocation of items of income and expenses
between related corporations in different States, whether
or not parties to tax conventions, Sweden, Cahiers de
Droit Fiscal International, LVlb, sid. 313-332.

Internationella företags beskattning, Nordiska skattevetenskapliga
forskningsrådets skriftserie, Nr 6, Stockholm
1979.

Welinder’s Beskattning av inkomst och förmögenhet.
Lund 1983.

Svensk internationell beskattningsrätt, 6:e uppl., Lund
1982.

Inkomstöverföring mellan rörelseidkare genom felaktig
prissättning, Svensk Skattetidning 1978, sid. 406-423.

Några utvecklingsfrågor i svensk internationell beskattningsrätt.
Genomgång av praxis, Svensk Skattetidning
1982, sid. 457-474.

Transfer Pricing and Multinational Enterprises, Report of
the OECD Committee on Fiscal Affairs 1979, Paris 1979.

Om beskattning av inkomst av rörelse, Stockholm 1944.

Svenska dubbelbeskattningsavtal, Stockholm 1949.

Beskattning av internationella transaktioner, Nordiska
skattevetenskapliga forskningsrådets skriftserie, Nr 10,
Göteborg 1982.

Beskattning av inkomst och förmögenhet, Del 1, 8:e
omarbetade uppl., Malmö 1981.

Underskott av verksamhet i utlandet, Skattenytt 1982, sid.
490-496.

5 Riksdagen 1984185. 2 sami. Nr 9

Förs. 1984/85:9

Citerade rättsfall
RÅ 1921 ref 41
1933 Fi 158
1935 Fi 59
1944 Fi 1125-1126
1946 Fi 141
1948 Fi 776-778
1952 ref 39
1956 ref 13
1967 Fi 1247

1969 Fi 1242

1970 Fi 923

1977 Aa 49

1978 Aa 216

1979 Aa 121
1979 1:40

1979 1:98

1980 Aa 114

1980 1:59

1981 Aa 81
1983 I: 13

Mellankommunala skatterätten Dom 1983.12.30 Nr 22 (Shell)

1984.01.20 Nr 7 (Mobil Oil)

1984.01.20 Nr 8-12 (Shell)

Kammarrätten i Göteborg Dom 1982.06.24 (Edit)

1983.03.01 (Upjohn)

Kammarrätten i Stockholm Dom 1983.03.01 (Köne Hissar)

Förs. 1984/85:9

Bilaga 2

RIKSDAGENS REVISORER TILLÄGGSPROMEMORIA

1: a utredningsenheten 1984-06-05

Nils-Fredrik Carlsson

Multinationella företags skatteförhållanden
1 Bakgrund

På förslag av riksdagens skatteutskott har riksdagens revisorer på sin
granskningsplan tagit upp frågan om de multinationella företagens skatteförhållanden.
Som bakgrund till utskottets förslag kan nämnas följande.

År 1970 beslöt riksdagen (BevU 1970:53, rskr 1970: 345) att av regeringen
begära en utredning angående de multinationella företagens beskattning.

Beslutet var föranlett av motioner (1:776 och 11:917 samt 1:800 och
1:926 år 1970) vid detta års riksdag i vilka yrkades att skattereglerna skulle
effektiviseras i syfte att förhindra skatteflykt hos utländska företag verksamma
i Sverige.

Bevillningsutskottet framhöll i sitt uttalande bl. a. följande i frågan.

Enligt utskottets mening är det angeläget att utländska dotterbolag i
Sverige - liksom svenska dotterbolag utomlands — redovisar en vinst i
verksamhetslandet som står i rimlig proportion till omfattningen av företagens
verksamhet och konkurrensläget i respektive länder. Utskottet har
vid behandlingen av de förevarande motionerna haft tillgång till uppgifter
rörande de belopp som dotterbolag till vissa mera betydande utländska
företag uppgivit till beskattning här i riket under åren 1961 -1970. Av dessa
uppgifter framgår att flertalet utländska företag betalar svensk skatt i
proportion till omfattningen av företagets verksamhet här i landet. Utskottet
har emellertid också uppmärksammat att några företag — däribland
utländska oljebolag — trots en mycket betydande omsättning inte på flera
år uppgivit någon till statlig inkomstskatt skattepliktig inkomst i Sverige
eller en inkomst som är obetydlig i förhållande till den redovisade omsättningen.
Det kan enligt utskottets uppfattning inte uteslutas att i berörda fall
förekommit obehöriga vinstöverföringar till utlandet eller att eljest åtgärder
vidtagits i syfte att nå inte avsedda fördelar vid den svenska beskattningen.
Till förekommande härav synes en skärpning av gällande bestämmelser
påkallad.

Mot bakgrunden härav och av vad tidigare anförts anser utskottet sig
böra förorda en utredning om de multinationella företagens beskattning.
Utskottet vill i sammanhanget erinra om att OECD f. n. utför vissa förberedande
undersökningar angående de multinationella företagen och avser att
på dagordningen ta upp ett studium av företagsbeskattningens internationella
verkningar, bl. a. skattebehandlingen av multinationella företag.
Inom finansdepartementet undersöks f. n. möjligheterna att förbättra det
svenska regelsystemet beträffande taxeringen av de multinationella företa -

Förs. 1984/85:9

gen, såväl de utländska företagen här i landet som svenska företag med
dotterbolag utomlands.

1 juni i år tillsattes en företagsbeskatlningskommitté med ett mycket
omfattande och därför sannolikt tidskrävande utredningsuppdrag. Även
om de för denna utredning utfärdade direktiven kan anses omfatta även de
multinationella företagens beskattning anser utskottet, med hänsyn bl. a.
till den betydelse utskottet tillmäter den aktuella frågan och till att utredningen
bör bedrivas skyndsamt, alt översynen av de multinationella företagens
beskattning bör ske inom ramen för en särskild utredning.

Riksdagens skrivelse i frågan är fortfarande föremål för regeringens
prövning. 1 anmälan tilt riksdagen den 10 november 1983 (Skr 1983/84:80)
har regeringen meddelat följande angående sina åtgärder i anledning av
skrivelsen.

Skrivelsen är ännu inte slutbehandlad.

I budgetpropositionen 1982/83: 100 (Bil. 9 s. 18) har finansministern
meddelat följande rörande kontrollen av de multinationella företagens
skatteredovisning.

Riksskatteverket har under hösten 1981 påbörjat en granskning av de
största multinationella företagen med omfattande utlandsaffärer. Verket
har för innevarande budgetår tilldelats särskilda medel för denna verksamhet.
Jag anser insatser av ovanstående karaktär mycket angelägna och
riksskatteverket bör därför tillföras särskilda medel för att kunna utföra
insatser av offensiv karaktär inom skattekontrollens och indrivningsväsendets
områden.

2 Revisorernas åtgärder

Revisorerna har låtit göra en fördjupad förstudie av läget på detta område.
I bifogade förstudie, utarbetad av professor Gustaf Lindencrona och
forskningsassistent Richard Arvidsson (1984-05-10). ges en nulägesbeskrivning
av förhållandena på området. Särskilt har behandlats problemen
med internprissättning. Några särskilda förslag till åtgärder framläggs inte i
förstudien. Dock förordar man att i avvaktan på resultatet av det forskningsarbete
som bedrivs vid universiteten i Stockholm och Uppsala och
som beräknas vara avslutat någon gång under 1986-87, kännedom om
OECD:s rapport "Transfer Pricing and Multinational Enterprises" sprids.
Detta bör ske genom att rapporten översätts och ges ut på svenska.

Förs. 1984/85:9

3 Överväganden

Multinationella företags verksamhet i Sverige är omfattande. År 1978
var de svenska multinationella företagens andel av industrisysselsättningen
i Sverige ca 48% och de utländska företagens andel ca 6%. Sammantaget
var alltså över hälften av industrisysselsättningen i Sverige hänförlig
till internationella företag. Den totala koncernomsättningen för
svenska multinationella företag som var verksamma 1965-1978 var vid
slutet av perioden 142560 milj. kr.

Det är med hänsyn till omfattningen viktigt att frågorna om de multinationella
bolagens beskattning belyses. Väsentligt är också att multinationella
bolag beskattas på samma sätt som rent inhemska bolag. Bolag som
bedriver verksamhet såväl inom som utom landet bör inte ha möjligheter
att tillskansa sig skatteförmåner som snedvrider konkurrensen gentemot
rent inhemska företag.

Följande åtgärder kan övervägas för effektivisering av beskattningen av
de multinationella företagen.

3.1 Förstärkt kontroll

1 den fördjupade förstudien har konstaterats ett behov av omfattande
skattekontroll i form av revision hos de multinationella företagen. Skatterevision
hos storföretag är vanligen mycket resurskrävande. Ofta åtgår
100-200 arbetsdagar. I gengäld blir arbetsresultatet i form av förslag om
påföring av tillkommande skatt ca 10 ggr större per arbetstimme än vid
övrig revisionsverksamhet. Uttryckt i kronor innebär detta ca 100-150000
kr. per arbetsdag.

Revision hos multinationella företag ställer höga krav på kvalificerad
personal. Det är därför ett problem att den högst kvalificerade personalen i
stor utsträckning lämnar länsstyrelserna och riksskatteverket för att ta
anställning i det privata näringslivet.

Med hänsyn till det anförda bör

- revisionerna av multinationella företag i Sverige utökas,

- antalet kvalificerade revisorer på detta område utökas genom utbildning.

- den kvalificerade, reviderande och processförande personalens lönesättning
uppmärksammas.

3.2 Processföring

Bevisläget har i ett flertal fall visat sig vara svårt för det allmännas
företrädare. Detta hänger delvis samman med att utredningen vid t. ex.
felaktig internprissättning ofta är så tidsödande att eftertaxering måste
tillgripas. Detta innebär att taxeringsintendenterna måste visa att ett yrkat

Förs. 1984/85:9

avdrag inneburit att den skattskyldige lämnat en oriktig uppgift som medfört
att skatt påförts med för lågt belopp. Det bör understrykas att det är
den skattskyldige som förfogar över bevismaterialet i dessa frågor. För att
främja effektiviteten skulle följande åtgärder kunna övervägas.

- bestämmelserna i 43 § 1 mom. KL ändras så att det räcker med att
sannolika skäl för en felaktig prissättning visas för att korrigering skall
kunna göras,

- multinationella företag bör i ökad utsträckning åläggas att dokumentera
sina interna transaktioner; avsaknaden av dokumentation bör därefter
vara tillräcklig grund för att eftertaxering skall kunna ske om det allmänna
visar sannolika skäl enligt ovan.

Eftertaxering innebär ofta en onödigt omfattande omgång. Därför bör
man överväga om inte beskattningsmyndigheterna bör ges möjlighet att
ersätta eftertaxeringsförfarandet med en rätt att träffa avtal med
skattskyldig om erläggande av tillkommande skatt, dock endast då den
skattemässiga bedömningen för båda parter framstår som klar.

Nuvarande möjligheter att ansöka om eftertaxering bör kvarstå för de
fall där uppgörelse ej kan träffas. Vidare bör, där uppgörelse träffats,
möjligheter införas att inom viss tid få denna prövad av skattedomstol.

Som tidigare nämnts tar det lång tid att utreda multinationella företags
skatteförhållanden. På grund härav kan ifrågasättas om inte möjligheten
att väcka talan mot bolag enligt 43 § I mom. KL bör kunna förlängas till
10 år.

3.3 Övrigt

Även efter dessa åtgärder torde en del problem av såväl rättslig natur
som bevisvärderingsnatur kvarstå vid tillämpningen av 43 § I mom. KL.
Så finns t. ex. inte fastställt efter vilka principer rätt ”armslängdspris"
skall bestämmas. För att komma till rätta med detta och andra problem bör
anvisningar och föreskrifter för tillämpningen av 43 § 1 mom. KL snarast
utfärdas.

Till ledning för arbetet bör undersökas hur OECD:s rapport ”Transfer
Pricing and Multinational Enterprises” kan användas i svensk rätt. Rapporten
bör översättas till svenska.

I praxis har förekommit att 43 § 1 mom. KL inte ansetts tillämplig på
annat inkomstslag än rörelse. Detta kan leda till kringgående av reglerna.
Enligt vår mening bör lagrummet kompletteras så, att det framgår att det är
tillämpligt på alla inkomstslag.

Förs. 1984/85:9

4 Förslag

Som ett ytterligare led i ärendets beredning innan slutliga beslut fattas
bör yttranden inhämtas över den fördjupade förstudien och denna tilläggspromemoria
från beskattningsmyndigheter, skattedomstolar och intresseorganisationer.

Förs. 1984/85:9

Bilaga 3
Dnr 1982:38

Remissyttranden över förstudie rörande beskattning av
multinationella företag och tilläggspromemoria

Förs. 1984/85:9

Remissyttranden har avgetts av följande:

Statliga myndigheter
Riksskatteverket
Bokföringsnämnden
Kammarrätten i Stockholm
Göteborg
Sundsvall
Jönköping
Länsrätten i Stockholms län
Malmöhus län
Göteborgs och Bohus län
Mellankommunala skatterätten
Universitetet i Stockholm
Universitetet i Uppsala
Länsstyrelsen i Stockholms län
Malmöhus län
Göteborgs och Bohus län
Utredningen om säkerhetsfrågor m. m. i skatteprocessen (USS)

Andra än statliga myndigheter
Sveriges advokatsamfund
Föreningen auktoriserade revisorer
Sveriges industriförbund
Svenska arbetsgivarföreningen, SAF
Tjänstemännens Centralorganisation, TCO
Centralorganisationen SACO/SR
Landsorganisationen i Sverige, LO

Avgivna remissvar återges i det följande i sin helhet.

Förs. 1984/85:9

RIKSSKATTEVERKET Riksdagens revisorer

l:a avdelningen

Remissyttrande angående multinationella företags skatteförhållanden (1

bilaga)

Genom remiss den 12 juni 1984 till riksskatteverket (RSV) har riksdagens
revisorer hemställt om yttrande över

a) förstudien Beskattning av multinationella företag, 1984, upprättad vid
Stockholms Universitet,

b) en tilläggspromemoria av den 5 juni 1984 angående multinationella
företags skatteförhållanden, upprättad av riksdagens revisorer, l:a
utredningsenheten, samt

c) beskattningsförhållandena på området.

RSV får med anledning härav anföra följande.

Förstudien

Förstudien är i huvudsak endast en redogörelse för lagstiftning och
praxis. Den innehåller inga närmare analyser av beskattningsproblemen på
området. I förevarande sammanhang är därför värdet av förstudien mycket
begränsat. RSV framför här endast några allmänna synpunkter som främst
berör förhållandet mellan den svenska korrigeringsregeln i 43 § I mom.
kommunalskattelagen (1928:370), KL, och de svenska dubbelbeskattningsavtalen.

På ett allmänt plan har förhållandet mellan nationell lagstiftning och
internationell reglering uppmärksammats i förstudien. I diskussionen om
unitary tax eller den globala fördelningsmetoden (s. 5-7) konstateras bl. a.
(s. 80), att ”erfarenheterna illustrerat behovet av internationellt gemensamma
beräkningssätt” samt vidare att spridningen av unitary tax-metoden
från amerikanska delstater till verkliga stater ”skulle innebära att de
mödosamt uppbyggda principerna, för beskattning av internationellt verksamma
företag, raserades vilket skulle vara olyckligt både sett ur företagens
och fiscus’ synvinkel”.

I några ord (s. 10) om ”nationella åtgärder av skatteflyktslagens typ”
konstateras, att denna lags räckvidd är synnerligen begränsad på det
internationella området p.g. a. ”den betydelse dubbelbeskattningsavtalen
där har. Dessa avtal tar ju över den interna svenska lagstiftningen.
”

Korrigeringsregeln i 43 § I mom. KL behandlas tämligen utförligt i
förstudien. Emellertid saknas en närmare orientering om regelns förhållande
till den gängse korrigeringsregeln i de svenska dubbelbeskattningsavta -

Förs. 1984/85:9

len (jämför vad som sägs på s. 24, 25 och 32). RSV anser en sådan
orientering nödvändig för att den faktiska effekten av ändringar i den
interna svenska korrigeringsregeln rätt skall kunna bedömas. I korthet kan
följande sägas om förhållandet till dubbelbeskattningsavtalen.

Regeln i 43 § 1 mom. KL överensstämmer vad gäller själva inkomstjusteringen
med motsvarande regel i artikel 9 i OECDs modellavtal. Genom
1982 års ändring beträffande bevisbördan i den svenska regeln har
emellertid åstadkommits en principiell skillnad mot OECD-regeln. För
prisjustering enligt den svenska regeln räcker det att ”det finns sannolika
skäl att anta” att intressegemenskap mellan berörda företag föreligger.
Prisjustering enligt OECD-regeln förutsätter att det visats att intressegemenskap
föreligger.

Antag att fråga är om ett bolag i Sverige och ett bolag i en främmande
stat, med vilken Sverige har dubbelbeskattningsavtal. I avtalet finns med
förebild i OECDs modellavtal en artikel om inkomstkorrigering. Köp och
försäljning av varor och tjänster har skett mellan bolagen. I Sverige uppkommer
frågan att genom prisjustering höja det svenska bolagets inkomst.
Det är ej klarlagt att det föreligger ekonomisk intressegemenskap mellan
bolagen, men det finns sannolika skäl att anta det.

Till en början kan konstateras, att avtalsbestämmelserna om inkomstkorrigering
torde vara av deklaratorisk karaktär. Ett klart syfte med den är
att klarlägga dels att en stat under vissa förutsättningar skall sänka ett
koncernbolags beskattning, dels också att sådan ekonomisk dubbelbeskattning
som kan följa av inkomstkorrigering får omfattas av särskild
ömsesidig överenskommelse mellan staterna. På grund av avtalsreglernas
karaktär torde Sverige vara oförhindrat att göra inkomstkorrigering enligt
43 § 1 mom. KL, även om en sådan korrigering kan göras endast på grund
av den särskilda bevisregeln.

Om sådan inkomstkorrigering sker, uppkommer emellertid en ekonomisk
dubbelbeskattning som torde medföra att något av bolagen gör framställning
till den behöriga myndigheten i hemviststaten, hävdar att beskattning
skett i strid mot dubbelbeskattningsavtalet och yrkar att myndigheten
skall vidta åtgärder för att undanröja dubbelbeskattningen. För svensk del
vore med utgångspunkt i 43 § I mom. KL det naturliga att det utländska
bolagets inkomst sänktes i motsvarande mån som det svenska bolagets
inkomster höjts. Vid tillämpning av avtalsbestämmelserna kan emellertid
den svenska behöriga myndigheten i förhandlingarna med den behöriga
myndigheten i den andra staten med hänsyn till avtalets i förhållande till
43 § KL restriktivare bestämmelser om inkomstkorrigering komma att få
gå ifrån denna ståndpunkt, om det ej klarlagts att ekonomisk intressegemenskap
förelåg mellan bolagen. Sverige måste då åter sänka det svenska
bolagets taxering.

Sverige har dubbelbeskattningsavtal med de flesta andra länder med
vilka vi har handelsförbindelser. Exemplet visar därför enligt RSVs upp -

Förs. 1984/85:9

fattning på en grundläggande svårighet när det gäller att skärpa den svenska
korrigeringsregeln.

Till vad nu sagts om 1982 års ändring vad avser bevisbördan beträffande
intressegemenskap kan tilläggas att ändringen internrättsligt i det närmaste
torde sakna praktisk betydelse. I förstudien har ”starkt" ifrågasatts (s. 43)
huruvida lagändringen verkligen var nödvändig för att uppnå syftet med en
omfördelning av bevisbördan. En genomgång av de senaste 20 årens rättsfall
på området visar, att tvivlet är befogat. Endast något enstaka mål har
nämligen avgjorts till fiscus’ nackdel på den grund som ändringen tog sikte
på, nämligen att kravet på full bevisning i fråga om intressegemenskap
reducerades till sannolikhetsbevisning.

I förstudien framförs (s. 58 och 77) som en sammanfattande synpunkt på
den svenska interna korrigeringsregeln att den, trots de två ändringarna år
1965 respektive 1982, kan anses vara helt innehållslös. Enligt RSVs mening
är detta omdöme inte riktigt i den mån det avser det materiella
innehållet i regeln. Vid undersökning av i vilken utsträckning regeln över
huvud taget kan komma att tillämpas bör även hållas i minnet att den med
1982 års ändring samtidigt för fåmansföretag utvidgade uppgiftsskyldigheten,
som infördes i en ny 26 a § taxeringslagen (1956:623), TL, tillämpats
första gången vid 1984 års taxering. Det är därför ännu för tidigt att yttra
sig om vilka effekter den utvidgade uppgiftsskyldigheten kan ha för tilllämpningen
av 43 § 1 mom. KL.

RSV anser att de för fiscus’ negativa utgångarna av inkomstkorrigeringsmål
många gånger inte berott på korrigeringsregeln som sådan utan haft
mera allmänna orsaker, som haft att göra med bevisvärdering, förhållandet
mellan civilrättsliga och skatterättsliga regler, bevisbördans placering, beskattningsårets
slutenhet, tid för eftertaxering, m. m. Ett reformarbete för
att effektivisera beskattningen av multinationella företag bör därför enligt
RSVs uppfattning inte ensidigt inriktas på de materiella bestämmelser som
särskilt berör sådana företag utan även i stor utsträckning bearbeta de
nämnda, mera vidsträckta frågorna. Görs ändringar alltför speciella, uppstår
dessutom lätt skevheter i regelsystemet; man får ett ”lapptäcke”.

Vad gäller egentlig prisjustering måste dock sägas att korrigeringsregeln
lider av en inneboende brist, nämligen svårigheten att bestämma ett marknadspris.
För att komma till rätta med denna svårighet torde man dock få
tänka sig inkomstkorrigeringar på principiellt sett helt annorlunda grunder,
t. ex. omsättning, insatt kapital eller liknande. Eftersom på sådana grunder
betingade inkomstkorrigeringar lätt skulle komma i konflikt med dubbelbeskattningsavtalen,
fordras åter att regler för sådana korrigeringar skulle
göras i internationellt samarbete.

Förs. 1984/85:9

Tilläggspromemorian

Allmänt

Frågan om armlängdsprincipen och andra problem i samband med beskattning
av internationella företag har generellt sett hittills varit föremål
för mycket liten diskussion i Sverige. Så har t. ex. först under senare år
processer i större utsträckning börjat föras om prissättningsfrågor. Diskussionen
har nått längre inom internationella organ som OECD och i de
ledande industri- och världshandeisländerna. Inom de senare har man även
i större utsträckning vidtagit olika administrativa och processuella åtgärder
inom området. Så har t. ex. skattemyndigheterna i USA och Västtyskland
sedan flera decennier avsatt stora resurser för kontroll av transaktioner
mellan internationellt verksamma företag i intressegemenskap.

De svenska erfarenheterna är hittills tämligen skiftande, så som lätt blir
fallet med få avgöranden i högsta instans. Det är av flera skäl viktigt att
erfarenheterna successivt utökas, sammanställs och analyseras. Inte minst
är det av väsentlig betydelse att få till stånd regler och rättstillämpning som
medför att konkurrensneutralitet kan upprätthållas mellan inhemska och
utländska företag. Inom RSV har nyligen arbete med probleminventering,
sammanställning och analys påbörjats i en särskild arbetsgrupp. RSV
bilägger en första från arbetsgruppen den 22 oktober 1984 utgiven promemoria,
PM rörande beskattning av vissa utlandstransaktioner, PM 1.

De förslag och synpunkter som framförts i tilläggspromemorian har inte
motiverats närmare. Belysande bakgrund har inte heller givits. Möjligheterna
att lämna synpunkter på promemorian är därför mycket begränsade.

Förstärkt kontroll

Det är angeläget att i ökad omfattning granska de multinationella företagen
med avseende på prissättningsfrågor. även om det är mycket svårt att
finna i skattesammanhang godtagbara internpriser. Inom RSVs kontrollavdelning
förbereds ytterligare revisioner avseende internationellt verksamma
bolag samt byggs upp en kompetens på området.

Som anförts i tilläggspromemorian bör utbildningen förbättras. Inom
RSV har sedan två år utbildningen i internationell beskattning byggts på
med en särskild, mera avancerad kurs som berör bl. a. processuella problem
vid tillämpning av 43 § 1 mom. KL.

Lönesättningsfrågan måste fortsatt uppmärksammas. Det är notoriskt
att avgången varit stor bland revisorer och processförande personal och att
svårigheterna att få kompetenta ersättare är mycket stora. Antalet revisorer
och processförare som har sådan särskild kompetens att de kan
anförtros mål som gäller prissättningsfrågor är ytterst begränsat. Sannolikt
är det endast inom RSV som det finns i och för sig tillräcklig kompetens på
området. Trots att RSV successivt byggt upp en särskild kompetens för
revision och process rörande prissättningsfrågorna, är det för närvarande
högst tio personer som har denna kompetens.

Förs. 1984/85:9

Process/öring

En sänkning av beviskraven för det allmänna till ”sannolika skäl” skulle
i och för sig öppna möjlighet för den fiskala sidan att lättare få bifall till
yrkanden rörande prissättningsfrågor. Med hänsyn till allmänna rättviseskäl
och det ovan diskuterade förhållandet mellan intern svensk rätt och
dubbelbeskattningsavtalen är en sådan ändring av kraven på bevisningen
dock ingen lämplig åtgärd. Med allmänna rättviseskäl avser RSV önskemålet
om systematiskt sett så likformiga rättsregler som möjligt och det
konstitutionellt tveksamma med regler som alltför utrerat kommer att rikta
sig mot vissa grupper av skattskyldiga. Även den ovan påtalade olägenheten
om specialregleringar (”lapptäckes”-effekten) talar emot den föreslagna
ändringen.

RSV anser i stället att det i första hand är kraven på företagens medverkan
vid en utredning som måste höjas. Ovilja att medverka måste för
företagen på något sätt få negativa beskattningseffekter. Det bör inte vara
möjligt att med framgång för ett koncernbolag kunna hänvisa till att det
visserligen finns dokumentation, att denna finns hos moderbolaget i utlandet
men att det sistnämnda bolaget inte vill ställs dokumentationen till
förfogande. Det måste även undersökas huruvida kraven på dokumentation
avseende räkenskapsmaterial o. dyl. och på uppgiftsskyldigheten i
deklarationen skall höjas. Vad gäller utökad uppgiftsskyldighet i deklarationen
måste emellertid enligt RSVs uppfattning stor försiktighet iakttas
och en noggrann avvägning göras mellan fördelarna ur kontrollsynpunkt
och olägenheterna för den skattskyldige.

Som ett viktigt exempel på de av RSV framförda allmänna synpunkterna
att i stället för att ändra 43 § 1 mom. KL ändra bakomliggande, mera
allmänna förhållanden kan framhållas ett ökat krav på att kostnadsposter
verifieras i bokföringen. Sådana skall visserligen redan i dag enligt allmänna
regler och god bokföringssed verifieras. Avdragsrätten är emellertid
- bl a med hänsyn till den fria bevisvärderingen - inte villkorad av att
verifiering finns. RSV anser att man bör överväga att göra - åtminstone
viss - avdragsrätt beroende av att verifiering finns i bokföringen. Verket
hänvisar i detta avseende till vad arbetsgruppen anfört i sin promemoria
avsnitten 2 och 3.

Vad gäller ett ”förhandlingsinstitut” för slutande av avtal mellan beskattningsmyndigheten
och den skattskyldige kan först allmänt konstateras
att den processuella ordningen för tillämpning av korrigeringsregeln i
dag ter sig föråldrad. När man år 1965 undantog denna fråga TNs beslutskompetens
var motiveringen att det i regel krävdes en taxeringsrevision
och att TNs möjligheter att skaffa in tillräckliga uppgifter var mycket små.

I dag är situationen starkt förändrad. Genom RS-reformen har införts
tjänstemannagranskning, längre taxeringsperiod och taxeringsbesök. Vidare
görs numera taxeringsrevisioner även i första instans. En följd av det
skulle vara att omräkning av inkomst på grund av 43 § 1 mom. KL skulle —

Förs. 1984/85:9

på samma sätt som ärenden om ackumulerad inkomst, avräkning av utländsk
skatt samt, i princip, skattetillägg och förseningsavgift - föras över
till TN. Genom bl. a. de ökade möjligheter som härigenom skulle uppstå
för mera informella kontakter mellan myndigheten och den skattskyldige
skulle omräkningsfrågorna kunna hanteras med större smidighet än när de
förs direkt till domstol.

En sådan överföring till TN av omräkningsfrågorna skulle emellertid -trots de allmänna nu nämnda skäl som talar för det - enligt RSVs uppfattning
inte vara lämplig att göra. Ärendena är för komplicerade och för
närvarande för sällsynta för att tillräcklig grad av erfarenhet skall kunna
finnas i alla län. RSV anser därför att man i stället bör överväga att för
dessa frågor tillskapa en central beslutskompetens.

Vad som i tilläggspromemorian avses med att beskattningsmyndigheterna
skulle få rätt att ”träffa avtal” med skattskyldig om erläggande av
tillkommande skatt framgår inte. Förslaget är emellertid intressant och det
bör utredas närmare.

En förlängning av fristen att väcka talan i 43 § 1 mom.-mål kan i och för
sig tyckas önskvärd. RSV anser ändå - med hänsyn till ovan åberopade
allmänna skäl mot för begränsade ändringar - att det är mycket tveksamt
med en sådan partiell ändring. Som andra problem i sammanhanget kan
emellertid nämnas fall då en framställning om eftertaxering ogillats på
grund av invändningar som avsett rättshandlingar som ägt rum före femårsperioden.
Man kunde överväga att för sådana fall skapa möjlighet att få
bryta tidsfristen och verkställa den beskattning rättshandlingarna borde ha
lett till.

Övrigt

En översättning av OECD:s skrift ”Transfer Pricing” till svenska bör
ske.

En utvidgning av 43 § 1 mom. så att bestämmelsen blir tillämplig på alla
inkomstslag tillstyrks.

Beskattningsförhållandena på området

Förstudien och tilläggspromemorian tar upp vissa problem inom den
svenska internationella beskattningsrätten. Rättsområdet innehåller emellertid
ytterligare ett stort antal frågor och problem. En del av dessa har
hunnit uppmärksammas i arbetsgruppens promemoria, till vilken hänvisas.

Avslutning

RSV vill starkt understryka att det är viktigt att beskattningsfrågorna på
det internationella planet uppmärksammas och analyseras samt att kontrollen
av multinationellt verksamma företag fortsätter. Frågorna är många

Förs. 1984/85:9

och av mycket varierande karaktär. En del är övergripande och principiellt
svårhanterliga. Andra är mindre komplicerade men inte desto mindre
betydelsefulla för verksamma förändringar på området.

Det finns en klar gräns mellan å ena sidan klara oegentligheter som t. ex.
omfaktureringsaffärer, där debiteringar av olika slag saknar reellt underlag,
och å andra sidan styrning av vinster till önskade länder genom att
tillämpa prissättningen på varor och tjänster som en ”överflyttningsregulator”.
Det är problem som hänger samman med sistnämnda typ av skatteundandragande
som är svårast att hantera av beskattningsmyndighetema.
Ett exempel är frågan om möjligheten att göra inkomstkorrigering
när marknadspris inte kan fastställas. RSV vill beträffande denna typ av
frågor ytterligare betona de svårigheter som föreligger att genom ensidiga
lagstiftningsåtgärder komma till rätta med problemen. En svår fråga av
annat slag utgör frågan om ”förhandlingsinstitut” för myndigheten och
den skattskyldige. Denna fråga bör dock kunna lösas utan att internationella
komplikationer uppstår. Svårigheterna får dock inte utgöra hinder för att
arbetet rörande dessa frågor bedrivs aktivt och att förslag till åtgärder
lämnas.

Exempel på enklare frågor ges i arbetsgruppens promemoria.

RSV anser att det skulle vara en praktiskt oframkomlig och ineffektiv
väg att i ett sammanhang söka lösa alla frågor på området. Reformarbetet
bör i stället göras kontinuerligt. I arbetsgruppens promemoria ges principförslag
till vissa ändringar som man enligt RSVs uppfattning snarast skulle
kunna utveckla och genomföra utan att avvakta andra ändringar.

Beslut i detta ärende har fattats av undertecknad generaldirektör. Vid
den slutliga handläggningen har även närvarit avdelningsdirektören Hagergård,
föredragande.

Lennart Nilsson

Sture Hagergård

Förs. 1984/85:9

PM rörande beskattning av vissa utlandstransaktioner

PM 1 framtagen av en arbetsgrupp inom riksskatteverket

1984-10-22

Denna promemoria har utarbetats av en arbetsgrupp inom RSV bestående
av Niclas Virin (avd. D), Peter Nordquist (AO), Kent Karlsson, Parry
Jonsson och Frank Lidström (avd. K) samt Rolf Tyllström (avd. Ru). Vid
den slutliga utformningen av promemorian har också deltagit Björne Hillerfjord
(avd. K). Vidare har visst samråd förevarit med Sture Hagergård
(avd. Ru).

Promemorian utgör ett första led i ett uppdrag gruppen erhållit av RSV: s
ledning att kartlägga och analysera beskattningsfrågor med internationell
anknytning. Avsikten är att gruppens arbete skall fortsätta och att promemorian
därvid skall vidareutvecklas. Innehållet i promemorian är således
- särskilt avsnitten 1-6 - endast ett första utkast avsett för fortsatta
diskussioner.

Promemorian innehåller följande avsnitt:

1. Prissättningsfrågor; inledning och problemställning, sid. 82

2. ”Netto-metoden”, sid. 84

3. Bevis-, utrednings- och kontrollfrågor, sid. 87

4. Fastställelseform och förhandlingsmekanismer vid tillämpning av 43 §
1 mom. KL, sid. 89

5. Koncerngemensamma kostnader, sid. 94

6. Underkapitalisering, sid. 97

7. 43 § 1 mom. KL avser endast sådana inkomstöverföringar som påverkar
inkomst av rörelse, sid. 98

8. Utdelning av fastigheter, aktier och liknande tillgångar, sid. 99

9. FoU-kostnader, immateriella tillgångar m. m., sid. 100

10. Tillämpning av 43 § 1 mom. KL på royalty, sid. 103

11. Kostnader avseende intäkter som undantagits från beskattning genom
bestämmelse i dubbelbeskattningsavtal, sid. 105

12. Förutsätter tillämpning av exempt-bestämmelse i dubbelbeskattningsavtal
att faktisk beskattning ägt rum i det andra landet?, sid. 107

13. Avräkning av utländsk skatt mot garantibelopp, sid. 109

14. Får en korrigering enligt 43 § 1 mom. KL inräknas i omkostnadsbeloppet
för svenskt moderbolags aktier i utländskt dotterbolag? Motsvarande
frågeställning då kostnader inte ansetts som avdragsgilla enligt
20 § KL, sid. 110

15. Slutord, sid. 112

6 Riksdagen 1984185. 2 sami. Nr 9

Förs. 1984/85:9

1 Prissättningsfrågor; inledning och problembeskrivning

Problemet med de multinationella företagens internprissättning och beskattning
är inte bara svenskt eller nationellt. Frågan gäller ytterst fördelningen
av beskattningsunderlag mellan två eller (lera lånder. "Överbeskattning”
eller ”underbeskattning’'' kan lätt uppkomma som följd av att
olika länder har olika regler för bestämmande av företagens beskattningsunderlag.
Som anmärkts i Lindencronas och Arvidssons förstudie "Beskattning
av internationella företag" (2.2) uppstår i det första fallet lätt
skadeverkningar för sysselsättning och framstegstakt och i det andra fallet
snedvridning av den internationella konkurrensen till de rent inhemska
företagens nackdel.

Det är således fråga om en mycket speciell situation - det fiskala
intresset riktar sig inte mot skatteundandragande i traditionell mening -där företaget, genom sin representation i liera länder samtidigt, har möjlighet
att utnyttja olikheter i de olika nationella rättsreglerna på ett sätt som
kan göra dessa mer eller mindre verkningslösa. Kommunikationssvårigheter
mellan de nationella myndigheterna ställs mot de betydligt smidigare
kontakter som företagen inom en grupp har. Därtill kommer att internationellt
förgrenade företag för skattekonsultation m. m. är också verksamma
och mycket effektiva inom den internationella beskattningens område.
Samtidigt måste slås fast att utan noggrann planering av internationellt
verksamma företags rörelse kan, på grund av olikheter i nationella skattesystem,
”överbeskattning" ske. De vinstfördelningsproblem som uppkommer
har ofta inte givna lösningar. Problemen kan behöva analyseras
genom förhandlingar mellan de olika ländernas skattemyndigheter. Vinstfördelningsfrågor
är därför ofta olämpliga att lösa genom gängse rättsliga
prövningsförfaranden i skattedomstol. På grund av att vinstfördelningsfrågor
ofta spänner över långa tidsintervaller är också de tidsfrister som gäller
för den domstolsmässiga prövningen olämpliga.

Problemets speciella karaktär gör att frågan har fått en särskilt hög
aktualitet inom olika internationella organ, bl. a. OECD. som utarbetat
såväl modeller för hur dubbelbeskattningsavtal i detta avseende skall utformas
som riktlinjer (i rapporten Transfer Prices and Multinational Enterprises,
Paris 1979) för hur avtalsbestämmelserna bör tolkas och tillämpas.

Den svenska bestämmelsen för hur prissättningen skall ske vid affärer
mellan företag i intressegemenskap, och som återfinns i 43 § 1 mom.
kommunalskattelagen (KL), ansluter nära till det av OECD formulerade
modellförslaget liksom till motsvarande regel i många andra länders interna
lagstiftning. Den princip som bär upp regeln brukar kallas arm’s
length pricing (armlängdsprissättning). Principen innebär att vid bestämmande
av beskattningsunderlaget skall det pris användas som skulle ha
tillämpats vid affärer mellan av varandra oberoende företag.

Principiellt kan detta tyckas nära nog självklart. De praktiska svårighe -

Förs. 1984/85:9

terna är dock mycket stora. OECD-rapporten gör en genomgång av användbara
metoder för att bestämma armlängdspriset och föreslår följande
som acceptabla.

1. Marknadsprismetoden (comparable uncontrolled price)

2. Återförsäljningsprismetoden (resale price)

3. Additionsmetoden (cost plus)

4. Vaije annan godtagbar metod.

Enligt arbetsgruppens mening måste det stå klart att metoderna endast
är avsedda att ge hanterliga schabloner för prissättningen.

Det kan här vara på sin plats att påpeka att dessa prissättningsmetoder
och vad som i övrigt anförs i OECD:s rapport ”Transfer pricing” inte
betraktas som en del av den svenska lagstiftningen eller i övrigt är bindande
eller normerande för de svenska skattedomstolarna. Skriften har
sammanställts av en expertgrupp under OECD: s Committé on Fiscal
Affairs och har av OECD: s råd rekommenderats till medlemsstaternas
regeringar för att tas i beaktande av staternas skatteförvaltningar. Den
svenska interna lagstiftningen innehåller inte något som direkt hindrar att
skriftens rekommendationer utnyttjas. Genom dess höga auktoritet kan
det därför antas att skriften får betydelse för de svenska skattemyndigheternas
och domstolarnas bedömningar i dessa frågor.

Metoder som bygger på armlängdsprincipen är svåra att tillämpa i praktiken.
Dels föreligger nästan oöverstigliga problem att fastställa ett pris
med hjälp av marknadsprismetoden. Detta beror bl. a. på att det ofta
hävdas att ett företags produkter inte har några motsvarigheter på marknaden.
Även om marknadspriser på rå- och stapelvaror noteras på råvarubörsen
eller i branschspecifika tidskrifter är det svårt att bestämma ett marknadspris
då detta påverkas av ett flertal faktorer som t. ex. kvalitetsskillnader,
kvantiteter, leverans- och kredittider samt kontraktstider. Återförsälj
ningspris- och additionsmetoderna kräver ofta tillgång till utländska
företags räkenskaper. Dessa är dock inte utan vidare åtkomliga för de
svenska skattemyndigheterna.

Också på principiella grunder kan det finnas skäl att ifrågasätta armlängdspriset.
Företag i intressegemenskap har inte anledning att agera som
från varandra fristående företag och gör det inte heller. Transaktioner
företas och åtaganden görs som inte skulle ha förekommit mellan fristående.
Ett värde kan anses ligga i det förhållandet att koncernen finns representerad
i ett stort antal länder. Till vilket företag skall vinsten av denna
omständighet hänföras? Drivkraften till internationell koncernbildning är
kanske framför allt företagsspecifikt kunnande; know-how o. dyl. har karaktär
av kollektiv nyttighet för koncernen. I stor utsträckning blir sådana
tillgångar inte föremål för överlåtelse till utomstående. Det kan därför
ifrågasättas om marknadsprisjämförelsen över huvud taget är relevant.

Förs. 1984/85:9

Sannolikt under trycket av oförmåga att rätt kunna justera inhemska
koncernföretags inkomster har det framför allt i USA under senare år
etablerats en inkomstfördelningsmodell av global karaktär. Metoden går i
USA under beteckningen Unitary Tax som innebär att all verksamhet i en
världskoncern som hör till en viss "unit" (jfr förvärvskälla) slås ihop. Den
delstat som tillämpar metoden beskattar sin andel av detta totalbelopp
beräknad efter någon standardformel, som normalt baseras på lönekostnader,
omsättning och värdet på anläggningstillgångar.

Metoden har på några håll kritiserats kraftigt och avvisas i OECD:s
rapport. Konsekvenserna för de företag som beskattas enligt metoden kan
bli helt förödande om länderna tillämpar en sådan metod men använder
olika beräkningssätt. Lanserandet av unitary taxmetoden har emellertid
fött tanken på att underlaget för en inkomstskatt kan bestämmas enligt
någon formel som finns inskriven i de skatterättsliga reglerna varvid det
skatterättsliga intresset inte underordnas företagsekonomiska eller andra
sedvanliga inkomstberäkningsprinciper.

Ställningstagandet till skatteförvaltningens fortsatta agerande beträffande
korrigeringsregeln i 43 8 1 mom. KL måste därför föregås av en analys
av bestämmelsens räckvidd och tillämpning. Analysen bör utföras mot
bakgrund av innehållet i artikel 9 i OECD:s modellavtal.

Under senare år har ledningsfunktionerna i flera stora svenska företag
flyttats ut ur landet och svenska företag köpts upp och blivit dotterbolag
till utländska bolag. Det är viktigt att orsakerna till denna utveckling
uppmärksammas, eftersom de har att göra med de grundläggande förutsättningarna
för vårt näringsliv. Det fordras politiska ställningstaganden i
fråga om åtgärder som avser att påverka utvecklingen.

Arbetsgruppen anser emellertid att utvecklingen även ger anledning till
åtgärder som inte är avsedda att påverka den men som behövs för att möta
den. Det är av fundamental betydelse att ett "riktigt" beskattningsunderlag
i Sverige kan bestämmas. Skattemyndigheterna måste ges resurser och
verktyg för att kunna kontrollera att beskattningsunderlaget hos i Sverige
verksamma bolag inte beskärs genom oriktig internprissättning eller andra
avtal mellan inom en koncern verksamma företag. Arbetsgruppen anser,
vilket berörts inledningsvis, att det nästan i högre grad än att ”rätt”
fördela beskattningsunderlaget inom en koncern mellan olika länder är
fråga om att upprätthålla konkurrensneutraliteten mellan inhemska och
utländska företag genom att skattereglernas effekter inte bör få tillåtas
drabba enbart bolag inom landet.

2 ”Netto-metoden”

Taxeringsprocessen är i grunden en beloppsprocess och kvittningsinvändningar
från den skattskyldiges sida är inom "ramen” för processen i

Förs. 1984/85:9

princip tillåtna i obegränsad utsträckning. Ett exempel på kvittning är att
skattskyldig helt eller delvis kan bestrida bifall till taxeringsintendentens
yrkande om höjning av åsatt taxering på grund av en utelämnad intäkt
genom att invända att han haft kostnader för intäktens förvärvande som
han inte yrkat avdrag för eller att han haft annan avdragsgill kostnad för
vilken avdrag inte yrkats i deklarationen. En förutsättning för att kvittningsyrkandet
skall godtas är. dels att den skattskyldige kan visa eller
åtminstone göra sannolikt att han haft kostnaden och att denna varit av
avdragsgill natur, dels att kostnaden är hänförlig till samma beskattningsår
som intäkten. Den skattskyldiges materiella rätt till kvittning grundas på
stadgandet i 20 § KL om att kostnader för intäkternas förvärvande är
avdragsgilla. Något formellt krav på att avdragsposten skall återfinnas i
den skattskyldiges bokföring om han är näringsidkare finns inte.

Vid tillämpningen av 43 § I mom. KL har en särskild form av kvittningsrätt
vunnit insteg i rättstillämpningen. Exempel härpå är RÅ 1979 1:40 och
RÅ 1980 1: 59. Omständigheterna i de målen var följande.

RÅ 1979 1:40

C O Öberg & Co AB (Öberg) hade en fordran på sitt utländska helägda
dotterbolag i Portugal. Med hänsyn till att Öberg inte betingat sig ränta på
beloppet yrkade taxeringsintendenten att Öberg skulle taxeras upp i enlighet
med korrigeringsbestämmelsen i 43 § 1 mom. KL. Mot taxeringsintendentens
yrkande invände Öberg att om dotterbolaget hade debiterats ränta
på skulderna till Öberg hade dotterbolaget - som sålde hela sin produktion
till Öberg - måst höja priset i motsvarande mån. varför Öbergs resultat
skulle ha blivit oförändrat. Öberg ansåg med hänsyn härtill att korrigeringsbestämmelsen
inte var tillämplig. I sin dom gick regeringsrätten på
Öbergs linje och såg således till koncernbolagens samtliga transaktioner.

RÅ 1980 1:59

Telefonaktiebolaget L M Ericsson (L M) hade under en följd av år
lämnat räntefria lån till ett australiensiskt dotterdotterbolag. L M motiverade
detta med, att genom denna underlåtenhet hade bolaget uppnått andra
fördelar som indirekt mer än väl motsvarade de uteblivna ränteintäkterna.
L M anförde att de räntefria lånen var betingade av företagsekonomiska
och handelspolitiska skäl. Regeringsrättens majoritet, som gick på L M:s
linje, framhöll att en bedömning av korrigeringsbestämmelsen inte kan
begränsas till ett led i förbindelserna mellan kontrahenterna. Även i detta
fall lades en helhetssyn till grund för bedömningen om inkomstrekvisitet i
43 § I mom. KL var uppfyllt.

Den kvittningsrätt som tillåts i de angivna domarna avviker från den som
anges i första stycket och den utgör, enligt arbetsgruppens mening, i
princip en utvidgning av den allmänna rätten till kvittning såsom den
tidigare hade uppfattats. Rätten innebär att den skattskyldige med framgång
kan bestrida bifall till en yrkad höjning av hans taxeringar med
tillämpning av 43 § 1 mom. KL genom att åberopa, att även om prissättningen
i ett led (det av taxeringsintendenten påtalade) varit felaktig (för låg

Förs. 1984/85:9

när det gäller intäkter, för hög när det gäller kostnader), så har kompensation
härför erhållits genom prissättningen vid andra transaktioner mellan
bolagen. Till skillnad från den allmänna kvittningsrätten är det inte fråga
om i deklarationen utelämnade avdragsposter, utan endast om den prissättning
som tilllämpats på transaktioner mellan bolagen. Genom RÅ 1980
1:59 har rättstillämpningen t.o.m. utvecklats så långt att inte endast
prissättningen på transaktioner mellan två koncernbolag har utgjort grund
för kompensationstänkandet, utan detta har grundats på transaktioner i
hela koncernen. Rättstillämpningen innefattar också, att inte kvantifierbara
invändningar och invändningar av mycket allmän art såsom en hänvisning
till företagsekonomiska och handelspolitiska skäl beaktats. Härtill
kommer att kravet på att kvittningen skall vara hänförlig till beskattningsåret
har släppts.

Enligt arbetsgruppens mening har möjligheterna att framställa kvittningsinvändningar
genom de angivna domarna utvidgats på ett sätt som
inte kan anses stå i samklang med den i 20 § KL givna utgångspunkten att
en skattskyldig endast får avdrag för faktiska kostnader. Rätten, som
innebär ett godkännande av nettoredovisning av affärstransaktioner mellan
företag inom en koncern, har vi valt att benämna "netto-metoden”.
Enligt arbetsgruppens mening måste området för detta slags invändningar
beskäras om stadgandet i 43 § 1 mom. KL överhuvudtaget skall kunna
tillämpas.

Från fiskal synpunkt är netto-metoden svårhanterlig med hänsyn bl. a.
till att de invändningar som de skattskyldiga kommer med många gånger
synes vara efterhandskonstruktioner, vilka vunnit bifall t. ex. på grund av
att uppgifterna inte gått att vederlägga och/eller på grund av att det ställs
låga krav på den skattskyldige såvitt avser den bevisning han har att
presentera. Vidare är invändningarna många gånger inte kvantifierbara
(t ex att förfaringssättet varit företagsekonomiskt betingat) på samma sätt
som belopp som hänför sig till i bokföringen utelämnade intäkter eller
utgifter. De inte kvantifierbara kvittningsinvändningarna intar också en
särställning i förhållande till utelämnade intäkter och utgifter såtillvida att
ett självständigt yrkande från den skattskyldige rörande en sådan post
knappast skulle vinna bifall inför en domstol.

Konsekvenserna av praxis är att de taxeringsprocesser som förs av det
allmänna svårligen kan vinnas annat än i undantagsfall och då på grund av
att den skattskyldige inte kommit med någon invändning i enlighet med det
ovan sagda. Med hänsyn till de kunskaper som skattekonsulter m.fl.
numera besitter torde emellertid sådana invändningar kunna förväntas i
mer eller mindre alla framtida processer.

För att i görligaste mån skapa förutsättningar för dels åsättande av
rättvisa taxeringar, dels skälig kontroll av företagens bokföring, bör vissa
förändringar komma till stånd. Ett steg i denna riktning vore att höja kravet
på den bevisning som de skattskyldiga åberopar i detta avseende (alltså

Förs. 1984/85:9

inte beträffande den allmänna kvittningsrätten enligt första stycket) från
"sannolikt" till "visat". I vart fall borde det kunna krävas att skattskyldig.
då han kommer med invändningar som bygger på kompensationstänkandet,
kan lägga fram bevisning som visar att detta tänkande faktiskt
inverkat på transaktionen. Det kan tilläggas att "god redovisningssed"
enligt arbetsgruppens mening torde inkludera kravet på att de olika prestationerna
och motprestationerna så långt som möjligt redovisas i företagens
bokföring eller — där prestationerna beloppsmässigt inte kan preciseras -redovisningsunderlaget innehåller dokumentation som utvisar faktiska förhållanden
(jfr RÅ 1983 1: 19). Möjligheterna till efterhandskonstruktioner
skulle då elimineras.

Några betänkligheter mot att i här avsett fall höja kravet på redovisningsskyldigheten
från de skattskyldigas sida torde inte finnas enligt arbetsgruppens
mening.

3 Bevis-, utrednings- och kontrollfrågor

Bevis-, utrednings- och kontrollfrågor har en central plats i ärenden
rörande internationellt verksamma företags beskattning. I det föregående
har berörts svårigheter som kan uppkomma för det allmänna när det gäller
att vederlägga inte kvantifierbara invändningar (affärsmässigt eller företagsekonomiskt
betingad). Svårigheter föreligger även då det gäller att
värdera immateriella tillgångar och att få tillgång till central dokumentation.
Dessa samt ytterligare faktorer innebär ofta ett oöverstigligt hinder
för fiscus att få fram den bevisning som domstolarna kräver. Vissa förslag,
hur man skulle kunna komma till rätta med dessa problem, har redan
lämnats och kommer även att lämnas i kommande avsnitt. Vad beträffar
bevis-, utrednings- och kontrollfrågorna skall dock följande tilläggas.

I taxeringsprocessen gäller såsom en allmän princip att, om fiscus gör
gällande att den skattskyldige haft vissa inkomster, han också måste visa
att så är fallet för att vinna framgång i en process. När det gäller avdragssidan
så åligger det däremot den skattskyldige att visa att han är berättigad
till avdraget i fråga. Härvid gäller dock att deklaration och bokföring äger
vitsord intill dess annat kunnat visas. Detta medför återigen att — om
avdrag skall vägras - det i princip ankommer på fiscus att komma med en
sådan bevisning som visar att avdragsrätt inte föreligger. Om den part som
bevisbördan ligger på har underbyggt sin ståndpunkt i tillräckligt hög grad.
övergår bevisbördan på motparten, som i sin tur kan komma med motargument
som gör att bevisbördan åter hamnar på den första parten osv.
Bevisbördan och dess placering kan således liknas vid en tennismatch i
vilken det endast är frågan om att få bollen över nätet. På vilken sida av
nätet bollen ligger/stannar avgörs av domaren. Förhållandet i de internationella
matcherna är emellertid, att det finns två nät som domaren har att

Förs. 1984/85:9

rätta sig efter, ett högt för fiscus och ett annat, betydligt lägre, för företagen.
De olika höjderna på näten har bestämts av praxis. Ett ytterligare
problem - vilket drabbar båda parterna - är att domaren i många fall inte
anger var på planen, nära eller långt från nätet, som bollen har stannat.

Det förhållandet att det ställs olika krav på bevisningen från fiscus och
den skattskyldiges sida har tidigare behandlats såvitt avser kvittningssituationen.
Som ytterligare exempel kan nämnas att fiscus i ett antal mål -förutom annan bevisning - åberopat brev eller andra handlingar som varit
mycket misskrediterande för den skattskyldige och av vilka det framgått
att de skattskyldiga haft illojala syften med de transaktioner som processen
rört. Trots förekomsten av dessa handlingar har fiscus tappat målen och
detta p. g. a. bristande bevisning. Jfr NJA 1980 s. 373 och RÅ 1983 1:19.

Från fiskalt håll upplever man i dag, att bevisskyldigheten är omotiverat
tung med avseende på tillämpningen av 43 § 1 mom. KL. Det faktum att
bevisskyldigheten är så betungande är en av de grundläggande orsakerna
till att det allmänna har svårt att hävda sig i en process. Härtill kommer att
det f. n. är förenat med stora svårigheter att få fram central dokumentation.
Exempelvis kan rimligheten i en kostnadsdebitering för koncerngemensamma
kostnader svårligen bedömas, eftersom revisorn (och därigenom
även taxeringsintendenten) nästan uteslutande är beroende av information
från företaget. Man kan således säga att det är företaget och inte
revisorn som styr en sådan utredning i så måtto att om ett utlämnande av
begärda uppgifter av företaget bedöms kunna användas mot företaget i en
skatteprocess kommer denna information i regel inte att lämnas ut. Alternativt
lämnar företaget en utredning med undvikande eller helt intetsägande
svar. Det förekommer även att underlag till verifikationer, avtal och
korrespondens, som direkt berör det svenska företaget, inte finns tillgängligt
inom Sveriges gränser och att företaget vägrar att tillhandahålla sådana
handlingar eller uppger att de förkommit. Härtill kommer att de granskade
handlingarna ofta är avfattade på främmande språk. I nuläget är det således
oerhört svårt för det allmänna att få en helhetssyn på en utlandstransaktion
eftersom bolagen många gånger vägrar att samarbeta med det allmännas
företrädare då det gäller att införskaffa material eller upplysningar
rörande förhållanden som avser det utländska bolaget.

Ser man till förhållandena i vissa andra länder, ställer man där, för att
öka möjligheten till kontroll, höga krav i både formellt och materiellt
hänseende när fråga är om företag i intressegemenskap. Uppfylls inte
kraven anses förutsättningar föreligga för en korrigering av prissättningen.
Sålunda kan krävas för att avdrag skall medges för koncerngemensamma
kostnader att följande handlingar skall föreligga:

- Koncerngemensam kostnad total och nedbruten på detaljnivå.

- Skriftligt serviceavtal.

- Revisors intyg.

- Projektredovisning i moderbolaget för en fördelning av huvudkontorets

kostnader på moderbolaget självt och koncerngemensam del.

Förs. 1984/85:9

- Garanti för att dotterbolaget inte debiteras kostnaden både direkt och
indirekt.

- Underlag i form av tidsredovisning, resplaner etc.

- Dokumentation som visar att överdebitering inte sker, såsom uppställning
över moderbolagets kostnader och därav utdebiterad del.

- Konsekvent handlande — samtliga bolag debiteras, även förlustbolag.

- Dokumentation som visar att s. k. ägarkostnad inte inkluderas.

- Uppställning som visar moderbolagets samtliga anställda per funktion
med angivande av antalet personer och kostnader och hur stor del därav
som avser kostnad att fördela.

Vidare finns i vissa länder speciell lagstiftning som innebär att företag
som ingår i internationella koncerner åläggs en vidare informationsplikt än
företag med enbart nationell anknytning.

Om kontrollverksamheten avseende de internationellt verksamma företagen
även i framtiden skall bedrivas i enlighet med de uttalade intentionerna
— vilket arbetsgruppen finner önskvärt — måste en ändring komma
till stånd såvitt avser det allmännas bevisskyldighet samt vad avser möjligheterna
att kunna få fram central dokumentation (jfr OECD:s rapport,
section II punkterna 170-173 och RÅ 1983 1:19).

En annan fråga som hör samman med bevisningen är domstolarnas
värdering av densamma och det sätt på vilket denna värdering kommer till
uttryck i deras domar. Många gånger använder sig domstolarna vid sin
värdering av lokutioner såsom ”har inte visat”, ”vid en samlad bedömning”
och liknande. Någon närmare förklaring varför de finner någonting
styrkt eller varför ett visst förhållande inte kan anses vara påvisat i tillräcklig
grad saknas ofta. I sådana fall framgår inte heller vilken ytterligare
bevisning som skulle ha krävts för att nå fram till målet. Med hänsyn till att
domskäl av detta slag kan medföra att processer i onödan förs vidare till
'' nästa instans samt att ytterligare utredning - som även den kan vara
onödig - införskaffas är det av stor vikt att domstolarna i högre grad än
i dag motiverar sina ställningstaganden på ett mer fullödigt sätt. Det är
även av vikt att såväl fiscus som den skattskyldige får klara besked om hur
den av honom framlagda bevisningen har värderats då de därigenom bättre
kan bedöma sin situation och sitt handlande vid eventuella framtida processer.

4 Fastställelseform och förhandlingsmekanismer vid tillämpningen
av 43 § 1 mom. KL

I tilläggspromemoria 1984-06-05 har riksdagens revisorer i anledning av
förstudien ”Beskattning av multinationella företag” anfört:

Förs. 1984/85:9

dig om erläggande av tillkommande skatt, dock endast då den skattemässiga
bedömningen för båda parter framstår som klar.

Nuvarande möjligheter att ansöka om eftertaxering bör kvarstå för de
fall där uppgörelse ej kan träffas. Vidare bör. där uppgörelse träffats,
möjligheter införas att inom viss tid få denna prövad av skattedomstol.

Det som revisorerna sålunda redovisar under sina överväganden är en
av de mest centrala frågeställningarna i hela problematiken kring tillämpningen
av lagrummet ifråga.

I anledning av vad revisorerna anfört får arbetsgruppen peka på att
rätten till förhandlingsuppgörelser tillkommer den fiskala sidan i länder
som Norge, Danmark, Västtyskland, Storbritannien och Förenta Staterna.
1 några av dessa länder, bl. a. Storbritannien, innefattar "förhandlingsrätten”
även frågor som är tvistiga, dvs. fall där parterna inte kunnat komma
överens. Förhandlingsrätten framgår av "The transfer pricing of multinational
enterprises, notes by the U. K. Inland Revenue" som bifogas
(Bilaga A).

Skulle en rätt att fastställa beskattningsunderlag, i enlighet med det ovan
sagda, tillskapas torde antalet fall av korrigeringar med tillämpning av
förfarandet antalsmässigt bli ringa. En likformighet vid tillämpningen kräver
en "domkrets” som omfattar hela landet. I ett sådant läge torde det
därför ligga nära till hands att RSV blir "beskattningsmyndighet".

Härvid kan framhållas, att såvitt rör vissa punktskatter och kupongskatt
är RSV redan nu beskattningsmyndighet i "första instans" och motsvarande
gäller att länsstyrelsen är "första instans" med avseende på mervärdeskatten.
Vidare har RSV, t. ex. enligt kommunalskattelagen, rätt att meddela
beslut i vissa dispensärenden.

Arbetsgruppen vill dock tillfoga följande. En grundsats i svensk beskattningsrätt
är, att skatten inte kan bli föremål för förhandling. Vad den
grundsatsen egentligen innefattar har inte närmare belysts vare sig i lagförarbeten,
rättspraxis eller doktrin. Helt klart är egentligen endast, att övervägandena
måste ske inom den ram som gällande rätt utgör. Justitieombudsmannen
(JO) har haft anledning att i Ingmar Bergman- respektive
Westinghouse-affären utveckla sin mening om förekomsten av förhandlingsmekanismer.
I Ingmar Bergman-affären (JO 1978/79 sid. 301) anförde
JO följande.

"Kohandel" är vanligen benämning på en överenskommelse om kompromissartat
samarbete. Uttrycket har i viss mån en nedsättande innebörd.
Även om de av (taxeringsintendenten) föreslagna taxeringsåtgärderna förutsatte
en kompromiss mellan det allmänna och främst Bergman kan jag
inte se något klandervärt i att man på detta sätt, innan process inletts,
diskuterar tänkbara beskattningskonsekvenser av olika yrkanden taxeringsintendenten
tänkt sig framställa. Sådana kontakter mellan det allmänna
och den skattskyldige kan ha stor betydelse, främst ur processekonomisk
synpunkt.

Förs. 1984/85:9

I Westinghouse-affären hade vederbörande taxeringsintendent beslutat
att inte gå till process på grundval av en revisionspromemoria. Efter det att
JO funnit att de vinstöverföringstransaktioner som det var fråga om utgjorde
en svår skatterättslig problematik anförde han (JO, Beslut 1984-03-16,
dnr 2865-1981, sid. 27).

Jag ser alltså ingen anledning att gå in i någon ytterligare analys av
Enslöws ställningstagande att inte gå till process - eller göra åtalsanmälan
för skattebrott - på grundval av promemorian. De få taxeringsintendenter
i landet som har sådana erfarenheter och kunskaper att de kan anförtros
mål av den här kvalificerade karaktären måste för övrigt av mig och andra
tillsynsorgan ges rätt att verka inom en bedömningsram som inte är alltför
trång.

Taxeringsintendentens beslut att inte gå till process hade grundats bl. a.
på s.k. förprocessuella kontakter som hade ägt rum. JO utvecklade sin
mening i anslutning till den uppfattning han haft i Ingmar Bergman-affären.
JO anförde följande (a.a. sid. 27 ff).

Allmänt om förprocessuella kontakter mellan företrädare för taxeringsmyndigheter
och den skattskyldige

Både under revisionsstadiet - före och efter det revisionspromemorian
lagts fram — och under taxeringsintendentens behandling av ett ärende
ställs den ansvarige tjänstemannen självklart inför problemet om en fråga
skall drivas vidare eller avföras från fortsatt behandling. Svaret på sådana
spörsmål skaffar sig tjänstemannen genom en analys av hur det föreliggande
utredningsmaterialet skall bedömas mot bakgrund av rätts- och bevisläget.
Är det en taxeringsintendent som gör den analysen måste han givetvis
söka bedöma hur domstolarna kan tänkas se på saken. Analysen måste
också omfatta en bedömning av den skattskyldiges — troliga — agerande i
en process. Vilken bevisning kommer den skattskyldige att prestera, vilka
blir de rättsliga och sakliga motargumenten, vilka kvittningsinvändningar
kommer att göras, på vilka punkter kan medgivanden påräknas, kommer
den skattskyldige konsekvensvis att anföra s. k. reservationsbesvär på
någon punkt och hur skall jag gardera mig mot det, när jag väl är inne i
processen börjag då räkna med att den skattskyldige byter grund och hur
skall jag bemöta det? Fler exempel på de frågor som en taxeringsintendent
måste ställa sig när han bereder sin talan i större taxeringsmål kan anföras.

Det är viktigt att det allmännas talan i skattemål sköts effektivt av
hänsyn till båda parterna. Resurserna för den här verksamheten är inte
obegränsade och arbetet måste skötas med god processekonomi. Det
betyder bl.a. att taxeringsintendenten aktivt bör verka för att inte den
skattskyldige eller domstolen i onödan måste ta ställning till material och
problem som lika gärna kan hållas utanför processen. Den skattskyldige
skall inte behöva dra på sig onödiga processkostnader - någon rätt för den
som vinner ett skattemål att få ersättning för sina rättegångskostnader
finns ju inte. Domstolarna är också hårt belastade av många andra mål som
väntar på avgörande.

I vad jag nu har sagt ligger implicit att jag menar att en taxeringsintendent
inte bör dra sig för att ta kontakt med den skattskyldige när han

Förs. 1984/85:9

bedömer det motiverat eller önskvärt. I sådana kontakter, till förmån för
vilka JO tidigare har uttalat sig (se JO 1978/79 sid. 307), bör gärna såväl
taxeringsintendentens medarbetare som den skattskyldiges ekonomiska
och skatterättsliga experter kunna delta.

Det är särskilt inom företagsbeskattningen som det finns områden där
dessa förprocessuella kontakter i praktiken blir aktuella. Det är också
tydligt att företagsbeskattningen nu utvecklar sig i en sådan riktning att
behovet av dessa kontakter ökar. Jag tänker på de från och med 1984 års
taxering nyinförda reglerna i anvisningarna till 41 § KL om kvittning vid fel
i bokslut (se prop. 1980/81:68).8

Över huvud taget kan de frågor som har starka värderingsinslag (t. ex.
bokslutsdispositioner avseende lager, pågående arbeten och fordringsposter)
liksom t. ex. avsättningar i bokslutet för garantiförpliktelser och även
vinstöverföringsfrågor, eller frågorna om internprissättning, många gånger
lämpligen diskuteras igenom vid förprocessuella kontakter. När värderingsprinciper
i sådana fall behandlas kan det gälla förhållanden både i
förfluten tid och för kommande år. Det bör här nämnas att en friare
ordning med kontakter med starka direkta förhandtingsinslag och t.o. m.
regelrätta förlikningar mellan det allmänna och den skattskyldige i olika
grader och utformning finns företrädd redan i Norge och Danmark, i flera
andra länder i Europa och i USA.

Dessa förprocessuella kontakter fordrar — det måste understrykas -många gånger mycket av kunskaper och omdöme hos det allmännas företrädare.
Skälet till detta är den i Sverige gällande principen att skattemyndigheterna
inte får träffa förhandlingsuppgörelser om beskattning (jag
bortser här från förhandlingar om beskattning med stöd av regler i dubbelbeskattningsavtal).
Lagstiftningen tillåter inte förlikning om skatten mellan
skattemyndigheterna och de skattskyldiga (jag bortser här från ackord och
företrädaransvar för skatt). Myndigheternas arbete skall präglas av likformighetsprincipen
och officialprincipen (= ärendet skall bli utrett så som
dess beskaffenhet kräver). Också hos skattedomstolarna präglas förfarandet
av officialprincipen — rätten är inte bunden av parternas åberopade
grunder eller medgivanden inom beloppsramen för processen utan gör sina
bedömningar direkt efter skattelagarna.

Det är mot denna bakgrund svårt att dra gränsen mellan en tillåten och
rekommendabel ömsesidig diskussion av förprocessuell karaktär å ena
sidan och en otillåten förhandling om en uppgörelse utanför regelsystemet
och instansordningen å andra sidan. Gränsdragningen blir inte lättare av
att ingen situation är den andra lik, t. ex. genom att ärendena kan befinna
sig i olika stadier av utredningen, och att bedömningen därför måste göras
mot bakgrund av det faktiska förloppet i varje enskilt fall. Några generella
synpunkter kan dock framhållas

- Taxeringsintendenten får givetvis inte under diskussionerna utnyttja sin
möjlighet att driva saken till process på ett otillbörligt sätt t. ex. genom
att föra in diskussionen på åtal, sanktionsavgifter etc. Sådant kan skapa
en situation som den skattskyldige upplever som utpressningsartad. —
Samtidigt finns det inte anledning att hymla med det faktum att skattemyndigheterna
har långtgående utredningsmöjligheter. Den skattskyldi -

R Jfr dock de problem om kvittning i sanktions- och straffrättsliga sammanhang som
påtalats av skattetilläggsutredningen i slutbetänkandet (SOU 1982: 54). Översyn av
det skatteadministrativa sanktionssystemet 2 avsnitt 3.3.10 och 8.1.

Förs. 1984/85:9

ge får förväntas vara bekant med detta faktum liksom med processordningen
i övrigt.

- Något utrymme för diskussioner finns givetvis inte i sådana frågor där
rättsläget är sådant att taxeringsintendenten på sin tjänsteplikt har att
föra saken till domstol. Det betyder att den typen av frågor också helt
bör ligga utanför diskussionerna och att det skall klarläggas från böljan i
den mån sammanträffandet gäller också annat.

- Taxeringsintendenten skall uppträda så att det klart framgår att hans
ställningstaganden står endast för hans egen räkning. Detta är viktigt
eftersom flera taxeringsintendenter, dels på olika nivåer, dels i olika
distrikt kan vara behöriga att handlägga ärendet och därför att ställningstagandet
bygger på den vid tillfället i fråga tillgängliga informationen.

- Några för skattemyndigheterna för framtida taxeringar bindande ställningstaganden
kan givetvis inte ske i dessa sammanhang. För sådant
finns i stället möjligheten att ansöka om förhandsbesked hos riksskatteverket.
Detta bör taxeringsintendenten vid behov klargöra under diskussionerna.

- Taxeringsintendenten bör föra egna, noggranna arbetsanteckningar
över vad som förekommer vid sammanträffandet.

Enligt arbetsgruppens mening är det en flytande gräns mellan den form
av förprocessuella överväganden som redan i dag har sin tillämpning vid en
ifrågasatt korrigering enligt 43 § 1 mom. KL och det som riksdagens
revisorer framhåller som en rätt att träffa avtal. Det saknas enligt arbetsgruppen
skäl att kodifiera den praxis som redan finns på området eftersom
JO: s ställningstagande ger tillräcklig vägledning i denna fråga.

Däremot bör det övervägas om inte 43 § 1 mom. KL bör kompletteras
med en bestämmelse av innehåll att beskattningsunderlaget under förutsättning
av enighet mellan parterna - resultatet av utredning och förprocessuella
överväganden - får fastställas i administrativ ordning. Fördelarna
med en sådan ordning torde inte endast vara att effektiviteten befrämjas.
Härtill kommer, att RSV — om RSV tillerkänns rätten som beskattningsmyndighet
- skulle kunna lämna de skattskyldiga vägledande
uttalanden om myndighetens syn på internprissättningsfrågor.

Vid ett övervägande om en alternativ beslutsordning bör införas, bör
enligt arbetsgruppens mening det brittiska regelsystemet och hanteringen
av bevisfrågor inom det systemet bli föremål för närmare studium, jfr
bilaga A. Därvid måste dock närmare utredas hur en sådan beslutsordning
kan anpassas till nuvarande processuella regler rörande instansordningen
(annan fråga än tillämpningen av 43 § 1 mom. KL kan ju vid taxeringen
vara föremål för tvist) och till taxeringsprocessens natur av beloppsprocess
(bl. a. med hänsyn till kvittningsinvändningar).

Förs. 1984/85:9

5 Koncerngemensamma kostnader/service och management fees

I en koncern är det vanligt att vissa funktioner, typ forsknings- och
utvecklingsarbete (FoU), förs till ett bolag, t. ex. moderbolaget. Andra
funktioner som ofta förs till ett bolag inom en koncern är administration,
redovisning, data, försäkringar etc. Dessa funktioner utnyttjas ofta -beroende på bolagens inriktning - av alla bolag inom koncernen och de
kostnader som härvid uppkommer för ”servicebolaget" debiteras ofta ut
inom koncernen. För ett svenskt serviceköpande bolag föreligger avdragsrätt
för ifrågavarande kostnader om de faller inom ramen för vad som sägs i
20 och 29 §§ KL. Detta innebär bl. a. att avdragsrätt föreligger endast om
prestationen verkligen finns att tillgå samt att den kommit vederbörande
företag till godo på ett eller annat sätt.

Utdebitering av koncerngemensamma kostnader/service och management
fees sker vanligtvis med tillämpning av någon av de nedanstående
metoderna eller en blandning av dem.

- schablonmetoden,

- marknadsprismetoden (MP-metoden),

- kostnadsfördelningsmetoden,

- additionsmetoden (cost plus) och

- fast avgift (flat fee) + rörligt tillägg.

5.1 Schablonmetoden

Metoden innebär att man räknar fram vad ett visst bolag inom koncernen
skall erlägga för koncerngemensamma funktioner t. ex. med hjälp av
en schablonmässigt vald faktor (x%). Denna faktor skall sedan multipliceras
med omsättningen eller något på annan grund bestämt belopp i det
företag som erhållit tjänsterna. Det finns även andra formler för att beräkna
schablonen.

Någon omedelbar koppling mellan den framräknade ersättningen och
värdet av de utförda tjänsterna föreligger inte. Lika väl som metoden kan
ge ett skäligt resultat lika väl kan överkompensation uppkomma. Metoden
tar inte heller hänsyn till det utdebiterande bolagets kostnader för den
utförda servicen.

Regeringsrätten har i ett nyligen avgjort mål (1984-02-24, dnr 2987-2991-1982) rörande Edet Aktiebolags taxeringar för 1973-1977 godtagit
denna metod (målet finns refererat - RÅ 1984 1:16 - referatet behandlar
dock inte den här åsyftade frågan), trots att bolaget inte kunnat visa att den
utbetalda ersättningen stått i rimlig proportion till vad som erhållits. I
mellankommunala skatterättens och regeringsrättens domskäl i målet sägs
bl. a. följande.

Förs. 1984/85:9

MK.SR

Bolaget har uppgett att divisionskostnaderna avser ersättning för bl. a.
teknisk service, försäkringsservice och hjälp med produkt- och processutveckling.
Bolaget har emellertid inte förmått precisera vari de tjänster
skulle ha bestått, som moderbolaget Akzo Consumenten Produkten Nederland
BV tillhandahållit ifrågavarande taxeringsår. Förfarandet att schablonmässigt
beräkna bolagets kostnader för tjänsterna i relation till bolagets
omsättning föranleder till antagande, att fråga i verkligheten är om
otillåten vinstöverföring.

Regr

Taxeringsintendenten har inte förmått visa att de kostnader som bolaget
bokfört som divisionskostnader åtminstone till någon del icke förekommit i
verkligheten och heller inte att de, om de förekommit, icke utgjort omkostnad
i den av bolaget bedrivna rörelsen. Förutsättningarna för eftertaxering
av bolaget för åren 1973 och 1974 saknas därför också i denna del.

Regeringsrättens dom betyder att det är hart när omöjligt för fiscus att
angripa utdebiterade koncerngemensamma kostnader när det aktuella bolaget
använt sig av schablonmetoden. Orsakerna härtill är många, bl. a.
bevisbördans placering, svårigheterna att kontrollera bolagens uppgifter/
påståenden samt att underlaget för beräkning av schablonen tidsmässigt
får sträcka sig över flera beskattningsår.

5.2 Marknadsprismetoden (MP-metoden)

Marknadsprismetoden innebär att ersättningen för de koncerngemensamma
funktionerna skall beräknas till det pris som en oberoende tredje
part skulle ha betingat sig för samma tjänster. Denna metod faller i och för
sig in i KL: s regelsystem men har uppenbara brister såtillvida att de
koncerngemensamma tjänster som förekommer oftast ingår i större paket
av tjänster vilka - som paket sett — inte finns att köpa från en oberoende
part. Någon direkt jämförelse kan således inte göras. Däremot går det att,
utifrån den ersättning som en oberoende tredje part skulle ha betingat sig
för i paketet ingående enskilda tjänster, räkna fram ett ”totalpris". Att
bestämma marknadspriset för ett sådant paket är dock ogörligt.

Metoden medför också att den ersättning som ”servicebolaget” erhåller
för sina tjänster kan komma att vida överstiga dess faktiska kostnader för
tjänstens utförande. Vid prissättning med tillämpning av denna metod kan
en sådan överkompensation inte angripas skattemässigt. En tillämpning av
metoden kan t. ex. leda till att ett svenskt dotterbolag till ett utländskt
bolag i princip med full avdragsrätt kan få svara för koncernens samtliga
kostnader för koncerngemensamma funktioner!

Förs. 1984/85:9

5.3 Kostnadsfördelningsmetoden

Kostnadsfördelningsmetoden (cost sharing) innebär att man utgår från
de kostnader som uppkommit vid tjänsternas utförande och att dessa
kostnader fördelas enligt en viss fördelningsnyckel. Vid fördelningen är
tanken att samtliga kostnader skall fördelas på samtliga de företag som
kommit i åtnjutande av tjänsterna i fråga. För de olika företagen skulle
konsekvenserna härav bli desamma som för företag som har ifrågavarande
funktioner inom det egna företaget. En sådan övervältring på vissa företag
som kan uppkomma vid tillämpning av marknadsprismetoden kan/skall
inte uppkomma då man använder sig av denna metod.

Metoden har enligt arbetsgruppen uppenbara fördelar och den bör kunna
läggas till grund för fördelning av koncerngemensamma kostnader. Avdragsrätt
för sådana kostnader bör dock endast kunna komma i fråga i de
fall då kostnaderna kan styrkas. Som exempel på utgivna ersättningar som
vid tilllämpning av denna metod (observera att detta inte är gällande rätt)
inte skulle medföra avdragsrätt kan nämnas ersättning som erlagts för
rätten att utnyttja sådana immateriella tillgångar som ”serviceföretaget”
erhållit vederlagsfritt. Immateriella tillgångar och FoU-kostnader kommer
att behandlas i avsnitt 9.

5.4 Additionsmetoden (cost plus)

Denna metod innebär att ”serviceföretaget” betingar sig ersättning för
utförda tjänster med utgångspunkt i sina kostnader och ett affärsmässigt
vinstpålägg. Metoden kan sägas utgöra en hjälpregel för att räkna fram ett
marknadspris och ansluter sig närmast till marknadsprismetoden.

5.5 Fast avgift (flat fee) + rörligt tillägg

Detta sätt att debitera ut koncerngemensamma kostnader innefattar att
man dels tar ut en fast avgift dels ock ett ytterligare belopp som framräknas
med ledning av någon av de tidigare nämnda metoderna. Även denna
metod kan sägas vara en variant av marknadsprismetoden.

Ser man till de ovan redovisade metoderna så framstår kostnadsfördelningsmetoden
(cost sharing) som den mest naturliga då den knyter an till
de verkliga kostnaderna. Från fiskal synpunkt är det också denna metod
som framstår som den mest acceptabla. Detta bl. a. beroende på det ovan
sagda samt då det finns en rimlig möjlighet att utöva kontroll. Att få fram
en fördelningsnyckel som framstår som objektivt riktig är dock alltid svårt
(för att inte säga omöjligt).

Oavsett vilken av de redovisade metoderna som väljs måste det kunna

Förs. 1984/85:9

krävas att de skattskyldiga kontinuerligt över tiden använder sig av en och
samma metod och inte tillämpar den metod som för tillfället ger det, för
den skattskyldige, fördelaktigaste resultatet. En sådan ordning skulle underlättas
om RSV fick rätt att meddela anvisningar eller föreskrifter i
ämnet. Vidare återstår, vilken metod man än väljer, flera speciella problem
vad avser kostnader för FoU, immateriella tillgångar, know-how och liknande,
se avsnitt 9.

I det föregående har, något missvisande, enbart en sida av fördelningsproblematiken
berörts, nämligen den som avser svenska ”serviceköpande”
företag. Motsvarande problem föreligger emellertid även då fråga
uppkommer att fördela ett svenskt ”servicesäljande” företags kostnader
på de olika företagen inom en koncern. Härvid är dock att märka att ett
sådant företag alltid är berättigat till avdrag för sina driftkostnader, men
troligtvis föreligger det ingen skyldighet för företaget att debitera ut dessa
kostnader på de ”serviceköpande” företagen. Någon överensstämmelse
mellan de olika fallen föreligger således inte. Arbetsgruppen vill fästa
uppmärksamhet på detta.

6 ”Underkapitalisering”

Ett internationellt uppmärksammat förhållande är att moderbolag inom
en koncern ofta finansierar sina dotterbolag verksamma i andra länder
genom att föredra låneformen framför tillskott av eget kapital. Eftersom
räntor är avdragsgilla och kan betalas till en mottagare utomlands (utan att
källskatt tas ut) är det fördelaktigare att finansiera verksamheten genom
lån än genom tillskott av eget kapital. Avkastningen på det egna kapitalet
är ju i princip det som skall beskattas hos ett bolag och det utdelade
överskottet beskattas i sin tur såsom utdelning hos aktieägarna (kupongskatt).
Fråga är om den s. k. armlängdsprincipen enligt 43 § kan tillämpas
för att korrigera skatteeffekterna som uppkommit på grund av finansiella
förhållanden och om så är fallet, vad som skall krävas från det allmännas
sida för att korrigering skall ske.

Utgångspunkten är således att ett utländskt moderbolag valt att finansiera
sitt dotterbolags verksamhet genom att rubricera tillskotten såsom lån i
stället för kapitaltillskott. Fråga är således om man vid tillämpning av 43 §
1 mom. KL kan betrakta lånet - att fråga är om lån i civilrättsligt hänseende
godtas - som ett kapitaltillskott. Om så är fallet skulle den på lånet
belöpande räntan betraktas som utdelning.

Det allmänna har i mål mot Mobil Oil AB gjort gällande att 43 § KL går
att tillämpa. MKSR har i en svårtolkad dom tydligen ansett att så är fallet
men samtidigt ansett att tillräcklig utredning för att tillämpa 43 § inte
förebragts.

I vissa länder har explicit lagstiftning införts för att komma till rätta med

7 Riksdagen 1984185. 2 sami. Nr 9

Förs. 1984/85:9

underkapitaliseringsproblemet, i andra lander har särskilda anvisningar
beträffande underkapitalisering utfärdats. Det har i och för sig även internationellt
gjorts gällande, att OECD:s modellavtal artikel 9 punkt 1 inte
kan tillämpas. OECD-rapporien tycks dock förutsätta att armlängdsprincipen
också kan användas för att bedöma dylika förhållanden och detta
synes även vara den allmänna uppfattningen i länder som använder armlängdsprincipen.

Det allmänna har som sagts gjort gällande att 43 § kan tillämpas i dylika
fall. Om så inte är fallet bör enligt arbetsgruppen lagstiftning övervägas.

7 43 § 1 moni. KL avser endast sådana inkomstöverföringar som
påverkar inkomst av rörelse

Regeringsrätten har med ändring av rättsnämndens beslut, i ett nyligen
avgjort mål — RÅ 1983 1:13 - funnit att reglerna i 43 8 1 mom. KL inte
äger tillämpning på realisationsvinster. Utgången i målet motiverades enligt
följande.

Den vinst som X AB kan göra genom att överlåta aktierna i fem dotterbolag
till sitt moderbolag, Y AB i Holland är att bedöma enligt föreskrifterna
om skattepliktig realisationsvinst.

I 43 § 1 mom. KL finns vissa föreskrifter för det fall att inkomst genom
affärstransaktioner flyttas över från en i Sverige skattskyldig näringsidkare
till en näringsidkare som inte är skattskyldig här. Föreskrifterna gäller om
det råder en viss intressegemenskap mellan de båda näringsidkarna exempelvis
den intressegemenskap som räder mellan ett dotterbolag och dess
moderbolag.

Utformningen av 43 § 1 mom. KL - särskilt däri angivna exempel pä
affärstransaktioner och villkoret att inkomsten av företaget i följd härav
blivit lägre - talar för att föreskrifterna, såvitt gäller näringsidkare som är
skattskyldig för rörelse, avser endast sådana inkomstöverföringar som
påverkar inkomsten av rörelsen. Denna tolkning vinner stöd av förarbetena
till föreskrifterna (se särskilt SOU 1964:29 s. 134-135 och prop.
1965:126 s. 53).

Vid beräkning av den realisationsvinst som X AB kan göra genom att
överlåta aktierna i fem utländska dotterbolag till sitt holländska moderbolag
blir således 43 § 1 mom. KL inte tillämpligt.

Med hänsyn härtill och till vad i övrigt upplysts i målet om aktieöverlåtelsen
ändrar RR förhandsbeskedet på sådant sätt att RR förklarar att
överlåtelsen av aktierna inte skall föranleda någon realisationsvinstbeskattning
hos X AB och att överlåtelsen inte heller eljest skall medföra
någon inkomstbeskattning för bolaget.

Som framgår av motiveringen gjorde regeringsrätten sin bedömning
utifrån 43 § 1 mom. KL i dess lydelse t. o. m. den 16 mars 1983. Stadgandets
dåvarande lydelse — i nu aktuella delar - var följande.

Förs. 1984/85:9

Har näringsidkare till någon, sorn är ekonomiskt intresserad ,

försålt varor till lägre pris eller av honom köpt varor till högre pris än de i
allmänhet gällande eller i övrigt med honom avtalat ekonomiska villkor —

, i följd härav, inkomsten av företaget blivit lägre än den eljest skola

bliva, samt har tillika den, vilken inkomsten i stället tillförts, icke att
utgöra skatt för inkomsten här i riket, skall inkomsten av företaget beräknas

I den nu gällande lydelsen av 43 § 1 mom. KL exemplifieras inte de
transaktioner som avses (försålt resp. köpt varor) och inte heller talas det
om ”inkomsten av företaget” utan enbart om inkomsten. Uttrycket ”näringsidkare”
står emellertid kvar oförändrat. Ändringarna i lagtexten får
sålunda anses vara enbart av redaktionell art och påverkar därför inte
bedömningen om stadgandet är tillämpligt på realisationsvinster.

Med hänsyn till att vinstmedel kan omvandlas till fastigheter, aktier etc.
som skall realisationsvinstbeskattas innebär nuvarande praxis att företag
på ett mycket enkelt sätt kan kringgå 43 § 1 mom. KL. Arbetsgruppen vill
också fästa uppmärksamheten på att den i 35 § 3 mom. sjätte stycket tredje
meningen KL intagna dispensmöjligheten — regeringen kan medge befrielse
från realisationsvinstbeskattning då exempelvis aktier överlåts till ett
utlänskt företag — kan komma att urholkas genom den ovan redovisade
tillämpningen av 43 § 1 mom. KL. Det företag som fått avslag på sin
dispensansökan kan nämligen likväl undgå beskattning för överlåtelsen
genom att överlåta aktierna till bokfört värde, detta trots att företaget hade
kunnat få ut ett högre pris. Effekterna av den skärpning i finansdepartementets
hållning vad avser nu ifrågavarande dispenser som kunnat skönjas
förtas således i viss mån. Med hänsyn till att fiscus redan genom dispensansökan
fått en klar fingervisning om vad som kan antagas vara marknadspriset
på den överlåtna egendomen framstår det som stötande att den i
KL intagna korrigeringsregeln inte skall kunna tillämpas i fall som dessa.

Enligt arbetsgruppens mening bör 43 § 1 mom. KL ändras så att korrigering
kan ske vad avser samtliga inkomstslag. Alla transaktioner skulle då
kunna bedömas efter sin verkliga ekonomiska innebörd.

8 Utdelning av fastigheter, aktier och liknande tillgångar

I svensk rätt gäller att utdelning av anläggningstillgångar (fastigheter,
aktier och liknande) från ett aktiebolag inte utlöser realisationsvinstbeskattning
för det utdelande bolaget.

Genom RÅ 1979 Aa 245 (= RSV/FB Dt 1980:6) är det också klarlagt att
det ovan sagda även gäller då fråga är om utdelning från ett svenskt till ett
utländskt bolag. Riksskatteverkets nämnd för rättsärenden, i vars besked
regeringsrätten inte gjorde ändring, motiverade sitt ställningstagande på
följande sätt.

Förs. 1984/85:9

100

Nämnden finnér att, om sökandebolaget utdelar samtliga aktier i dotterbolaget
SFB till det norska moderbolaget NB, utdelningen inte för sökandebolaget
är att betrakta som avyttring. Någon beskattning av bolaget för
realisationsvinst kan därför inte ifrågakomma. På grund härav och då
utdelningen inte heller av annan grund kan medföra att skattepliktig inkomst
skall anses ha uppkommit för sökandebolaget, förklarar nämnden
att utdelningen inte skall föranleda inkomstbeskattning av bolaget.

Den svenska skatt som kan komma att utgå i fall som det ovan redovisade
är således enbart kupongskatt för mottagaren. Härvid är då att märka
att Sverige i ett flertal dubbelbeskattningsavtal avstått från eller kraftigt
begränsat sin rätt att ta ut sådan skatt.

Med hänsyn till vad som - i tillämpliga delar - anförts i avsnitt 7 (sid.
35) finner arbetsgruppen det angeläget att närmare undersöka om inte 43 §
1 mom. KL kan göras tillämplig även på utdelningar så att skillnaden
mellan verkligt och bokfört värde kan tas upp till beskattning hos det
utdelande bolaget.

9 FoU-kostnader, immateriella tillgångar m. m.

Som tidigare nämnts föreligger vissa speciella problem beträffande kostnader
för FoU, immateriella tillgångar, know-how och liknande. Dessa
problem rör bl. a. frågor om undvikande av "dubbelavdrag", om värdering
av tillgångar och om fördelning av koncerngemensamma kostnader. Nedan
kommer FoU-kostnader och immateriella tillgångar m. m. att behandlas
varför sig.

9.1 FoU-kostnader

I punkt 18 av anvisningarna till 29 § KL stadgas följande.

Avdrag må ske för kostnad för sådan forskning och sådant utvecklingsarbete
som har eller kan antagas få betydelse för den skattskyldiges rörelse.
Avdrag medges även för kostnad för erhållande av information om
sådan forskning och sådant utvecklingsarbete. Avser kostnaden anskaffande
av sådana tillgångar, för vilka anskaffningskostnaden enligt bestämmelser
i denna lag får avdragas endast genom årlig avskrivning på grund av
värdeminskning, gäller dock bestämmelserna om sådan avskrivning även
beträffande den kostnaden.

Bestämmelserna om avdrag genom årlig avskrivning på grund av värdeminskning
återfinns i punkt 6 av anvisningarna till 29 § KL.

I den interna svenska rätten uppställs sålunda inga höga krav ("kan
antagas få betydelse”) på den bevisning som den skattskyldige behöver
förebringa för att få avdrag för FoU-kostnader och liknande. Vidare är

Förs. 1984/85:9

101

dessa kostnader speciella så till vida att de inte direkt kan kopplas till några
mot kostnaderna svarande intäkter utan de eventuella intäkterna kan ligga
någonstans långt fram i tiden. Härtill kommer att det inte ens uppställs
några krav på att faktiska intäkter behöver uppkomma. Det föreligger
således sällan anledning för det allmänna att ifrågasätta rätten till avdrag
för denna typ av kostnad.

Mot denna bakgrund framstår det som uppenbart att det allmänna har
svårt att ifrågasätta avdrag för FoU-kostnader då fråga är om FoU-transaktioner
typ bidrag till ett gemensamt forskningsbolag utomlands. Det
företag som utför forskningen kan t.ex. dels betinga sig full täckning för
sina kostnader, dels ta betalt för upplåtelse och liknande av de resultat som
arbetet lett fram till. Genom ett sådant förfaringssätt kan det företag som
utfört FoU-arbetet erhålla dubbel betalning - om än på olika grunder — för
sin prestation och svenskt företag som utgivit ersättning dubbelt avdrag.
Denna möjlighet att erhålla dubbelavdrag sammanhänger bl. a. med frågan
om metodval, se vidare härom i avsnitt 5.

9.2 Immateriella tillgångar m. m.

Problemen, vad avser kostnader för immateriella tillgångar, know-how
och liknande, framgår delvis av vad som sagts angående FoU-kostnader
men kan även ha andra grunder.

Överlåtelser av immateriella tillgångar o. dyl. mellan bolag inom en
koncern sker ibland mot ringa eller ingen ersättning. I vissa av dessa fall
framgår varken av bokföring eller annan för fiscus tillgänglig handling att
överlåtelse har skett. Detta medför att fiscus ofta inte får kännedom om en
överlåtelse förrän det bolag som överlåtit tillgången börjar yrka avdrag för
ersättning som det erlägger för att få utnyttja tillgången. Har då den för
eftertaxering stadgade tidsfristen gått till ända. saknas förutsättningar att
med stöd av 43 § 1 mom. KL påföra det överlåtande företaget en korrekt
taxering med anledning av den gjorda överlåtelsen. En sådan fråga har
prövats av regeringsrätten i RA 1979 1:98.

RÅ 1979 1:98

AB Findus hade under det aktuella beskattningsåret betalat 2743930 kr
till ett schweiziskt bolag. Båda bolagen tillhörde Nestlé-koncernen i
Schweiz. Beloppet angavs i räkenskaperna utgöra ersättning för att det
svenska bolaget fick utnyttja vissa det schweiziska bolaget tillhöriga varumärken
och andra immateriella rättigheter. Dessa rättigheter hade tidigare
ägts av det svenska bolaget, men överläts några år tidigare till det schweiziska
bolaget. Ti yrkade att det svenska bolaget skulle eftertaxeras för
beloppet enligt 43 § I mom. KL. Han åberopade såsom grund härför, att
avtalet som ersättningarna utgått i enlighet med, var ett avtal som icke
skulle ha slutits mellan oberoende parter. Han anförde vidare att det var
uteslutet att ett svenskt företag skulle sälja sina varumärken m.m. till ett
helt utomstående företag utan vederlag och därigenom definitivt frånhända

Förs. 1984/85:9

102

sig rättigheterna och sedan binda sig för årliga utbetalningar för rätten att
utnyttja varumärken m. m. Han ansåg därför att det överförda beloppet
skulle i sin helhet beskattas i Sverige.

Mellankommunala skatterätten ansåg inte att storleken på utgående
royaltyersättningar stred mot innehållet i korrigeringsbestämmelsen.

Kammarrätten prövade hur äganderätten till de immateriella rättigheterna
skulle bedömas mot bakgrund av träffade avtal och överenskommelser.

Regeringsrätten beslöt följande.

Ti: s talan avser royalty, som bolaget utbetalat till ett schweiziskt företag
inom samma koncern och som avser utnyttjandet av det schweiziska
företaget tillhöriga varumärken m. m. Emot royaltyns belopp i och för sig
har anmärkning icke riktats. Grunden för taxeringsintendentens talan är i
stället det förhållandet att bolaget tidigare utan vederlag överlåtit rättigheterna
till det schweiziska företaget.

Att royalty utgår vid utnyttjande av annans varumärke eller liknande är
helt normalt och kan i och för sig inte föranleda åtgärd enligt 43 § 1 mom.
KL.

Däremot kan i princip sådan åtgärd ifrågakomma om tillgång av förevarande
slag — under omständigheter som anges i nämnda lagrum - överlåtes
utan att fullt vederlag utgår. Den inkomst som i så fall skulle kunna
tagas till beskattning hos bolaget skulle då vara att hänföra till det beskattningsår
som omfattar tidpunkten för överlåtelsen av rättigheterna. Denna
tidpunkt är ej helt klarlagd i målet men synes ha infallit någon gång under
tiden den 19 oktober 1966—den I januari 1968.

De av ti åberopade transaktionerna är därför icke av beskaffenhet att
påverka beräkningen av inkomst för nu förevarande beskattningsår.

Också i de fall då tiden för eftertaxering inte gått ut uppkommer problem.
Ett sådant framgår av den ovan redovisade domen, nämligen att
fastställa under vilket beskattningsår överlåtelsen har ägt rum. Även i
detta fall kommer, som så ofta annars då fråga är om beskattning av
internationellt verksamma företag, kontrollproblemet samt frågan om bevisbördans
placering i förgrunden. Skall man kunna komma till rätta med
dessa problem - dvs. ha en möjlighet att åsätta dessa företag en rättvisande
taxering — måste enligt arbetsgruppens mening åtgärder vidtagas i
olika avseenden. Exempelvis bör det kunna uppställas krav på att överlåtelser
av ovan angivet slag redovisas öppet i företagets deklaration. Vidare
bör det vara det enskilda företaget — som har tillgång till all den information
som är nödvändig för fiscus — som vid taxeringen skall stå risken om
information rörande överlåtelser inte kommer i dagens ljus. Ett sätt att få
fram en lösning på denna problematik - vilket närmare bör undersökas -vore att beskattning för överlåtelsen inte behöver äga rum det år under
vilket överlåtelsen skett, utan först det år då överlåtelsen uppmärksammats.
Såväl kontrollfrågan som frågan om bevisbördans placering har
behandlats i avsnitt 3.

Även om de ovan skisserade problemen får sin lösning kvarstår några
centrala problemställningar. En av dessa är frågan vilket värde som skall

Förs. 1984/85:9

103

sättas på immateriella tillgångar, know-how eller liknande tillgångar. Vilket
värde en sådan tillgång kan anses ha framkommer oftast först efter det
att tillgången utnyttjats under en tid och även då möter en värdering
avsevärda svårigheter. Ett rimligt krav är dock att tillgångarna åsätts ett
värde som i vart fall svarar mot nedlagda kostnader, dvs. en värdering i
enlighet med kostnadsfördelningsmetoden (cost sharing).

För närvarande finns sålunda avsevärda möjligheter att utan beskattningskonsekvenser
förfoga över tillgångar typ varumärken och patent. Tar
dessutom det företag som erhållit tillgången betalt för att det överlåtande
företaget skall få disponera över tillgången framstår konsekvenserna som
helt oacceptabla från fiskal synpunkt sett. Ett sådant förfarande måste för
övrigt rubriceras som rent illojalt och vara en spekulation i att förfarandet
inte upptäcks eller att det inte kan angripas från fiskalt håll. Enligt arbetsgruppens
mening är det uteslutet att lagstiftaren velat uppnå detta förhållande.
Man skall också hålla i minnet att det inte är helt klart om 43 § I
mom. KL är tillämplig på royalty som utbetalas av ett svenskt företag till
person i utlandet i de fall då royaltyn genom dubbelbeskattningsavtal
undantas från beskattning här i riket, se vidare härom under avsnitt 10.

En lösning på problemet vore att införa en regel av innebörd att ersättning
som utgår för rätten att disponera t. ex. ett varumärke endast är
avdragsgill intill ett belopp som kan anses stå i rimlig proportion till den
ersättning som erhållits vid överlåtelsen av tillgången. Konsekvensen av
en sådan regel skulle bli att ett företag som vederlagsfritt överlåtit en
tillgång inte heller skulle vara berättigat till avdrag för ersättning som
erlagts för rätten att utnyttja tillgången i fråga. Det skall dock observeras
att en sådan regel förutsätter att 43 § 1 mom. KL är/görs tillämplig på
royaltyutbetalningar och realisationsvinster.

Även beträffande kostnader för FoU. immateriella rättigheter m.m.
föreligger det troligtvis inte någon överensstämmelse mellan å ena sidan
fall då avdrag yrkas för debiterade kostnader och å andra sidan det fall då
motsvarande kostnader inte debiterats ut på koncernbolagen; jfr avsnitt 5
(sid. 29 f).

10 Tillämpning av 43 § 1 mom. KL på royalty

Enligt punkt 3 av anvisningarna till 53 § KL är royalty till mottagare
utomlands att anse som intäkt av rörelse som här bedrivits om royaltyn
dels enligt 28 § KL är att hänföra till intäkt av rörelse, dels härrör från en
här i riket bedriven rörelse. För royalty som ett i Sverige verksamt företag
betalar till ett utländskt företag för att utnyttja exempelvis ett patent, är
således det utländska företaget i princip skattskyldig! här i riket. Korrigeringsregeln
i 43 § KL kan därför inte tillämpas även om det är klart att
erlagd royalty överstiger ett rimligt marknadspris. Skälet härför är att det

Förs. 1984/85:9

10^

för tillämpning av korrigeringsregeln erfordras att den som erhållit överkompensationen
inte har att utgöra skatt för inkomsten i Sverige.

I ett antal av de dubbelbeskattningsavtal Sverige slutit med andra länder
har beskattningsrätten till royalty exklusivt tillerkänts den stat där mottagaren
av royaltyn har sin hemvist. Mottagarens skattskyldighet i Sverige
för erhållen royalty upphävs genom en sådan bestämmelse. Fråga är då om
detta medför att korrigeringsregeln kan bli tillämplig på royalty. Enligt
gruppens mening ligger det nära till hands att utifrån lagtexten besvara
frågan jakande. I enlighet med vad som framgår nedan i avsnitt 11 är det
emellertid inte tillåtet att en bestämmelse i ett dubbelbeskattningsavtal
utvidgar den svenska beskattningsrätten. Man skulle möjligen kunna hävda
att den av gruppen gjorda tolkningen av 43 § KL strider mot denna
princip, låt vara att dubbelbeskattningsavtalet reglerar skattskyldigheten
för annan person än den vars inkomst bör korrigeras med tillämpning av
43 § 1 mom. KL. Fallet kan jämföras med vad som gäller enligt den s. k.
Annell-lagen. Lagen gäller avdrag för utdelning på aktier och kräver, för
att ett företag skall få avdrag, att viss del av företagets aktier ägs av
personer som är skattskyldiga i Sverige för utdelningen. När det gäller
aktier som ägs av personer i utlandet krävs att de är skyldiga att erlägga
kupongskatt enligt lagen därom. Vad som här är intressant är att departementschefen
i lagens förarbeten hävdat att rätt till avdrag för aktieutdelning
kan bortfalla om mottagaren p. g. a. skatteavtal är befriad från svensk
beskattning. Departementschefen anförde (prop 1967:17, sid 52):

I de avtal som slutits med andra stater för undvikande av dubbelbeskattning
har emellertid ofta föreskrivits att svensk kupongskatt inte skall tas ut
när utdelning går från svenskt dotterbolag till utländskt moderbolag. Under
de år avdragsrätten begagnas får man då den effekten att bolagsinkomst
motsvarande utdelningen inte beskattas i Sverige vare sig hos dotterbolaget
med bolagsskatt eller hos moderbolaget med kupongskatt. Härtill
kommer att moderföretaget i sitt hemland i regel erhåller befrielse från
eller lättnad i beskattningen av utdelningen från det svenska dotterbolaget.
Under sådana förhållanden synes det opåkallat att medge avdragsrätt i
samtliga de fall, då aktierna i det utdelande bolaget ägs av utländska bolag.
Jag föreslår därför att avdrag för utdelning på aktier, som ägs av utländskt
bolag, i princip skall erhållas endast under förutsättning att svensk kupongskatt
erläggs för utdelning med fullt eller med nedsatt belopp. Om
utdelningen i ett sådant fall är helt undantagen från svensk kupongskatt på
grund av avtal med främmande stat bortfaller alltså rätten till avdrag.

Det kan i varje fall tyckas, om skattebefrielse enligt dubbelbeskattningsavtal
vid tillämpning av Annell-lagen får till följd ökad beskattning genom
slopad avdragsrätt, att sådan befrielse vid tillämpning av 43 § 1 mom. KL
skulle få ge rätt till möjlighet att prisjustera.

Frågan om huruvida korrigeringsregeln kan tillämpas på royalty har
även uppmärksammats av Lindencrona och Arvidsson i deras förstudie

Förs. 1984/85:9

105

”Beskattning av multinationella företag”. Först anges (sidan 29 sista
stycket) att korrigeringsregeln är tilllämplig på royalty och därefter (sidan
56 andra stycket) det häremot stridande uttalandet, att regeln inte kan
tillämpas. De har inte utvecklat skälen för någon av de framförda uppfattningarna.

Arbetsgruppen vill fästa särskild uppmärksamhet på detta problem eftersom
det är mycket vanligt att det finns royaltyavtal mellan utlandsägda
svenska företag och deras utländska moderbolag eller utländska systerbolag
samt att det många gånger finns anledning att ifrågasätta rimligheten i
avtalad royalty.

11 Kostnader avseende intäkter som undantagits från beskattning
genom bestämmelse i dubbelbeskattningsavtal

Enligt 20 § KL gäller som huvudregel att omkostnader för intäkters
förvärvande får dras av vid beräkning av inkomsten från varje särskild
förvärvskälla. Därvid är grundtanken att avdrag endast får göras för kostnader
som belöper på skattepliktiga intäkter. Härifrån finns dock vissa
undantag, exempelvis för privata räntekostnader, men undantagsfallen
avses inte här. Utgångspunkten för det här behandlade problemet är således
att det är fråga om kostnader för intäkter för vilka skatteplikt primärt
föreligger enligt KL: s bestämmelser.

Stadgandet i 20 § KL har - såsom framgår nedan - betydelse bl. a. vid
tillämpningen av 29 § KL. 1 sistnämnda lagrum stadgas, att från bruttointäkten
av rörelse får avdrag göras för allt som är att anse som driftkostnad.

Frågan om reciprociteten mellan skattepliktig intäkt och avdragsgill
kostnad har nyligen varit föremål för regeringsrättens prövning (regeringsrättens
dom den 9 april 1984 i mål nr 2615-1982 rörande 1978 års taxering
av Svenska Handelsbanken). Omständigheterna var följande.

Banken hade under beskattningsåret erhållit ränteinkomster från utlandet.
Beskattningsrätten till räntorna tillkom exklusivt de andra länderna
genom s. k. exempt-bestämmelser.

AO yrkade hos MKSR att banken skulle vägras avdrag för hanteringskostnader
avseende ränteinkomsten, eftersom räntan inte var föremål för
beskattning i Sverige. MKSR avslog besvären. Sedan AO klagat på
MKSR: s beslut biföll KR i Stockholm AO: s besvär. Till stöd för sitt
ställningstagande anförde KR:

En allmän förutsättning för rätt till avdrag är att detta avser omkostnader
för intäkts förvärvande och bibehållande. Rätt till avdrag för omkostnad
kan inte anses föreligga med mindre den intäkt, till vilken omkostnaden
hänför sig, är skattepliktig. I enlighet med dubbelbeskattningsavtal mellan
Sverige och nämnda stater skall ränteintäkterna beskattas endast i dessa.
Eftersom nu ifrågavarande räntor inte är skattepliktiga i Sverige, kan
avdrag inte medges för kostnader som är hänförliga till dem. Allmänna
ombudets talan skall därför bifallas i denna del.

Förs. 1984/85:9

106

Banken anförde besvär. Regeringsrätten biföll dessa med följande motivering: I

sin härvarande rörelse har Svenska Handelsbanken uppburit räntor om
tillhopa 24 291 293 kr från olika gäldenärer i Argentina, Indien, Pakistan,
Peru och Thailand. Banken har varit skattskyldig för dessa räntor enligt 53
§ 1 mom. första stycket f) kommunalskattelagen. Kostnaderna för hantering
av de fordringar som avkastat ifrågavarande räntebelopp - schablonmässigt
uppskattade till 110000 kr — har utgjort driftkostnad i bankens
rörelse, och banken har således ägt göra avdrag för dessa enligt 29 § 1
mom. kommunalskattelagen. Den omständigheten att förevarande ränteinkomster
på grund av särskilda regler i dubbelbeskattningsavtalen mellan
Sverige och ett vart av länderna ej skall upptas till beskattning i Sverige
påverkar icke bankens rätt att i sin rörelse göra avdrag för sina driftkostnader.
Svenska Handelsbanken kan således icke förvägras avdrag för
ifrågavarande 110000 kr.

Enligt arbetsgruppens uppfattning bifölls bankens besvär huvudsakligen
av det skälet att kammarrättens dom, enligt regeringsrättens uppfattning,
utgjorde en otillåten inskränkning i den interna rätten till avdrag eftersom
avtalet endast reglerade själva räntan däremot inte kostnaderna för densamma.

Regeringsrättens ställningstagande är tveklöst att skattskyldig har rätt
till avdrag för kostnader som enligt KL: s regler är avdragsgilla oavsett
beskattningsrätten för intäkten exklusivt tillagts annat land genom bestämmelse
i dubbelbeskattningsavtal. För exempelvis en bank har utgången i
målet oerhört stor ekonomisk betydelse. Ett exempel härpå är att banken
lånar upp 100 milj kr mot 10% ränta samt lånar ut samma belopp till en
person bosatt i ett land med vilket Sverige har träffat ett dubbelbeskattningsavtal
av angivet innehåll till 12% ränta. Bankens räntekostnad, 10
milj. kr., blir avdragsgill mot intäkter för vilka skattskyldighet föreligger,
medan ränteintäkten 12 milj. kr. undgår beskattning i Sverige. Visserligen
blir räntan vanligtvis föremål för beskattning i det andra landet, men
beskattningen (i regel s. k. with-holding tax) är ofta låg eftersom denna
endast tas ut på en tänkt nettoränta. Härtill kommer att det torde räcka
med att beskattningsrätten tillerkänts det andra landet. Faktisk beskattning
behöver således inte ha ägt rum (jämför avsnitt 12). Vidare blir
konsekvensen att banken får göra nedskrivning på fordran såsom lagertillgång
(se RSV Dt 1982:29) och att avdrag får göras för eventuell förlust.

Enligt arbetsgruppens mening bör det undersökas om inte i 20 § KL bör
införas en bestämmelse av innehåll att kostnader avseende intäkter som
undantagits från beskattning i Sverige genom dubbelbeskattningsavtal inte
är avdragsgilla. Därvid måste bl.a. affärsmässiga konsekvenser av en
sådan bestämmelse beaktas.

Förs. 1984/85:9

107

12 Förutsätter tillämpning av exempt-bestämmelse i dubbelbeskattningsavtal
att faktisk beskattning ägt rum i det andra landet? Person

som enligt 53 § KL är s. k. oinskränkt skattskyldig i Sverige har
att utgöra skatt i Sverige för all inkomst oavsett i vilket land denna
förvärvats. Genom bestämmelse i dubbelbeskattningsavtal kan dock beskattningsrätten
till viss inkomst exklusivt tillföras det land där inkomsten
uppkommit. I andra fall avstår Sverige från beskattningsrätten om intäkten
i princip skall vara föremål för beskattning i det andra landet (s. k. subjectto-tax).
Att på angivna sätt tillföra beskattningsrätten till viss inkomst ett
av två berörda länder brukar benämnas ”exempt-metoden” och själva
bestämmelsen härom ”exempt-bestämmelse”. Syftet med sådan bestämmelse
är att inkomst inte skall beskattas två gånger, nämligen såväl i
Sverige som i det andra landet. Däremot är syftet vanligen inte att inkomst
helt skall undgå beskattning (jfr s. k. tax-incentive).

I några processer har fråga uppkommit om en exempt-bestämmelse kan
tillämpas oaktat inkomsten inte blivit beskattad i det andra landet. I ett mål
gällde det ränteinkomster från republiken Sydafrika (tidigare Sydafrikanska
Unionen). I dubbelbeskattningsavtalet mellan Sverige och Sydafrika
anges i artikel XVI att inkomst som är underkastad beskattning i
”Unionen” (republiken) skall vara undantagen från beskattning i Sverige.

I anvisningarna till artikeln stadgas att ”räntan är undantagen från beskattning
i Sverige enär densamma är underkastad beskattning i Unionen”. Det
avgörande i målet var huruvida det för skattefrihet i Sverige krävdes att
räntan verkligen beskattats i Sydafrika. Det var ostridigt att den skattskyldige
inte hade erlagt skatt där. Skälet härför framgick inte. Regeringsrätten
delade i dom den 9 april 1984 (mål nr 2615-1982) med följande motivering
underinstansernas bedömning att räntan inte var skattepliktig i Sverige:

Enligt anvisningarna till artikel XVI avtalet mellan Sverige och numera
republiken Sydafrika för undvikande av dubbelbeskattning och förhindrande
av skatteflykt beträffande inkomstskatter är ränta, som utbetalats från
Sydafrika till en i Sverige bosatt juridisk person, undantagen från beskattning
i Sverige. Som skäl för undantagandet anges i anvisningarna att räntan
är underkastad beskattning i Sydafrika. Med hänsyn till stadgandets utformning
saknar det betydelse om räntan i verkligheten blivit beskattad i
Sydafrika eller ej. Det räntebelopp om 40820 kr. som utbetalats från
Sydafrika till bolaget skall således inte beskattas i Sverige.

Utgången i detta mål kan jämföras med utgången i ett mål där ränta
erhållen från Sri Lanka beskattades i Sverige. MKSR anförde (dom nr
1016/1980):

Inkomst av ränta behandlas ej heller särskilt i det mellan Sverige och Sri
Lanka (Ceylon) ingångna dubbelbeskattningsavtalet (1958:83). Av anvisningarna
till avtalets artikel XIV framgår - i likhet med det mellan Sverige

Förs. 1984/85:9

108

och Sydafrika ingångna avtalet — dels att inkomsten i sådant fall icke får
beskattas i Sverige, därest inkomsten är underkastad beskattning i Ceylon,
dels ock att det ankommer på betalningsmottagaren att styrka detta förhållande.
Avtalet ger emellertid ej - i motsats till ”Sydafrikaavtalet” —
någon upplysning om huruvida utbetald ränta från Ceylon till person i
Sverige skall vara underkastad beskattning i Ceylon. Bolaget har ej heller
kunnat styrka att så skulle vara fallet. Vid sådant förhållande bör banken -på sätt taxeringsintendenten yrkat — beskattas för från Sri Lanka erhållen
ränta om 700 kr.

Kammarrätten i Stockholm (mål nr 5528-1980) anförde efter besvär över
beslutet endast att det i målet inte hade visats att räntebeloppet inte skulle
tas upp till beskattning här i riket. Domen har vunnit laga kraft.

Frågan om faktisk beskattning skall äga rum eller inte har kommenterats
i OECD:s modellavtal (sid 169 i den svenska översättningen) på följande
sätt.

A. SKYLDIGHET FÖR HEMVISTSTATEN ATT GE EXEMPTION

33. I artikeln föreskrivs att hemviststaten R skall från beskattning undanta
inkomst och förmögenhet som enligt avtalet ”får beskattas" i den
andra staten E eller S.

34. Hemviststaten måste således ge exemption, oavsett om den andra
staten faktiskt utövar sin beskattningsrätt eller inte. Denna metod anses
vara den mest praktiska eftersom den innebär, att hemviststaten inte
behöver undersöka den faktiska beskattningssituationen i den andra staten.

35. Stater som förhandlar med varandra kan emellanåt anse det rimligt
att i vissa situationer göra undantag från hemviststatens ovillkorliga skyldighet
att ge exemption. Detta kan ske för att beskattning helt undgås i fall
då enligt intern lagstiftning i källstaten skatteplikt inte föreligger beträffande
viss inkomst eller förmögenhet eller då skatt av särskilda skäl faktiskt
inte tas ut, t. ex. vid kvittning mot förluster eller av förbiseende eller på
grund av att preskriptionstid har löpt ut. För att undvika att vissa inkomster
helt undgår beskattning, kan avtalsslutande stater komma överens om
att ändra själva artikeln (se punkt 4 av kommentaren till artikel 15 och
punkt 5 av kommentaren till artikel 17; beträffande det omvända fallet då
skattelättnad i källstaten förutsätter faktisk beskattning i hemviststaten, se
punkt 20 av kommentaren till artikel 10, punkt 10 av kommentaren till
artikel 11, punkt 6 av kommentaren till artikel 12, punkt 21 av kommentaren
till artikel 13 och punkt 3 av kommentaren till artikel 21). Undantag
från den generella regeln kan även göras för att uppnå en viss ömsesidighet
i fall då en av staterna väljer exempt-metoden och den andra creditmetoden.
Slutligen kan ännu ett undantag göras från den generella regeln i
fall då en stat beträffande vissa inkomster hellre vill tillämpa credit-metoden
än exempt-metoden (se punkt 31 ovan).

Som ytterligare jämförelse hänvisas till RÅ 1977 Aa 197.

Enligt arbetsgruppens mening finns det inte anledning att upprätthålla en
så generös princip för de skattskyldiga som kommit till uttryck i dubbelbeskattningsavtalet
med Sydafrika. För att bli befriad från skatt i Sverige

Förs. 1984/85:9

109

med stöd av en exempt-bestämmelse bör, enligt gruppens uppfattning,
övervägas om det inte i skatteavtalen alltid borde uppställas krav på att
faktisk beskattning ägt rum. (Arbetsgruppen har i detta skede dock inte
beaktat de problem som uppkommer då det andra landet gör sin beskattningsrätt
gällande efter det att beskattning skett i Sverige.) I vart fall bör
det kunna krävas att den skattskyldige visar, att han registrerat sig hos
skattemyndigheterna i inkomstlandet och att han uppfyllt den deklarationsskyldighet
som uppställs i detta andra land. Ett sådant betraktelsesätt
stämmer väl överens med uppfattningen i RSV:s yttrande 1984-06-13 (dnr
211/84-300) över betänkandet ”Beskattning av lön vid utlandstjänstgöring”.
På sidan 3, tredje stycket, i yttrandet har verket nämligen anfört
följande:

I syfte att tillgodose kravet på en beskattning i tjänstgöringslandet föreslår
RSV, som ett ytterligare villkor för skattebefrielse i Sverige, att den
utlandsanställde genom ett intyg eller på annat sätt visar eller gör sannolikt
att beskattning sker i enlighet med gällande bestämmelser i tjänstgöringslandet.
Ett intyg bör ofta kunna utfärdas antingen av skattemyndigheten
där eller av arbetsgivaren. Ett sådant intyg i kombination med ett anställningsavtal
bör dessutom enligt RSV:s mening utgöra förutsättning för
jämkning.

13 Avräkning av utländsk skatt mot garantibelopp

För att undanröja eller lindra beskattningen i Sverige på en inkomst som
tillika är föremål för beskattning i ett annat land, äger skattskyldig under
vissa förutsättningar rätt att från svensk inkomstskatt räkna av den utländska
skatten, s k ”credit-of-tax”.

1 tillämpningsföreskrifter till dubbelbeskattningsavtal finns det bestämmelser
som reglerar efter vilka principer den utländska skatten får räknas
av från svensk inkomstskatt. Regler om avräkning finns också i 24-26 §§
lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt samt i 72 § 4 mom KL. Reglerna
innebär, såvitt här är av intresse, i princip att utländsk skatt i första hand
skall räknas av från den statliga inkomstskatten. 1 den mån denna understiger
det belopp som får avräknas, får återstoden räknas av från kommunal
inkomstskatt.

En omtvistad fråga är om spärrbeloppet får fastställas med utgångspunkt
i den totala kommunala skatten, sålunda även den del som belöper på
garantibelopp. Denna skatt är ordnad som en garantibeskattning och den
utgör närmast ett slags objektskatt. Avsikten torde vara att skatten skall
utgå oberoende av fastighetens avkastning. Underlaget för skatten, dvs.
garantibeloppet, utgör inte inkomst av förvärvskälla.

Mellankommunala skatterätten har i flera avgöranden kommit fram till
att avräkning kan ske från svensk kommunalskatt som belöper på garanti -

Förs. 1984/85:9

110

belopp för fastighet. Det resonemang domstolen fört för att komma fram
till dessa slut bygger dels på innehållet i tillämpningsföreskrifterna till
respektive avtals avräkningsregler samt dels på det förhållandet att kommunal
inkomstskatt beräknas på grundval av såväl inkomst av förvärvskälla
som garantibelopp för fastighet. Eftersom uttrycket kommunal inkomstskatt
inbegriper både inkomst av förvärvskälla och garantibelopp
gemensamt, skall, enligt skatterätten, vid avräkning från kommunal inkomstskatt
inte göras någon utbrytning för den del som utgör skatt på
garantibeloppet.

Skatterättens domar har överklagats av AO. I ett fall har kammarrätt
meddelat dom (kammarrätten i Göteborg den 19 september 1983, mål nr
8246-1982). Kammarrätten avslog anförda besvär med följande motivering: I

avtalet (SFS 1974:27) mellan Sverige och Danmark för undvikande av
dubbelbeskattning beträffande skatter på inkomst och förmögenhet anges
de för närvarande utgående skatter på vilka avtalet skall tillämpas. Bland
dessa skatter finns beträffande Sverige den kommunala inkomstskatten. I
uppräkningen görs inte något undantag för kommunal inkomstskatt på
garantibelopp för fastighet. Även denna del av den kommunala inkomstskatten
får därför betraktas som skatt på inkomst i den mening som
används i avtalet.

Domen har överklagats till regeringsrätten, som meddelat prövningstillstånd
den 15 februari 1984.

Arbetsgruppen anser att det kan ifrågasättas om rätt till avräkning bör
medges även mot skatt på garantibelopp. Ett av skälen härför är att
skattskyldig annars kan få lindring eller helt undanröjande av beskattningen
på en inkomst som de facto inte är föremål för dubbelbeskattning.
Frågan innehåller dock många komplikationer, bl. a. att procentavdraget
för fastigheter minskar deklarerad rörelseinkomst vid kommunaltaxeringen.

Arbetsgruppens uppfattning är att frågan, sedan regeringsrätten meddelat
dom i det överklagade målet, bör bli föremål för förnyade överväganden.

14 Får en korrigering enligt 43 § 1 morn KL inräknas i omkostnadsbeloppet
för svenskt moderbolags aktier i utländskt dotterbolag?
Motsvarande frågeställning då kostnader inte ansetts som avdragsgilla
enligt 20 § KL.

I en nyligen ingiven ansökan om förhandsbesked har frågats dels huruvida
dolda inkomstöverföringar från svenskt moderföretag till dotterbolag i
annat land för vilka avdrag vägrats helt eller delvis med tillämpning av 43 §
1 mom KL är att jämställa med sedvanliga aktieägartillskott, dels huruvida

Förs. 1984/85:9

lil

inkomstöverföringarna får inräknas i omkostnadsbeloppet för aktierna i
dotterbolaget.

Vad gäller frågan om inkomstöverföringen är att anse som ett aktieägartillskott
kan följande anföras.

En aktieägare kan tillskjuta medel till ett aktiebolag utan att fråga behöver
vara om tillskott i samband med en nyemission. Härvid skiljer man
mellan villkorade och ovillkorade tillskott. De ovillkorliga lämnas utan
villkor om återbetalning, annat än möjligen i samband med bolagets upplösning.
Dylika tillskott har karaktär av ren kapitalinsats från aktieägares
sida. De villkorade tillskotten brukar däremot lämnas förbundna med ett
villkor av innebörd, att tillskottet skall återbetalas när bolaget intjänat
vinstmedel, som möjliggör en återbetalning. De villkorade tillskotten kommer
därigenom att utgöra ett slags lån.

Enligt KL gäller att ett aktieägartillskott inte är avdragsgillt för aktieägaren
då det lämnas. Härom råder det inte någon tvekan. Däremot är det
osäkert om tillskottet får inräknas i omkostnadsbeloppet för aktierna då
storleken av skattepliktig vinst/förlust skall beräknas på grund av avyttring.
Anledningen till osäkerheten är att frågan inte är lagreglerad samt att
det inte finns någon etablerad praxis. Det har emellertid tidigare allmänt
hävdats, att tillskottet utan vidare får räknas in i omkostnadsbelopp och
därigenom minska en vinst av försäljningen eller öka en förlust av densamma.
Denna uppfattning har också kommit till uttryck i åtminstone ett
förhandsbeskedsärende, som gruppen känner till. För denna bedömning
talar även ett uttalande i SOU 1964: 29, sid 83, om att ett aktieägartillskott
får räknas som tillskjutet belopp vid beräkning av utskiftningsskatt. Riktigheten
av utgången i förhandsbeskedet har emellertid ifrågasatts efter ett
avgörande i regeringsrätten rörande den skattemässiga behandlingen av
återbetalning av villkorat aktieägartillskott (se RSV FB/Dt 1983: 10) och
rättsläget måste, enligt gruppens mening, numera betecknas som oklart.
Enligt vad man känner till inom gruppen finns det dock nya ansökningar
om förhandsbesked avseende den här aktuella frågan. Rättsnämndens
beslut förväntas inom kort.

Om en sådan inkomstöverföring som anges i förhandsbeskedsansökan är
att anse som ett aktiägartillskott och om det får inräknas i omkostnadsbeloppet
för aktierna vill arbetsgruppen fästa uppmärksamhet på följande.

Flera av de processer som förs (forts) rörande internationella transaktioner
har gällt dolda inkomstöverföringar från svenska moderföretag till
deras utländska dotterföretag. 1 vissa av processerna har taxeringsintendenten
yrkat att avdrag skall vägras helt eller delvis med tillämpning av
20 § (ev 29 §) KL, i andra med tillämpning av korrigeringsregeln i 43 § 1
mom KL. Yrkandena har grundats bl. a. på att fråga varit om ”luftfakturor"
eller om felaktig prissättning på varor eller tjänster.

Enligt arbetsgruppens uppfattning vore det stötande om sådana manipulationer
som här avses får räknas in i omkostnadsbeloppet för aktierna. Ett

Förs. 1984/85:9

112

godtagande av att inkomstöverföringen får inräknas skulle nämligen i
princip innebära att fråga endast varit om ett ”periodiseringsfel”. I slutändan
får ju bolaget avdrag för beloppet om aktierna säljs.

Arbetsgruppen vill dock i sammanhanget peka på vad som sägs i OECD: s
modellavtal under punkterna 5 och 6 i kommentaren till artikel 9 ”om
beskattning av företag med intressegemenskap” (sid. 98 i den svenska
översättningen).

5. Syftet med punkten är inte att behandla vad som kan betecknas som
”andrahandsjusteringar”. Antag att den beskattningsbara inkomsten för
företaget X i staten A har räknats upp i enlighet med principerna i punkt 1.
Antag vidare att justering har vidtagits av inkomsten för företaget Y i
staten B i enlighet med principerna i punkt 2. Situationen har ändå inte
återställts exakt till vad den skulle ha varit om transaktionerna hade ägt
rum med tillämpning av ”arm’s length”-priser, eftersom de pengar som
representerar den inkomst som har justerats i själva verket återfinns hos
företaget Y i stället för hos företaget X. Man kan hävda att, om ”arm’s
length”-prissättning hade tillämpats och om företaget X senare hade önskat
överföra vinst till företaget Y, man hade gjort detta i form av exempelvis
utdelning eller royalty (om Y var moderföretag till X) eller som t. ex.
lån (om X var moderföretag till Y). Under dessa omständigheter hade
andra skattekonsekvenser kunnat följa (t. ex. källskatteavdrag) beroende
på vilken typ av inkomst som var i fråga och bestämmelserna i den artikel
som behandlar sådan inkomst.

6. Dessa andrahandsjusteringar, som skulle erfordras för att fastställa
läget exakt sådant det hade varit om transaktionerna skett efter ”arm’s
length”-principen, är beroende av omständigheterna i det enskilda fallet.
Det bör påpekas att bestämmelserna i punkt 2 inte hindrar sådana andrahandsjusteringar,
om de är tillåtna enligt avtalsslutande staters inhemska
lagstiftning.

15 Slutord

I det föregående har arbetsgruppen gjort ett försök att i komprimerad
form beskriva hittillsvarande erfarenheter och analysera de konsekvenser
internationellt verksamma företagsgruppers internprissättningsprinciper
har för beskattningsunderlagets fördelning och förskjutning mellan de olika
länder där en företagsgrupp är verksam. Det är alltså inte fråga om skatteflyktstransaktioner
av den karaktären att inkomster förs över från ett
företag till ett annat men inte redovisas i sistnämnda bolag eller om omfaktureringsaffärer
eller utnyttjande av brevlådeföretag e.d. för att ”trolla
bort” inkomster. Någon liknande utredning baserad på fiskala myndigheters
erfarenheter torde tidigare inte ha företagits i vårt land. Rapporten
får därför ses som ett första utkast till en beskrivning av problemområdet
och inventering av rättsfall och praktiska erfarenheter.

Att rapporten ges ut i detta skick har framför allt två orsaker. Dels har
frågan nyligen tagits upp av riksdagens revisorer som föranstaltat om en

Förs. 1984/85:9

113

särskild undersökning, som nyligen redovisats i en promemoria från juridiska
fakulteten vid Stockholms Universitet. Den undersökningen har
lagts till grund för en tilläggspromemoria av riksdagens revisorer med vissa
förslag, vilka remitterats till bl. a. RSV för yttrande. Dels har RSV under
ett antal år satsat avsevärda resurser på att bygga upp en hög kompetens
vad avser revision av stora, internationellt verksamma företags affarer —
inte minst vad gäller just vinstöverföringar genom prissättning. För ett
ställningstagande till vilken inriktning denna verksamhet skall ha i framtiden
har det befunnits nödvändigt att sammanfatta de hittillsvarande erfarenheterna.
Det har nämligen visat sig vara mycket svårt att i vanlig
processuell ordning behandla dessa problem. Utredningarna i dessa processer
är synnerligen omfattande och svårgenomträngliga. Fortlöpande
fleråriga kontakter med beskattningsmyndigheter i andra länder med djupgående
erfarenheter och branschkunskaper är en förutsättning för att kunna
sätta sig in i frågorna. Den rättsliga innebörden av prisjusteringsbestämmelsen
i 43 § 1 mom KL är oklar och har ytterst sparsamt analyserats i
litteraturen. Genom att antalet rättsfall före 1970-talet är obetydligt (endast
några enstaka fall har prövats av domstol under hela 1900-talet) saknas
också praxis nästan helt, varför osäkerheten om bestämmelsens innebörd,
räckvidd och tillämpning är stor.

1 denna promemoria har förutom en genomgång av vissa generella frågor
— armlängdsprincipens relevans, utrednings- och bevisproblematiken och
formerna för fastställande av korrekt pris - även tagits upp vissa specialproblem.
Därvid har endast sådana frågor tagits upp som aktualiserats i
praktiken. Genomgången gör inte anspråk på att vara systematisk eller
heltäckande.

Som framgått av det föregående är svårigheterna för den fiskala sidan att
framgångsrikt driva denna typ av ärenden stora. Genom att internprissättningsproblematiken
berör flera kunskapsområden såsom skatterätt, civilrätt,
företagsekonomi, skilda länders rättssystem och handlingsnormer
osv. tillhör det sannolikt det allra svåraste inom hela beskattningsförfarandet.
Ett uttryck för den vanmakt skattemyndigheterna kan känna inför
dessa svårigheter är de inkomstfördelningsregler som utvecklats framförallt
i USA, som i sin schablonmässighet har uppfattats som en revolt mot
den - med rätt eller orätt — hävdade vetenskaplighet som präglat diskussionen
om korrekt prissättning. Den i den allmänna debatten sedan länge
ofta ventilerade förvåningen och irritationen över de låga inkomstskattebetalningar
från vissa multinationella företag har ställt skattemyndigheternas
agerande i tvivelsmål. Att det rimliga i rådande förhållande ifrågasatts
också på ansvarigt politiskt håll framgår av det uppdrag som riksdagens
revisorer gett Stockholms Universitet och som resulterat i den förstudie
som numera avlämnats och riksdagsrevisorernas egna synpunkter och
överväganden som remitterats till bl. a. RSV.

Arbetsgruppen delar den oro som riksdagens revisorer ger uttryck för.
8 Riksdagen 1984/85. 2 sami. Nr 9

Förs. 1984/85:9

114

Svårigheterna är dock mycket stora att finna en för alla acceptabel lösning.
Samtidigt erfordras enligt arbetsgruppens mening radikalt nya grepp både
vad avser utredningsmetoder, beviskrav och processuella former. I denna
promemoria har vissa utkast till lösningar föreslagits. Som inledningsvis
nämnts skall arbetsgruppens arbete fortsätta. Därvid kommer här behandlade
problem att närmare analyseras och mer konkreta förslag till lösningar
eventuellt att lämnas.

Förs. 1984/85:9

115

Bilaga A

The Transfer Pricing of Multinational Enterprises

Notes by the UK Inland Revenue

/. Introduction

These notes are primarily designed for the guidance of overseas companies
which havé, or may be thinking of setting up, subsidiaries in the
UK; but the law and practice described apply to UK resident companies
generally.

2. General — the arm’s length principle

Prices charged in transactions between connected companies in a multinational
group (transfer prices) may be designed to meet the convenience
of the group as a whole. They will not necessarily produce a figure of profit
or loss which can be accepted for tax purposes. The UK law therefore, in
common with that of many other countries, provides that these prices may
be adjusted in arriving at the taxable profit or allowable loss of a UK
taxpayer. The price to which they may be adjusted is the ”arm’s length
price”. This is the price which might havé been expected if the parties to
the transaction had been independent persons dealing at arm’s length, i. e.
dealing with each other in a normal commercial manner unaffected by any
special relationship between them.

3. Circumstances in which adjustments may be made to transfer prices
The relevant law is largely contained in Section 485 of the Income and

Corporation Taxes Act (”ICTA”) 1970. This provides the Inland Revenue
with power, for example, to adjust a transfer price to the arm’s length price
in transactions between a resident and a non-resident body of persons
when one Controls the other or both are under common control.

4. Body of persons

A ”body of persons” includes a partnership as well as a company.

5. Residence of a company

The general rule is that a company is resident where the central control
and management of its trade or business is carried on. The application of
the rule is a question of fact.

6. Control of a company

Control of a company has to be distinguished from the control and
management of its trade or business. For the purposes of Section 485 it is
defined in particular to mean, as in Section 534 of ICTA 1970, the power of

Förs. 1984/85:9

116

a person to secure thal the affairs of the company are conducted in
accordance with his wishes, inter alia, by holding shares or possessing
voting power in relation to that company (or any other company) or by
virtue of any powers conferred by the articles of association or other
document regulating that or any other company.

7. Scope of UK transfer pricing law

Section 485 applies to sales of goods and other property, lettings or
hiring of property, grants and transfers of rights, interests and licences and
the giving of business facilities of whatever kind. Loan interest. patent
royalties, management fees, and payments for services are thus within its
scope as well as payments for goods. Contributions by a subsidiary towards
costs incurred by the parent company are similarly within its scope.

8. Tax returns—assessment of profits—onus of proof—rights ofappeaI

The UK system of taxing profits requires the taxpayer to make a return

of his profits each year to the appropriate Inspector of Taxes. It is normal
for his return to be accompanied by accounts and computations in some
detail in order to substantiate the return. But the Inspector, if no return is
made or if he is dissatisfied with a return which has been made. is however
empowered to assess the liability to tax on the basis of his own estimate of
the profits. The taxpayer has a right of appeal to independent Commissioners
(and from the Commissioners, on a point of law. to the High Court and
beyond) but it is for him in the first instance to disprove the correctness of
the assessment in such an appeal and not for the Inspector to prove that it
is correct.

9. Adjustment by agreement

If, however, the Inspector takes the view that it may be necessary to
assess the profits on the basis of his own estimate he will normally seek. in
any case where substantial amounts are at stake, to come to an agreement
on the matter with the taxpayer either by correspondence or, very probably
in a case where the adjustment of transfer prices is in point, by
discussion round the table as well.

10. Requests for information

If it seems to the Inspector that it may be necessary to adjust a cornpany’s
transfer prices for tax purposes he will normally, therefore, in the
first place, ask the UK company for the information necessary to decide
whether adjustments should be made and what sort of adjustments. There
is no standard list of questions—each case will need to be looked at in the
light of its own special features. But the Inspector will generally be interested
in such matters as who owns or Controls the company, what the
nature of the trade is, how any group of which the company is a member is

Förs. 1984/85:9

117

organised, what are the functions of particular companies in the group.
what the results of the UK companies havé been. how far they havé come
up to expectations and so on. The need for answers to more detailed
questions may emerge as the discussions proceed.

11. Powers to require information

The Inland Revenue havé power in certain circumstances to require the
production ofinformation for tax purposes and, in particular under Section
17 of the Finance Act 1975, they may require a company to produce
information which is relevant to the adjustment of transfer prices (not
necessarily its own transfer prices) under Section 485 of ICTA 1970.
Powers provided under Section 17 also include in certain circumstances
the power to require the production of information (including books and
accounts) from a UK resident company, which is relevant to transactions
with a 51% subsidiary resident outside the UK. including books and
accounts of the subsidiary. This also applies where the transactions are
between UK resident and non-resident companies both of which are 51 %
subsidiaries of the UK resident company. (The UK parent company may
however appeal against the requirement to an independent body of Commissioners.
) In addition, in certain circumstances the Board may require
books and accounts and other documents or records which are relevant to
a transfer pricing adjustment under Section 485 to be produced for examination
by an Inspector of Taxes on the taxpayer''s premises.

12. Confidentiality

Officers of the Inland Revenue are governed by very strict rules about
the confidentiality of information received by them in the course of their
duties. They are prohibited from disclosing such information except for tax
purposes and. within that limitation. in very limited circumstances strictly
defined by law.

13. Exchange of information with other conntries

Disclosure is permitted (under strict safeguards) to other countries’ tax
authorities under agreements for the relief of double taxation and under the
Directive concerning mutual assistance between tax authorities of the
member States of the European Communities. (The Inland Revenue may
also receive information from other countries under these instruments.)

14. Inland Revenue Organisation

The Inland Revenue maintains a network of local tax offices spread över
the whole of the UK and normally the affairs of a taxpayer will be mainly
dealt with by a local Inspector of Taxes. But transfer pricing problems
involving substantial amounts of money or important matters of principle
may be dealt with instead by a section of the central head office in London.

Förs. 1984/85:9

118

(The affairs of oil companies including matters of transfer pricing are dealt
with by a centralised Oil Taxation Office in London.)

15. Objectives and method of approach in adjusting transfer prices for tax
purposes

The objectives of both central and local offices are however the same.
The principal objective is to ensure that the UK taxpayer is paying the
proper UK tax on its profits under the law. The Inland Revenue recognise,
however, that answering the many detailed questions which may be necessary
for the achievement of this objective may impose an onerous burden
on the senior staff of companies or their advisers and they aim to keep
these questions to a minimum by concentrating on the main pricing issues
involved.

16. Methods of and considerations taken in to account in arriving at arm’s
length prices

In ascertaining an arnTs length price the Inland Revenue will often look
for evidence of prices in similar transactions between parties who are in
fact operating at arm’s length. They may however find it more useful in
some circumstances to start with the re-sale price of the goods or services
etc. and arrive at the relevant arm’s length purchase price by deducting an
appropriate mark up. They may find it more convenient on the other hand
to start with the cost of the goods or services and arrive at the arm’s length
price by adding an appropriate mark up. But they will in practice use any
method which seems likely to produce a satisfactory result. They will be
guided in their search for an arnTs length price by the considerations set
out in the OECD Report on Multinationals and Transfer Pricing. (This
Report examines the considerations which need to be taken into account in
arriving at arm’s length prices in general and also in particular in the
context of sales of goods, the provision of intra group services, the transfer
of technology and rights to use trademarks within a group and the provision
of intra group loans.)

17. Settlement of problems

The Inland Revenue recognise, as does the OECD Report, that the
evidence needed to establish an arm’s length price may be hard to come by
and difficult to interpret and they recognise also that decisions on pricing
in the arnTs length situation would havé had to be taken in the light of the
facts which could havé been known at the time when the decision was
made. It is with considerations like this in mind that they are concerned to
settle transfer pricing adjustments as far as possible by discussion and
agreement with the companies concerned. They would hope as a result
also to establish a reasonable basis of understanding with the companies
for the future (possibly on the basis of a review after a number of years).

Förs. 1984/85:9

119

18. Consultation with other countries

The Inland Revenue recognise that transfer pricing adjustments may
havé a consequence not only for UK tax hut also for foreign tax. They are
ahle, under the terms of some seventy agreements for the relief of double
taxation and the prevention of fiscal evasion. toexchange information with
the tax authorities of their partner countries on transfer pricing matters
among others and they often do this for the purpose of ensuring that tax is
adequately charged in the UK. On the other hand. they are also ahle to
consult and do consult with partner countries with a view to preventing
unrelievable double taxation arising from (among other causes) the adjustment
of transfer prices. A taxpayer who fears that unrelievable double
taxation may result in his own case from some action of the tax authorities
of a treaty partner may ask the UK Inland Revenue to enter into such
consultations and they will do so whenever the need arises. All that such a
taxpayer need do is to write a letter putting his request. and giving the
relevant details, to the International Tax Policy Division of the Inland
Revenue in Somerset House, London. For such consultation to be effective
however it will usually be necessary for the request to be made in good
time so as not to be frustrated by the expiry of legal time limits for tax
adjustments either in the UK or in the other country.

19. Time limits for claims for credit

So far as concerns claiming relief for foreign tax against UK tax the
normal rule is that a claim in respect of any income, must be made not later
thån six years from the end of the chargeable period for which the income
is chargeable to UK tax. However where such credit has been rendered
insufficient by reason ofan adjustment to the other country''s tax the time
limit for a claim to additional credit is six years from the time when the
adjustment was made - Section 512 ICTA 1970.

20. Status of these notes

These notes are for guidance only. They express the Inland Revenue’s
view of the law but they havé no legal force and they do not affect any
rights of appeal on points concerning a taxpayer''s liability. Similarly any
description in these notes of Inland Revenue approaches to the problem of
transfer pricing of practices in dealing with this problem are not to be taken
as limiting the Department to such approaches or practices in any particular
case.

Inland Revenue
Somerset House
Strand

LONDON WC2

Förs. 1984/85:9

120

BOKFÖRINGS- 1984-08-24 Dnr 368/84

NÄMNDEN

Riksdagens revisorer
100 12 STOCKHOLM

Multinationella företags skatteförhållanden — Förstudie och tilläggspromemoria Med

skrivelse 1984-06-12 har bokföringsnämnden (BFN) anmodats avge
yttrande över rubricerade förstudie och til läggspromemoria samt uttala sig
om BFN:s syn på frågan om de multinationella företagens skatteförhållanden.

Ärendet behandlades av nämnden vid sammanträde den 23 augusti 1984.
Ledamöterna konstaterade därvid att de frågor som behandlas i förstudien
och tilläggspromemorian ligger utanför BFN:s primära arbetsområde.
Nämnden beslutade därför att avstå från att avge något yttrande. Innan
bestämmelser av här föreslagen karaktär införs utgår emellertid BFN ifrån
att man noga överväger hur dessa kommer att påverka olika redovisningsprinciper
och därmed företagens redovisade resultat och ställning.

Vid behandlingen av ärendet deltog ledamöterna Per Sköld (ordf.), Sune
Carlsson, Stig von Bahr, Erik Danielsson, Ingemar Jonsson, Ulf Lindström,
Jan-Erik Moreau, Clas Nykvist och Lars Östman samt suppleanterna
Paul Berger, Erik Henriksson, Lennart Huldén, Kjell Jonsson, Torulf
Jönsson, Lars Ohlsson-Leijon och Lars Starkerud.

BOKFÖRINGSNÄMNDEN

Per Sköld
Ordförande

Birgitta Jönsson Lundmark
Kanslichef

Förs. 1984/85:9

121

KAMMARRÄTTEN 1984-09-14 AdmD-308-1984

I STOCKHOLM

Riksdagens revisorer

Multinationella företags skatteförhållanden. Förstudie och tilläggspromemoria Kammarrätten

har anmodats att yttra sig över ovan angivna förstudie
och tilläggspromemoria. Domstolen får med anledning härav anföra.

Det är, inte minst av konkurrensskäl, av väsentlig vikt att de multinationella
företagen här i riket blir föremål för samma beskattning som de rent
inhemska. Det bör således inte få förekomma att beskattningen genom
felaktig prissättning på varor och tjänster eller på annat sätt styrs till länder
där vinsten inte har uppkommit. Det föreligger därför ett klart behov av en
korrigeringsregel av det slag som 43 § 1 mom. kommunalskattelagen innehåller.

En genomgång av den praxis som rör det aktuella lagrummet ger vid
handen att det allmänna har haft svårt att vinna gehör för sina yrkanden om
taxeringshöjningar på grund av förment oriktig prissättning mellan företag i
intressegemenskap. På senare tid har mellankommunala skatterättens domar
i mål rörande AB Svenska Shell och Mobil Oil AB rönt stor uppmärksamhet
i detta hänseende. De refereras utförligt och kommenteras i remissmaterialet.
Båda målen är nu anhängiga i kammarrätten, som med hänsyn
härtill avstår från att kommentera domarna. Det bör dock framhållas att,
eftersom målen endast har prövats i första instans, några slutsatser om
innehållet i gällande rätt inte rimligen kan dras på grundval av domarna i
fråga.

Mot bakgrund bl. a. av de nämnda domarna synes riksdagens revisorer
överväga att föreslå att bestämmelser skall införas som lättar det allmännas
bevisbörda i mål av hithörande beskaffenhet. Som ett led i detta arbete
har revisorerna dels låtit utföra en skatterättslig förstudie av de multinationella
företagens beskattningsförhållanden, dels upprättat en tilläggspromemoria
med vissa preliminära förslag.

Förstudien

Förstudien ger en god bild av reglerna om de multinationella företagens
beskattningsförhållanden, särskilt med avseende på internprissättningsproblematiken.
Redogörelsen kan i stort sett godtas. Kammarrätten finner
endast anledning att framföra en marginell anmärkning utöver den betydelsefulla
reservation som har gjorts i det föregående.

Förs. 1984/85:9

122

På s. 65 f behandlas frågan om vilken betydelse det får om punkten 2 i
artikel 9 i OECD:s modellavtal tas in i dubbelbeskattningsavtal. Utredarna
synes ha överskattat betydelsen av denna avtalspunkt. Visserligen förhåller
det sig så att, om svensk beskattningsmyndighet höjer taxeringen för
ett svenskt multinationellt bolag, den andra avtalsslutande staten skall
vidta erforderlig justering i fråga om beskattningen i det landet för det fall
att samma inkomst har tagits till beskattning där. I praktiken torde dock en
sådan justering inte vidtas med mindre än att den stat som har att vidta
ändringen har undersökt - och accepterat - orsaken till taxeringshöjningen
i den andra staten. Om ändringen inte godtas, kan en korrigering
komma till stånd endast om avtalsparterna lyckas uppnå en överenskommelse
därom. En varning för en alltför stark tilltro till effektiviteten i den
aktuella regeln är därför på sin plats.

Tilläggspromemorian

Kammarrätten har inte något att erinra mot vad som föreslås under p.

3.1 i promemorian. Det är därutöver angeläget att tillräckliga resurser
ställs till skattemyndigheternas förfogande för att de skall kunna anlita
utomstående expertis i de fall där detta framstår som påkallat.

Vidare ansluter sig kammarrätten till uppfattningen att anvisningar bör
utfärdas till 43 § 1 mom. kommunalskattelagen. De bör lämpligen utformas
med ledning av OECD-rapporten. Med hänsyn till anvisningarnas karaktär
bör de meddelas i form av lag. Som anges i tilläggspromemorian bör
rapporten översättas till svenska. Vidare bör korrigeringsregeln göras tilllämplig
på samtliga inkomstslag.

Som har angetts inledningsvis är det angeläget att de multinationella
företagen inte gynnas i beskattningshänseende i förhållande till rent inhemska
företag. Övervägandena i tilläggspromemorian synes bygga på
uppfattningen att förfaranden i syfte att nedbringa beskattningen i Sverige
är vanligt förekommande bland multinationella företag. Kammarrätten kan
inte finna att de undersökningar som hittills har gjorts ger belägg för en
sådan uppfattning. Det finns enligt domstolens uppfattning vare sig tillräckliga
motiv eller erforderligt underlag i övrigt för ett snabbt ingripande
genom lagstiftning. Frågan bör utredas närmare. Visar det sig härvid att
problemet är av den omfattning som tilläggspromemorian ger uttryck för,
måste naturligtvis verksamma lagstiftningsåtgärder tillgripas.

Beträffande de särskilda förslagen i denna del och det fortsatta arbetet
kan anföras.

De lösningar som övervägs i syfte att underlätta för det allmänna att föra
processer av hithörande slag avviker starkt från de regler som gäller nu.
Förslagen är på intet sätt underbyggda och saknar varje analys i fråga om
de verkningar som ett genomförande skulle medföra. Kammarrätten finner
det därför inte meningsfullt att närmare gå in på de skisser till lösningar

Förs. 1984/85:9

123

som har presenterats utan nöjer sig med att bestämt hävda att någon
ändrad lagstiftning inte bör komma till stånd på grundval av det remitterade
materialet.

De multinationella koncernerna med utländskt moderföretag har skapat
ett stort antal arbetstillfällen här i riket och är över huvud taget av väsentlig
ekonomisk betydelse för Sverige. Det är bl. a. därför angeläget att inte
sådana interna lösningar väljs som alltför ensidigt gynnar svenska nationella
intressen. Risk föreligger annars för att dessa företag i så stor utsträckning
som möjligt förlägger sin verksamhet utanför vårt land. I samma
riktning talar intresset av att multinationella företag med svenskt moderföretag
inte av reciprocitetsskäl drabbas av sådana nationella regler i de
stater där de bedriver verksamhet. Överhuvud rör det sig här om frågor av
så invecklad juridisk natur att en reform måste föregås av ingående överväganden.
Med hänsyn till det starka politiska inslaget i frågan förordar
kammarrätten att utredningsarbetet bedrivs i sådana former att politiker
medverkar i detsamma.

De multinationella företagens beskattningsförhållanden är redan föremål
för ett omfattande forsknings- och utredningsarbete, både i Sverige och på
det internationella planet. Det förefaller naturligt att resultaten av detta
arbete avbidas innan åtgärder vidtas för att ändra den nuvarande korrigeringsregeln
utöver vad som har sagts i det föregående. I allt fall bör det
vägas in i den vidare utredningsverksamhet som kammarrätten har förordat.

Avslutningsvis vill kammarrätten peka på att det i det fortsatta arbetet
måste analyseras hur tillämpningen av 20 § kommunalskattelagen resp. av
korrigeringsregeln förhåller sig till varandra.

Detta yttrande har beslutats av kammarrättspresidenten Henry Montgomery,
kammarrättslagmännen Anders Swartling och Jan Francke samt tf.
kammarrättsassessorn Urban Thuresson, föredragande.

Henry Montgomery

Urban Thuresson

Förs. 1984/85:9

124

KAMMARRÄTTEN
I GÖTEBORG

REMISSYTTRANDE

1984-09-17

Nr 13/84
AdmD 198/84

Riksdagens revisorer
l:a avdelningen

Multinationella företags skatteförhållanden. Förstudie och tiliäggspromemoria Dnr

1982: 38

I förstudien lämnas en överskådlig bild av det svenska regelkomplexet
för beskattning av multinationella företag särskilt med inriktning på internprissättningsproblematiken.
Tilläggspromemorian behandlar förslag till åtgärder
för effektivisering av beskattningen av de multinationella företagen.

I detta yttrande behandlar inte kammarrätten den beskrivning av rättsläget
som ges i förstudien utan yttrandet begränsar sig i första hand till de
förslag som läggs fram i tilläggspromemorian. Kammarrätten vill dock
kommentera åsikten i förstudien att korrigeringsregeln i 43 § kommunalskattelagen
de facto kan liknas vid en ”tom påse". Kammarrätten delar
inte denna bedömning. Innehållet i bestämmelsen är klart och entydigt,
men det är snarare på det sättet att det är verkligheten som är svårbedömd.
I detta sammanhang bör också påpekas att man inte kan bortse från den
preventiva effekt som 43 § torde ha.

Kammarrätten vill inledningsvis framhålla att kammarrätten inte är
övertygad om att det i nuvarande läge finns behov av en genomgripande
ändring av regelkomplexet beträffande multinationella företag. Ett omfattande
utredningsarbete måste till innan förändringar av den omfattning
som föreslås i tilläggspromemorian kan genomföras. Enligt kammarrättens
uppfattning är det lämpligt att först avvakta resultatet av det forskningsprojekt
som pågår vid universiteten i Stockholm och Uppsala. Med hänsyn
härtill och av skäl som närmare redovisas i det följande avstyrker kammarrätten
i huvudsak de i tilläggspromemorian framförda förslagen.

Förstärkt kontroll

I tilläggspromemorian konstateras att skatterevision hos storföretag är
mycket resurskrävande men att arbetsresultatet i form av förslag om
påföring av tillkommande skatt är ca tio gånger större per arbetstimme än
vid övrig revisionsverksamhet. Den beräkning som redovisas framstår
enligt kammarrättens mening som tveksam, eftersom den bara tar sikte på
resultatet i form av påföring av skatt och inte på det slutliga utfallet i

Inledning

Förs. 1984/85:9

125

domstol. Kammarrätten är också tveksam till om det är riktigt att välja ut
just multinationella företag och satsa stora resurser på taxeringskontroll.

Kammarrätten anser att det är riktigt att uppmärksamma problemet med
att den högst kvalificerade personalen i stor utsträckning lämnar länsstyrelserna
och riksskatteverket för att ta anställning i det privata näringslivet.
Denna rekrytering sker i ökad utsträckning även från domstolarna.
Kammarrätten tillstyrker förslaget i denna del.

Processföring

1 promemorian sägs att bevisläget är svårt för det allmännas företrädare,
eftersom eftertaxering ofta måste tillgripas vid felaktig internprissättning,
och att detta innebär att taxeringsintendenten måste visa att ett yrkat
avdrag inneburit att den skattskyldige har lämnat en oriktig uppgift. Enligt
kammarrättens mening är bevisbördan i 43 § lika oavsett om det är eftertaxering
eller ej. Enda skillnaden är att det för eftertaxering krävs att den
skattskyldige skall ha lämnat en oriktig uppgift.

I promemorian föreslås två åtgärder för att - såsom kammarrätten har
förstått det - sänka beviskravet i 43 §. Dels skall det räcka med att den
fiskala sidan visar sannolika skäl för att det föreligger en felaktig prissättning,
för att korrigering skall kunna göras. Dels skall multinationella företag
i ökad utsträckning åläggas att dokumentera sina interna transaktioner.
Kammarrätten anser att det med nuvarande bevisbörderegler finns hyggliga
möjligheter att komma fram med hjälp av 43 §. Det torde redan i dag
vara på det sättet att ett bolag, som inte har dokumenterat sina transaktioner,
kan komma i underläge i bevishänseende. Kammarrätten avråder
ifrån att gängse rättssäkerhetsstandard på detta sätt underskrids inom
skatterättens område.

Vidare föreslås att möjligheten att väcka talan mot bolag enligt 43 § 1
mom. förlängs till tio år. Detta förslag handlar enligt kammarrättens uppfattning
om en resursfråga. Allmänt sett är det föga tilltalande att förlänga
en preskriptionstid av den anledningen att samhället inte förfogar över
rimliga resurser för att bevaka sina intressen.

Efter att ha föreslagit ovannämnda åtgärder konstateras i tillläggspromemorian
att "eftertaxering ofta innebär en onödigt omfattande omgång” och
att man därför bör överväga om inte eftertaxeringsförfarandet kan ersättas
med en rätt att träffa avtal med skattskyldig om erläggande av tillkommande
skatt. Kammarrätten motsätter sig bestämt att man just på detta
område inför en rättsfigur som markant avviker från vad som av gammalt
gäller inom svensk beskattningsrätt.

Förs. 1984/85:9

126

Anvisningar till 43 § m. m.

Kammarrätten vill inte motsätta sig att anvisningar utfärdas till 43 §.
Enligt kammarrättens uppfattning är det dock knappast lämpligt att, såsom
föreslås i tilläggspromemorian, göra detta snarast. Sådana anvisningar bör
föregås av en omsorgsfull utredning.

Kammarrätten tillstyrker förslaget att OECD: s rapport Transfer Pricing
and Multinational Enterprises översätts till svenska.

Avslutningsvis vill kammarrätten tillägga att det vore olyckligt om Sverige
införde regler om internprissättning för multinationella företag som
skiljer sig från lagstiftning i andra länder. När det gäller frågor om beskattning
av multinationella företag är det viktigt med ett brett internationellt
samarbete.

I handläggningen av detta ärende har deltagit kammarrättspresidenten
Wentz, kammarrättsrådet Dahnér och tf. kammarrättsassessorn Jonasson,
referent.

N. O. Wentz

Eva Jonasson

Förs. 1984/85:9

127

KAMMARRÄTTEN YTTRANDE AdmD 43-147/84

I SUNDSVALL 1984-09-12

Riksdagens revisorer

Mutinationella företags skatteförhållanden. Förstudie och tilläggspromemoria
(Dnr 1982:38)

Allmänna synpunkter

I svensk rätt finns visserligen sedan lång tid tillbaka lagstiftning som har
till syfte att motverka transaktioner av skatteflyktsnatur mellan företag
som utgör delar i en multinationell verksamhet. Det kan emellertid konstateras
att rättsutvecklingen i vårt land inte har kunnat hålla jämna steg med
den snabba utvecklingen av den multinationella verksamheten. Det kan
mot den bakgrunden sägas vara anmärkningsvärt att riksdagens redan 1970
begärda utredning angående de multinationella företagens beskattning
ännu inte föranlett någon mer genomgripande översyn inom rättsområdet.
En sådan översyn synes emellertid fordra en ingående undersökning i syfte
bl. a. att söka klarlägga i vilken utsträckning transaktioner av det nämnda
slaget förekommer. Andra överväganden än rent nationellt fiskala talar
också för att en reform inte bör komma till stånd förrän efter ett grundligt
utredningsarbete. Här kan särskilt framhållas att beskattningsområdet som
sådant är av komplicerad natur och avser en omfattande materia och att
åtminstone en mera genomgripande revision kräver beaktande av interna7
tionell rätt och utvecklingen inom denna och dessutom har betydelsefulla
internt svenska national- och företagsekonomiska aspekter.

Som konstaterats i förstudien är den nuvarande lagstiftningen i ämnet i
skilda hänseenden bristfällig och i vissa avsnitt föga vägledande. Detta
gäller inte minst i fråga om den s. k. korrigeringsregeln i 43 § 1 mom. KL,
som också utgör förstudiens centrala del, även om denna regel varit
föremål för revideringar 1965 och 1982. Den begränsade regleringen är
självfallet en bidragande orsak till att rättspraxis på området inte är så
omfattande. En annan viktig orsak torde emellertid vara bristande resurser
hos det allmänna, framför allt på revisionssidan, vilket bl. a. medför att det
allmännas företrädare kommer i svårigheter i utrednings- och bevishänseende.
Det kan sålunda konstateras att det är angeläget att åtgärder av
olika slag vidtas för att dels kartlägga det aktuella skatteområdet och dels
med olika medel klarlägga vad som nu kan anses gälla och vad som bör
gälla.

Den nämnda korrigeringsregeln kan sägas dra upp den yttre ramen för
vilka omständigheter som skall vara för handen för att det inkomstmässiga
resultatet av en viss disposition skall kunna korrigeras vid taxering. En
betydande brist i regeln och anvisningarna till denna är emellertid - som

Förs. 1984/85:9

128

också framgår av förstudien — att den inte innehåller några närmare
bestämmelser om vad som kan anses som godtagbara marknadsmässiga
villkor för olika typer av prestationer och motprestationer (”arm’s lengthvillkor”)
samt om vad som avses med att näringsidkares inkomst blivit
lägre till följd av att kontrahenterna åsidosatt ett sådant villkor. Man kan
då ställa frågan i vad mån en detaljreglering i dessa hänseenden är möjlig
och lämplig. Vid en jämförelse med USA: s Internal Revenue Code Section
482 kan konstateras att denna framstår som ännu mera allmänt hållen än
korrigeringsregeln samtidigt som lagstiftaren här överlämnat till fiskala
myndigheter att utfärda föreskrifter och detaljanvisningar på området. Så
synes också i stor utsträckning ha skett, särskilt vad gäller metoder till
ledning för att bestämma ”arm’s length-villkor”. Det kan också konstateras
att OECD:s rapport — som i överensstämmelse med vad som gäller
enligt förhärskande internationell rätt förordar en tillämpning av arm’s
length-principen - samtidigt redogör för de metoder och principer som
sålunda finns i amerikansk rätt. Möjligt torde i och för sig vara att införliva
sådana eller liknande hjälpmetoder med svensk rätt. Detta skulle då kunna
ske i anvisningarna till 43 § 1 mom. KL och/eller i föreskrifter och anvisningar
från RSV. Som också påpekas i OECD:s rapport talar emellertid
mycket för att man bör undvika en alltför ingående detaljreglering. Även
om vissa värderingsprinciper och hjälpmetoder synes kunna bli föremål för
kodifiering eller komma till uttryck i föreskrifter torde det inte vara möjligt
eller ens önskvärt att söka åstadkomma en omfattande detaljreglering. Den
omständigheten att frågan om ett arm’s length-villkor är godtagbart eller ej
under alla förhållanden ofta måste sluta med en skälighetsbedömning och
att fråga är om ett komplicerat rättsområde i ständig förändring, synes böra
leda till att utvecklingen av gällande rätt i relativt stor utsträckning också i
fortsättningen får ske inom rättstillämpningen.

Särskilda synpunkter i anslutning till tilläggspromemorian

I anslutning till vad som upptagits i promemorian vill kammarrätten
anföra följande.

3 Av det föregående framgår att kammarrätten delar uppfattningen att
olika frågor som hänför sig till de multinationella företagens beskattning
bör tas upp till belysning och överväganden. Kammarrätten förordar att
detta sker inom ramen för en genomgripande översyn av rättsområdet.

3.1 Kammarrätten ansluter sig till uppfattningen att kontrollen i form av
revisioner hos de multinationella företagen bör utvidgas och förstärkas.
Åtgärder i detta avseende bör ses som ett första led i en strävan att få till
stånd så materiellt riktiga taxeringar av multinationella företag som möjligt.
Det är att antaga att en utökad kontroll kommer att få till följd att en

Förs. 1984/85:9

129

mer rikhaltig rättspraxis växer fram. Kammarrätten ansluter sig också till
uppfattningen att en ökning av antalet revisioner kräver utökade insatser
för utbildning av kvalificerade revisorer och dessutom att den reviderande
och processförande personalens lönesättning uppmärksammas.

3.2 En genomgång av befintliga rättsfall ger vid handen att det allmännas
företrädare ofta befinner sig i svårigheter när det gäller att åstadkomma
utredning och bevisning. Också i detta hänseende torde en utökning av
resurser och utbildning beträffande reviderande och processförande personal
kunna leda till förbättringar. Däremot ställer sig kammarrätten avvisande
till den i promemorian framförda tanken att 43 § 1 mom. KL skulle
ändras så att det räcker med att sannolika skäl för en felaktig prissättning
visas för att korrigering skall kunna göras. En sådan reglering skulle enligt
kammarrättens mening innebära att man på detta område frångår beviskraven
i en utsträckning som inte framstår som acceptabel. Kammarrätten
ställer sig också avvisande till en ordning som innebär att avsaknad av
dokumentation — om sannolika skäl för en felaktig prissättning visas —
skall utgöra grund för eftertaxering. Samtidigt gäller emellertid att kammarrätten
finner det angeläget att multinationella företag förmås att i ökad
utsträckning dokumentera sina interna transaktioner. Detta torde emellertid
kunna åstadkommas utan att en ordning som den skisserade behöver
genomföras.

Kammarrätten anser sig inte ha underlag för en bedömning av de i
promemorian behandlade frågorna om införande av en möjlighet att ersätta
eftertaxeringsförfarandet med en rätt att träffa avtal med skattskyldig och
om en förlängning av möjligheten att väcka talan enligt 43 § 1 mom. KL.
Frågor av denna art bör enligt kammarrättens mening kunna tas upp inom
ramen för den utredning som kammarrätten förordar.

3.3 I det föregående har kammarrätten berört tillämpningen av korrigeringsregeln
och behovet och lämpligheten av att utfärda anvisningar och
föreskrifter för denna. Som framgår av det anförda anser kammarrätten att
vissa värderingsprinciper och hjälpmetoder bör kunna komma till uttryck i
anvisningar och föreskrifter och eventuellt också kodifieras. Kammarrätten
ser det emellertid som angeläget att åtgärder av detta slag föregås av ett
grundligt utredningsarbete.

Kammarrätten finner det självklart att OECD:s rapport görs till föremål
för en auktoritativ översättning. Härför talar inte bara det förhållandet att
rapporten blir av stort värde för fortsatta överväganden inom rättsområdet
utan också att den redan nu har ansetts kunna tillmätas betydelse som
rättskälla.

Frågan om korrigeringsregeln bör avse andra inkomstslag än inkomst av
rörelse bör ingå som ett led i ett vidare utredningsarbete.

9 Riksdagen 1984185. 2 sami. Nr 9

Förs. 1984/85:9 130

I handläggningen av detta ärende har deltagit kammarrättspresidenten
Björn Orrhede. kammarrättsrådet tillika vice ordföranden Björn Ekman
och kammarrättsrådet Per Ej vinson. föredragande.

Björn Orrhede

Per Ejvinson

Förs. 1984/85:9

131

KAMMARRÄTTEN I
JÖNKÖPING

REMISSYTTRANDE AdmD 17-11/84
1984-09-25

Riksdagens revisorer
10012 STOCKHOLM

Förstudie och tilläggspromemoria angående multinationella företags
skatteförhållanden

Anmodad avge yttrande får kammarrätten härmed avge följande.

Kammarrätten delar den i promemorian framförda uppfattningen att det
är viktigt att frågorna om de multinationella företagens beskattning belyses
och att bolagen beskattas på samma sätt som inhemskt bolag. Man måste
också hålla i minnet att beskattningen utformas så att den inte minskar
utländska företags benägenhet att etablera sig i landet samt den seriösa
utrikeshandeln. För att komma tillrätta med de problem som finns är det
väsentligt med ett omfattande internationellt samarbete. Därutöver måste
naturligtvis nationella åtgärder vidtas.

Med tanke på de möjligheter de multinationella företagen har att överföra
sin vinst till utlandet, är det angeläget att skattekontrollen kan bedrivas
på ett effektivt sätt. Kammarrätten har därför ingen erinran mot att
förslaget på detta område genomförs. Kammarrättens egen erfarenhet
visar att lönesättningen för kvalificerade skattejurister är sådan att domstolen
och skattemyndigheterna inte kan hävda sig i konkurrensen om
dem.

När det gäller förslaget att öka antalet revisioner av multinationella
företag bör framhållas att behovet av förstärkning är stort även på andra
revisionsområden. En prioritering måste ske mellan dessa.

För att främja effektiviteten vid eftertaxeringsprocesser, övervägs i promemorian
en ändring av bestämmelserna i 43 § 1 mom. kommunalskattelagen
så att det räcker med att sannolika skäl för en felaktig prissättning
visas för att korrigering skall kunna göras. Multinationella företag bör av
samma anledning i ökad utsträckning åläggas att dokumentera sina interna
transaktioner. Avsaknaden av dokumentation bör därefter enligt förslaget
vara tillräcklig grund för att eftertaxering skall kunna ske om det allmänna
visar sannolika skäl enligt ovan. Det ifrågasättes också om inte eftertaxeringsfristen
bör kunna förlängas till tio år i dessa fall. I promemorian anges
dock inte i detalj hur eventuella lagändringar bör utformas.

Kammarrätten vill i denna fråga anföra att Sverige inte har internationellt
sett hög företagsbeskattning. Benägenheten att föra över vinster till
andra länder är därför kanske inte så stor. Inhemska och multinationella
företag bör i största möjliga utsträckning behandlas likvärdigt. Vidare kan,

Förs. 1984/85:9

132

som sägs i förstudien, en felaktig prissättning bero pä andra omständigheter
än intressegemenskap. Det är emellertid uppenbart att skatteflykt kan
förekomma och att det allmänna har ett svårt bevisläge när det gäller
interna transaktioner. Enligt kammarrättens mening fordras det dock mycket
starka skäl för att särbehandla vissa skattskyldiga i processuellt hänseende.
Särskilda regler om eftertaxering för multinationella företag inger
därför betänkligheter, exempelvis förslaget om till tio år förlängd talerätt
för det allmänna. Rättssäkerhetsskäl talar även emot att det ställs andra
krav på bevisningen, när det gäller eftertaxering av multinationella företag
än vad som gäller för övriga skattskyldiga. Slutligen kan erinras om att
skattemyndigheterna, redan idag. med stöd av 31 S 2 mom. taxeringslagen
har möjlighet att infordra upplysningar av de skattskyldiga om förhållanden
i utlandet. Med hänsyn till vad som anförts ställer sig kammarrätten
mycket tveksam till övervägandena i promemorian i dessa avseenden.

Kammarrätten anser i likhet med vad som anförs i promemorian att det
bör utredas om inte beskattningsmyndigheterna borges möjlighet att ersätta
eftertaxeringsförfarandet med en rätt att träffa avtal med skattskyldiga
om erläggande av tillkommande skatt. Det fordras emellertid noggranna
överväganden av den rättsliga innebörden om sådana överenskommelser.
Bl. a. måste klarläggas i vad mån de kan frångås om de förutsättningar
brister, som har varit utslagsgivande för överenskommelsen.

Vad gäller förslaget om anvisningar och föreskrifter för tillämpningen av
43 § I mom. kommunalskattelagen, har kammarrätten ingen erinran mot
att sådana utfärdas om de kan ges ett sådant innehåll att rättstillämpningen
underlättas.

Övriga förslag i promemorian lämnas utan erinran.

Beslut om detta yttrande har fattats av kammarrättspresidenten Petri,
kammarrättsrådet von Strokirch och t. f. assessorn Bengt Johansson.
Ärendet har föredragits av kammarrättsfiskalen Håkansson.

Carl Axel Petri

Kaj Håkansson

Förs. 1984/85:9

133

LANSRATTEN I
STOCKHOLMS LÄN

REMISSYTTRANDE AdmDnr. 212/84
1984-09-10

Till

riksdagens revisorer

Multinationella företags skatteförhållanden. Förstudie och tilläggspromemoria
(dnr 1982:38)

Länsrätten i Stockholms län har anmodats att yttra sig över innehållet i
förstudien 1984-05-10 och tilläggspromemorian 1984-06-05 om beskattning
av multinationella företag samt att även i övrigt anföra sin syn på beskattningsförhållandena
på området.

Länsrätten får härmed anföra följande.

Förstudien beskriver den praxis som hunnit skapas i fråga om den s. k.
korrigeringsregeln i 43 § 1 mom. kommunalskattelagen och därvid främst
på internprissättningsområdet. En viss oenhetlighet kan förmärkas i de
fåtaliga rättsfallen men torde förklaras av att bedömning skett från fall till
fall utifrån där rådande och utredda särskilda förhållanden. Länsrätten kan
i allt väsentligt instämma i de slutsatser som dras i förstudien. Även
redovisningen av pågående utrednings- och forskningsärbete samt av den
internationella förhandlingsverksamhet som f. n. bedrivs förefaller riktig.
Länsrättens bedömning i dessa delar och nedan sker dock mot bakgrund
av den tämligen begränsade rättstillämpning som förekommit vid länsrätten
i frågor av denna art.

I förstudien anvisas inte några förslag till omedelbara ändringar av
lagtext och anvisningar till denna. Tvärtom synes man medveten om att
några ändringar inte bör ske nationellt utan att åtminstone resultatet av
pågående utrednings- och forskningsarbete avvaktas. Det hänvisas även
till att den internationella utvecklingen har betydelse och indirekt även till
att ytterligare ledning kan stå att finna i de överrättsdomar som väntas
inom de närmaste åren. Länsrätten ansluter sig i princip till dessa uppfattningar.

Även om det väsentliga i de förslag som utredningsenheten vid riksdagens
revisorer väckt i sin tilläggspromemoria knappast är direkt motiverat
av innehållet i förstudien övergår länsrätten härefter till att ge sin syn på de
överväganden som framförs i promemorian.

Länsrätten instämmer i uppfattningen att revisionsverksamheten med
avseende på de multinationella företagen bör öka. Dock bör detta inte ske
på bekostnad av annan väsentligare revisionsverksamhet. En viss tveksamhet
råder även om huruvida de i Sverige verksamma internationella
företagen verkligen gynnas ekonomiskt av att i någon större utsträckning
få koncernens vinst beskattad i annat land än Sverige.

Förs. 1984/85:9

134

Innehållet i avsnittet 3.2 första stycket i tilläggspromemorian förefaller
inte helt entydigt. Länsrätten uppfattar de där framförda synpunkterna
som att man eftersträvar en i praktiken något sänkt bevisbörda för det
allmänna i vissa mål om eftertaxering med stöd av de materiella bestämmelserna
i 43 § 1 mom. kommunalskattelagen. Detta lagrum skulle i sådant
syfte kunna tänkas ändras så att det är tillräckligt att sannolika skäl för en
felaktig prissättning visas av taxeringsintendenten. Det är inte reglerna om
eftertaxering i 114 § taxeringslagen som skall beröras. Ändras 43 § 1 mom.
kommunalskattelagen i antydd riktning medför detta liknande följder i mål
där taxeringsintendenten i egna besvär yrkar att lagrummet skall tillämpas.
Mot denna konsekvens finns naturligen inte något att invända. Den ifrågasatta
ändrade lydelsen av de materiella bestämmelserna i 43 § 1 mom.
kommunalskattelagen får ses i kombination med det andra ledet i förslaget,
nämligen att multinationella företag i ökad utsträckning bör åläggas att
dokumentera sina interna transaktioner. Det är tydligen om det svenska
bolaget av någon anledning inte ger in dokumentation som taxeringsintendentens
utredning om sannolika skäl enligt ovan för en felaktig prissättning
skall anses vara tillfyllest för att det svenska bolagets inkomst skall kunna
korrigeras med stöd av 43 § 1 mom. kommunalskattelagen och detta vare
sig det sker inom ramen för ett besvärs- eller eftertaxeringsyrkande.

De sålunda föreslagna ändringsåtgärderna måste enligt länsrättens mening,
om man skulle stanna för en sådan lösning, övervägas bl.a. ur
rättssäkerhetssynpunkt och med hänsyn till ev. risk för internationell
dubbelbeskattning av koncernen. Den dokumentation som skall krävas varierar
kanske från koncern till koncern och för olika typer av interna
transaktioner (köp/försäljning av varor, tjänster, teknologi osv.). Ibland
kan ett svenskt dotterbolag sakna möjlighet att hos sitt utländska moderbolag
få insyn i de priser moderföretaget tillämpat i affärstransaktioner med
tredje man. Vilken betydelse får det sistnämnda om taxeringsintendenten i
och för sig å sin sida och på viss grund gjort sannolikt att arm’s lengthpriset
avvikit från det pris som moder- och dotterbolaget tillämpat sinsemellan?
Dokumentering av rena varutransaktioner med det utländska
bolaget i form av fakturor (antal, enhetspris) förvaras redan nu hos det
svenska bolaget och torde regelmässigt företes. Skall kravet på det svenska
bolaget att det inhämtar dokumentation även från det utländska koncernbolaget
ställas högre t. ex. för forsknings- och utvecklingskostnader
samt för koncerninterna tjänster? Belastas det svenska bolaget med forsknings-
och utvecklingskostnader samt får bolaget småningom ändå erlägga
licensavgifter till utlandet? Vilken risk finns att dokumentation framställs
först i efterhand på myndigheternas begäran?

Länsrätten är allmänt sett skeptisk mot lösningar av typ sänkta beviskrav
för den fiskala parten. Detsamma gäller speciallösningar för enskilda
måltyper och i all synnerhet om ett problem kan lösas på annat lämpligt
sätt. Lagstiftningen ålägger också domstolen att sörja för att målen blir
tillräckligt utredda.

Förs. 1984/85: 9

135

Problemet är i förevarande fall uppenbarligen inte om någon har lämnat
oriktig uppgift eller ej. 1 denna fråga kan man i vart fall inte gärna tänka sig
att sänka beviskraven.

Problemet gäller i stället den materiella frågan om vad som är det
skattemässigt korrekta priset.

Något problem uppstår inte i de mål där saken är fullständigt utredd. I
sådana mål behöver man inte tillgripa regler om fördelning av bevisbördan.
Vad som behandlas i promemorian är den motsatta situationen, dvs. då ett
mål inte är fullständigt utrett.

I flertalet av dessa mål torde situationen vara sådan att den fiskala
parten framlagt en utredning som påstås tala för visst pris medan den
skattskyldige åberopat omständigheter som påstås tala för ett annat pris.

Hur bedöms då en sådan situation med nuvarande regler? I vissa fall
torde den fiskala partens argumentering jämfört med den skattskyldiges ha
sådan tyngd att den fiskala parten vinner helt bifall, i andra fall tvärtom.
Ofta torde emellertid rätten finna att det "rätta" priset ligger någonstans
mellan parternas ståndpunkter. Den metod som tillämpas synes då kunna
inrymmas under en överviktsprincip.

Frågan blir utifrån denna förutsättning vad som skulle bli skillnaden om
man godtar den i promemorian föreslagna regeln. Rätten har då att bestämma
huruvida den fiskala parten har gjort visst pris sannolikt.

Även här blir det fråga om att väga tyngden av de omständigheter som
talar för den fiskala partens linje mot det som talar för den skattskyldiges.
Inom processramen har rätten att pröva om den fiskala parten gjort det
yrkade priset sannolikt och - om inte — därefter varje annat pris som
ligger inom processramen.

Det förefaller som om resultatet av de båda metoderna inte skulle
behöva skilja sig i annan mån än vad som händelsevis skulle följa av något
formkrav eller någon formaliserad nivåbestämning av vad som utgör sannolika
skäl. Om så är fallet synes en speciallösning eller ett formellt sänkt
beviskrav kunna undvaras.

Förhållandena är enligt länsrättens uppfattning likartade om tyngden av
respektive parts argumentering väger jämnt. Varken med en överviktsprincip
eller en formell regel om sänkt bevisbörda torde den fiskala parten
kunna vinna bifall.

Även om situationen är den att den skattskyldige förhållit sig helt passiv
eller nästan inte presterat någon utredning alls torde metoderna i allmänhet
leda till samma resultat i det enskilda fallet.

Under angivna förhållanden föredrar länsrätten obetingat en ordning där
utgången är beroende inte av en formell bevisbörderegel utan efter rättens
avvägning på grundval av utredningen i det enskilda målet av vad som skall
anses utgöra arm''s length-priset.

Det skulle strida mot tidigare rättstradition i Sverige att låta beskattningsmyndigheterna
i ett utomprocessuellt förfarande träffa avtal med den

Förs. 1984/85:9

136

skattskyldige om erläggande av tillkommande skatt. Ett flertal olägenheter
skulle vara förenade med ett sådant institut. En uppenbar risk måste t. ex.
finnas att i avtalet tyst inbegrips även andra taxeringsfrågor än dem som
berör 43 § 1 mom. kommunalskattelagen. Blir ett avtal offentligt så att det
kan tåla insyn och tjäna till ledning för näringslivet, beskattningsmyndigheterna
och skattedomstolarna i framtiden samt kan det på yrkande av
parterna ändras och i så fall av vem, är frågor som inställer sig. Vilka
möjligheter får tredje man som anser sig missgynnad av ett visst avtal att
för egen del söka rättelse av sin skatt? Rätten att träffa avtal skulle enligt
förslaget endast stå öppen om parterna är ense. Ett eftertaxeringsförfarande
skulle i ett sådant fall inte innebära den onödigt omfattande omgång som
anges i promemorian. Länsrätten avstyrker på det bestämdaste att en
möjlighet att ingå avtal införs.

Länsrätten anser inte att taxeringsintendent skall få väcka talan enligt
43 § 1 mom. kommunalskattelagen även efter eftertaxeringsfristens utgång.
Företagets möjligheter att prestera erforderlig utredning blir knappast
bättre med åren. Ur rättssäkerhetssynpunkt skulle det uppfattas som
otillfredsställande om företagets skatt för ett visst år skulle komma att
fastställas kanske först 15 år efter beskattningsårets utgång. Stora krav
ställs på de skattskyldiga i olika sammanhang och det kan då krävas att
skattemyndigheternas utredning bedrivs med den skyndsamhet som är
erforderlig för att taxeringsintendenten åtminstone skall hinna framställa
yrkande i länsrätten i den ordning som f. n. stadgas för eftertaxering.

Länsrätten finner det önskvärt att tillämpningsföreskrifter ges i form av
anvisningar till 43 § 1 mom. kommunalskattelagen så att tillämpligt arm’s
length-pris lättare än f. n. kan beräknas i det enskilda fallet.

Noggranna överväganden bör föregå ett beslut att utfärda anvisningarna
och all möjlighet till information (inkl. beaktande av den internationella
utvecklingen) först utnyttjas. I avvaktan på anvisningarna torde såväl
beskattningsmyndigheter och domstolar som näringslivet komma att söka
ledning i t. ex. OECD:s rapport om internprissättning (lämpligen översatt
till svenska). I övrigt kan förväntas att regeringsrätten och kammarrätterna,
i den mån så är möjligt, successivt eliminerar luckorna i nu tillgänglig
rättspraxis.

Frågan om 43 § 1 mom. kommunalskattelagen uttryckligen skall göras
tillämplig på samtliga inkomstslag bör utredas innan ett definitivt förslag
därom läggs.

Länsrätten anser avslutningsvis, i anledning av vad som anförs sist i
tilläggspromemorian under avsnittet Förslag, att de i detta sammanhang
behandlade frågorna bör utredas vidare innan beslut fattas i saken.

Förs. 1984/85:9

137

Detta yttrande har beslutats av länsrättens kollegium. Därvid har förutom
undertecknade närvarit chefsrådmännen Curt Weidling, Cecilia
Mandal-Ericson, Siw Bergman och Hans Kullander samt avdelningsdirektören
Christina Svensson, rådmannen Johan Annell och förste byråsekreteraren
Bodil Carlsson, de två sistnämnda personalföreträdare.

Åke Lundborg
lagman

Klas Nordwall
föredragande

Förs. 1984/85:9

138

LÄNSRÄTTEN
MALMÖHUS LÄN

REMISSYTTRANDE Dnr A257-84
1984-09-14

Riksdagens Revisorer
100 12 STOCKHOLM

Yttrande över en av riksdagens revisorer upprättad tilläggspromemoria
angående multinationella företags skatteförhållanden.

Remiss 1984-06-12. dnr 1982:38

Länsrätten i Malmöhus län har anmodats avge yttrande över rubricerade
förslag om en ändring av reglerna i 43 § 1 mom. kommunalskattelagen
m. m. Med anledning härav får länsrätten anföra följande.

Förstärkt kontroll

1 tilläggspromemorian har föreslagits att en utökning av antalet revisioner
hos storföretag bör ske och att det härvid är nödvändigt att utbilda
ytterligare kvalificerade revisorer samt att lönesättningen för dessa uppmärksammas
liksom för den processförande personalen. Det är allmänt
bekant att antalet revisioner är betydligt färre i Sverige än i flera andra
länder vilket också framgår av förstudien. Länsrätten instämmer i synpunkten
att antalet revisioner hos storföretag bör öka men vill också
påpeka att detta inte får leda till att det redan nu allför ringa antalet
revisioner hos andra skattskyldiga minskas ytterligare. Länsrätten ställer
sig något tveksam till uppgiften att revisioner hos storföretag ger ett så
avsevärt mycket bättre resultat än övriga revisioner i förhållande till nedlagd
arbetstid; ett yrkande om påförande av tillkommande skatt med stora
belopp harju i ett flertal fall visat sig inte vara Iiktydligt med att skattekravet
fastställes och att pengarna betalats in. Vad gäller frågan om utbildning
är det naturligtvis önskvärt att de som skall utföra revisioner i storföretag
- och naturligtvis även inom andra områden - besitter tillräckliga kunskaper
för uppdragets genomförande. Det torde dock kunna uppstå problem
både med att finna kvalificerade lärare och adekvat åskådningsmaterial för
sådan utbildning och en kontinuerlig uppföljning av denna. Frågan om
lönesättning har redan uppmärksammats genom de möjligheter som finns
att ge vissa kvalificerade befattningshavare s. k. marknadslönetillägg: länsrätten
ställer sig dock frågande till om denna åtgärd med relativt begränsade
löneförstärkningar är tillräcklig med tanke på de mycket stora lönegap
som i vissa fall finns mellan privat och offentlig sektor.

Förs. 1984/85:9

139

Processföring

I tilläggspromemorian föreslås att bestämmelserna i 43 § 1 mom. kommunalskattelagen
skall ändras så att det för korrigering av avtalat pris
räcker att det allmännas företrädare visar sannolika skäl för att felaktigt
pris avtalats. Enligt länsrättens bedömning skulle en sådan förändring av
bevisbördereglerna komma att strida mot nu gällande principer och minska
rättssäkerheten. Länsrätten tar därför avstånd från förslaget i denna del.

I tilläggspromemorian föreslås vidare att multinationella företag bör
åläggas att dokumentera sina interna transaktioner. En sådan dokumentation,
exempelvis genom ett stadgande i taxeringslagen om att redogörelse
skall lämnas för hur prissättning skett, finner länsrätten mycket värdefull
för tillämpningen av reglerna i 43 § 1 mom. kommunalskattelagen och
länsrätten tillstyrker därför detta förslag. En sådan dokumentationsskyldighet
torde dock inte kunna åläggas andra än dem som är skattskyldiga i
Sverige; någon praktisk möjlighet att tvångsvis erhålla upplysningar från
exempelvis ett utländskt moderbolag finns knappast. Vilken inverkan en
sådan lagändring får på möjligheterna att eftertaxera har inte belysts.

I tilläggspromemorian föreslås också att, för fall då den skattemässiga
bedömningen framstår som helt klar för båda parter, avtal skall kunna
träffas om erläggande av tillkommande skatt. Fördelen med en sådan
möjlighet skulle vara att förfarandet blir enklare än att låta en skattedomstol
bedöma om eftertaxering kan ske. Det föreslagna systemet företer
vissa likheter med de strafförelägganden som kan utfärdas av åklagare vid
mindre allvarliga brott. Såvitt är länsrätten bekant har ett system med s. k.
”skatteföreläggande” varit föremål för utredning, bl. a. skulle man därigenom
kunna minska målbalanserna hos skattedomstolarna. Länsrätten finner
dock att ett sådant system är mest lämpat för mål där omtvistade
belopp är av mindre storlek och eftersom ett system med avtal dessutom
skulle medföra risk för att ovidkommande hänsyn tas vid bestämmande av
skattebeloppen avstyrker länsrätten detta förslag.

Beträffande processföringen föreslås slutligen att talerätten för det allmänna
skall förlängas till tio år vad avser bedömningar enligt 43 § I mom.
Enligt länsrättens bedömning kan det visserligen finnas skäl som talar för
en sådan förlängning men samtidigt är det viktigt att så enhetliga regler
som möjligt gäller inom hela skatteområdet, varför länsrätten avstyrker
förslaget. Om en förlängning av taletiden ändå kommer till stånd är det
enligt länsrättens mening viktigt att också se över reglerna i bokföringslagen
om bevarande av räkenskapsmaterial. Vidare måste en jämförelse
göras med de regler som gäller i andra länder.

Förs. 1984/85:9

140

Övrigt

Länsrätten instämmer i förslaget om att anvisningar och föreskrifter för
tillämpningen av 43 § 1 mom. kommunalskattelagen bör utfärdas. Ett
sådant arbete torde dock komma att ta avsevärd tid i anspråk om man inte
nöjer sig med att fastställa rätt ”armslängdspris” bara för ett fåtal områden,
exempelvis för olja och andra råvaror. Domen mot oljebolaget Shell
visar dock att bara inom det begränsade området finns åtskilliga alternativ
för beräkning av pris varför utfärdande av anvisningar kan förväntas
medföra mycket arbete. Dock är det önskvärt att arbetet kommer igång
snarast.

Med tanke på den stora betydelse som OECD:s rapport haft och kommer
att ha för tillämpningen av nu aktuella lagregler är det angeläget att
rapporten snarast översätts till svenska och tillhandahålles skattemyndigheterna.
Länsrätten tillstyrker därför förslaget om detta.

Som framgår av Lindencronas och Arvidssons förstudie har 43 § 1 mom.
främst ansetts tillämplig på inkomstslaget rörelse. Enligt ordalydelsen skall
den dock kunna tillämpas på andra inkomstslag, exempelvis då en näringsidkare
avyttrar eller förvärvar fast egendom till ”fel” pris. Även det fallet
att en svensk näringsidkare utfäster sig att betala ”för hög” lön till någon
av sina utlandsanställda bör kunna angripas med lagrummets nuvarande
lydelse. Länsrätten finner därför att det för närvarande inte föreligger
något behov av att av denna anledning ändra regeln.

Länsrätten vill slutligen framhålla vikten av internationellt samarbete på
skatteområdet. Ett viktigt steg har tagits genom utarbetandet av OECDrapporten
men samarbetet måste utvecklas ytterligare. Utan ett utvidgat
internationellt samarbete kommer det inte att vara möjligt att effektivt
beivra fall av felaktig prissättning, såsom tidigare anförts kan ju inte
svenska skattemyndigheter ensidigt ålägga här icke skattskyldiga någon
skyldighet att redovisa sina transaktioner.

Stig Lundahl
tf. lagman

Lars-Eric Hansson
länsrättsfiskal

Förs. 1984/85:9

141

LÄNSRÄTTEN YTTRANDE Dnr 88/84

Göteborg och Bohus län 1984-09-13

Riksdagens revisorer
T.a avdelningen
Box 7685

10395 STOCKHOLM

Beskattning av multinationella företag, förstudie av Gustaf Lindencrona
och Richard Arvidsson samt tilläggspromemoria från riksdagens
revisorer om multinationella företags skatteförhållanden

Länsrätten, som anmodats att avge yttrande över rubricerade skrifter,
får härmed anföra följande.

1 förstudien redovisas de regler som finns för beskattning av multinationella
företag och praxis på området. I förstudien har inte angivits något om
hur omfattande problemet med beskattning av multinationella företag är
t. ex. genom uppgifter om hur stor andel av handeln som multinationella
företag med filial eller eget bolag här svarar för vid import eller export eller
med vilka länder sådana företag driver handel gentemot Sverige. Skulle
mycket av denna handel bedrivas med länder som har ett mindre företagsvänligt
skattesystem än Sverige, finns det inte anledning att tro att multinationella
företag söker undvika beskattning av den del av verksamheten
som berör Sverige. Att det kan vara en fråga av mindre omfattning bestyrks
enligt länsrättens mening i viss mån av den begränsade praxis som
finns på området. En kartläggning av den handel som bedrivs av multinationella
företag med anknytning till Sverige är därför en lämplig och nödvändig
utgångspunkt för att kunna ta dessa frågor till en mera ingående
bedömning.

1 tilläggspromemorian har angivits att problemen med beskattning av
multinationella företag skall mötas bl. a. med en förstärkt kontroll. Länsrätten
har inget att erinra mot vad som föreslagits i denna del.

Ändring har skett av 43 § 1 mom. kommunalskattelagen under år 1982.
Därvid anges bl. a. att en förutsättning för tillämpning av lagrummet skall
vara att det finns sannolika skäl anta att ekonomisk intressegemenskap
föreligger mellan näringsidkare och den med vilken avtal träffas. Skulle nu
också endast erfordras att sannolika skäl skall föreligga för en felaktig
prissättning kommer lagrummet att få en så oklar utformning att det ger
utrymme för godtycke. Länsrätten anser därför att en sådan ändring inte är
aktuell. Ej heller bör man nu ålägga de multinationella företagen att ytterligare
dokumentera sina interna transaktioner. Innan så sker bör man dels
följa upp tillämpningen av den nyinförda 26 a § taxeringslagen och dels
närmare utreda vilken börda man lägger på företagen.

Förs. 1984/85:9

142

Vissa förutsättningar skall föreligga för att en eftertaxering skall kunna
påföras och grunden för detta är att eftertaxering är ett extraordinärt
rättsmedel. Det förefaller länsrätten betänkligt att på ett mycket begränsat
område ge möjlighet till att träffa avtal om den skatt som skall erläggas
även om man i efterhand kan få avtalet prövat i skattedomstol.

Ansökan om eftertaxering skall enligt nu gällande regler prövas av
länsrätt inom ett år från den tidpunkt då ansökan om eftertaxering senast
skulle ha gjorts. Bortsett från fall då åtal väckts eller då fråga är om
eftertaxering av avliden skall sålunda före utgången av år 1984 prövas
eftertaxeringar som avser taxeringsåret 1978 och sålunda beskattningsåret
1977. Den tid som nu kan förflyta från inkomståret till dess en slutlig
beskattning sker är därför lång. Förlängs tiden för att åsätta eftertaxering
medför detta att ett företag under lång tid kan leva i ovisshet om sin
skattesituation och också kan drabbas av en mycket tung beskattning. Att i
ett mycket speciellt fall, då fråga inte är om brottslig gärning, införa en
förlängd tid för eftertaxering bör enligt länsrättens mening inte komma
ifråga.

Anvisningar och föreskrifter för tillämpning av 43 § i mom. kommunalskattelagen
synes med hänsyn till vad som redovisats i förstudien kunna
grundas på den aktuella OECD-rapporten. Frågor av bevisvärderingsnatur
är dock domstolsfrågor och kan inte vara föremål för anvisningar.

I behandlingen av detta ärende har deltagit lagmannen Arnold Joelsson,
chefsrådmannen Bengt-Gunnar Hanson, föredragande, och rådmannen
Åke Skoglundh.

Arnold Joelsson

Bengt-Gunnar Hanson

Förs. 1984/85:9

143

MELLANKOMMUNALA 1984-09-04 Dnr 34-84

SKATTERÄTTEN

Riksdagens Revisorer
l:a avdelningen
100 12 STOCKHOLM

Förelagd att avge yttrande över förstudie och tilläggspromemoria angående
multinationella företags skatteförhållanden får mellankommunala
skatterätten (MKSR) häröver och i övrigt anföra följande.

Inledande synpunkter

De multinationella företagens beskattning har under de senaste årtiondena
i återkommande intervaller tilldragit sig intresse från såväl myndigheters,
politikers och massmedias sida. En icke obetydlig del av de diskussioner
som förts har därvid handlat om huruvida de multinationella företagen
genom interna transaktioner minskat sina beskattningsbara vinster i
länder med ett högre skattetryck (däribland Sverige) till förmån för vad
som brukar kallas lågskatteländer. Ett axiom vid dessa diskussioner har
som regel varit att de multinationella företagen sysslar med sådana manipulationer
men att bristen på utredningsresurser, svårigheter att av företagen
utfå information och dokumentation och de svenska beskattningsreglernas
- främst 43 § 1 mom. kommunalskattelagen - otillräcklighet eller
brist på innehåll varit den främsta orsaken till att dessa företags beskattning
i detta hänseende inte ”gått att komma åt". Oavsett orsakerna kan
dock konstateras att reglerna i 43 § 1 mom. kommunalskattelagen, så när
som på vissa mindre justeringar, inte genomgått några genomgripande
förändringar sedan dess tillkomst. Antalet mål där domstol prövat den s. k.
korrigeringsregeln i 43 § 1 mom. kommunalskattelagen har dessutom —
bortsett från rena omfaktureringsmål - varit påfallande litet. Det bör dock
i detta sammanhang påpekas dels att någon undersökning huruvida företagen
i realiteten manipulerar med prissättning av skatteskäl veterligen inte
finns, i vart fall inte med Sverige som utgångspunkt, dels att den undersökning
angående finansströmmar och dess transaktionsmönster inom olika
internationella koncerner (Nordiska rådets skriftserie NR 6) snarare ger
vid handen att skattehänsyn ej påverkat transaktionsmönstret inom de
undersökta koncernerna.

Förstudien

Den beskrivning av gällande rätt och de synpunkter som framförs i den
utarbetade förstudien kan i princip godtas utan några erinringar. I förstudien
görs dock gällande att korrigeringsregeln i 43 § 1 mom. kommunal -

Förs. 1984/85:9

144

skattelagen är ”helt normlös” (sid. 37), ”helt innehållslös” (sid. 58) respektive
”tom påse” (sid. 77). Karaktäristiken framstår som överdriven
och har inte beaktat den visserligen omätbara men likväl sannolikt mycket
stora preventiva effekt regeln har. Skatterätten vill dock i anslutning härtill
särskilt peka på sitt uttalande i domarna i målen angående Svenska Shell
AB:s taxeringar, nämligen dels att skatterätten inte på grundval av utredningen
kunde urskilja någon avvikelse mellan de av bolaget erlagda råoljepriserna
och ”de i allmänhet gällande priserna”, dels att en prisjämförelse
av denna typ är ett mycket trubbigt instrument från beskattningssynpunkt.
Författarna av förstudien har även gjort vissa uttalanden angående
skatterättens tolkningsmetoder i ovan nämnda mål samt i målet angående
Mobil Oil AB: s taxering. Det står envar fritt att hysa den uppfattning han
vill i detta hänseende. Skatterätten finner sig i princip inte böra ingå på
någon diskussion härom. Att som författarna till förstudien göra gällande
att domstolens överväganden har grundats på OECD-rapporten som rättskälla,
kan dock ifrågasättas.

Tilläggspromemorian

Riksdagens revisorer har i den utarbetade tilläggspromemorian under
rubriken överväganden lämnat vissa förslag till åtgärder för effektivisering
av beskattningen av multinationella företag. Mot bakgrund av att ett flertal
utredningar m. m. för närvarande utreder frågorna samt till att det här rör
sig om ett såväl svårt som internationellt sett känsligt område, framstår
vissa av de lagstiftningsförslag som ges i promemorian åtminstone som
något förhastade. Allmänt kan sägas att skattskyldiga bör behandlas lika
och att endast klart sakliga grunder kan motivera en särbehandling.

Förstärkt kontroll

Taxeringsrevisioner hos de stora företagen är naturligtvis resurskrävande
och detta i synnerhet då frågor uppkommer om tillämpning av korrigeringsregeln
i 43 § 1 mom. kommunalskattelagen. Några erinringar mot
förslaget om en förstärkning och intensifiering av dessa resurser kan inte
göras. Det bör dock i detta sammanhang påpekas att förslag om påföring
av skatt i en revisionspromemoria inte sällan klart överstiger det slutliga
utfallet i domstol. För att komma till rätta med dessa ”överskattningar”
torde inte bara krävas utbildning utan även en bättre samordning mellan
den reviderande och processförande personalen. Vad slutligen gäller problemet
med att kvalificerad personal lämnar allmän tjänst till förmån för
näringslivet kan endast konstateras att detta i lika stor omfattning gäller
domstolarna. Att detta främst har sin förklaring i stora löneskillnader torde
heller inte råda någon tvekan om.

Förs. 1984/85:9

145

Processföring

I promemorian anförs att bevisläget ofta är svårt för det allmänna på
grund av att eftertaxering måste tillgripas. Mot detta kan invändas att det
redan av lagtextens lydelse i 43 § 1 mom. kommunalskattelagen får anses
framgå att taxeringsintendenten skall visa att den skattskyldige ingått
avtalsvillkor som strider mot det s. k. armlängdspriset. Att fråga är om
eftertaxering torde sålunda i detta hänseende inte medföra att bevisläget
försvåras i jämförelse med besvär i vanlig ordning. Vad därefter gäller
påståendet att det är den skattskyldige som förfogar över bevismaterialet
får detta anses vara en ganska stark generalisering. Naturligtvis gäller att
den skattskyldige förfogar över dokumentationen rörande de egna priserna
och dess sammansättning. Vad däremot gäller armlängdspriser torde uppgifter
om dessa som regel få inhämtas från källor utanför den skattskyldiges
dokumentation.

Bristen på dokumentation hos den skattskyldige torde därför redan med
nuvarande regler i normalfallet återverka menligt på den skattskyldiges
egen ställning i processen. Å andra sidan kan naturligtvis förekomma fall
där bristen på dokumentation hos den skattskyldige eller kanske främst
oviljan att lämna ut dokumentation rörande de utländska bolag som ingår i
en koncern innebär ibland oöverstigliga hinder för det allmännas möjligheter
att utreda förhållandena. Vaije sänkning av bevisbördan till förmån för
det allmänna måste dock självfallet vägas mot den enskildes berättigade
krav på rättssäkerhet. Vägande skäl måste därför presenteras för varje
sådan åtgärd. Enligt skatterättens mening har några sådana vägande skäl
inte presenterats i promemorian. Det bör dock i detta sammanhang även
påpekas att det är tveksamt om lokutionen ”sannolika skäl” innebär en
sådan förändring av bevisbördan som förslagsställarna synes åsyfta.

Beträffande förslaget om utökad dokumentationsskyldighet är det tveksamt
om det är lämpligt att införa en särreglering beträffande multinationella
företag och i vilken utsträckning det är möjligt att införa en uppgiftsskyldighet
beträffande de utländska rättssubjekt som ingår i en koncern.
Frågan är av mycket känslig natur och bör därför utredas noga innan
eventuella lagstiftningsåtgärder vidtages.

Efter den korta presentationen om det allmännas utrednings- och bevissvårigheter
i mål om internprissättning som görs i tilläggspromemorian
konstateras att eftertaxering ofta innebär en onödigt omfattande omgång.
För att råda bot på detta föreslås att en rätt för beskattningsmyndigheterna
att träffa avtal om skatten med den skattskyldige bör övervägas. En sådan
rätt skulle dock endast vara för handen om den skattemässiga bedömningen
för båda parter framstår som klar. I de fall då den skattemässiga
bedömningen framstår som klar för parterna är detta så gott som alltid
även fallet för domstolarna och eftertaxeringsförfarandet torde därför
knappast innebära någon onödigt omfattande omgång. Eftersom den före10
Riksdagen 1984185. 2 sami. Nr 9

Förs. 1984/85:9

146

slagna regleringen strider mot hittills gällande regler på inkomstbeskattningens
område inställer sig omedelbart vissa problem. Vilken utformning
och offentlighet skall avtalen få? Vilka risker finns för att det så att säga
uppkommer principer utan praxis? Vilken rättsverkan och giltighet skall
avtalen ha? Vilka möjligheter till s. k. kvittning skall förefinnas? Skall nya
förhandlingar kunna upptas om nya omständigheter dyker upp? Vilka
risker föreligger att förhandlingarna med den skattskyldige förs på ett från
rättslig synpunkt otillfredsställande sätt (orätt t. ex. snabbt nå ett resultat?
De problem som måste utredas är många. Dessutom bör en så avvikande
reglering som den föreslagna kunna motiveras med vägande skäl. Några
sådana skäl har inte presenterats.

I tilläggspromemorian ifrågasätts vidare om inte möjligheten att väcka
talan mot bolag enligt 43 § 1 mom. kommunalskattelagen bör kunna förlängas
till 10 år. Även beträffande detta förslag gäller att en vägning måste
göras mellan å ena sidan myndigheternas svårigheter att inom nuvarande
femårsfrist kunna beståmma sin talan i första instans och å andra sidan de
skattskyldigas berättigade krav på att inom rimlig tid få klarhet i om deras
taxering står fast. Det ligger dessutom i sakens natur att ju längre tid som
förflyter desto svårare blir det att få fram bevisning. Detta gäller i all
synnerhet muntlig bevisning. Några skäl utöver att det tar lång tid att
utreda multinationella företags skatteförhållanden har inte lämnats. Mot
bakgrund av de skäl som får anses krävas för att förlänga en talefrist utöver
vad som i allmänhet gäller kan skatterätten ej tillstyrka att talefristen
förlängs.

Övrigt

Skatterätten har i princip inget att erinra mot att anvisningar och föreskrifter
för tillämpningen av den svenska korrigeringsregeln införs. OECDrapporten
bör ingå i det diskussionsmaterial som kan läggas till grund vid
en översyn av regeln. En översättning av rapporten till svenska framstår
dessutom som mycket angelägen. En harmonisering av den interna svenska
korrigeringsregeln i 43 § I mom. kommunalskattelagen med motsvarande
regel i dubbelbeskattningsavtal utformad i enlighet med den i OECD:s
modellavtal art. 9 synes eftersträvansvärd. Harmoniseringen skulle innebära
stora tolkningsfördelar för såväl myndigheter som företag. En enhetlig
praxis för såväl avtals- som avtalslösa förhållanden skulle kunna utbildas.
Om den svenska korrigeringsregeln görs mindre långtgående än avtalen
blir avtalsbestämmelserna verkningslösa, medan om de interna svenska
reglerna görs mer långtgående än avtalsreglerna, mycket talar för att de
svenska reglerna endast kan tillämpas fullt ut då dubbelbeskattningsavtal
saknas. Skatterätten har heller inget att erinra mot att lagrummet kompletteras
så att det framgår att det är tillämpligt på alla inkomstslag. Mot
bakgrund av att det beträffande vissa andra typer av inkomster torde vara

Förs. 1984/85:9

147

ännu svårare än beträffande inkomst av rörelse att fastställa ett s. k.
armlängdspris måste dock denna fråga noggrant utredas innan en sådan
utvidgning av lagrummet görs.

Avslutande synpunkter

Beskattning av multinationella företag som har sin grund i korrigeringar
av interna transaktioner mellan skattesubjekt i olika stater är en fråga med
många internationella aspekter. Mot bakgrund av frågornas komplicerade
natur och då någon utredning som utvisar huruvida de multinationella
företagen använder sig av prismanipulationer i skatteundandragande syften
ännu inte föreligger, synes några lagstiftningsåtgärder i vart fall inte
böra vidtagas förrän frågorna utretts ytterligare.

Detta yttrande har avgetts av mellankommunala skatterätten i plenum
den 4 september 1984. Därvid har deltagit lagmannen Bengt Bohman,
ordförande, lagmannen Bertil Wennergren, nämndemännen riksdagsledamoten
Rune Carlstein, civiljägmästaren Johan Gripenstedt, riksdagsledamoten
Bo Lundgren, civilekonomen Sven-Olof Printz och kanslichefen
Suzanne Knöös.

Suzanne Knöös
Kanslichef

Björn Rohdin
Föredragande

Förs. 1984/85:9

148

STOCKHOLMS YTTRANDE Döss. 37

UNIVERSITET 1984-09-13 Dnr 2897/84

Rektorsämbetet

Riksdagens revisorer

Remiss 1984-06-12 av PM ”Multinationella företags skatteförhallanden,
förstudie och tilläggspromemoria” (RRev dnr 1982:38)

Stockholms universitet har anmodats yttra sig i rubricerade ärende.
Rektorsämbetet,som remitterat ärendet till juridiska fakultetsnämnden. får
härmed överlämna bifogade yttrande som avgivits av fakultetsnämnden.

I rektorsämbetets handläggning har deltagit rektor, professor Staffan
Helmfrid, förvaltningschefen, universitetsdirektör Rune Lindquist samt
byrådirektör Kjell Swanström, föredragande.

Staffan Helmfrid

Kjell Swanström

Förs. 1984/85:9

149

STOCKHOLMS YTTRANDE Döss. 37

UNIVERSITET Dnr 2897/84

Juridiska fakultetsnämnden

Rektorsämbetet

Remiss från Riksdagens revisorer av PM ”Multinationella företags
skatteförhållanden, förstudie och tilläggspromemoria”

Juridiska fakultetsnämnden har anmodats avge yttrande i rubricerade
ärende.

Nämnden får med anledning härav överlämna bifogade expertutlåtande,
som på nämndens uppdrag utarbetats av professor Sven-Olof Lodin och
universitetslektor Peter Melz.

I fakultetsnämndens handläggning av ärendet har deltagit dekanus, professor
Hans Ragnemalm. professorerna Ulf Bernitz. Lars Heuman. Claes
Peterson. Peter Seipel. Tore Sigeman och Anders Victorin, universitetslektor
Bill Dufwa, byråassistent Ulla Rathsman samt byrådirektör Kjell
Swanström, föredragande.

Hans Ragnemalm

Kjell Swanström

Förs. 1984/85:9

150

STOCKHOLMS
UNIVERSITET
Juridiska institutionen
Sven-Olov Lodin/Peter Melz

FÖRSLAG TILL

REMISSVAR

1984-08-20

Döss. 37
Dnr 2897/84

Juridiska fakultetsnämnden

Till Riksdagens revisorer

Sedan juridiska fakultetsnämnden vid Stockholms universitet på remiss
erhållit dels studien Beskattning av multinationella företag - en skatterättslig
förstudie i de multinationella företagens beskattningsförhållanden
särskilt med inriktning på internprissättningsproblematiken, dels tiiläggspromemorian
Multinationella företags skatteförhållanden, får fakultetsnämnden
anföra följande.

Förstudien

Förstudien har till syfte

- att försöka identifiera eventuella brister i det svenska regelkomplexet
och få dessa närmare belysta från materiell synpunkt, inte minst deras
betydelse för rättspraxis.

Studien utgör i huvudsak en beskrivning av gällande svensk rätt. Fakultetsnämnden
kan i allt väsentligt instämma med vad som därvid anförs. I
några hänseenden finns dock anledning till påpekanden.

Beskrivningen av arm’s length-metoden på sidorna 4-5 går förbi några
av metodens grundläggande problem. Fakultetsnämnden delar studiens
bedömning att arm’s length-principen av praktiska skäl är att föredra
framför den s. k. "unitary rule”. Även om arm’s length-metoden således i
de flesta hänseenden är den mest praktiska metod som står till buds för
bedömningen av internprisproblemen, är det samtidigt så att det mest
typiska för många koncerninterna transaktioner är att de också, bortsett
från prisfrågan, aldrig skulle kunna komma ifråga med en oberoende part.
Att då utgå från ett tredjemansförhållande som handlingsnorm är otvivel -

Förs. 1984/85:9

151

aktigt en artificiell lösning. 1 en stor del av transaktionsfallen går det inte
heller att finna någon jämförbar extern transaktion. De detaljerade prisformler
som förekommer, särskilt i amerikansk lagstiftning (Regulations
till IRC sec. 482). har heller inte visat sig så användbara i praktiken. Den
mest använda prisformeln har den s.k. "fourth method", dvs. annan
lämplig metod visat sig vara. Svårigheterna föreligger här inte bara för
skattemyndigheterna utan ofta också för de skattskyldiga att hitta en
lämplig objektiv norm. Tillämpningen kan ofta färgas av de intressen man
har att företräda. Svenska exportföretag har fått uppleva hur såväl ett
lands skattemyndigheter, som hävdat att försäljningspriset varit för högt,
som tullmyndigheter, som hävdat att priset varit för lågt, båda med stöd av
arm’s length-principen. ingripit mot samma varuleverans.

Därtill kommer att det i enskilda fall kan finnas affärsmässigt fullt
korrekta skäl att avvika från en marknadsprissättning inom en koncern,
särskilt om fråga är om en starkt integrerad verksamhet.

Arm''s length-principen utgör således ingen enkel och i alla lägen rättvisande
metod.

Studiens rättsfallsbehandling är med nödvändighet kortfattad. Det bör
dock påpekas rörande RÅ 1970 Fi 923, som behandlas på sidorna 51—52,
att det förhållandet att det inte förekom några affärer mellan det svenska
moder- och det engelska dotterbolaget, var en avgörande faktor för att
moderbolaget inte utan skattekonsekvenser kunde efterge räntan på dotterbolagets
lån.

Rörande det s. k. Mobil Oil-målet. som behandlas på sidorna 53—54. är
det viktigt att framhålla att svensk rätt icke erkänner rättsfiguren "förtäckt
aktiekapital", varför ett lån aldrig kan behandlas som aktiekapital. En
ränta som håller sig inom arnfs length-gränserna kan därför ej betraktas
som förtäckt utdelning.

Rörande det s. k. Shell-målet. som behandlas på sid. 72-73, bör observeras
att den aktuella prisdifferensen, även om totalbeloppen blev stora,
endast uppgick till 0,5 9f.

Dubbelbeskattningsavtalens roll behandlas i avsnitt 7. Fakultetsnämnden
saknar där en behandling av samspelet mellan den svenska internprissättningsregeln
och motsvarande regler i våra dubbelbeskattningsavtal.
Ändringar i den svenska interna rätten får gentemot avtalsländer inte
någon effekt om inte avtalen ändras på motsvarande sätt. De empiriska
studier som finns (se de i studien åberopade arbetena av Lodin och Joachimsson)
visar att den helt dominerande transaktionsströmmen berör
länder med vilka Sverige har avtal.

1 avsnitt 8 behandlas OECD: s internprissättningsrapport, som otvivelaktigt
får allt större internationell betydelse. Fakultetsnämnden instämmer
i bedömningen att rapporten bör göras tillgänglig på svenska.

1 avsnitt 9 och 10 beskrivs den skatterättsliga forskning som för närvarande
pågår i Sverige och som bl. a. också söker analysera värdet av den

Förs. 1984/85:9

152

typ av detaljreglering av internprissättningsfrågorna som främst förekommer
i USA. Fakultetsnämnden vill framhålla det angelägna i att lagstiftningsåtgärder
i den riktningen inte vidtages innan en analys av dessa frågor
föreligger.

Tilläggspromemorian

Till förstudien har för fakultetsnämndens yttrande också fogats en tillläggspromemoria
utarbetad inom Riksdagens revisorers kansli, vari föreslås
en rad lagstiftningsåtgärder rörande internprissättningsproblemen.

Det är med förvåning fakultetsnämnden konstaterar att man i tilläggspromemorian
föreslår ingripande lagändringar innan det utredningsarbete i
frågan, som Riksdagens revisorer initierat, är slutfört. I promemorian
saknas också på flera punkter underlag som kan motivera de föreslagna
åtgärderna.

Promemorian synes utgå från att det förekommer ett omfattande och
systematiskt skatteundandragande från de internationella företagens sida
med hjälp av internprismanipulationer. Det är bekant att det förekommit
flera fall av skatteundandragande, bl. a. med hjälp av bolag i lågskatteländer,
främst från mindre, svenskägda företag. När det gäller större
företag ger de empiriska studier som finns på området inga indikationer att
man systematiskt skulle använda internprissättningen i syfte att komma
ifrån svensk skatt eller att transaktionsintensiteten med lågskatteländer
skulle vara anmärkningsvärt hög. De studier rörande transaktionsmönster
hos ca 1 000 utlandsägda dotterbolag, som företagits av Lodin och Joachimsson
(se hänvisningar i förstudien avsnitt 5 och 6), visar att nästan alla
transaktioner inom gruppen företas med företag i länder som utgör Sveriges
största handelspartners. De analyser om transaktionsmönstrens primära
skatteeffekter som Lodin företagit visar att företagens beteende är väl
skatteanpassat genom deras val av transaktionsmönster, medan däremot
den totala skattevinsten genom ev. prismanipulationer generellt sett förefaller
vara liten.

Även om det inte förekommer något systematiskt skatteundandragande i
större skala från de internationella företagens sida torde det ändå vara
befogat med en väl utbyggd och kvalificerad kontroll av internationella
transaktioner. Fakultetsnämnden har därför inget att invända mot de förslag
rörande kontrollfrågorna som framläggs. Särskilt vill fakultetsnämnden
understryka behovet av högt kvalificerad revisionspersonal.

Däremot avstyrker fakultetsnämnden bestämt de ändringar i 43 § 1
mom. KL som föreslås med innebörd att det skulle vara tillräckligt med att
sannolika skäl för en felaktig prissättning visas för att en skattemässig
korrigering skall kunna göras. För det första strider det mot svensk rättstradition
och oavvisliga rättssäkerhetskrav att endast på sannolika skäl
frångå den skattskyldiges uppgifter. Detta gäller så mycket mera när det

Förs. 1984/85:9

153

ofta föreligger osäkerhet om vad som skall anses vara en ”riktig” prissättning.

För det andra skulle en sådan bestämmelse inte få någon effekt på
transaktioner med företag i länder med vilka Sverige har dubbelbeskattningsavtal,
om inte avtalens internprissättningsklausuler ändras i samma
riktning. Det torde i de flesta fall vara uteslutet att få Sveriges avtalspartners
att acceptera en sådan ändring. Tillämpningen skulle också i många
fall strida mot avtalens nondiskrimineringsregler. Då den allt övervägande
delen transaktioner sker med företag i avtalsländer skulle bestämmelsen fa
obetydlig effekt.

I promemorian föreslås också en utökad skyldighet för företagen att
dokumentera sina internationella transaktioner. Brist på dokumentation
skulle enligt förslaget kunna vara grund för en ändring på sannolika skäl.
Man får förutsätta att företagen följer svenska redovisningsregler. Vad
som skulle krävas därutöver framgår inte av promemorian. Promemorian
redovisar inte heller några skäl varför en utökad redovisningsplikt skulle
föreligga. Det är dock, enligt fakultetsnämndens mening, möjligt att företagen
borde åläggas en upplysningsplikt i verksamhetsårets deklaration angående
vissa transaktioner, som inte klart framgår redan av årsbokslutet.
Exempelvis kan detta gälla för över- och upplåtelser av inom företagen
upparbetade immateriella rättigheter vilka inte har upptagits som tillgångsvärden
i tidigare balansräkningar. I övrigt avstyrker fakultetsnämnden
förslaget.

I promemorian föreslås speciella processuella regler som för internationella
transaktioner dels till en del skulle ersätta nuvarande eftertaxeringsregler,
dels utöka möjligheterna till eftertaxering. Någon grund för att
särbehandla internationella transaktioner i eftertaxeringshänseende redovisas
inte. Fakultetsnämnden avstyrker förslaget.

I promemorian anförs att det i praxis förekommit att 43 § 1 mom. KL
inte ansetts tillämpligt på annat inkomstslag än rörelse. Därför framläggs
förslag om komplettering så att regeln kan tillämpas på alla inkomstslag.
Vad praxis visat är att 43 § 1 mom. KL inte är tillämpligt på inkomst av
tillfällig förvärvsverksamhet (realisationsvinster). Orsaken härtill är emellertid
primärt inte att söka i formuleringen av 43 § 1 mom. KL utan i det
förhållandet att "förtäckt realisationsvinst” inte beskattas enligt gällande
rätt (se Lodin-Lindencrona-Melz-Silfverberg, Welinder’s Beskattning av
inkomst och förmögenhet, sid. 62).

Till sist kan fakultetsnämnden inte underlåta att än en gång påpeka det
anmärkningsvärda i att man i promemorian framlägger långtgående lagstiftningsförslag,
som berör viktiga rättssäkerhetsfrågor, utan hänsynstagande
till pågående utredningsarbete och utan en närmare redovisning av
behov eller grunder för de föreslagna åtgärderna.

Detta yttrande har på fakultetsnämndens uppdrag utarbetats av professor
Sven-Olof Lodin och universitetslektor Peter Melz.

Förs. 1984/85:9

154

UPPSALA UNIVERSITET YTTRANDE Dnr 2348/84

Rektorsämbetet 1984-09-20

Riksdagens revisorer
1 :a avd

10012 STOCKHOLM

Multinationella företags skatteförhåilanden. Förstudie och tilläggspromemoria
(Dnr 1982:38)

Uppsala universitet som anmodats yttra sig i rubricerade ärende överlämnar
yttrande från juridiska institutionen.

Stig Strömholm
Prorektor

Hans Modig
Utbildningsledare

Förs. 1984/85:9

155

UPPSALA UNIVERSITET
JURIDISKA INSTITU- 1984-09-14

TIONEN

Rektorsämbetet

På anmodan får vi härmed överlämna följande synpunkter på den av
Riksdagens Revisorer initierade promemorian ”Beskattning av multinationella
företag”, samt den till promemorian bifogade av Riksdagens Revisorer
utarbetade tillläggspromemorian.

1 Förstudien

Vi instämmer i allt väsentligt med förstudiens beskrivning av sakläget
och dess slutsatser. Beträffande utländska bolags filialer i Sverige bör det
betonas, att 43 § 1 mom kommunalskattelagen (KL) som regel inte är
tillämplig. Det utländska bolaget är nämligen skattskyldig! för inkomsten i
Sverige. I sak föreligger ingen skillnad mellan inkomstöverföringar mellan
svenska och utländska rättssubjekt, och svensk filial till utländskt rättssubjekt.
Som förstudien riktigt påvisar, är den skattemässiga regleringen av
filialer otillräcklig (s. 30). Det blir allt tydligare, att de svenska skattelagarna
saknar nödvändiga regler om hur intäkter och kostnader skall fördelas
(s.k. source rules).

Författarna till förstudien redogör för lagändringen 1982, i 43 § 1 mom
med anv KL. Ändringen utgör enligt vår mening ett exempel på en lagstiftningsprodukt,
där rättsläget inte tillräckligt analyserats och där rättsverkningarna
av de nya bestämmelserna inte tillräckligt klarlagts. Motivuttalandena
innebär inte heller några klarlägganden. Departementschefen anför
t. ex. att en avvikande prissättning ”sorn sådan (bör) kunna utgöra en
indikation för att intressegemenskap föreligger”. Frågan är dock om
intressegemenskap skall vara kvar som ett självständigt rekvisit och vem
som då skall ha bevisbördan för att intressegemenskap föreligger resp. inte
finns. Enligt de nya reglerna skall det finnas sannolika skäl för intressegemenskap.
I vilken utsträckning denna bestämmelse innebär en faktisk
förändring av rättsläget är oklart.

En diskussion förs i förstudien (s. 50) om möjligheten att alternativt
kunna använda 20 § KL för att angripa omfaktureringsförfaranden. Här
kan sägas att grunderna för 20 § KL möjligen, som författarna till förstudien
påpekar, kan användas avseende kostnader, men knappast avseende
intäkter. För det fall att omfaktureringen avser från Sverige försålda varor
via ett brevlådeföretag, är det fråga om utebliven intäkt och inte för höga
kostnader.

Förs. 1984/85:9

156

Det finns inte i KL någon allmän bestämmelse om vad som är skattepliktig
intäkt. En motsvarande bestämmelse till 20 § KL saknas. Det är därför
än viktigare beträffande intäkter att 43 § 1 mom KL fyller de krav som kan
ställas på bestämmelserna, när det gäller att tillvarata rättmätiga svenska
skattekrav.

2 Tilläggspromemorian

I promemorian framförs flera förslag till förändringar. Vi uppfattar dessa
som diskussionspunkter, och kommer därför endast att kommentera dem
ur ett allmänt perspektiv.

Förslaget beträffande förstärkt kontroll (3.1) är enligt vår mening inte
särskilt kontroversiellt. Det är uppenbart att det krävs kompetenta revisorer,
samt att skattemyndigheterna har resurser att konkurrera med näringslivet
om dem. Därför bör staten erbjuda bättre anställningsvillkor än
idag. Detta ligger inte enbart i det allmännas intresse, utan också de
skattskyldiga har nytta av kvalificerade revisorer. Onödiga tvister kan
därigenom undvikas. Huruvida promemorians slutsats om lönsamheten
med revisioner av multinationella företag, eller behovet av en utökad
sådan kontroll, har vi idag inga möjligheter att ta ställning till.

Promemorian föreslår vidare vissa åtgärder avseende processen. Vad
avser bevisbördan och den erforderliga styrkan på bevisningen, kan dessa
frågor inte avgöras utan en noggrann analys av hela regel komplexet. Bevisbördepunkten
kan t. ex. göras avhängig av hur detaljerade föreskrifter
rörande själva prissättningen man kan få fram. Bevisfrågorna hör naturligt
ihop med centrala delar av en arm’s length-regel, och kan inte brytas loss
utan att man riskerar att tappa möjligheten till en logisk utformning av
regeln. De 1982 gjorda ändringarna i 43 § 1 mom med anv KL visar just på
vanskligheterna med enstaka ändringar endast i bevisbördereglerna. Därför
bör bevisfrågorna utredas inom det av Riksbankens Jubileumsfond
understödda projektet.

En förlängning av eftertaxeringstiden till 10 år är tveksam. Det finns
andra områden inom skatterätten där liknande skäl kan anföras för en
förlängd eftertaxeringstid. Anser skattemyndigheterna sig inte ha erforderlig
tid för revision, så bör väl i stället revisionskapaciteten utökas.

Författarna till promemorian föreslår också en utökad dokumentationsplikt
för multinationella företag. Principiellt kan sägas, att i en koncern
med självständiga företag bör de olika företagen handla på samma sätt som
de gör med företag utanför koncernen. Bolagen skall teckna avtal, bekräfta
uppgörelser etc. Å andra sidan måste man beakta, att det är fråga om bolag
som står varandra nära i olika avseenden. Det kan exv. framstå som
onaturligt att för koncerninterna tjänster fakturera varje gång tjänster har
utförts. Även mellan oberoende företag, som utvecklat ett ömsesidigt
förtroende, är det inte självklart, att alla transaktioner dokumenteras.
Förslaget är alltför opreciserat för att mer i detalj kunna kommenteras.

Förs. 1984/85:9

157

Förslag om möjlighet att ingå bindande avtal med de skattskyldiga skulle
innebära införande av en ny princip i skattesystemet. En förutsättning bör
vara, att det noggrant utreds vilka konsekvenser det kan få. En sådan
undersökning bör vara komparativ, då det i åtminstone några länder existerar
möjligheter att ingå avtal mellan parterna. Fördelarna och nackdelarna
kan då bättre analyseras.

3 Övrigt

Det framstår som uppenbart att 43 § 1 mom KL måste kompletteras med
närmare föreskrifter om hur arm’s length-priset skall bestämmas. Under
senare tid har det alltmer framstått som klart, att den nuvarande allmänna
regeln i 43 § 1 mom KL inte uppfyller erforderliga krav. Mer detaljerade
bestämmelser är till fördel för alla parter. Förutsebarheten ökar för de
skattskyldiga, samtidigt som skattemyndigheterna har bättre möjlighet att
angripa de förfaranden som strider mot reglerna. Det går inte att ha en
allmän bestämmelse om att avtal mellan oberoende parter skall vara riktmärke
för bedömningen. Det ekonomiska livet är alldeles för komplicerat
för att vettiga bedömningar med en sådan regel som utgångspunkt skulle
vara möjliga.

Meningen är att det pågående forskningsarbetet i Uppsala och Stockholm
skall råda bot på dessa svagheter. Syftet med undersökningen är
bl. a. att utifrån utländsk rätt komma fram till lämpliga normer, anpassade
för svenska förhållanden. Det vore därför olyckligt, och föga ekonomiskt,
om detta forskningsarbete föregreps. Detta gäller även eventuella ändringar
i 43 § 1 mom KL. avsedda att göra bestämmelsen tillämplig på alla
inkomster. Om en sådan förändring anses så angelägen att den snarast
måste införas, är det dock viktigt att konsekvenserna utreds.

Sammanfattning

Sammanfattningsvis får vi framhålla följande. Bestämmelsen i 43 § KL
måste för det första utfyllas med detaljerade normer hur arm''s lengthpriset
skall bestämmas. Samtidigt kan då bevisbördereglerna analyseras
och eventuellt ändras. Dessa frågor är under utveckling i det ovan redovisade
forskningsprojektet. Resultatet av utredningen bör bli en god grund
för fortsatta överväganden om reglernas utformning.

Vissa av de i tilläggspromemorian föreslagna åtgärderna är av mer
administrativ natur och bör därför utredas separat. Det gäller t. ex. rätten
att mellan skattemyndigheter och skattskyldiga träffa avtal.

Nils Mattsson
Professor

Bertil Wiman
Forskningsassistent

Förs. 1984/85:9

158

LÄNSSTYRELSEN YTTRANDE

Stockholms län 1984-09-17 29.80-28-84

Taxeringsavdelningen

Riksdagens revisorer
l:a avdelningen
100 12 Stockholm

”Beskattning av multinationella företag” och tilläggspromemorian
”Multinationella företags skatteförhållanden”

I förstudien ges en nulägesbeskrivning av internationella företags beskattning
i Sverige. Länsstyrelsen finner inte anledning att kommentera
nulägesbeskrivningen. Förslag till åtgärder på området redovisas inte i
förstudien. Däremot anges det som angeläget att OECD:s rapport
”Transfer Pricing and Multinational Enterprises” sprids förslagsvis genom
att den översätts och utges på svenska. Länsstyrelsen delar denna uppfattning.
Tyvärr är det en mycket ringa del av skatterevisorerna som behärskar
engelska fackuttryck. Vanlig skolengelska räcker inte som underlag för
diskussioner med företrädare för utländska bolag och myndighetsrepresentanter.
Det är därför betydelsefullt om även handläggare fick lämplig
språkutbildning.

I Stockholms län utförs ett förhållandevis ringa antal revisioner med
inriktning på de frågor som aktualiserats i förstudien. Anledningen härtill
är

1. att den bristfälliga lagstiftningen när det gäller internprissättningsfrågor
har medfört en för det allmännas företrädare i praktiken orimlig bevisbörda 2.

begränsade kontrollmöjligheter för den del av koncernen som inte finns
i riket

3. brist på tillräckligt antal särskilt kvalificerade revisorer.

Av tilläggspromemorian framgår att resultatet av utförda revisioner hos
multinationella företag i jämförelse med övrig revisionsverksamhet är sådant
att revisioner hos multinationella företag bör prioriteras högre än vad
som sker i dag.

1 tilläggspromemorian redovisas förslag till åtgärder för effektivisering
av de multinationella företagens beskattning. Länsstyrelsen tillstyrker de
förslag till åtgärder som redovisas under rubriken ”Förstärkt kontroll”.
Det är angeläget att en större del av den nuvarande personalen än vad som
är fallet i dag ägnar sig åt detta slag av revisioner. För närvarande är
personalsituationen på revisionsenheten i Stockholm emellertid sådan att
de kvalificerade revisorerna i alltför stor utsträckning måste tas i anspråk

Förs. 1984/85:9

159

för handledning och utbildning av nyanställd personal. Revisionsenhetens
insatser för bekämpning av den ekonomiska brottsligheten kan inte heller
gärna reduceras. Personalomsättningen måste därför reduceras, för att en
omdisponering av de befintliga personalresurserna skall kunna ske till
dessa mycket kvalificerade revisionsuppdrag. Detta förutsätter ett kraftigt
förbättrat löneläge. Endast därigenom kan man på sikt förändra revisionsverksamheten
i den angivna inriktningen.

De förslag till åtgärder som redovisas under rubriken ”Processföring”
stöder länsstyrelsen också i princip. Förslaget om en möjlighet för beskattningsmyndigheterna
att ersätta eftertaxeringsförfarandet med en rätt att
träffa avtal med skattskyldig om erläggande av tillkommande skatt är dock
alltför ofullständig för att meningsfulla synpunkter skall kunna lämnas.
Förslaget bör därför utredas vidare.

Förslagen under rubriken ”Övrigt” att anvisningar och föreskrifter för
tillämpningen av 43 § 1 mom kommunalskattelagen snarast utfärdas och
att 43 § 1 mom kommunalskattelagen kompletteras så att det framgår att
lagrummet är tillämpligt på alla inkomstslag är väl motiverade. Det är
angeläget att dessa kompletteringar genomförs.

Länsstyrelsen vill slutligen framhålla att förutom de åtgärder som diskuterats
kan det finnas andra ännu oprövade alternativ som bör undersökas.

Det torde därför vara nödvändigt att söka sig nya vägar på bilateral eller
multilateral basis.

Nu gällande dubbelbeskattningsavtal och handräcknings-(upplysnings)-avtal bör kompletteras med bestämmelser som underlättar kontakterna
mellan olika länders skattemyndigheter. Därigenom kan i ökad omfattning
överenskommelser slutas som underlättar, förbättrar och utvidgar utbytet
av erfarenheter och upplysningar på olika områden ur gemensamt fiskalt
intresse.

Lars Johanson
Skattechef

Förs. 1984/85:9

160

LÄNSSTYRELSEN
Malmöhus län
Skatteavdelningen

YTTRANDE

1984-09-05

29.80-11-84

Riksdagens Revisorer
l:a avdelningen
100 12 STOCKHOLM

Multinationella företags skatteförhållanden
Förstudie och tilläggspromemoria (Dnr 1982:38)

Länsstyrelsen har i remiss den 12 juni 1984 anmodats avge yttrande i
rubricerade ärende och får i anledning härav anföra följande.

Förstudien är en kortfattad redogörelse för hur internationellt verksamma
företag beskattas i Sverige enligt gällande rätt.

Det finns — såsom påpekas i förstudien - i en öppen världsekonomi i
realiteten inte något alternativt sätt att bekämpa internationell skatteflykt
än internationellt samarbete. Genom rent nationella åtgärder på skattelagstiftningens
område torde endast begränsad effekt kunna uppnås för att
förhindra internationell skatteflykt. Långtgående ingrepp för att tillgodose
det egna landets fiskaliska intressen skulle kunna inverka menligt på handeln
med främmande länder och etableringen av utländska företag i landet
och av svenska företag i utlandet. I förstudien finns inte någon redogörelse
för hur andra västerländska industrinationer löst problemet med beskattningen
av de multinationella företagen. Studier av andra länders skattelagstiftning
och rättspraxis på detta område bör vara en angelägen uppgift för
de utredare, som eventuellt skall föreslå någon ändring av reglerna för
beskattning av multinationella företag i Sverige.

I förstudien påpekas, att korrigeringsregeln i 43 § KL har tilllämpats
sällan trots att den har funnits sedan kommunalskattelagens tillkomst. Med
det underlag författarna till förstudien haft till sitt förfogande kan de inte
med säkerhet veta hur ofta korrigeringsregeln har åberopats av taxeringsintendenter
i skatteprocesser. Alla skattemål som berör korrigeringsregeln
har inte drivits ända till regeringsrätten och flera fall är än så länge endast
på utredningsstadiet. Man vet ej heller någonting om i hur många fall
taxeringsintendenterna bestämt sig för att avstå från att yrka höjningar av
taxeringar med stöd av korrigeringsregeln eller hur ofta handläggare vid
taxeringsrevisioner bedömt det vara utsiktslöst att föreslå höjningar av
taxeringarna för internationellt verksamma företag under åberopande av

Förstudie

43 § KL.

Förs. 1984/85:9

161

Antalet vid länsstyrelsernas revisionsenheter utförda taxeringsrevisioner
hos företag med internationella förbindelser har ökat under senare
år. Det är därför angeläget att de utredare, som eventuellt skall föreslå
ändring av 43 § KL, inhämtar uppgifter från samtliga länsstyrelsers skatteavdelningar
om vilka fall som förekommit och vilka skatteproblem som
uppkommit vid revisioner hos företag med internationell anknytning. Genom
en sådan kartläggning av transaktionstyper skulle underlaget för
eventuella förslag till lagändringar bli mera gediget och en revidering av
bestämmelserna i 43 § KL borde kunna bli mera meningsfull än hittills
genomförda ändringar.

Resultatet av pågående skatterättslig och företagsekonomisk forskning
på området bör avvaktas innan någon lagändring föreslås. För närvarande
vet ingen med säkerhet om den sammanlagda inkomstskatt, som företag
med internationell anknytning betalar här i landet, är för låg eller för hög
eller ungefärligen vad den bör vara.

Förstudien behandlar endast internationell skatteflykt och berör inte alls
internationellt skattefusk. Med beaktande av vad som här i länet framkommit
om fåmansföretags transaktioner på detta område synes det vara en väl
så angelägen uppgift att försöka utarbeta metoder för att förhindra sådant
skattefusk.

Tilläggspromemoria

Länsstyrelsen delar riksdagens revisorers uppfattning att det är viktigt
att frågorna om de multinationella bolagens beskattning belyses och att det
är väsentligt att dessa bolag beskattas på samma sätt som rent inhemska
företag utan internationell anknytning.

Förstärkt kontroll (Kap 3.1)

I tilläggspromemorian föreslås att revisionerna av multinationella företag
i Sverige utökas och att antalet kvalificerade revisorer på detta område
utökas genom utbildning. Såsom förut påpekats har revisioner hos företag
med internationell anknytning ökat på senare år. I Malmöhus län finns
grupper inom revisionsenheten som huvudsakligen sysslar med revisioner
av sådana företag och vid revisioner hos stora bolag uppkommer inte
sällan de skatteproblem som beröres i förstudien. Många skatteutredningar
har föreslagit att just deras speciella område (ex. källskatt, arbetsgivaravgifter,
mervärdeskatt, ekonomisk brottslighet, TN-revisioner, stora företag)
bör prioriteras vid fördelning av skatteavdelningarnas resurser för
revisionsverksamhet. Det är därför inte särskilt förvånande att riksdagens
revisorer i tilläggspromemorian framhåller att taxeringsrevisionerna hos
multinationella företag i Sverige bör utökas. Det går givetvis inte att
prioritera alla de områden, som olika utredningar föreslår. Eftersom statsmakterna
inte uttalat vad som egentligen skall prioriteras, får liksom hittills
11 Riksdagen 1984185. 2 sami. Nr 9

Förs. 1984/85:9

162

en avvägning av tillgängliga resurser göras av skattecheferna i länen.

Enligt riksdagens revisorer bör antalet kvalificerade taxeringsrevisorer
på detta område utökas genom utbildning. Undervisning i internationell
beskattning ingår i den vidareutbildning som revisorer genomgår efter 5—
10 års anställning vid länsstyrelsen. Många handläggare med lång praktisk
erfarenhet och gedigen teoretisk utbildning är därför väl kvalificerade för
att utföra taxeringsrevisioner hos företag med internationell anknytning.

Den kvalificerade, reviderande och processförande personalens lönesättning
bör enligt riksdagens revisorer uppmärksammas. Det är ett problem
att högst kvalificerade handläggare lämnar länsstyrelserna och riksskatteverket
för att ta anställning i det privata näringslivet. Tiden får utvisa
om de nu införda marknadslönetilläggen kan förhindra eller åtminstone
dämpa fortsatt åderlåtning av beskattningsmyndigheterna på kvalificerad
personal.

Processföring (Kap 3.2)

I tilläggspromemorian övervägs en ändring av bestämmelserna i 43 Ii 1
mom kommunalskattelagen på så sätt, att det räcker med att del från del
allmännas sida kan visas, att det föreligger sannolika skäl att en felaktig
prissättning föreligger för att korrigering skall kunna göras.

Här skall först och främst anmärkas, att motsvarande korrigeringsregel
finns inskriven i ett flertal av de mellan Sverige och andra länder ingångna
avtalen till undvikande av dubbelbeskattning. 1 de fall transaktionen företas
mellan företag i Sverige och sådant land och korrigeringsregeln i avtalet
har en annan reglering av bevisbördan, måste den i avtalet inskrivna regeln
gälla. Med hänsyn till den stora mängd avtal till undvikande av dubbelbeskattning
som Sverige ingått, framstår därför en ändring av bevisbördereglerna
genom en ändring i kommunalskattelagen som tämligen meningslös,
såvida motsvarande ändring inte inskrivs i avtalen.

Bakgrunden till de i tilläggspromemorian gjorda övervägandena synes
vara vissa uppmärksammade mål mot oljebolag, som det allmänna förlorat.
Det är därför av intresse att se om den övervägda ändringen av
bevisbördereglerna i 43 § 1 mom kommunalskattelagen, vilken bestämmelse
vederbörande taxeringsintendent åberopat som grund för sin talan i
samtliga mål, hade kunnat medföra en annan utgång.

I målen mot Aktiebolaget Svenska Shell konstateras i domskälen på så
gott som alla punkter, att marknadsmässig prissättning föreligger. Utgången
i målen beror alltså inte på att taxeringsintendenten inte förmått visa. att
en felaktig prissättning föreligger, utan på att domstolen funnit, att prissättningen
är marknadsmässig. En ändring av bevisbördereglerna kan därför
inte tänkas skolat ha medfört en annan utgång.

Vad gäller målet mot Mobil Oil Aktiebolag, konstateras i domskälen att
taxeringsintendenten inte gjort någon som helst utredning eller jämförelse
med villkor, som skulle ha avtalats ”at arm''s length”. Även om sannolika

Förs. 1984/85:9

163

skäl inte innebär full bevisning, måste det dock anses ankomma på taxeringsintendenten
att förebringa viss bevisning och då han enligt domstolens
mening i detta mål inte förebragt någon som helst bevisning, kan inte
heller i detta fall en ändring av bevisbördereglerna tänkas ha medfört en
annan utgång.

Den övervägda ändringen innebär endast en processuell reglering av
bevisbördan, men någon egentlig ändring av bevisningen synes inte vara
åsyftad, även om det uttalas att anvisningar och föreskrifter för tillämpningen
av 43 § 1 mom kommunalskattelagen snarast bör utfärdas. Det
största problemet vid tillämpning av lagrummet torde emellertid just vara
hur ett armlängdspris skall bestämmas. Detta påpekas också i förstudien,
där det också påpekas, att lagregeln i avsaknad av anvisningar om hur ett
jämförelsepris skall beräknas, kan anses vara helt innehållslös. Riktigheten
av detta påpekande förtjänar att framhållas.

Enligt riksdagens revisorer bör multinationella företag i ökad utsträckning
åläggas att dokumentera sina interna transaktioner. Avsaknad av
dokumentation bör vara tillräcklig grund för att eftertaxering skall kunna
ske om det allmänna visar sannolika skäl för en felaktig prissättning. Det är
svårt att förstå vad riksdagens revisorer menar med detta förslag och
länsstyrelsen avstår därför från att kommentera förslaget.

I tilläggspromemorian övervägs en rätt för beskattningsmyndigheterna
att träffa avtal med den skattskyldige om att erlägga tillkommande skatt.
Förslaget innebär i denna del ett markant avsteg från hittillsvarande förvaltningsrättsliga
principer. Visserligen har i annat sammanhang så kallade
intendentsbeslut diskuterats, men att införa sådana bestämmelser i en så
komplicerad fråga som denna synes olämpligt, i synnerhet innan det finns
erfarenhet om hur ett avtalsförfarande kan fungera på ett materiellt lättare
område. Som en förutsättning för att ett sådant förfarande skall få ske,
anges dock att den skattemässiga bedömningen framstår som klar för båda
parter. Det kan ifrågasättas, om ett sådant tillstånd någonsin kommer att
föreligga. Även på detta område bör andra länders lagstiftning och erfarenheter
studeras. I USA, Danmark och Norge samt i flera andra länder i
Europa förekommer kontakter med direkta förhandlingsinslag och regelrätta
förlikningar mellan det allmänna och den skattskyldige i olika grader
och utformning.

I tilläggspromemorian påpekas att det tar lång tid att utreda multinationella
företags skatteförhållanden och därför ifrågasättes om inte möjligheten
att väcka talan mot bolag enligt 43 § 1 mom KL bör kunna förlängas till
10 år. Länsstyrelsen ställer sig tveksam till en sådan ändring av bestämmelserna
för eftertaxering. Utredningar av rent inhemska företags skatteförhållanden
kan ofta vara väl så tidsödande och därför bör företag med
internationell anknytning inte särbehandlas i detta avseende. Såsom påpekas
i förstudien (sid 44) kan det vara svårt att utläsa av rättsfallen om
skattedomstolarna tillämpat korrigeringsregeln i 43 § KL eller prövat av -

Förs. 1984/85:9

164

dragsrätten enligt 20 § och 29 § KL. Slutresultatet kan nu i många täll bli
detsamma oavsett vilket av dessa två alternativa sätt att döma som har
tillämpats. Om möjligheten att eftertaxera bolag utsträckes till 10 år enbart
beträffande 43 § KL men inte 20 S och 29 § KL skulle det däremot komma
att få ökad betydelse vilken av paragraferna som åberopas vid framställning
om eftertaxering eftersom eftertaxeringsperioden skulle bli olika i de
båda fallen. I vissa mål har taxeringsintendenten i första hand yrkat höjning
av bolagets taxering med stöd av 43 S KL och i andra hand yrkat
höjning av aktieägarnas taxering. Eftertaxeringsperioderna torde komma
att bli olika för första- och andrahandsyrkandet i sådana fall om bestämmelserna
för eftertaxering ändras på sätt ifrågasättes i tilläggspromemorian.
Vidare skulle det för eftertaxeringsperiodens längd komma att vara
av avgörande betydelse i vilken företagsform (aktiebolag, handelsbolag,
enskild rörelse) verksamheten bedrives, vilket får anses vara otillfredsställande.

Övrigt (Kap 3.3)

Länsstyrelsen delar revisorernas uppfattning att anvisningar och föreskrifter
för tillämpning av 43 § 1 mom KL bör utfärdas. Svårigheten vid
tillämpning av 43 § 1 mom KL ligger främst i att bestämma ett jämförelsepris.
Utan någon reglering härvidlag framstår regleringen av bevisbördan
närmast som meningslös, men även efter anvisningar om beräkning av
jämförelsepris, torde betydande svårigheter kvarstå. I de fall 43 § 1 mom
KL kan bli tillämplig, rör det sig oftast om varor för vilka något marknadsmässigt
pris inte utan vidare låter sig fastställas. Även om bevisbördan
regleras så att kravet på bevisning från det allmännas sida sätts lägre, torde
svårigheterna — om inte förr - uppstå, när företaget ifråga presterar sin
motbevisning. Om företaget till exempel åberopar en kostnadskalkyl, hur
skall då en post som ”del av administrativa kostnader” bedömas?

Enligt revisorerna bör korrigeringsregeln i 43 § KL kompletteras så att
det framgår att den är tillämplig på alla inkomstslag. Revisorernas förslag i
detta avseende torde vara föranlett av regeringsrättens dom den 25 mars
1983 (RÅ 83 1:13) i anledning av ett överklagat förhandsbesked. Regeringsrätten
fann korrigeringsregeln i 43 § KL inte tillämplig vid beräkning
av den realisationsvinst som ett svenskt bolag gjorde vid försäljning till
underpris av aktier i utländska dotterbolag till sitt utländska moderbolag.
Bestämmelsen i 35 § 3 mom 6 st. KL bör uppmärksammas i detta sammanhang.
Hade aktierna överlåtits till svenskt aktiebolag inom koncernen hade
beskattning av realisationsvinst inte ägt rum på grund av denna bestämmelse
och om överlåtelsen skett till utländskt företag kunde regeringen
eller den myndighet regeringen bestämmer medgett befrielse från realisationsvinstbeskattning.
Eventuell ändring av korrigeringsregeln att gälla
inkomstslaget tillfällig förvärvsverksamhet bör därför samordnas med bestämmelsen
i 35 § 3 mom 6 st. KL.

Förs. 1984/85:9

165

Försäljer ett aktiebolag en anläggningstillgång (ex. fastighet, aktier) till
underpris kan bolaget icke beskattas för förtäckt realisationsvinst enligt
gällande rättspraxis. Skulle 43 § I mom KL ändras så att den är tillämplig
på alla inkomstslag - såsom revisorerna föreslår - blir beskattningen
olika vid försäljning till inhemsk och utländsk intressent. Att göra korrigeringsregeln
i 43 § KL tillämplig på alla inkomstslag kan sålunda komma att
medföra icke önskvärda konsekvenser och därför bör en ändring ej göras
förrän följderna därav noggrant undersökts.

Avslutning

Syftet med de i tilläggspromemorian gjorda övervägandena är att säkerställa.
att de multinationella företagen skall betala svensk skatt i förhållande
till företagens verksamhet i Sverige. Med hänsyn till vad som ovan
anförts, kan det inte antas, att de ifrågavarande ändringarna skulle ha
önskat resultat. Det är dessutom svårt att bedöma detta, innan det är känt
vilken metod för beräkning av jämförelsepris som kommer att komplettera
43 § I mom KL. Allmänt kan dock sägas, att denna lagregel är ett för
trubbigt instrument för att komma tillrätta med hithörande frågor. De torde
kunna få sin lösning endast genom att något system med schablonbeskattning
införs eller någon annan metod genom vilken de påtalade bevissvårigheterna
elimineras.

Taxeringsnämnd får inte omräkna en näringsidkares inkomst med stöd
av 43 § I mom KL. Anser nämnden att sådan åtgärd bör vidtas skall
skriftlig anmälan göras hos skattechefen som får göra framställning i frågan
hos länsrätten (67 § taxeringslagen). Motiven för denna bestämmelse var
att det i regel krävdes taxeringsrevision för att undersöka prissättningen
och att möjligheterna för taxeringsnämnderna att införskaffa uppgifter var
små. Länsstyrelsen menar att dessa motiv inte finns längre. Genom TNrevisioner
kan erforderliga uppgifter införskaffas och det bör därför övervägas
om inte taxeringsnämnderna skall få tillämpa korrigeringsregeln i
43 § KL. Såsom påpekats ovan kan det vara svårt att utläsa av rättsfallen
om skattedomstolarna tillämpat korrigeringsregeln i 43 § KL eller prövat
avdragsrätten enligt 20 § och 29 § KL. Taxeringsnämnderna har nu rätt att
pröva avdragsrätten enligt de senare paragraferna men får inte korrigera
rörelseresultatet enligt 43 § KL. Detta är otillfredsställande och bör korrigeras
genom ändring av bestämmelserna i 67 § taxeringslagen. Efter det att
tjänstemannagranskning av rörelseidkares självdeklarationer infördes har
andra arbetsuppgifter (ex. ackumulerad inkomst, uppskov med beskattning
av realisationsvinst) överförts från länsrätt till taxeringsnämnd och
nämnderna får anses vara väl lämpade att även handlägga frågor rörande
korrigeringsregeln i 43 § KL.

I den slutliga handläggningen av detta ärende har deltagit länsråd Sven
Gunnarsson, beslutande, revisionschef Sven Lundqvist och byrådirektör
Hans Blomstergren, föredragande.

Sven Gunnarsson

Hans Blomstergren

Förs. 1984/85:9

166

LÄNSSTYRELSEN YTTRANDE

Göteborgs och Bohus län 1984-10-01 29.80-11-84

Skatteavdelningen

Besvärsenheten

Riksdagens Revisorer
l:a avdelningen
100 12 STOCKHOLM

Multinationella företags skatteförhållanden. Förstudie och tilläggspromemoria Remiss

1984-06-12 Dnr 1982: 38

Inom Göteborgs och Bohus län har endast i enstaka fall företagits
taxeringsrevision hos multinationella företag för att kontrollera vinstfördelningen
mellan det svenska företaget och dess moder- eller dotterföretag
i utlandet. En anledning till att så få kontroller startats upp är att de
svenska skattereglerna på området är svåra att tillämpa i praktiken. De är
dessutom i vissa fall oklara. Då försök gjorts till kontroll har det visat sig
svårt att få fram ett säkert underlag för beskattningsåtgärder mot företagen
ifråga. Detta gäller bland annat frågor om internprissättning mellan multinationella
företag.

I något fall har kontrollen lett fram till frågor om tillämpning av dubbelbeskattningsavtalet
mellan Sverige och utlandet ifråga. I förstudien berörs
frågan om dubbelbeskattningsavtalens betydelse på s. 66. Om svenska
skattemyndigheter justerar vinsten hos ett multinationellt företag på grund
av att man inte godtager den använda internprissättningen så uppkommer
en dubbelbeskattningssituation som i sin tur medföra» institutet "ömsesidig
överenskommelse” blir aktuellt. Inte sällan intar det andra landet vid
sådana tillfallen en ”tuff’ attityd. Förden behöriga myndigheten i Sverige
som skall förhandla och träffa en överenskommelse uppkommer ibland -som påpekas i förstudien — en svår situation. Valet kan stå mellan att gå
med på en överenskommelse som myndigheten anser materiellt felaktig för
att förhindra en ruinerande effekt för den skattskyldige eller att avstå från
att träffa överenskommelse. De svenska myndigheternas inställning har i
allmänhet varit att försöka hjälpa den skattskyldige.

Mot denna bakgrund finns hos skattemyndigheterna en ganska stor
tveksamhet när det gäller möjligheterna att ingripa mot multinationella
företag. Det är svårt att överblicka vad som verkligen gäller i det enskilda
fallet. Dessa omständigheter har varit en återhållande faktor när det gällt
att kontrollera den interna prissättningen mellan multinationella företag.
Det är därför tillfredsställande att man nu på olika håll diskuterar problem -

Förs. 1984/85:9

167

ställningarna och söker komma fram till acceptabla lösningar. Den förstudie
som utförts av Lindencrona/Arvidsson är en bra inledning till ett sådant
arbete. Förstudien är förtjänstfull. Den bör kunna utgöra en bra grundval
för de fortsatta vetenskapliga undersökningar, som erfordras för att få fram
väl fungerande skattebestämmelser i såväl nationellt som internationellt
hänseende.

I förstudien läggs inte fram några förslag till åtgärder. Man vill avvakta
resultatet av det forskningsarbete som bedrivs vid universitetet i Uppsala
och som beräknas vara avslutat någon gång 1986-1987. Enligt länsstyrelsens
uppfattning bör några genomgripande ändringar av de svenska materiella
rättsreglerna inte göras förrän OECD. EG och den svenska skatterättsliga
forskningen framlagt synpunkter på hur internprissättningen och liknande
frågor som berör allokeringen av vinsterna lämpligen bör lösas.
Detta för att möjliggöra att reglerna blir i görligaste mån likartade i olika
länder. Ett samstämmigt internationellt regelsystem främjar inte endast en
rättvis beskattning länderna emellan utan bidrar även till att näringslivet
kan arbeta under konkurrens på så lika villkor som möjligt.

I tilläggspromemorian konstateras att det är viktigt att frågorna om de
multinationella företagens beskattning belyses på ett ingående sätt. Länsstyrelsen
instämmer i detta uttalande. För att effektivisera beskattningen
av de multinationella företagen föreslås ett antal åtgärder som enligt promemorieförfattaren
bör genomföras redan nu utan att avvakta den internationella
utvecklingen på området.

Den första åtgärden som föreslås är en utökad kontroll i form av revisioner
hos de multinationella företagen. Länsstyrelsen instämmer på denna
punkt. Det är viktigt att de svenska skattemyndigheterna genom arbete
ute på fältet får klarlagt läget inom olika branscher och problemens omfattning.
Arbetet bör inriktas på att få kunskap om så många olika branscher
som möjligt. Det är nämligen uppenbart att det råder olika förutsättningar
för olika branscher. Oljebolagen som driver rörelse i Sverige med importerade
varor kan inte jämföras med exempelvis svenska exportföretag. Utländska
företag som driver entreprenadverksamhet här i Sverige eller
levererar en enstaka större industrianläggning är en kategori företag som
knappast kan angripas med svenska regler om internprissättning. Svenska
skattemyndigheter kan knappast med framgång försöka bestämma hur stor
ersättning som är skälig för det utländska moderföretagets konstruktionsarbete
och övrig know-how.

På processområdet sägs i tilläggspromemorian att man bör överväga att
ändra bestämmelserna i 43 § I mom. så att det räcker med att sannolika
skäl för en felaktig prissättning visas för att korrigering skall kunna göras.
Multinationella företag bör i ökad utsträckning åläggas att dokumentera
sina interna transaktioner. Skattemyndigheterna bör ges möjlighet att i
vissa fall träffa avtal med skattskyldig om erläggande av tillkommande
skatt. Länsstyrelsen anser för sin del att detta är vägar som bör prövas.

Förs. 1984/85:9

168

I tilläggspromemorian påtalas vidare att det tar lång tid att utreda multinationella
företags skatteförhållanden. På grund härav ifrågasätts om inte
tiden inom vilken talan kan väckas mot bolag enligt 43 § 1 mom. KL bör
förlängas till tio år. Länsstyrelsen ställer sig tveksam till en sådan åtgärd,
hur befogad den än kan synas vara. Man måste betänka att ett beslut om
att frångå den interna prissättningen ofta torde leda till förhandlingar med
det andra landet i enlighet med bestämmelser i dubbelbeskattningsavtalet.
Taxeringsfrågan måste då vara slutligt avgjord i alla instanser, vilket kan ta
tre till fyra år eller mera. Det kan knappast vara möjligt att ta upp förhandlingar
med det andra landet sedan tio kanske femton år förflutit från
taxeringsåret.

Som länsstyrelsen ser det bör man så långt möjligt inrikta kontrollen på
aktuella taxeringsår och eftersträva rättelse för framtiden genom avtal.

Till slut påpekas i tilläggspromemorian att bestämmelsen om internprissättning
i 43 § 1 mom. KL endast gäller inkomstslaget rörelse. Frågan har
prövats av regeringsrätten, vars dom refererats av riksskatteverket i
RSV/FB Dt 1983:21. Länsstyrelsen tillstyrker att bestämmelsen i 43 §
1 mom. ändras så att den gäller alla inkomstslag.

Beslut i detta ärende har fattats av länsråd Bengt Enslöw. I handläggningen
har deltagit förste taxeringsintendent Åke Ericson, föredragande,
taxeringsintendent Kaj Johanson och länsrevisor Stig Petersson.

Bengt Enslöw

Åke Ericson

Förs. 1984/85:9

169

FINANSDEPARTEMENTET REMISSYTTRANDE

Utredningen om säkerhets- 1984-10-11

åtgärder m. m.
i skatteprocessen (USS)

Riksdagens revisorer

Multinationella företags skatteförhållanden. Förstudie och tilläggspromemoria Utredningen

(Fi 1973:01) om säkerhetsåtgärder m. m. i skatteprocessen
(USS) har beretts tillfälle att yttra sig över innehållet i förstudien och de
tillägg till denna som gjorts i promemorian.

Första utredningsenheten hos riksdagens revisorer föreslår i promemorian
att vissa lagstiftningsåtgärder bör vidtas och andra insatser göras för
att komma till rätta med de missförhållanden som råder vid beskattningen
av s.k. multinationella företag. Förslagen bygger på en analys av dessa
förhållanden och av främst korrigeringsiegeln i 43 § 1 mom. kommunalskattelagen
(1928:370).

De kritiska synpunkterna i förstudien och tilläggspromemorian riktar sig
i huvudsak mot de begränsade möjligheterna att utreda affärshändelser
med utländsk anknytning, de regler som styr den egentliga skatteprocessen
samt bristen på personal för utredningsverksamhet.

USS godtar i huvudsak beskrivningen av rättsläget i förstudien. De
negativa uttalandena om korrigeringsregeln är emellertid (s. 37, 58 och 77)
något överdrivna. Det förefaller också som om författarna överskattar den
betydelse det skulle få om punkt 2 i artikel 9 i OECDs modellavtal togs in i
dubbelbeskattningsavtalen. Den metoden kan knappast bli effektiv om inte
avtalsparterna blir överens om en korrigering. Huruvida sådana överenskommelser
- de innebär t. ex. att det ena landet godkänner det andra
landets interna beskattningsåtgärd - verkligen kommer till stånd går knappast
att uttala sig om.

USS befinner sig i dagsläget i slutfasen av sitt arbete med att se över
skattemyndigheternas utredningsbefogenheter. USS tar därför främst upp
de förslag som berör myndigheternas utredande verksamhet.

Skatteutredningen

Skattemyndigheternas möjligheter att skaffa sig insyn i affärstransaktioner
som en skattskyldig företar med en utländsk motpart är begränsade.
Detta gäller inte bara i multinationella sammanhang utan överhuvudtaget.
USS menar därför att reformförslagen inte bör begränsas till att avse
endast s.k. vinstdelning mellan multinationella företag.

Förs. 1984/85:9

170

I likhet med vad som sägs i tilläggspromemorian anser USS att reformer
måste genomföras både genom lagstiftning och organisatoriska förbättringar
när det gäller skatteförvaltningens utredande personal.

Det kan till en böljan slås fast att skattemyndigheterna vid utredning av
utlandsaffärer f. n. är så gott som helt beroende av att den part som vistas
här i landet medverkar. Om denne inte tar hem material från utlandet som
är av betydelse som underlag för en beskattningsåtgärd - något som sällan
händer i praktiken - får de svenska myndigheterna förlita sig till det
bistånd som myndigheterna i det andra landet kan lämna. Ett samarbete av
detta slag fungerar f.n. endast med de nordiska länderna och Förbundsrepubliken
Tyskland, men även om vår samverkan med andra länder kan
utvidgas på sikt är det svårt att uttala sig om i vilken utsträckning detta kan
ske.

I utländsk lagstiftning (t. ex. 90 § andra stycket i den västtyska beskattningslagen,
Abgabenordnung) finns regler sorn innebär att den skattskyldige
måste uttömma sina faktiska och rättsliga möjligheter att skaffa fram
utredning om sina utländska affärskontakter. Enkelt uttryckt bygger regeln
på att den skattskyldige vid sina förhandlingar med en utländsk motpart
har möjlighet att säkra bevismedel som kan vara av betydelse för hans
beskattning i hemlandet. Brister han i det avseendet och kan han inte visa
att detta beror på omständigheter, som han inte råder över, försämras hans
processläge. En motsvarande ordning kan vara värd att överväga för vårt
vidkommande.

Självfallet delar USS uppfattningen att antalet granskningar av multinationella
företag bör ökas, att fler välutbildade granskningmän behövs för
dessa uppgifter samt att lönen för kvalificerad personal inom skatteförvaltningen
måste höjas.

USS vill fästa uppmärksamheten på att antalet tjänstemän inom den
svenska skatteförvaltningen med tillräcklig kompetens och erfarenhet av
mer komplicerade beskattningsfrågor är lågt om man jämför med flertalet
industriländer. Det kommer därför att dröja lång tid innan nödvändiga
personalförstärkningar kan göras även om beslut om detta skulle fattas
inom en snar framtid. Den utbildning som behövs är ju mycket tidskrävande.

Skatteprocessen

USS ifrågasätter om det är särskilt meningsfullt att föra in begreppet
"sannolika skäl” i korrigeringsregeln i 43 § 1 mom. kommunalskattelagen.

I det ordinära beskattningsförfarandet brukar krävas att ett förhållande
skall vara sannolikt för att det skall kunna läggas till grund för beslut
medan beviskravet är högre vid efterbeskattning. Det kan diskuteras om
det är lämpligt att föra in beviskrav i materiella skatteregler. En sådan
lagteknik är i princip främmande för skattelagstiftningen, även om den
förekommer t.ex. i fråga om processuella säkerhetsåtgärder.

Förs. 1984/85:9

171

Att det allmännas processläge i mål med utlandsanknytning måste förbättras
ligger emellertid i öppen dag. Från lagstiftningssynpunkt måste
sannolikt flera olika metoder användas. USS anser därför att frågor av
detta slag bör övervägas av en parlamentariskt sammansatt kommitté. De
berör nämligen känsliga förhållanden i internationellt och rättspolitiskt
hänseende.

Vissa reformer bör dock kunna genomföras utan dröjsmål.

Förutom att en vidgad dokumentationsskyldighet efter tysk modell bör
införas anser USS att den år 1980 av riksdagen antagna bestämmelsen i
114 a § taxeringslagen som föreskriver att eftertaxering får ske när rättelse
påkallas av att lagen (1980:865) mot skatteflykt är tillämplig bör utsträckas
till att gälla också för fall som avses i 43 § 1 mom. kommunalskattelagen
och 64 § 2 mom. samma lag (den s. k. Luxemburgsklausulen).

Förslaget att förlänga eftertaxeringstiden till tio år i fråga om korrigeringsregeln
avstyrks emellertid. I stället bör man överväga en sådan lösning
som den i 115 § tredje stycket taxeringslagen.

USS motsätter sig bestämt förslaget att ersätta eftertaxeringsförfarandet
med en rätt att träffa avtal med skattskyldig om erläggande av tillkommande
skatt. En sådan ordning bryter mot fundamentala principer och kan
underminera skattesystemets grundvalar.

Övrigt

USS biträder förslagen under denna rubrik i promemorian. Korrigeringsregeln
i 43 § 1 mom. taxeringslagen bör förtydligas genom tillägg i
anvisningarna till paragrafen.

I handläggningen av detta ärende har deltagit ordföranden lagmannen
Anders Nordenadler, ledamöterna riksdagsledamoten Kerstin G. Andersson,
f. d. riksdagsledamoten Wilhelm Gustafsson, riksdagsledamoten Lars
Hedfors, riksdagsledamoten Bruno Poromaa, f. d. riksdagsledamoten Kurt
Söderström, riksdagsledamoten Hans-Olov Westberg, de sakkunniga
chefsjuristen Martin Erling och f. d. hovrättsrådet Claes Werdinius samt
experterna revisorn Sven Björnesjö och länsrådet Lars Johanson.

Ärendet har föredragits av Björnesjö.

Anders Nordenadler

Förs. 1984/85:9 172

SVERIGES 1984-09-28 Akt 16872

ADVOKATSAMFUND

Till Riksdagens revisorer

Sveriges Advokatsamfund har genom remiss den 12 juni 1984 beretts
tillfälle att avge yttrande överförstudien "Beskattning av multinationella
företag” samt en den 5 juni 1984 dagtecknad tilläggspromemoria. Med
anledning härav anför samfundet följande.

Den faktiska beskattningen av ett företag i en multinationell grupp är
inte i första hand en funktion av omfattningen av revisionsinsatser, krav på
bevisstyrka och bevisbörderegler. Av större betydelse är vilken vikt bolagsskatten
har i det totala uttaget av skatter, hur sofistikerat och detaljerat
den är utformad och vilka övergripande syften bolagsskattens utformning
avser tjäna. Av största betydelse är vidare frågan om lagstiftningen eftersträvar
skattemässig neutralitet mellan utlandsinkomster och inlandsinkomster
och - i så fall - hur långt strävan efter neutralitet skall sträckas
med hänsyn till att fullständig neutralitet kräver ett mycket komplext
system. Som exempel på ett land där långtgående försök gjorts att uppnå
sådan neutralitet kan nämnas Danmark, där danskt moderbolag kan tillåtas
deklarera med fullständig skattemässig konsolidering av alla dotterbolag
inklusive utlandsbolag och med avräkning för av dessa bolag erlagda
skatter. Som exempel på länder med tämligen komplexa men mindre långt
gående system kan nämnas USA, Storbritannien. Tyskland och Japan, där
system för indirekt avräkning införts, vilka bl. a. får till effekt att en
skillnad mellan en utländsk skattesats och moderbolagets skattesats inte
blir en permanent skillnad utan bara en förskjutning i tiden.

Svensk rätt har valt att inte driva strävan efter neutralitet så långt. När
det gäller utdelning från utländska aktiebolag, finns bara två möjligheter -utdelningen är skattefri enligt avtal eller enligt ensidig dispens jämlik 54 §
kommunalskattelagen (KL) eller också är den helt skattepliktig. Hänsynstagande
till om utdelningen underkastas en bolagsskatt vars höjd är något
så när jämförlig med den svenska sker ej, även om denna förutsättning
ligger till grund för de ensidiga dispenserna och för vissa avtal - ett
exempel är avtalet med Liberia. Inte heller har lagstiftaren varit beredd att
ingående pröva förutsättningarna att införa avräkning för indirekt skatt.

Det hade varit värdefullt om den fördjupade förstudien tagit som sin
utgångspunkt en analys av frågan i vilken utsträckning svensk lagstiftning
över huvud taget eftersträvar neutralitet mellan inlands- och utlandsbeskattning
och vilka tekniska lösningar som i så fall kan användas. Genom
att istället uteslutande formulera problemen med utgångspunkt från de
fåtaliga bestämmelser och rättsfall som finns, blir resultatet en rent de -

Förs. 1984/85:9

173

skriptiv framställning, där de redovisade reglerna utgör hela analysen och
dessutom i mångt och mycket antas vara statiska. I stället borde som
utgångspunkt för analysen ett principresonemang ha förts om hur svenska
moderbolag bör taxeras för inkomster i utlandet samt hur dotterbolag till
utländska moderbolag bör taxeras för inkomster i Sverige.

Själva transferproblematiken blir lätt abstrakt och konturlös om inte
frågorna konkretiseras och preciseras. Möjligen kan förstudiens problemställning
omformuleras på följande sätt:

1. Är det antagligt att utländska moderbolag söker hemtaga vad som ur
koncernsynpunkt är vinst från svenska dotterbolag genom interntransaktioner
i olika former i stället för genom utdelning?

2. Är det antagligt att svenska moderbolag söker realisera vinst i utländska
bolag hellre än i Sverige genom att överföra resurser till dessa bolag till
underpris?

3. Vilka skattemässiga korrigeringar kan påkallas om svaren ärja på frågorna
1 och 2?

4. Vilka är de praktiska svårigheterna att få sådana korrigeringar till stånd?

5. Kan dessa svårigheter undanröjas?

Det förefaller som om förstudiens slutsats vad gäller frågorna 1 och 2 är
att det inte är möjligt att bilda sig någon säker uppfattning härom, men att
det inte kan påvisas några tecken på att det i allmänhet skulle förhålla sig
så. Företagsekonomisk forskning — studien s. 61 — torde ange att prissättningens
uppgift som styrmedel och mätinstrument är alltför viktig för att
sättas åt sidan för kortsiktiga skattesynpunkter. Till detta kan väl läggas att
bolagsbeskattningens höjd i de flesta OECD-länder i stort sett är likartad.
Obetydliga skillnader i angiven bolagsskattesats undanröjs oftast genom
olikheter i reserveringsmöjligheter, särskilda ”incentives” och liknande.

Svensk lagstiftning ger genom korrigeringsregeln i 43 § KL möjligheter
att ingripa mot felaktig prissättning vid transaktion med part som ej är
skattskyldig i Sverige. Texten är i huvudsaklig överensstämmelse med
OECD’s modellavtal och därmed med de flesta avtal vilka ingåtts under
senare år.

De problem som uppstår vid tillämpningen är både av rättslig och praktisk
natur.

De rättsliga problemen har att göra med frågan om en ostridig avvikelse
från ett "arm''s length-price” kan försvaras med andra argument än de som
inventeras i OECD-rapporten och vilka alla har det gemensamt att de
uteslutande baserar sig på en jämförelse med vad som skulle ha avtalats
med en oberoende part.

De problem av praktisk natur, vilka i den fördjupade förstudien uppfattats
som så allvarliga att "korrigeringsregeln de facto kan liknas vid en tom
påse”, verkar överdrivna och delvis baserade på missuppfattningar. Det
torde vara tämligen lätt att för vilket svenskt tillverkande moderbolag som
helst fastställa variationerna i varupriser till försäljningsbolagen i olika

Förs. 1984/85:9

174

länder redan genom en analys av intern vinstreservens uppbyggnad. Det
problem som då förmodligen möter vid en revision är att företaget oftast
har fullständiga och vid första anblicken möjligen övertygande förklaringar
till skillnaderna i prissättning. Att avgöra huruvida de av företaget anförda
skälen är riktiga och tillräckliga förutsätter ett omfattande analysarbete
med hänsynstagande till en mängd faktorer. Värdet av OECD-rapporten
ligger i att den anger olika faktorer, till vilka hänsyn rimligen måste tagas
vid en sådan analys. Men - och detta är en punkt som inte tillräckligt
kommer till uttryck i forskningsrapporten - OECD-rapporten innehåller
inte handlingsnormer eller fasta regler som t. ex. amerikanska ”482 regs”;
den blott samlar synpunkter av den arten att de rimligen alltid bör beaktas.
Med andra ord - bedömningarna i rapporten kan åberopas i en taxeringsprocess
med eller utan angivande av ursprunget. De har likväl samma
tyngd.

Därför torde det inte ha någon egentlig effekt för processföringen i
vinstkorrigeringsmål om t. ex. större delen av innehållet i OECD-rapporten
eller i ”sec 482 regulations” skulle komma att utges som mer eller
mindre bindande anvisningar till 43 § KL. Kraven på parterna att utreda
”jämförbara priser” skulle komma att förbli oförändrat höga. Företrädare
för det allmänna kan härvid befaras vara sämre ställda än sin motpart såväl
genom bristande erfarenhet av processföring och bevisvärdering som genom
svårigheter att få tag i relevant jämförelsematerial. Å andra sidan
torde det ligga i sakens natur att det ställs höga krav på den utredning det
reviderade företaget tillhandahåller, då det bäst känner sina egna förhållanden
och ofta är väl bekant med förhållandena inom sin egen bransch.

Det kan i detta sammanhang vara på sin plats att hänvisa till en av IRS år
1984 utgiven ”IRS Study of International Cases involving sec 482 of the
IRC”, som ger en fyllig och realistisk bild av hur i ett etablerat system
korrigeringsregeln tillämpats utan att bevisbörderegler el dyl. måste tillgripas.
Av denna studie framgår bl.a. att det för beskattningsåren 1980 och
1981 ifrågasatts 30 fall av transferprissättning mellan amerikanskt bolag
och svenskt bolag - det får förmodas till svenskt dotterbolag och att den
totala ifrågasatta summan varit 31 miljoner dollar, som ifrågasatts överförda
till Sverige från USA. Härav kan i vart fall den slutsatsen dragas att
uppfattningen om omfattningen och inriktningen av eventuella felaktiga
priser torde variera beroende på vilket lands skattemyndigheter som gör
bedömningen.

Vad därefter slutligen angår de överväganden som gjorts i tilläggspromemorian
får samfundet anföra följande.

Förstärkt kontroll

Förslagen under denna rubrik tillstyrks.

Förs. 1984/85:9

175

Processföring

De under denna rubrik framförda förslagen avstyrks.

Den föreslagna ändringen i 43 § 1 mom. KL bygger möjligen på ett
missförstånd. Hela vår skattelagstiftning är uppbygd på enkla regler av
typen ”om x, så y”. Frågan om vilken grad av bevisning som skall krävas
för att skattedomstol skall finna att ”x” föreligger, varierar med typen av
fråga, med det allmänna bevisläget, med parternas sätt att föra processen

o. s. v. Det är svårt att se skälet till att just korrigeringsregeln skulle förses
med ett undantag av innebörd att det allmänna skulle kunna nöja sig med
väsentligt sämre underbyggda framställningar än i andra mål. Visserligen
är mål om korrigeringsregeln säkerligen mer arbetskrävande för bl.a. det
allmännas företrädare men detta förhållande kan ju inte ensamt vara ett
skäl för väsentligt minskad rättssäkerhet. Det finns också ett följdproblem
som möjligen ej uppmärksammats. Om ett svenskt bolags taxering höjs på
grund av korrigeringsregeln har företaget en åtminstone teoretisk möjlighet
att göra framställning i det andra landet om motsvarande nedjustering av
den där skattepliktiga inkomsten. Det torde rent generellt vara svårt att
erhålla en sådan justering, och det torde bli näst intill omöjligt om den
svenska upptaxeringen inte grundar sig på att ”det i en ordinär process i
skattedomstol gjorts bedömningen att det var mer sannolikt att det var fel
pris än att det var rätt pris” utan på att ”den skattskyldige inte kunde visa
att det var osannolikt att det var fel pris”.

Det föredragna kravet på dokumentation är för otydligt utformat för att
kunna bedömas. Till varje bokföringshändelse finns någon dokumentation.
Här avses väl närmast att dokumentationen skall vara "tillräcklig”.
Förslaget förefaller vara ett försök att införa krav på att bevisning skall ha
viss form för att kunna godtagas. Det måste dock vara de skattskyldiga
obetaget att åberopa vad de vill för att styrka det berättigade i sina avdrag.
Mager eller obefintlig dokumentation sänker naturligtvis tilltron till den
skattskyldiges uppgifter väsentligt.

Förslaget om ”avtal" med de skattskyldiga är ofullständigt utfört och de
skäl som anförs torde ej vara riktiga. Om den skattskyldige medger eftertaxering
torde framställning härom, den skattskyldiges medgivande och
beslut av domstol inte innebära någon "onödigt omfattande omgång". Att
offentligrättsliga förpliktelser, vilka hittills uteslutande prövats och fastställts
i förvaltningsprocess i framtiden skulle kunna parallellt - eller i
stället - avhandlas genom privaträttsliga avtal mellan den enskilde och
staten framstår som en så principiellt olämplig lösning att förslaget ej kan
tillstyrkas.

Den sista punkten under 3.2 är inte helt lättbegriplig. Om avsikten
emellertid blott varit att uttrycka att eftertaxeringsfristen i mål om 43 § KL
bör förlängas från sex till tio år, kan den reflektionen göras att bevissvårig -

Förs. 1984/85:9

176

heterna kan bli oöverstigliga för båda parter när bevisningen avser en
marknadssituation som redan ligger tio år tillbaka i tiden när frågan väcks
och möjligen 15 år tillbaka i tiden när målet slutligen avgörs i överinstans.

Övrigt

Förslaget att låta översätta OECD: s rapport till svenska om så ej redan
skett, tillstyrkes. Därefter kan man undersöka huruvida anvisningar till
43 § erfordras.

Frågan huruvida 43 § bör tillämpas på alla inkomstslag - dvs. även
tillfällig förvärvsverksamhet — är inte självklar, genom att svensk rätt inte
innehåller någon generell regel om ”taxering för förtäckt realisationsvinst”.
Frågan bör utredas ytterligare.

SVERIGES ADVOKATSAMFUND
Sven Harald Bauer

Bengt Bergendal

Förs. 1984/85:9

177

FÖRENINGEN AUKTORISERADE
REVISORER FAR 1984-10-03

Riksdagens Revisorer
Storkyrkobrinken 7
100 12 STOCKHOLM

”Beskattning av multinationella företag — Förstudie och tilläggspromemoria” Föreliggande

studie behandlar beskattningsmetoder för internationellt
verksamma företag i Sverige och utomlands samt eventuella brister i det
svenska regelkomplexet. Förstudien har beställts av riksdagens revisorer
men några förslag till åtgärder framläggs inte. Däremot innehåller tilläggspromemorian
vissa förslag. Föreningen Auktoriserade Revisorer FAR,
som genom remiss beretts tillfälle att avge yttrande i ärendet, får härmed
anföra följande.

I förstudien konstaterar utredningen att korrigeringsregeln i 43 § 1 mom.
KL saknar anvisningar om hur den skall tillämpas. Utredarna beskriver
också de svåra problem man ställs inför när armlängds-principen skall
tillämpas. I förstudien nämns att ett svenskt forskningsprojekt pågår som
bl. a. syftar till att framlägga förslag till hur en svensk korrigeringsregel bör
utformas.

FAR finner liksom Riksdagens Revisorer det angeläget att anvisningar
för tillämpningen av 43 § 1 mom. utformas, där bl. a. principer för beräkning
av armlängdspris bestäms. På grund av de avsevärda svårigheter som
även utredningen understrukit, anser FAR emellertid att en utformning av
anvisningarna bör anstå till dess forskningsprojektets förslag föreligger.

FAR avstyrker Riksdagens Revisorers förslag till ändring av 43 § 1
mom. KL. Att nu införa kriteriet ”sannolika skäl” för förekomsten av en
felaktig prissättning är inte realistiskt innan anvisningar föreligger som kan
tjäna som referensram vid bedömningen.

FAR instämmer i synpunkten att multinationella företag måste ha en
ordentlig dokumentation av ifrågavarande transaktioner i sin redovisning.

Från rättssäkerhetssynpunkt avvisar FAR också tanken på en förlängning
till 10 år av myndigheternas möjligheter att väcka talan enligt 43 § 1
mom. i kommunalskattelagen.

12 Riksdagen 1984/85. 2 sami. Nr 9

Förs. 1984/85:9

178

FAR tillstyrker förslagen som syftar till förstärkt kontroll. Dock bör
understrykas att full effekt av utbildning på detta område kan uppnås först
sedan de ovannämnda anvisningarna och regelsystemen utarbetats.

FÖRENINGEN AUKTORISERADE REVISORER FAR
Björn Markland

Bo Elshult

Stockholm den 3 oktober 1984

Förs. 1984/85:9

179

SVERIGES

INDUSTRIFÖRBUND 1984-08-12 SI Dnr 147/1984

Riksdagens Revisorer
Box 7685

10395 STOCKHOLM

Yttrande över ”Beskattning av multinationella företag”

Studien innehåller en beskrivning av ”Worldwide Unitary Taxation”,
en schablon för fördelning av beskattningsunderlag för koncerner. Metoden
är inte användbar för beskattning av internationellt verksamma koncerner.
OECD har också avvisat systemet och näringslivets internationella
organ har givetvis också tagit avstånd ifrån det. Sverige har dragit fördel av
att andra industriländers regeringar intagit en bestämd hållning och agerat
mycket kraftfullt. F. n. pågår en intensiv diskussion för att åstadkomma en
ändring av den amerikanska attityden till ”Worldwide Unitary Taxation”.
Det är en förhoppning att de konstitutionella förhållandena i USA inte skall
omöjliggöra en rimlig lösning. ”Unitary Taxation” är ett belysande exempel
på att schabloner inte är en användbar metod för beskattningsunderlagets
internationella fördelning.

OECD har sedan början av 1960-talet arbetat för att finna metoder för
fördelningen av beskattningsrätten vad gäller internationellt verksamma
företag. Den omnämnda rapporten om Transfer Pricing är således ett
utflöde av OECDs modellavtal för undvikande av internationell dubbelbeskattning.
Modellavtalet och de med utgångspunkt härifrån ingångna bilaterala
avtalen har bl. a. till syfte att uppställa klara spelregler för internationell
beskattning. OECD har härigenom bidragit till det rättsskydd som
företagen har rätt att kräva för sin verksamhet i andra länder. Detta är en
synpunkt som lätt förbises. Det åligger varje stat att så långt möjligt trygga
sina medborgares och företags egendom i andra länder och hävda rätten till
lika behandling. En allvarlig brist i systemet är avsaknaden av automatiskt
verkande korrigeringsregler. Om två stater hamnar i olika uppfattning är
en förhandling enda vägen för lösning av konflikten, m. a. o. det föreligger
ingen garanti för att internationell dubbelbeskattning skall undvikas. Inte
ens det nordiska avtalet innehåller automatiska justeringsregler. Regeringarna
inom OECD-området har också avvisat skiljedom för lösandet av
dessa skattetvister.

Det regelsystem som under årens lopp utvecklats gäller alla företag med
internationell verksamhet. Det gäller även små företag med ett dotterbolag
i annat Iand. Detta förhållande ställer hanteringsmässiga krav på systemet.
Förutsebarheten är ett viktigt element för företagens handlande.

Förs. 1984/85:9

180

Sveriges situation med en förhållandevis mycket stor internationellt
inriktad industri motiverar i hög grad Sveriges aktiva medverkan i OECD.
Vi är beroende av skattesystemen och dess tillämpning i ett stort antal
värdländer bland vilka de västliga industriländerna är viktigast. En samverkan
inom OECDs ram är därför inte bara önskvärd utan absolut nödvändig
då våra dotterbolag är beroende av att åtnjuta lika behandling som
nationella företag i värdländerna. Politiska och ekonomiska överväganden
leder därför till att Sverige lojalt måste följa internationella överenskommelser.
Sverige kan m. a. o. inte ensidigt i sin lagstiftning införa regler som
försvårar tillämpningen av erkända metoder för fördelning av beskattningsunderlaget.
Då det, som redan nämnts, inte finns automatiska korrigeringsmöjligheter
kan Sverige inte heller på det formella planet ensidigt
tillåta sig en utvidgning av de svenska skattemyndigheternas arbetsramar,
som behandlats i tilläggspromemorian. BIAC har vid ett flertal tillfällen
framhållit önskvärdheten av att OECD föijer utvecklingen så att nationell
lagstiftning inte står i strid med överenskomna riktlinjer. Eftertaxeringsinstitutets
utformning är därjämte en principiell fråga av allmän natur, varför
specialregler ej kan accepteras.

Rapporten om Transfer Pricing som är godkänd av regeringarna i
OECDs högsta organ bör därför ligga till grund för svensk nationell lagstiftning.
Förändringar kommer givetvis att ske över tiden. Så kommer t. ex.
internationellt godkända ”Accounting Standards” att påverka utvecklingen
och underlätta för både företag och skattemyndigheter.

I den remitterade studien omnämns några företagsekonomiska utredningar.
Även om det på detta område finns mycket omfattande litteratur är
sådana utredningar ej till fyllest, vilket utarbetandet av OECDs rapport om
Transfer Pricing visar. Arbetet pågick under mer än fem år och utfördes av
finansdepartementens experter. Genom BIAC medverkade den internationellt
verksamma industrin och som framgår av bifogade skrift (här utelämnad)
ställdes ett stort material och erfarenheter från ett femtiotal av de
största företagen till OECDs förfogande. Detta mycket omfattande arbete
ledde fram till rapporten som näringslivet i stort sett kan acceptera även
om kritiska synpunkter framförts, vilka sammanfattas i BIACs kommentar.

Förutsättningen för lagstiftning och anvisningar på detta område förutsätter
en ingående kännedom om den affärsmässiga verkligheten. Som en
översiktlig illustration hänvisas till bifogade föredrag av direktör Jan-Erik
Leander ”Internprissättning i multinationella företag” (här utelämnad).
Om, och på vilket sätt som, OECDs rapport kan införlivas med svensk
lagstiftning är därför en mycket komplicerad fråga till vilken ställning
ingalunda kan tas på grundval av den remitterade studien eller fortsatt
akademisk forskning. Som ett övergripande krav framstår näringslivets
medverkan vid en diskussion av specifika regler på ett så komplicerat
område som internprissättning.

Förs. 1984/85:9

181

OECDs rapport ger uttryck för ett gemensamt betraktelsesätt vid behandling
av beskattningsunderlagets fördelning. Detta betraktelsesätt låter
sig inte fullständigt infångas i några enkla regler. Lagstiftaren har därför att
begränsa sig till vissa principer. Så har också skett både i vår rent nationella
lagstiftning och i ingångna dubbelbeskattningsavtal som utgör en del av
denna.

Studien innehåller heller inga rekommendationer utöver att OECDs
rapport skall göras tillgänglig på svenska vilket den svenska regeringen
åtagit sig i samband med rapportens godkännande.

Till studien har fogats en kort promemoria där några förslag framkastats,
bl. a. behandlas information och bevisfördelningen. Vi kan inte godkänna
vad där föreslås. Vi hänvisar till den allmänna syn som vi ovan givit
uttryck för och som framförts i BIACs kommentar. Vad som sägs om
dokumentationsskyldighet saknar grund i verkligheten. Det är först vid
taxeringsrevision som en noggrann diskussion kan komma till stånd. Med
den uppläggning av revisionen som påbörjats kommer sådana diskussioner
att fortlöpande äga rum. Därtill ankommer det naturligtvis på företaget att
genom motbevisning styrka att redovisade intäkter och kostnader står i
överensstämmelse med Arm’s length-principen. I detta hänseende är nuvarande
regler i 43 § 1 mom. helt tillräckliga.

Den svenska lagstiftningen möjliggör, vilket också rättspraxis visar,
anläggandet av det betraktelsesätt som OECDs rapport ger uttryck för. Att
på olika sätt utvidga justeringsmöjligheterna kan inte ske utan beaktande
av vad som sker i andra länder. Taxeringsförändringar måste alltid kunna
balanseras av motsvarande åtgärder i ett eller flera andra länder. Sker inte
detta leder en ensidig nationell lagstiftning till internationell dubbelbeskattning.
Vad Sverige framför allt bör sträva efter är så likformig behandling
som möjligt, särskilt i den industrialiserade världen, så att internationellt
bedriven verksamhet inte belastas av internationell dubbelbeskattning.

Mot bakgrund av vad vi sålunda anfört anser vi inte att något behov av
ändrad lagstiftning föreligger och avstyrker därför att de i tilläggspromemorian
föreslagna åtgärderna såvitt avser processföring och eftertaxering
läggs till grund för lagstiftning. Skulle ändrade lagstiftningsåtgärder övervägas
är det ett krav att dessförinnan frågorna om multinationella företags
beskattning utreds ordentligt. Vid en sådan utredning är näringslivets
aktiva medverkan oundgängligen nödvändig.

SVERIGES INDUSTRIFÖRBUND
Dag Helmers

Hans Tellander

13 Riksdagen 1984185. 2 sami. Nr 9

Förs. 1984/85:9

182

SVENSKA ARBETS- REMISSYTTRANDE

GIVAREFÖRENINGEN 1984-09-17 H-G Myrdal/Alv

Riksdagens Revisorer
Box 7685

10395 STOCKHOLM

Multinationella företags skatteförhållanden — förstudier och tilläggspromemoria Svenska

Arbetsgivareföreningen instämmer till alla delar i de synpunkter
som framförts av Sveriges Industriförbund i dess remissyttrande.

SVENSKA ARBETSGIVAREFÖRENINGEN
Stellan Artin

/Hans-Göran Myrdal

Förs. 1984/85:9

183

TJÄNSTEMANNENS YTTRANDE Y-121

CENTRALORGANISATION 1984-09-13

Riksdagens Revisorer
100 12 STOCKHOLM

Multinationella företags skatteförhållanden — förstudie och tilläggspromemoria Bakgrund Förstudien

innehåller en allmän genomgång av multinationella företags
beskattningsförhållanden vad avser fördelningen av vinster (eller förluster)
mellan olika länder. I studien konstaterades att det finns i huvudsak två
olika sätt att beskatta multinationella företag i ett enskilt land;

1. Arm’s length-metoden

2. den s. k. globala metoden

1. Arm’s length-metoden

Metoden innebär att varje stat får beskatta den vinst som uppstår inom
dess område. Förutsättningen för att metoden skall ge ett riktigt resultat är
att priserna på interna transaktioner är riktiga på så sätt att priset skall ha ‘
satts på samma sätt som mellan två av varandra oberoende företag, därav
namnet ArnTs length. Enligt förstudien har metoden både för- och nackdelar.

a) Fördelar

- accepterad av de flesta stater i världen

- de olika staterna får skattesuveränitet

- endast uppgifter som berör verksamheten i den aktuella staten behöver
lämnas

b) Nackdel

- svårt att fastställa det riktiga arm’s length-priset.

2. Globala metoden

Metoden innebär att vatje land beskattar en del av hela det multinationella
företagets vinst. Den del som beskattas i landet beräknas i förhållande
till exempelvis lönesumman, försäljningssumman, tillgångarnas värde
eller dylikt. Fördelarna respektive nackdelarna med metoden är följande
enligt förstudien:

a) Fördel

- prissättningen inom koncernen spelar ingen roll

Förs. 1984/85:9

184

b) Nackdelar

- om varje stat fastställer sin egen fördelningsprincip riskerar man
överbeskattning

- verksamheter som ger förlust kan beskattas

- administrativt betungande för företagen.

I tilläggspromemorian framförs förslag med huvudsaklig inriktning att
utveckla tillämpningen av arm’s length-metoden, vilken är den metod som
idag finns i den svenska skattelagstiftningen.

TCOs överväganden och synpunkter

För att vinst skall uppstå krävs att alla led från kunskapsutveckling på
ett visst område till slutlig leverans av en vara fungerar. En uppräkning
skulle kunna innehålla följande led:

— kunskapsutveckling

— produktion

— leveranser

— marknadsföring

— försäljning

— samordning

— finansiering

— återföring av kunskap

— uppbyggnad av materiella och immateriella rättigheter.

Dessa olika led i en total produktionsprocess är ömsesidigt beroende av
varandra även om de olika delarna är hänförliga (ill olika juridiska enheter
och det föreligger i många fall inte något arm’s length-förhållande utan
arm’s length-metoden kan ofta vara mer eller mindre konstruerad också
inom en koncern i dess egen interna redovisning.

Det finns mycket som tyder på att man inte kommer så mycket längre
när det gäller att fastställa vinst per resultatenhet, än man nu gjort. utan att
man i så fall tvingas tillgripa mer eller mindre godtyckliga eller diskretionära
metoder. Arm’s length-metodens stora svaghet är att den bygger på att
en koncerns olika delar är självständiga enheter trots att inte så är fallet. På
denna avgörande punkt har den globala metoden betydligt mer realistiska
utgångspunkter.

1 detta sammanhang förtjänar det att påpekas att den fördel som ovan
uppräknas för arm’s length-metoden, att man endast behöver uppgifter i
den aktuella staten, bortfaller så snart man ifrågasätter om de lämnade
uppgifterna är riktiga. Därmed bortfaller det som ytligt sett är arm’s lengthmetodens
största fördel.

Det finns därför starka skäl som talar till förmån för användande av den
globala metoden. Denna metod förutsätter emellertid att det finns internationella
avtal och dessa saknas idag. Vidare måste man utveckla metoder
för att kunna använda skattesystemet för styrning av företagen från sam -

Förs. 1984/85:9

185

hällets sida på det sätt som är möjligt idag. exempelvis genom investeringsavdrag.
Man kan också behöva utveckla metoder för att begränsa avdragsrätten
inom landet för vissa typer av kostnader, exempelvis representationskostnader.

Mot bakgrund av ovanstående kan man konstatera att det är omöjligt att
använda den globala metoden i dagens skattesystem, samtidigt som det är
viktigt att forskningen om metoden fortsätter, då den i längden förefaller
bygga på mera realistiska förutsättningar när det gäller hur en koncern
fungerar. Detta innebär också att skattesystemet inom överskådlig tid
kommer att innehålla arm''s length-metoden.

Förslagen i tilläggspromemorian utgår också från att det är arm''s lengthmetodens
tillämpning som skall utvecklas. I denna PM föreslås därför att
revisionerna av multinationella företag utökas samt att utbildning och
rekrytering av personal utökas och underlättas. Vidare föreslås att företagen
i ökad utsträckning skall åläggas att dokumentera sina interna transaktioner
och att möjligheterna för skattemyndigheterna att väcka talan i
dessa frågor förlängs till 10 år. Genom dessa åtgärder ökar skattemyndigheternas
möjligheter att fastställa vad som är riktiga internpriser med
hänsyn till arm''s length-principen. TCO tillstyrker dessa förslag.

Även från de anställdas synvinkel är det viktigt att få insyn i företagens
interna transaktioner. På sikt bör därför arbetstagarkonsulenter ges tillgång
till räkenskaperna i koncernens utländska bolag. En sådan åtgärd
skulle verka i riktning mot en riktigare internprissättning och därmed
också verka i riktning mot en riktigare taxering.

I promemorian föreslås också att lagen ändras så att det räcker med att
”sannolika skäl” talar för att internprissättningen varit felaktig. Dessutom
föreslås att man från skattemyndigheternas sida skall få förhandla med den
skattskyldige och träffa avtal om vad som är en riktig taxering. Det är
olämpligt att införa mer skönsmässiga metoder eller förfaranden när det
egentligen är den grundläggande regeln, arm''s length-metoden, som kan
diskuteras. TCO avvisar dessa förslag. Innan man vidtar åtgärder av denna
karaktär är det nödvändigt att analysera utfallet av de åtgärder som behandlas
i föregående stycke.

TJÄNSTEMÄNNENS CENTRALORGANISATION (TCO)

Björn Rosengren

Clas Nykvist

Förs. 1984/85:9

186

CENTRALORGANISATIONEN
SACO/SR REMISSVAR Unr 139.84

Jan Björinge/LE 1984-09-18 Dnr R: 116.84

Till riksdagens revisorer

Multinationella företags skatteförhållanden

Genom remiss den 12 juni 1984 har Centralorganisationen SACO/SR
beretts tillfälle avge yttrande över rubricerade förstudie och tilläggspromemoria.
Med anledning härav får SACO/SR meddela att organisationen
avstår från att besvara ärendet.

CENTRALORGANISATIONEN SACO/SR

Jan Bröms

Jan Björinge

Förs. 1984/85:9

187

LO Till Riksdagens revisorer

Landsorganisationen i Sverige (LO) har genom remiss den 12 juni 1984
beretts tillfälle avge yttrande över betänkandet "Multinationella företags
skatteförhållanden" (Dnr 1982:38). LO får med anledning härav anföra
följande.

Den fråga som tas upp i utredningen är av stor och ökande vikt p. g. a.
den starkt ökande internationaliseringen av företagandet. Den nationellt
uppbyggda skatterätten är inte anpassad till denna utveckling. Även med
beaktande av dubbelbeskattningsavtalen och andra internationella regler
kan inte en ändamålsenlig och rättvis beskattning av de internationellt
verksamma företagen åstadkommas.

LO riktade i en skrivelse till regeringen uppmärksamheten på just dessa
frågor och problem år 1973. Eftersom nu mer än tio år passerat utan att
någon väsentlig ändring skett finns anledning att granska om det i dagens
läge finns grund för att ta upp och understryka de synpunkter och förslag
som då fördes fram från LOs sida. LO vill framhäva bl. a. följande.

Ett internationellt skatteutredningsarbete i dessa och angränsande frågor
har bedrivits inom OECDs skattekommitté, där en särskild arbetsgrupp
arbetat med frågan om beskattningen av multinationella företag.
Några förslag om mera genomgripande reformer när det gäller beskattningen
av de internationellt verksamma företagen har inte kommit fram här.
OECD-arbetet förutsätter enighet för slutliga beslut, vilket har en konserverande
effekt. Dessutom är starka ekonomiska intressen inblandade. En
del länder kan t. o. m. ha intresse av nuvarande system, eftersom de räknar
med att övervägande vinna fördelar tack vare det. Den svenska regeringen
syns ha valt en avvaktande linje i stället för att gå i bräschen för en
reformering av de grundläggande principerna för gällande OECD-rekommendationer.

En uppluckring av den hittillsvarande grundregeln, dvs. taxering av ett
företags inkomster på grundval av gällande marknadspriser ("arm''s
length-metoden") har faktiskt ägt rum. Kalifornien och ett antal andra
delstater i USA beräknar vinsten som en andel av en koncerns globala
nettoinkomst och tillämpar denna andel som bas för delstatens bolagsskatt.
Andelen baseras på uppgifter om omsättning, tillgångar och lönesumma.
Liknande system har utvecklats i bl. a. Västtyskland. Storbritannien
och Frankrike men med mindre räckvidd. Det har då gällt att begränsa
möjligheterna till skatteminskning genom överföringar till bestämda lågskatteländer
("tax havens").

Den japanska regeringen har. främst med de nya inslagen i amerikansk
skatterätt som orsak, inlett utredningar om ett eventuellt system i Japan
för koncernbeskattning enligt globalmetoden. USAs skatteväsen. Internal

Förs. 1984/85:9

188

Revenue Service, har inlett undersökningar i det japanska dotterbolaget
Toyota Motor Sales USA Inc. för att utröna om moderbolaget på ett
olagligt sätt hållit nere vinsten i det amerikanska dotterbolaget genom höga
importprisangivelser i bokföringen. Det är inte uteslutet att dessa tendenser
och intressena bakom dem leder fram till en internationellt tämligen
utbredd tillämpning av globalmetoden, naturligtvis med olika slags begränsningsregler.
I så fall krävs en motsvarande överenskommelse inom
ramen för exempelvis OECD om tillämpningen så att överbeskattning och
andra motstridigheter i de nationella skattereglerna undviks.

Förstudien av Lindencrona och Arvidsson anger som en nackdel att det
kaliforniska systemet för globalbeskattning kan ge hög beskattning ”trots
att verksamheten i själva verket givit förlust”. I LOs skrivelse 1973 pekades
på att man rimligen bör skilja mellan fall då ett dotterbolag har en
reellt självständig verksamhet, och å andra sidan, de fall då verksamheten
är starkt inflätad i moderbolagets eller andra koncerndelars rörelse med
omfattande interntransaktioner. Det är bara i det förra fallet man någorlunda
säkert kan fastslå att ”verksamheten i själva verket givit förlust”.
Denna modifiering av globalmetodens tillämpning kan undanröja vad författarna
kallat de mycket stora nackdelarna.

Antalet rättsfall avseende inkomstöverföringar genom felaktig prissättning
är ytterst begränsat, vilket är synnerligen anmärkningsvärt. Förklaringen
är troligen i första hand skattemyndigheternas bristande kontrolloch
utredningsresurser. Genom särskild förstärkning har dock skatteverket
kunnat organisera en särskild enhet, den s. k. utlandsgruppen. Ett
resultat av dess verksamhet är bl. a. Shell- och Mobil Oil-målen. Enligt
LOs uppfattning pekar inte minst utslaget i Shell-målet (1 december 1983)
på hur verkningslösa nuvarande regler är.

Domstolen gick på linjen att härleda ett arm’s length-pris från ett mellanled
och inte från produktionsledet med tillägg av pålägg i senare led. Det
är emellertid problem med att hitta riktiga mellanledspriser, då de stora
oljebolagen de facto behärskar världsmarknaden och därmed kan begränsa
den fria prisbildningen. Detta fall, från en marknad som dock rör sig med
relativt starkt standardiserade produkter och tjänster, visar att det är så
gott som omöjligt att effektivt tillämpa korrigeringsregeln i § 43 kommunalskattelagen.

Förstudiens författare fastslår också: ”Ehuru lagrummet genomgått två
revideringar, nämligen under åren 1965 och 1982 kan det alltjämt anses
vara innehållslöst. Någon reell utvärdering av regeln gjordes aldrig vid
dessa lagrevideringar. Korrigeringsregeln är i total avsaknad av anvisningar
om hur den skall tillämpas. Varken i själva lagtexten eller i lagrummets
anvisningar återfinns någon vägledning”.

I samband med skatteflyktsproblemet får man beakta att varje slags
vinstskattesystem åstadkommer en reell anpassning av ett företags verksamhet
med syfte att inom en viss ram minska skattebördan. Man får räkna

Förs. 1984/85:9

189

med att en övergång från arm’s length-principen till globalmetoden åstadkommer
förskjutningar av företagens dispositioner. Medlen för skatteanpassning
är många. Internprissättningen är ett av de viktigare. Vidare kan
immateriella rättigheter omplaceras. Särskilda bolag kan skapas för att
kanalisera betalningsströmmar. Det är denna mångfald som gör en kontroll
och bevisföring från skattemyndigheternas sida omöjlig.

LO får sammanfatta sin bedömning i dagsläget på följande sätt. Beskattningen
av de multinationella företagens verksamhet är i högsta grad problematisk
på det nationella planet. ”Arm’s length”-metoden har visat sig
närmast verkningslös genom de enorma bevis- och kontrollsvårigheterna.
Samtidigt har detta skatteproblem vuxit starkt i betydelse genom företagens
fortsatta internationalisering. Att systemet är verkningslöst i vaije fall
i Sverige framgår av denna förstudie som riksdagsrevisorerna låtit genomföra.
Samtidigt är reformer på det internationella planet knappast sannolika,
främst beroende på den tungrodda utrednings- och förhandlingsapparaten
inom OECD och den stora grupp av industriländer som måste medverka
för att arbetet skall bli framgångsrikt. En utveckling i riktning mot
globalmetoden kan emellertid iakttas i ett antal länder. LO anser att
Sverige bör gå i denna riktning och verka för att dubbelbeskattningsavtal,
OECD-avtal och -rekommendationer och eventuellt andra internationella
regler anpassas för att åstadkomma den samordning en sådan utveckling
kräver.

Med andra ord är LOs skrivelse från 1973 till finansdepartementet fortfarande
aktuell. Den nu aktuella förstudien är värdefull som en översikt av
nuläge och problematik. Denna studie avses följas av ytterligare forskning
under åren 1984—1987. Då skulle en forskningsrapport presenteras med
bl. a. förslag till hur en svensk korrigeringsregel bör utformas.

LO tillstyrker utredningens förslag till konkreta beskattningsåtgärder
men anser mot bakgrund av vad som tidigare anförts att dessa på sikt inte
ensamma är tillräckliga för att uppnå en rationell och effektiv beskattning
av de multinationella företagen samt motverka den tilltagande internationella
skatteflykten. Förslag till utformning av ett system grundat på globalmetoden
bör tas fram skyndsamt. Tidpunkten för regeländringar bör avvägas
mot takten i motsvarande reformer i andra industriländer samt mot
eventuella framsteg i OECDs utrednings- och förhandlingsarbete rörande
beskattning av internationella koncerner. Man får beakta tänkbara verkningar
på inkomstöverföringar och etableringsvilja, som kan bli följden om
Sverige ensamt gör viss omläggning. LO anser att riksdagen uppdrar åt
regeringen att gripa sig an detta reformarbete och lägga fram konkreta
förslag till riksdagen. Det sagda innebär rimligtvis också krav på viss
aktivisering av det svenska deltagandet i OECDs skattekommitté.

Stockholm den 31 augusti 1984
LANDSORGANISATIONEN I SVERIGE
Margareta Svensson

/Christer Persson

Förs. 1984/85:9

Till Statsrådet och Chefen för Finansdepartementet

190

Angående effektivare inkomstbeskattning av internationellt verksamma
företag

För företag med verksamhet i flera länder öppnas särskilda möjligheter
att påverka den vinst i ett visst land, som skall deklareras till inkomstbeskattning.
Dessa hänger samman med att moderbolag och dotterbolag eller
dotterbolag inbördes har affärer med varandra i form av varu- och tjänsteleveranser
eller rena finansuppgörelser. Det är inom en viss ram godtyckligt
och oklart vilka priser och villkor som bör gälla för olika slags företagsinterna
affarer. Det är mer sällan man kan finna priser på den öppna
marknaden för t. ex. varor och tjänster som är så otvetydigt bestämda att
de kan användas som rättesnöre för internprissättningen. Detta är bakgrunden
till den ovannämnda handlingsfriheten för internationellt verksamma
företag.

Svensk skattelagstiftning slår fast principen, att, om priser och villkor
vid varu- och tjänstetransaktioner mellan sammanhörande företag i olika
länder sätts så att den bokförda inkomsten blir missvisande och för låg,
den deklarerade inkomsten skall korrigeras vid taxeringen. Det är § 43, 1
mom. i kommunalskattelagen (KL) som anger grundregeln vid detta slags
skatteflykt. Den lyder på följande sätt:

Även om principen om korrigerad inkomstberäkning i sådana fall sedan
länge är fastlagd, är den dock i praktiken inte effektivt tillämpad. Det
kommer an på taxeringsmyndigheterna att kontrollera om priser och andra
villkor satts på fel nivå på ett sådant sätt att den deklarerade inkomsten blir
missvisande. Det är praktiskt taget omöjligt att genomföra en sådan kontroll
och bevisa att den interna prissättningen utnyttjats till felaktig inkomstredovisning.
Skälen därtill är flera. I många fall gäller det halvfabrikat,
där en ordentlig öppen marknad med fast och känd prisbildning
saknas. Produktvariationerna är mycket stora, vilket inte sällan omöjliggör

Förs. 1984/85:9

191

en överblick över verkliga priser och värden. Detta gäller såväl färdigvaror
som halvfabrikat. Vissa branscher med relativt få stora internationella
företag måste anses kartelliserade och tillämpa en oligopolistisk eller monopolistisk
prissättning. Detta innebär bl. a. utrymme för företaget att
självt bestämma prislägen och avsaknad av en allmänt etablerad prisnorm
på marknaden. Med tanke på det synnerligen stora antal priser och motsvarande
noteringar och ekonomiska villkor det kommer att röra sig om
blir den i lagen bestämda uppgiften för taxeringsmyndigheterna mot denna
bakgrund omöjlig att lösa.

Vid LOs kongress 1971 behandlades frågan och man konstaterade att
den nämnda skatteregeln i KL är ineffektiv och inte kan tillämpas i praktiken.
Kongressen beslöt:

att kongressen uttalar sig för att skattereglerna för internationellt verksamma
företag efter snabb utredning omarbetas och skärps enligt principerna
att inkomstskatten skall grundas på koncernens totala vinstkapacitet
när det gäller faktiskt integrerad företagsverksamhet och att bevisbördan i
tvistefall läggs på företagen i stället för taxeringsmyndigheterna.

Landsorganisationen hemställer att förslag föreläggs riksdagen angående
ändring av de aktuella reglerna i KL, så att de i fortsättningen blir
effektiva och entydigt utformade. Det måste bli möjligt för taxeringsmyndigheterna
att relativt lätt kontrollera tillämpningen av dem. Enligt LOs
mening går det att finna effektiva lösningar på detta problem, som samtidigt
är enkla och onödiggör en omfattande taxeringsrevision och -kontroll.
Huvuddragen i ett sådant system framgår av det följande.

När det gäller en koncern med företag i skilda länder, som i realiteten
tillsammans utgör en sammanhållen ekonomisk verksamhet, bör taxeringen
enligt LOs uppfattning utgå från en övergripande inkomst- och lönsamhetsbedömning
och inte grundas på det av företaget redovisade inkomstbeloppet
för enheten eller enheter i Sverige. Graden av reell samhörighet
mellan företagsdelar i olika länder uttrycks genom andelen internleveranser
av alla varu- och materialinköp och genom andelen internleveranser
av alla försäljningar. Endast när båda dessa andelar understiger 1/4 bör
man i skattelagstiftningen grunda inkomstberäkningen på en för den svenska
koncerndelen separat lönsamhets- och inkomstbedömning. Det uppstår
därmed två olika fall vid taxeringen. Begreppet beskattningsbar inkomst
blir ändå i princip enhetligt.

I det fall som rör en internationellt integrerad företagsverksamhet bör
taxeringen utgå från att den svenska företagsdelen har en vinst efter
avskrivningar som motsvarar koncernens totala vinstkapacitet. Det är från
företagsekonomisk synpunkt missvisande att hålla isär olika företagsdelar
och räkna med olika hög lönsamhet för dessa. Den ena företagsdelen
fungerar i realiteten som beredningsverk, försäljnings- eller vidareförädlingsenhet
åt den andra företagsdelen. Gäller det en på detta sätt integre -

Förs. 1984/85:9

192

rad internationell företagsverksamhet får man som huvudregel räkna med
en sammanhållen koncernplanering med målsättningen att åstadkomma
största möjliga totalvinst. Det är då en underordnad fråga vilken vinst som
bokföringsmässigt kommer fram i ett enskilt land. Det kan t.o.m. gynnsamt
påverka resultatet att inkomsten redovisas ojämnt i olika länder,
t. ex. genom att den sammanlagda inkomstskatten blir lägre.

Nästa fråga avser hur den totala koncernvinsten skall fördelas på verksamheten
i Sverige och på övriga företagsdelar. Man kan tänka sig olika
fördelningsgrunder. Sätter man lönsamheten (avkastningen i förhållande
till kapitalinsatser) i förgrunden är det mest naturligt att fördela inkomsten
efter det kapital som arbetar i respektive företagsdel. Med kapital avses
här totalt kapital.

Man kan också välja att fördela vinsten efter andra grunder, t. ex. efter
förädlingsvärdet eller totala lönesumman i olika företagsdelar. Användningen
av förädlingsvärdet som fördelningsgrund stöds av argumentet att
ett samhällsekonomiskt snarare än ett privatekonomiskt värderingssätt bör
tillämpas på storföretag, som det här i regel är frågan om. LO anser att man
främst skall eftersträva en enkel och lättfattlig beräkningsmetod. En viss
vikt bör tillmätas såväl det privatekonomiska som det samhällsekonomiska
betraktelsesättet. LO förordar därför att man för en koncernenhet i Sverige
dels beräknar enhetens andel i hela koncernens kapital och dels dess
andel i koncernens kontantlönesumma. Medeltalet av dessa båda andelar
utgör det tal som LO anser bäst uttrycker den svenska företagsenhetens
andel av hela koncernen. LO föreslår därför att detta medeltal bildar den
andel av koncernens totala vinst,- som skall utgöra beskattningsunderlag i
Sverige.

I det andra fallet, när det alltså gäller ett dotterbolag i Sverige med en
mer självständig verksamhet i förhållande till koncernen, bör reglerna i KL
utformas så att bevisningen angående missvisande eller korrekta prisnoteringar
och andra villkor åläggs företaget. Taxeringsmyndigheterna bör i
misstänkta fall ange en enligt deras mening rätt beräknad inkomst. Företaget
får i sådana fall sedan lägga fram de uppgifter och utredningar som kan
åberopas för en jämkad taxering.

LO tillmäter en sådan omläggning till effektivare beskattning av internationella
företag, verksamma i Sverige, stor betydelse. Härvid kan noteras
att en del utländska företag, främst i olje- och bensinbranschen, regelbundet
undandrar sig en rimlig inkomstbeskattning i Sverige. De stora vinsterna
i dessa företag kommer bokföringsmässigt fram i råoljeproduktionen,
där man traditionellt haft den mest utpräglade monopol- eller ensamställningen.
Utan kontroll över omfattande distributions- och förädlingsföretag
skulle man dock långt ifrån uppnå sådana ekonomiska resultat som faktiskt
realiserats. Det är i en sådan situation missvisande att oljebolagens distributionsföretag
i konsumentländerna redovisar obetydliga inkomster eller
rentav förluster.

Förs. 1984/85:9

193

Man kan inte generellt säga att utländska företag i Sverige redovisar för
låg inkomst. Även om grunderna för internprissättningen är godtyckliga
inom en vid ram, förekommer i många utländska företag en — troligen - i
stort sett korrekt inkomstredovisning. En ändring till effektiv regeltilllämpning
av ovan beskrivet slag skulle troligen ändå ge höjda skatteintäkter
för statsverket.

Sett från LOs synpunkter är dock det mest väsentliga att principen om
stoppad skatteflykt av detta slag inte blir lidande genom att en ”död”
paragraf behålls. Det är viktigt att anpassa inkomstberäkningarna till det
faktum att det i många fall rör sig om internationellt integrerade företagsenheter,
där det vanliga sättet för inkomstberäkning inte håller. LO har i sin
förhandlingsverksamhet för de anställdas intressen att utgå från realistiska
och riktiga resultatbedömningar för företagen. Det är orimligt att den
offentliga beskattningen och insynen släpar efter på denna punkt.

Ett förslag om ändrade regler bör föreläggas riksdagen snarast möjligt.
Frågan är av den arten att omfattande utredningar inte behövs. Grundprincipen
finns redan medtagen i skattelagstiftningen. Vad det gäller är i första
hand att införa ett konkret inkomstbegrepp som svarar mot realiteten i
internationell företagsverksamhet samt att skapa regler som medför faktiska
kontrollmöjligheter. Det är inte acceptabelt om frågan nu skulle hänvisas
till långvariga utredningar.

Stockholm den 16 april 1973
LANDSORGANISATIONEN I SVERIGE

Gunnar Nilsson/

Gösta Dahlström

Förs. 1984/85:9

194

INNEHÅLL

Riksdagens Revisorers Förslag sid. 1

1 Inledning 1

2 Revisorernas åtgärder 2

3 Remissyttranden 2

4 Revisorernas överväganden 3

5 Anmälan 3

Bilaga 1 Beskattning av multinationella företag, en skatterättslig

förstudie i de multinationella företagens beskattningsförhållanden
särskilt med inriktning på internprissättningsproblematiken
4

Bilaga 2 Multinationella företags skatteförhållanden.

Tilläggspromemoria 1984-06-05 67

Bilaga 3 Remissyttranden 72

Norstedts Tryckeri, Stockholm 1984