Beskattning av livförsäkringar och EG-rätten (Departementsserien 2003:65)

Innehåll

Sammanfattning	............................................................... 7
1 Lagtext...................................................................	11
Alternativ 1....................................................................................	11

1.1Förslag till lag om ändring i inkomstskattelagen

(1999:1229)...........................................................................	11
Alternativ 2....................................................................................	13

1.2Förslag till lag om ändring i inkomstskattelagen

(1999:1229)...........................................................................	13
Gemensamma lagförslag för alternativ 1 och 2 ...........................	16

1.3Förslag till lag om ändring i lagen (1990:661) om

avkastningsskatt på pensionsmedel.....................................

1.4Förslag till lag om ändring i lagen (1986:468) om

avräkning av utländsk skatt .................................................	28
1.5 Förslag till lag om ändring i taxeringslagen (1990:324).....	32

1.6Förslag till lag om ändring i lagen (1997:323) om

statlig förmögenhetsskatt....................................................

1.7Förslag till lag om ändring i skattebetalningslagen

(1997:483).............................................................................	36
	3

Innehåll

Ds 2003:65

1.8Förslag till ändring i lagen (2001:1227) om själv-

	deklarationer och kontrolluppgifter ...................................	40
2	Inledning................................................................	47
3	EG-rätten................................................................	49
3.1	Allmänt .................................................................................	49
3.2	Administrativt samarbete i syfte att hindra skatteflykt.....	53

3.3Avgörande från EG-domstolen om den fria rörlig-

	heten av tjänster och ett etableringskrav ............................		55
4	Allmänt om pensionsförsäkringar ..............................		61
4.1	Inledning...............................................................................		61
	4.1.1	Olika tjänstepensionsmodeller.................................	62
	4.1.2	De största tjänstepensionsavtalen............................	63
	4.1.3	Förmåner enligt tjänstepensionsavtalen ..................	63
4.2	Tryggande av pensionsutfästelser .......................................		64

4.3Avdragsregler vid inkomstbeskattningen för tjänste-

	pensioner...............................................................................	65
4.4	Beskattning av kapitalförsäkringar......................................	66
5	Slutsatser kring EG-domstolens avgöranden om
	avdragsrätt för försäkringspremier .............................	69
6	Överväganden beträffande inkomst- och
	förmögenhetsbeskattning .........................................	71
6.1	Inkomstskatt ........................................................................	71
	6.1.1 Inledning ...................................................................	71
	6.1.2 Alternativ 1: Etableringskravet behålls....................	71

Ds 2003:65		Innehåll
6.1.3	Nödvändiga justeringar i skattelagstiftningen
	om etableringskravet behålls....................................	73
6.1.4	Alternativ 2: Etableringskravet	för utländska
	tjänstpensionsförsäkringar slopas	............................78

6.2Överväganden och förslag beträffande förmögen-

	hetsskatt................................................................................		83
7	Behov av ändrade regler för uttag av
	avkastningsskatt .....................................................		85
7.1	Inledning...............................................................................		85
7.2	Målet Jessica Safir.................................................................		86
7.3	Avkastningsskatt, bakgrund och nuvarande regler............		88
	7.3.1	Bakgrund ...................................................................	88
	7.3.2	Nuvarande regler ......................................................	89
7.4	Behov av förändringar..........................................................		91
7.5	Ändrade regler för pensionsförsäkringar ...........................		94
	7.5.1	Skattesats...................................................................	94
	7.5.2	Skattskyldigheten .....................................................	95
	7.5.3	Kapitalunderlag.........................................................	99
	7.5.4	Redovisning, uppbörd och kontrolluppgifts-
		skyldighet ................................................................	108

7.6Ändrade regler för beskattningen av kapital-

försäkringar ........................................................................

111

7.7Understödsföreningar, pensionsstiftelser och ”Avsatt

	till pensioner”.....................................................................	112
8	Ikraftträdande.......................................................	115
9	Effekterna för de offentliga finanserna och för små
	företag .................................................................	117

Innehåll

Ds 2003:65

10	Författningskommentarer .......................................	119
Författningskommentarer till alternativ 1 .................................		119
10.1	Förslaget till lag om ändring i inkomstskattelagen
	(1999:1229).........................................................................	119
Författningskommentarer till alternativ 2 .................................		120
10.2	Förslaget till lag om ändring i inkomstskattelagen
	(1999:1229).........................................................................	120
Gemensamma författningskommentarer för alternativ 1
	och 2....................................................................................	122
10.3	Förslaget till lag om ändring i lagen (1990:661) om
	avkastningsskatt på pensionsmedel...................................	122
10.4	Förslaget till lag om ändring i lagen (1986:468) om
	avräkning av utländsk skatt ...............................................	127
10.5	Förslaget till lag om ändring i taxeringslagen
	(1990:324)...........................................................................	129
10.6	Förslaget till lag om ändring i lagen (1997:323) om
	statlig förmögenhetsskatt ..................................................	129
10.7	Förslaget till lag om ändring i skattebetalningslagen
	(1997:483)...........................................................................	130
10.8	Förslaget till lag om ändring i lagen (2001:1227) om
	självdeklarationer och kontrolluppgifter ..........................	131

Sammanfattning

I februari 2003 tillsatte regeringen en arbetsgrupp inom Finansdepartementet för att se över reglerna om avkastningsskatt ur ett EG-rättsligt perspektiv.

Under arbetets gång har EG-domstolen avgjort ett svenskt mål den 26 juni 2003, Skandia mot Riksskatteverket, angående tjänstepensioner. Frågan gällde om vårt etableringskrav för avdragsrätt vid inkomstbeskattningen för kostnader för framtida pensioner är förenligt med EG-rätten. Ärendet avsåg ett överklagat förhandsbesked. EG-domstolen uttalade att ett etableringskrav utgör ett hinder mot EG-fördragets1 frihet att tillhandahålla tjänster om kravet innebär att utländska etableringar kan missgynnas i något fall. Mot bakgrund av denna dom har arbetsgruppen inte bara diskuterat ändringar i fråga om avkastningsskatten utan även analyserat om ändringar krävs i bl.a. inkomstskattelagen (1999:1229, IL) och lagen (1997:323) om statlig förmögenhetsskatt för att säkerställa att reglerna inte strider mot friheten att tillhandahålla tjänster enligt EG- fördraget.

I arbetsgruppen har deltagit departementsrådet Anita Saldén Enérus, chefsaktuarien vid Finansinspektionen Björn Palmgren, pensionsexperten vid Riksskatteverket Leif Larsson, ämnesrådet Marie Jönsson, kanslirådet Rolf Bohlin, kanslirådet Bo Stoltz, hovrättsassessorn Charlotta Erikson och departementssekreteraren Eva Erlandsson.

1 Fördraget om upprättandet av Europiska gemenskapen.

Sammanfattning

Ds 2003:65

Avkastningsskatt

De olikheter som i dag finns i behandlingen av livförsäkringar meddelade utomlands jämfört med sådana som är meddelade i Sverige föreslås slopas.

Arbetsgruppen föreslår att skattskyldigheten, som i dag gäller för svenska försäkringsföretag, flyttas till försäkringstagarna. I dag är försäkringstagaren bara skattskyldig om han har tecknat en försäkring utomlands.

Det kapitalunderlag som i dag tillämpas för försäkringar meddelade utomlands, nämligen det tekniska återköpvärdet, skall i fortsättningen gälla även för försäkringar meddelade i Sverige. Till det tekniska återköpsvärdet skall dock läggas försäkringens andel av försäkringsföretagets tillgångar, minskat med finansiella skulder och tekniska återköpsvärden för andra försäkringar än fondförsäkringar. Om detta tillägg inte kan beräknas, skall försäkringens tekniska återköpsvärde i stället multipliceras med en uppräkningsfaktor. Denna skall baseras på förhållandet mellan å ena sidan skillnaden mellan svenska försäkringsföretags tillgångar och finasiella skulder och å andra sidan dessa företags försäkringstekniska avsättningar. För fondförsäkringar skall kapitalunderlaget normalt vara fondandelarnas värde.

Slutligen föreslår arbetsgruppen att den lägre skattesatsen om 15 procent också skall gälla för utländska försäkringar. Detta gäller dock bara om försäkringen hade varit en pensionsförsäkring om den hade varit tecknad i Sverige. Villkoren i 58 kap. 6–16 §§ IL skall sålunda vara uppfyllda. Vidare måste försäkringen ha meddelats i en verksamhet som bedrivs här enligt lagen (1998:293) om utländska försäkringsgivares verksamhet i Sverige av en EES-försäkringsgivare.

Inkomstskatten

Arbetsgruppen har diskuterat Skandiadomen i förhållande till gällande regler om tjänstepensionsförsäkringar. Inför EG- domstolen har regeringen genom sitt ombud redovisat upp-

Ds 2003:65

Sammanfattning

fattningen att nuvarande regelverk ger arbetsgivare omedelbar avdragsrätt för premier till tjänstepensionsförsäkringar av i målet aktuellt slag och att någon oförmånlig behandling av utländska försäkringar därför inte föreligger. Regeringsrätten har ännu inte tagit slutlig ställning i Skandiamålet. Det är därför inte slutligen fastställt hur reglerna i inkomstskattelagen skall tillämpas när en arbetsgivare tecknar en livförsäkring i ett utländskt försäkringsföretag under de förutsättningar som föreligger i Skandiamålet.

Arbetsgruppen har inte funnit anledning att spekulera i hur utgången kommer att bli, utan har i stället diskuterat vilka åtgärder som enligt arbetsgruppen är lämpliga att vidta oavsett vilken bedömning som Regeringsrätten gör i målet.

Arbetsgruppen har två förslag till lösningar, utan att förorda något av dem.

Alternativ 1: Det första alternativet utgår ifrån att etableringskravet behålls. För att säkerställa att arbetsgivaren får avdrag för premier för en försäkring som är meddelade utomlands, föreslås att en uttrycklig regel om detta tas in i inkomstskattelagen. En förutsättning är dock att försäkringen skulle ha varit en tjänstepensionsförsäkring om den hade tecknats i en försäkringsrörelse som bedrivs i Sverige och att premierna ryms inom beloppsgränserna för arbetsgivarens rätt till avdrag för framtida pensionskostnader, dvs. såväl de kvalitativa som de kvantitativa villkoren skall vara uppfyllda för rätt till avdrag. Förslaget har också begränsats till försäkringar som har meddelats av EES- försäkringsgivare enligt lagen om utländska försäkringsgivares verksamhet i Sverige i en sådan verksamhet som omfattas av den lagen.

Alternativ 2: Det andra förslaget utgår ifrån att etableringskravet slopas för försäkringar som tecknas av arbetsgivare för att säkra en framtida pensionsutfästelse om försäkringen meddelas inom Europeiska ekonomiska samarbetsområdet. Försäkringen skall vara meddelad av en EES-försäkringsgivare enligt lagen om utländska försäkringsgivares verksamhet i Sverige. Vidare krävs att verksamheten, som försäkringen är meddelad i, bedrivs enligt

Sammanfattning

Ds 2003:65

nämnda lag. Dessutom skall försäkringsavtalet innehålla ett villkor om att försäkringsgivaren åtar sig att lämna kontrolluppgifter enligt lagen (2001:1227) om självdeklarationer och kontrolluppgifter. Definitionen av pensionsförsäkring i inkomstskattelagen föreslås utvidgas med ifrågavarande försäkringar.

Förmögenhetsskatt

Fysiska personers innehav av kapitalförsäkringar utgör skattepliktiga tillgångar vid förmögenhetsbeskattningen. Arbetsgruppen föreslår att försäkringar som skulle vara pensionsförsäkringar, om de hade meddelats i en försäkringsrörelse som bedrivs i Sverige, skall undantas från skattskyldigheten för förmögenhetsskatt. Detta gäller dock bara försäkringar som är meddelade i en verksamhet som bedrivs här enligt lagen om utländska försäkringsgivares verksamhet i Sverige av en EES- försäkringsgivare.

1 Lagtext

Alternativ 1

1.1Förslag till lag om ändring i inkomstskattelagen (1999:1229)

Härigenom föreskrivs i fråga om inkomstskattelagen (1999:1229)

dels att 39 kap. 5 § skall upphöra att gälla, dels att 16 kap. 17 § skall ha följande lydelse,

dels att det i lagen skall införas en ny paragraf, 16 kap. 24 a §, samt närmast före 16 kap. 24 a § en ny rubrik av följande lydelse.

Nuvarande lydelse	Föreslagen lydelse
	16 kap.
	17 §2

Särskilda skatter och avgifter som avser näringsverksamheten skall dras av. Om skatten eller avgiften sätts ned, skall motsvarande del av avdraget återföras det beskattningsår då

debiteringen ändras.
Avkastningsskatt som be-	Avkastningsskatt som		be-
räknas på avsättning i balans-	räknas på avsättning i balans-
räkning med tillämpning av 3 §	räkning med tillämpning av 3 §
fjärde stycket lagen (1990:661)	åttonde	stycket	lagen

2 Senaste lydelse 2001:1176.

Lagtext				Ds 2003:65
om avkastningsskatt på pen-			(1990:661)	om avkastnings-
sionsmedel skall dras av. Om			skatt på pensionsmedel		skall
skatten sätts ned, skall mot-			dras av. Om skatten sätts ned,
svarande del av avdraget åter-			skall motsvarande del av av-
föras det beskattningsår då de-			draget återföras det beskatt-
biteringen ändras. Om skatten			ningsår då debiteringen ändras.
sätts ned genom avräkning av			Om skatten sätts ned genom
utländsk	skatt,	hindrar detta	avräkning	av utländsk	skatt,
inte att	hela	skattebeloppet	hindrar detta inte att hela
dras av.			skattebeloppet dras av.

I 29-31 §§ finns bestämmelser om egenavgifter.

Vissa kapitalförsäkringar

24 a §

Utgifter som en arbetsgivare har för premier för en kapitalförsäkring som har meddelats i en verksamhet som bedrivs enligt lagen (1998:293) om utländska försäkringsgivares verksamhet i Sverige av en EES- försäkringsgivare skall dras av i den utsträckning som följer av 28 kap. 5–12 och 15 §§ om försäkringen uppfyller villkoren i 58 kap. 6–16 §§.

Denna lag träder i kraft den 1 juli 2004.

1.Ändringen i 16 kap. 17 § tillämpas första gången på beskattningsår som påbörjas efter utgången av 2004.

2.De nya bestämmelserna i 16 kap. 24 a § tillämpas på premier som betalas på grund av försäkringsavtal som ingåtts efter ikraftträdandet.

Ds 2003:65

Lagtext

Alternativ 2

1.2Förslag till lag om ändring i inkomstskattelagen (1999:1229)

Härigenom föreskrivs i fråga om inkomstskattelagen (1999:1229)

dels att 39 kap. 5 § och 58 kap. 7 § skall upphöra att gälla, dels att rubriken närmast före 58 kap. 7 § skall utgå,

dels att 16 kap. 17 §, 58 kap. 2, 4 och 16 §§ samt rubriken närmast efter 58 kap. 1 § skall ha följande lydelse.

Nuvarande lydelse	Föreslagen lydelse
	16 kap.
	17 §3

Särskilda skatter och avgifter som avser näringsverksamheten skall dras av. Om skatten eller avgiften sätts ned, skall motsvarande del av avdraget återföras det beskattningsår då


debiteringen ändras.						Avkastningsskatt					som
Avkastningsskatt					som
beräknas		på	avsättning i			beräknas		på	avsättning i
balansräkning med tillämpning						balansräkning med tillämpning
av 3 § fjärde stycket lagen						av 3 § åttonde stycket lagen
(1990:661)		om	avkastnings-			(1990:661)		om	avkastnings-
skatt	på pensionsmedel				skall	skatt	på pensionsmedel				skall
dras av. Om skatten sätts ned,						dras av. Om skatten sätts ned,
skall	motsvarande			del	av	skall	motsvarande			del	av
avdraget		återföras			det	avdraget		återföras			det
beskattningsår då debiteringen						beskattningsår då debiteringen
ändras. Om skatten sätts ned						ändras. Om skatten sätts ned
genom avräkning av				utländsk		genom avräkning av				utländsk
skatt, hindrar detta inte att						skatt, hindrar detta inte att
hela skattebeloppet dras av.						hela skattebeloppet dras av.
I 29-31 §§ finns bestämmelser om egenavgifter.

3 Senaste lydelse 2001:1176.

Lagtext

Ds 2003:65

58 kap.

Pensionsförsäkringar och Pensionsförsäkringar, kapitalförsäkringar tjänstepensionsförsäkringar

och kapitalförsäkringar

2 §

En försäkring är en pensionsförsäkring om den uppfyller de villkor som anges i 4-16 §§.

Med tjänstepensionsförsäkring avses en pensionsförsäkring som har samband med tjänst och som den försäkrades arbetsgivare åtagit sig att betala samtliga premier för. Med tjänstepensionsförsäkring avses också en pensionsförsäkring som - sedan en anställd dött - tecknats av arbetsgivaren till förmån för den anställdes efterlevande och som arbetsgivaren har åtagit sig att betala samtliga premier för.

Med kapitalförsäkring avses en livförsäkring som inte är en pensionsförsäkring. Också en försäkring som uppfyller villkoren för en pensionsförsäkring anses som en kapitalförsäkring om så bestämts när avtalet ingicks.

4 §

En pensionsförsäkring skall ha meddelats i en försäkringsrörelse som bedrivs i Sverige och som skall beskattas enligt denna lag eller enligt lagen (1990:661) om avkastningsskatt på pensionsmedel.

En pensionsförsäkring skall ha meddelats i en försäkringsrörelse som bedrivs från ett fast driftställe i Sverige.

Om det är fråga om en

Ds 2003:65

Lagtext

tjänstepensionsförsäkring skall den ha meddelats i sådan rörelse som avses i första stycket eller i en verksamhet enligt lagen (1998:293) om utländska försäkringsgivares verksamhet i Sverige som bedrivs av en EES- försäkringsgivare.

16 §

Pensionsförsäkringsavtalet skall innehålla villkor att försäkring inte får

1.pantsättas eller belånas,

2.ändras på sådant sätt att den inte längre uppfyller villkoren för pensionsförsäkring, eller

3.överlåtas eller återköpas i andra fall än som avses i 17 eller

18 §.

Ett avtal om tjänstepensionsförsäkring skall också innehålla villkor att försäkringsgivaren åtar sig att lämna kontrolluppgifter om försäkringen enligt lagen (2001:1227) om självdeklarationer och kontrolluppgifter.

Försäkringsavtalet skall också innehålla de villkor i övrigt som avgör om försäkringen är en pensionsförsäkring. Avtalet får inte innehålla villkor som är oförenliga med bestämmelserna om pensionsförsäkring.

Denna lag träder i kraft den 1 juli 2004 och tillämpas på premier som betalas på grund av försäkringsavtal som ingås efter ikraftträdandet.

Lagtext

Ds 2003:65

Gemensamma lagförslag för alternativ 1 och 2

1.3Förslag till lag om ändring i lagen (1990:661) om avkastningsskatt på pensionsmedel

Härigenom föreskrivs i fråga om lagen (1990:661) om avkastningsskatt på pensionsmedel4

dels att 10 a § skall upphöra att gälla,

dels att 2, 3, 5, 9, 10 och 12 §§ skall ha följande lydelse,

dels att det i lagen skall införas tre nya paragrafer, 2 a–2 c §§, av följande lydelse.

Lydelse enligt prop. 2003/04:21			Föreslagen lydelse
			2 §
Skattskyldiga till avkastningsskatt är
1.	svenska	livförsäkrings-	1.	obegränsat	skattskyldiga
företag,			försäkringstagare		som innehar
			en livförsäkring,
2.	utländska	livförsäkrings-	2.	obegränsat	skattskyldiga
företag som bedriver försäk-			som	innehar	pensionsspar-
ringsrörelse från fast driftställe i			konto,
Sverige,

3.understödsföreningar som bedriver till livförsäkring hänförlig verksamhet,

4.pensionsstiftelser enligt lagen (1967:531) om tryggande av pensionsutfästelse m.m.,

5.	arbetsgivare	som	i sin	5. arbetsgivare som i sin
balansräkning redovisar			pen-	balansräkning redovisar pen-
sionsutfästelse under rubriken				sionsutfästelse under rubriken
Avsatt till pensioner enligt lagen				Avsatt till pensioner enligt lagen
om tryggande av pensions-				om tryggande av pensions-
utfästelse m.m. eller i sådan				utfästelse m.m. eller i sådan
delpost som avses i 8 a §				delpost som avses i 8 a §
samma lag,				samma lag.
6.	obegränsat	skattskyldiga

4 Senaste lydelse av 10 a § 1996:1236.

Ds 2003:65

Lagtext

som innehar pensionssparkonto,

7. obegränsat skattskyldiga som innehar

a)kapitalförsäkring som är meddelad i försäkringsrörelse som inte bedrivs från fast driftställe i Sverige, eller

b)försäkring som anses som

pensionsförsäkring		enligt
58 kap. 5 §	inkomstskattelagen
(1999:1229).
Om en	sådan	försäkring

som avses i första stycket 7 a inte innehas av någon som är obegränsat skattskyldig, skall den som har panträtt i försäkringen anses inneha den.

Bestämmelserna i första stycket 7 omfattar inte försäkring som enbart avser olycks- eller sjukdomsfall eller dödsfall senast vid 70 års ålder och som inte är återköpsbar.

Om en sådan försäkring som avses i första stycket 1 inte innehas av någon som är obegränsat skattskyldig, skall den som har panträtt i försäkringen anses inneha den.

Bestämmelserna i första stycket 1 omfattar inte försäkring som enbart avser olycks- eller sjukdomsfall eller dödsfall senast vid 70 års ålder och som inte är återköpsbar eller är en sådan försäkring som i redovisningshänseende tas upp som grupplivförsäkring. Bestämmelsen i första stycket 1 gäller inte heller sådana livförsäkringar som meddelats av en understödsförening.

2 a §

Om den som är skattskyldig enligt 2 § första stycket 1 dör, övergår skattskyldigheten för an-

Lagtext

Ds 2003:65

nan livförsäkring än tjänstepensionsförsäkring till sådan förmånstagare som är obegränsat skattskyldig. Om försäkringstagaren av annan anledning inte längre kan beskattas enligt denna lag övergår skattskyldigheten för försäkringen på en obegränsat skattskyldig förmånstagare.

2 b §

I fråga om skattskyldighet för en tjänstepensionsförsäkring som en arbetsgivare tecknat till förmån för en anställd, gäller följande om anställningsförhållandet upphör på annat sätt än genom att den anställde pensioneras.

Om den anställde, efter det att anställningsförhållandet upphört, påbörjar en ny anställning och den nye arbetsgivaren fortsätter att göra inbetalningar till en tjänstepensionsförsäkring i enlighet med samma pensionsplan som den tidigare arbetsgivaren, skall den nye arbetsgivaren träda in i den tidigare arbetsgivarens skattemässiga situation.

Om arbetsgivarens verksamhet upphör genom konkurs eller likvidation eller om arbetsgivaren är en enskild närings-

Ds 2003:65

Lagtext

idkare och denne upphör med sin verksamhet, träder den anställde, eller den som på grund av efterlevandeskydd träder in i arbetstagarens ställe, in i arbetsgivarens skattemässiga situation.

2 c §

Den som vid beskattningsårets ingång är skattskyldig för en sådan försäkring som avses i 2 § första stycket 1 skall anses inneha försäkringen under hela kalenderåret.

3 §5

Skatteunderlaget är kapitalunderlaget enligt andra–åttonde styckena, multiplicerat med den genomsnittliga statslåneräntan under kalenderåret närmast före ingången av beskattningsåret. Skatteunderlaget avrundas nedåt till helt hundratal kronor.

För skattskyldiga som avses i 2 § första stycket 1 utgörs kapitalunderlaget av

1. det högsta av fondandelarnas värde eller det garanterade värdet vid beskattningsårets ingång i fråga om fondförsäkringar, och

2. värdet vid beskattningsårets ingång beräknat enligt tredje eller fjärde stycket i fråga om annan försäkring än fondförsäkring.

Värdet av en annan för-

5 Senaste lydelse 1999:1129.

Lagtext

Ds 2003:65

säkring än en fondförsäkring är dess tekniska återköpsvärde ökat med försäkringens andel av skillnaden mellan försäkringsföretagets tillgångar och finansiella skulder beräknade enligt sjunde stycket och 5 §, minskat med försäkringsföretagets tekniska återköpsvärden för andra försäkringar än fondförsäkringar.

Om ett värde enligt tredje stycket inte går att beräkna utgörs värdet av det tekniska återköpsvärdet multiplicerat med en uppräkningsfaktor enligt följande formel:

Tillgångar – finansiella skulder

0,9 x försäkringstekniska avsättningar

Med tillgångar, finansiella skulder och försäkringstekniska avsättningar avses de svenska försäkringsföretagens sammanlagda tillgångar, finansiella skulder och försäkringstekniska avsättningar för kalenderåret före beskattningsåret som hänför sig till andra försäkringar än fondförsäkringar.

Kapitalunderlaget för skattskyldiga som avses i 2 § första stycket 2 utgörs av värdet av de tillgångar som vid ingången av kalenderåret är hänförliga till pensionssparkontot. Avdrag får ske för obetald skatt enligt

Ds 2003:65

Lagtext

denna lag som är hänförlig till

kontot.

För skattskyldig som avses i

2 § första stycket 1–4 utgörs

2 § första stycket 3 och 4

kapitalunderlaget av

värdet

utgörs

kapitalunderlaget

den

skattskyldiges

tillgångar

värdet

den

skattskyldiges

vid ingången av beskattnings-

tillgångar

vid

ingången

året efter avdrag för finansiella

beskattningsåret

efter

avdrag

skulder

vid samma

tidpunkt.

för finansiella

skulder

vid

För skattskyldig som avses i 2 §

samma tidpunkt.

första stycket 2 medräknas dock

endast

sådana

tillgångar

och

skulder som är hänförliga till

den

Sverige

bedrivna

försäkringsrörelsen.

Vid beräkning av kapital-

underlag enligt

andra stycket

underlag enligt tredje och sjätte

skall bortses från den del av

styckena skall bortses från den

tillgångar och skulder som

del av tillgångar och skulder

som

1. inte förvaltas för försäk-

ringstagarnas räkning,

varvid

dock tillgångar som svarar mot

konsolideringsfond

enligt

12 kap.

försäkrings-

rörelselagen

(1982:713)

anses

förvaltade

för

försäkrings-

tagarnas räkning till den del

fonden

enligt

bolagsordningen

får användas för återbäring till

försäkringstagarna

eller

andra

ersättningsberättigade på

grund

av försäkringar,

2. är hänförliga till avgångsbidragsförsäkringar meddelade enligt grunder som fastställts i kollektivavtal mellan arbetsmarknadens huvudorganisationer,

Lagtext			Ds 2003:65
3. är hänförliga till försäkringar som i redovisningshänseende
tas upp som grupplivförsäkringar, eller
4. avser sjuk- och olycks-		4. avser sjuk- och olycks-
fallsförsäkringar	hänförliga till	fallsförsäkringar	hänförliga till
försäkringsklass	enligt 2 kap.	försäkringsklass	enligt 2 kap.
3 a § första stycket 1 och 2		3 a § första stycket 1 och 2
samt 3 b § första stycket 1 b		samt 3 b § första stycket 1 b
och 4 försäkringsrörelselagen		och 4 försäkringsrörelselagen.
(1982:713).

Kapitalunderlaget för skattskyldiga som avses i 2 § första stycket 5 utgörs av avsättningsbeloppet vid ingången av beskattningsåret avseende sådana pensionsutfästelser för vilkas tryggande avdragsrätt föreligger vid inkomsttaxeringen.

Kapitalunderlaget för skattskyldiga som avses i 2 § första stycket 6 utgörs av värdet av de tillgångar som vid ingången av kalenderåret är hänförliga till pensionssparkontot. Avdrag får ske för obetald skatt enligt denna lag som är hänförlig till kontot.

Kapitalunderlaget för skattskyldiga som avses i 2 § första stycket 7 utgörs av värdet vid beskattningsårets ingång av sådana försäkringar som anges där. Detta värde beräknas enligt sjunde och åttonde styckena.

Som värde av försäkringen tas upp dess på försäkringstekniska beräkningsgrunder framräknade återköpsvärde med tillägg för beräknad upplupen andel i livförsäkringsrörelsens överskott.

Ds 2003:65

Lagtext

I fråga om försäkringsavtal som ingåtts före den 1 januari 1997 skall endast den del av försäkringens värde tas upp som överstiger värdet vid denna tidpunkt. Till det värde som undantas från skatteunderlaget får tillägg göras för årlig värdestegring beräknad enligt första stycket. Denna begränsning gäller dock inte om försäkringen övergått till ny innehavare efter utgången av år 1996 på annat sätt än genom arv, testamente, gåva, bodelning eller, såvitt gäller försäkring som har samband med tjänst, överlåtelse mellan arbetsgivare på grund av anställds byte av tjänst.

Vid tillämpning av tredje stycket 1 skall tillgångar som svarar mot konsolideringsfond enligt 12 kap. 9 § försäkringsrörelselagen anses förvaltade för försäkringstagarnas räkning till den del fonden enligt bolagsordningen får användas för återbäring till försäkringstagarna eller andra ersättningsberättigade på grund av försäkringar.

5 §6

Om inte annat följer av 6–

6 Senaste lydelse 1993:947.

Lagtext

Ds 2003:65

8 §§ tas tillgångar och skulder upp till bokfört värde. För skattskyldig som avses i 2 § första stycket 6 skall tillgångarna dock tas upp till sitt marknadsvärde om inte annat följer av 7 §.

8 §§ tas tillgångar och skulder upp till bokfört värde. Vid beräkning av kapitalunderlaget enligt 3 § andra stycket 1 och 3 § femte stycket skall tillgångarna dock tas upp till sitt marknadsvärde om inte annat följer av 7 §.

9 §7

Skatten uppgår till 15 procent av skatteunderlaget enligt 3 §

om inte annat följer av andra och tredje styckena.
För den del av skatte-				För den del av skatte-
underlaget	som	hos	sådan	underlaget	som	hos	sådan
skattskyldig som avses i 2 §				skattskyldig som avses i 2 §
första stycket 1–3 och 7 är				första stycket 1 och 3 är
hänförligt till annan person-				hänförligt till annan person-
försäkring	än	pensions-		försäkring	än	pensions-
försäkring	uppgår	skatten till		försäkring	uppgår	skatten till
30 procent av nio tiondelar av				30 procent av nio tiondelar av
skatteunderlaget.				skatteunderlaget.		Med	pen-
				sionsförsäkring jämställs i denna
				paragraf en sådan kapitalför-
				säkring som uppfyller villkoren i
				58 kap. 6–16 §§ inkomstskatte-
				lagen (1999:1229) om den har
				meddelats i en verksamhet som
				bedrivs enligt lagen (1998:293)
				om utländska försäkringsgivares
				verksamhet i Sverige av en
I det fall beskattningsåret är				EES-försäkringsgivare.
				I det fall beskattningsåret är
längre eller kortare än 12				längre eller kortare än 12
månader	skall	skattesatsen		månader	skall	skattesatsen
jämkas i	motsvarande		mån.	jämkas i	motsvarande		mån.

7 Senaste lydelse 1999:1264.

Ds 2003:65

Lagtext

Sådan jämkning skall också göras om hela behållningen på ett pensionssparkonto avskattas enligt 58 kap. 33 § inkomstskattelagen (1999:1229) eller avsättning som avses i 3 § fjärde stycket helt upplöses under beskattningsåret. Överlåts ett helt försäkringsbestånd från ett livförsäkringsföretag till ett annat sådant företag eller sker fusion enligt 15 a kap. 1 eller 18 § försäkringsrörelselagen (1982:713) inträder det

övertagande företaget i det överlåtande företagets skattemässiga situation.

Sådan jämkning skall också göras om en pensionsförsäkring eller hela behållningen på ett pensionssparkonto avskattas enligt 58 kap. 22 och 33 §§ inkomstskattelagen eller avsättning som avses i 3 § fjärde stycket helt upplöses under beskattningsåret. Överlåts ett helt försäkringsbestånd från en understödsförening till en annan sådan förening inträder den övertagande föreningen i den

överlåtande föreningens skattemässiga situation.

					10 §8
Bestämmelserna			i	taxeringslagen			(1990:324)			och
skattebetalningslagen (1997:483) gäller för avkastningsskatt.
Avkastningsskatt			som	skall	Avkastningsskatt				som	skall
tas ut av sådan skattskyldig					tas ut av sådan skattskyldig
som avses i 2 § första stycket 6					som avses i 2 § första stycket 2
skall	för den	skattskyldiges			skall	för	den	skattskyldiges
räkning betalas av det pen-					räkning betalas av det pen-
sionssparinstitut		med		vilket	sionssparinstitut			med		vilket
den	skattskyldige träffat avtal				den	skattskyldige träffat avtal
om	individuellt		pensions-		om	individuellt			pensions-
sparande. Vid tillämpningen av					sparande. Vid tillämpningen av
skattebetalningslagen skall vad					skattebetalningslagen skall vad
som sägs om skattskyldig och					som sägs om skattskyldig och
redovisningsperiod			i	stället	redovisningsperiod				i	stället
gälla	pensionssparinstitutet				gälla	pensionssparinstitutet
respektive		pensionsspar-			respektive			pensionsspar-

8 Senaste lydelse 2002:412.

Lagtext						Ds 2003:65
institutets beskattningsår. Pen-				institutets beskattningsår. Pen-
sionssparinstitutet		skall	vara	sionssparinstitutet		skall	vara
registrerat hos	beskattnings-			registrerat hos	beskattnings-
myndigheten.				myndigheten.
Förutom	pensionsspar-			Förutom	pensionsspar-
institutet får även skattskyldig				institutet får även skattskyldig
som avses i 2 § första stycket 6				som avses i 2 § första stycket 2
överklaga beskattningsmyndig-				överklaga beskattningsmyndig-
hetens beslut om skatt enligt				hetens beslut om skatt enligt
bestämmelserna	i	22	kap.	bestämmelserna	i	22	kap.
skattebetalningslagen.				skattebetalningslagen.

Återbetalas skatt hänförlig till ett pensionssparkonto till ett pensionssparinstitut skall beloppet tillsammans med räntan enligt 19 kap. 12 § skattebetalningslagen tillgodoföras kontot. Har kontot avslutats skall institutet ombesörja att beloppet i stället överförs till det pensionssparkonto till vilket de tillgångar som var hänförliga till det avslutade kontot har överförts. Finns inte sådant konto skall institutet betala ut beloppet på det sätt som gäller för utbetalningar enligt lagen (1993:931) om individuellt pensionssparande.

12 §9

Termer och uttryck i denna lag har samma betydelse och tillämpningsområde som i inkomstskattelagen (1999:1229). Beskattningsåret för skattskyldiga som avses i 2 § första stycket 7 skall dock alltid vara kalenderåret.

Termer och uttryck i denna lag har samma betydelse och tillämpningsområde som i inkomstskattelagen (1999:1229). För skattskyldiga som avses i 2 § första stycket 1 skall dock vid tillämpning av 3 § andra stycket beskattningsåret alltid vara kalenderåret.

1. Denna lag träder i kraft den 1 juli 2004 och tillämpas första gången beskattningsåret 2005.

9 Senaste lydelse 1999:1264.

Ds 2003:65

Lagtext

2. I fråga om försäkringsavtal som avser sådan försäkring som anges i äldre lydelse av 2 § första stycket 7 och som ingåtts före den 1 januari 1997 skall, vid beräkning av kapitalunderlaget, endast den del av försäkringens värde tas upp som överstiger värdet vid denna tidpunkt. Till det värde som undantas från skatteunderlaget får tillägg göras för årlig värdestegring beräknad enligt 3 § första stycket i dess lydelse före ikraftträdandet av denna lag. Denna begränsning gäller dock inte om försäkringen övergått till ny innehavare efter utgången av år 1996 på annat sätt än genom arv, testamente, gåva, bodelning eller, såvitt gäller försäkring som har samband med tjänst, överlåtelse mellan arbetsgivare på grund av anställds byte av tjänst.

Lagtext

Ds 2003:65

1.4Förslag till lag om ändring i lagen (1986:468) om avräkning av utländsk skatt

Härigenom föreskrivs att 3, 14, 15 och 17 §§ lagen (1986:468) om avräkning av utländsk skatt skall ha följande lydelse.

Nuvarande lydelse

Föreslagen lydelse

3 §10

Med utländsk skatt avses i denna lag följande skatter som betalats till en utländsk stat, delstat eller lokal myndighet:

1.allmän slutlig skatt på inkomst,

2.skatt som är jämförlig med den statliga fastighetsskatten och som tagits ut på i utlandet belägen fastighet eller privatbostad,

3.skatt som beräknats på schablonintäkt eller liknande på i utlandet belägen fastighet eller privatbostad,

4.skatt som beräknats på grundval av fraktintäkter, biljettintäkter eller annan jämförlig grund som uppburits i den utländska staten av skattskyldig som bedriver sjöfart eller luftfart i internationell trafik.

Med utländsk skatt avses även sådana belopp som anges i 5 § b och c.

Med utländsk skatt avses, vid tillämpning av 14 § för sådana skattskyldiga som anges i 2 § första stycket 1 lagen (1990:661) om avkastningsskatt på pensionsmedel, även punktskatt och förmögenhetsskatt.

14 §11
Skattskyldig enligt 2 § 1–4	Skattskyldig enligt 2 § första
och 6 lagen (1990:661) om	stycket	1–4 lagen (1990:661)
avkastningsskatt på pensions-	om	avkastningsskatt	på

10Senaste lydelse 1998:260.

11Senaste lydelse 1999:1255.

Ds 2003:65						Lagtext
medel har genom avräkning av		pensionsmedel		har		genom
utländsk skatt rätt att erhålla		avräkning av		utländsk		skatt
nedsättning av sådan avkast-		som den skattskyldige eller för-
ningsskatt.	Avräkning skall	säkringsgivaren		betalat rätt att
därvid ske för utländsk skatt		erhålla	nedsättning		av	sådan
som erlagts under kalenderåret		avkastningsskatt.			Avräkning
närmast före	beskattningsåret	skall därvid ske för utländsk
och som belöper på avkastning		skatt	som	erlagts		under

-på den skattskyldiges kalenderåret närmast före be-

utländska tillgångar - som vid							skattningsåret och som belöper
beräkning		av	avkastningsskatt				dels på avkastning på den skatt-
på	pensionsmedel				ingår	i	skyldiges utländska tillgångar,
kapitalunderlaget				för	ifråga-		dels på utländska tillgångar i fall
varande beskattningsår.							som avses i 3 § tredje stycket,
							och som vid beräkning av
							avkastningsskatt	på pensions-
							medel ingår i kapitalunderlaget
							för ifrågavarande beskattnings-
							år.
Skattskyldig enligt 2 § 5							Skattskyldig enligt 2 § första
lagen om		avkastningsskatt				på	stycket 5 lagen om avkastnings-
pensionsmedel har, till den del							skatt på pensionsmedel har, till
den	statliga		inkomstskatten,				den del den statliga inkomst-
den	statliga		fastighetsskatten				skatten, den statliga fastighets-
och den kommunala inkomst-							skatten och den	kommunala
skatten		sammanlagt			under-		inkomstskatten	sammanlagt
stiger vad som enligt 1–13 §§							understiger vad som enligt 1–
får avräknas, genom avräkning							13 §§ får avräknas, genom av-
av utländsk skatt rätt att till							räkning av utländsk skatt rätt
denna del erhålla				nedsättning			att till denna del erhålla ned-
av sådan avkastningsskatt.							sättning av sådan avkastnings-
							skatt.

Lagtext

Ds 2003:65

15 §12

Avräkning enligt 14 § första stycket får dock ske med högst ett på följande sätt beräknat spärrbelopp. Spärrbeloppet utgör den avkastningsskatt som hänför sig till de utländska tillgångar som ingår i kapitalunderlaget. Den avkastningsskatt som hänför sig till de utländska tillgångarna skall anses utgöra så stor del av den skattskyldiges hela avkastningsskatt, beräknad utan avräkning, som värdet av dessa tillgångar utgör av den skattskyldiges i kapitalunderlaget ingående totala värde av tillgångar före avdrag för finansiella skulder. Vid beräkning av spärrbeloppet skall såsom värdet av utländska tillgångar emellertid endast anses ett belopp motsvarande värdet av det kapital som under hela kalenderåret närmast före beskattningsåret har varit placerat i sådana tillgångar.

I fall då skattskyldig enligt 2 § första stycket 1 lagen (1990:661) om avkastningsskatt på pensionsmedel har rätt till avräkning av utländsk skatt skall vid tilllämpning av första stycket de utländska tillgångarna som ingår i kapitalunderlaget anses uppgå till värdet av de utländska tillgångar som belöper på försäkringen.

		17 §13
Det åligger skattskyldig som			Det åligger skattskyldig som
anges i 2 § 1–4 lagen			anges i 2 § första stycket 1 och
(1990:661)	om	avkast-	3–5	lagen (1990:661)		om
ningsskatt	på pensionsmedel		avkastningsskatt på		pensions-
respektive pensionssparinstitut			medel respektive pensionsspar-
som anges i 1 kap. 2 § 3 lagen			institut som anges i 1 kap. 2 § 3
(1993:931)	om	individuellt	lagen	(1993:931)	om	in-

12Senaste lydelse 1993:943.

13Senaste lydelse 1993:943.

Ds 2003:65

Lagtext

pensionssparande att förebringa den utredning som behövs för prövning av fråga om avräkning av utländsk skatt.

dividuellt pensionssparande att förebringa den utredning som behövs för prövning av fråga om avräkning av utländsk skatt.

Denna lag träder i kraft den 1 juli 2004 och tillämpas på utländsk skatt som hänför sig till det beskattningsår som börjar den 1 januari 2005 eller senare.

Lagtext

Ds 2003:65

1.5Förslag till lag om ändring i taxeringslagen (1990:324)

Härigenom föreskrivs att 1 kap. 1 § taxeringslagen (1990:324) skall ha följande lydelse.

Nuvarande lydelse

Föreslagen lydelse

1 kap.

1 §14

Denna lag gäller vid fastställelse av underlaget för att ta ut skatt eller avgift (taxering) enligt

1.inkomstskattelagen (1999:1229),

2.lagen (1997:323) om statlig förmögenhetsskatt,

3.lagen (1984:1052) om statlig fastighetsskatt,

4. lagen (1990:661) om	4. lagen (1990:661) om
avkastningsskatt på pensions-	avkastningsskatt på pensions-
medel i fall som avses i 2 §	medel i fall som avses i 2 §
första stycket 1–5 och 7	första stycket 1 och 3–5
nämnda lag,	nämnda lag,

5.lagen (1991:687) om särskild löneskatt på pensionskostnader,

6.lagen (1994:1744) om allmän pensionsavgift.

Lagen gäller även vid handläggning av ärenden om särskilda avgifter (skattetillägg och förseningsavgift) om inte annat följer av 5 kap.

Lagen innehåller bestämmelser som skall gälla vid handläggning av mål om taxering och särskilda avgifter i allmän förvaltningsdomstol.

Att bestämmelserna i denna lag gäller även i fråga om förfarandet för fastställelse av mervärdesskatt i vissa fall framgår av 10 kap. 31 § skattebetalningslagen (1997:483).

Denna lag träder i kraft den 1 juli 2004 och tillämpas första gången vid 2005 års taxering.

14 Senaste lydelse 1999:1261.

Ds 2003:65

Lagtext

1.6Förslag till lag om ändring i lagen (1997:323) om statlig förmögenhetsskatt

Härigenom föreskrivs att 3 § lagen (1997:323) om statlig förmögenhetsskatt skall ha följande lydelse.

Nuvarande lydelse

Föreslagen lydelse

3 §15

Vid beräkning av den skattepliktiga förmögenheten skall som tillgång tas upp

1.privatbostadsfastighet och privatbostadsrätt,

2.småhus med tillhörande tomtmark på lantbruksenhet som på grund av ägarens begäran enligt 2 kap. 9 § tredje stycket inkomstskattelagen (1999:1229) är näringsfastighet,

3.den del av en näringsfastighet som inrymmer en bostadslägenhet som används eller är avsedd att användas av fastighetsägaren för eget eller närståendes boende,

4.aktie i ett aktieslag som är inregistrerat vid börs i det land där aktiebolaget är hemmahörande samt marknadsnoterad aktie i ett aktiebolag som är hemmahörande i Sverige om ett aktieslag i bolaget den 29 maj 1997 var eller senare har varit inregistrerat vid svensk börs med undantag för huvuddelägares aktie,

5.aktie i ett aktieslag som inte är marknadsnoterat i det land där aktiebolaget är hemmahörande med undantag för huvuddelägares aktie i ett aktiebolag i vilket finns ett aktieslag som är marknadsnoterat,

6.annan sådan delägarrätt som avses i 48 kap. 2 § första stycket inkomstskattelagen än aktie om delägarrätten inte är marknadsnoterad samt andel i handelsbolag med undantag för andel i juridisk person till den del den juridiska personen är skattskyldig,

7.annan marknadsnoterad delägarrätt än aktie, marknadsnoterad fordringsrätt och marknadsnoterad tillgång som avses i 52 kap. inkomstskattelagen,

15 Senaste lydelse 2000:1345.

a) pensionsförsäkring eller sådan kapitalförsäkring som uppfyller villkoren i 58 kap. 6– 16 §§ inkomstskattelagen om den har meddelats i en verksamhet som bedrivs enligt lagen (1998:293) om utländska försäkringsgivares verksamhet i Sverige av en EES-försäkrings- givare, samt

Lagtext

Ds 2003:65

8. livförsäkring med undantag för a) pensionsförsäkring samt

b)livförsäkring som enbart avser olycks- eller sjukdomsfall eller dödsfall senast vid 70 års ålder och som inte är återköpsbar, 9. rätt till livränta eller därmed jämförlig utbetalning med

undantag för rätt till

a)utbetalning på grund av försäkring,

b)utbetalning på grund av tidigare anställning samt

c)underhållsbidrag,

10.kontobehållning med undantag för behållning på pensionssparkonto,

11.fordran i pengar och liknade betalningsmedel samt fordran avseende marknadsnoterad tillgång som anges i 4, 5 eller 7,

12.pengar och liknande betalningsmedel till den del de sammanlagt överstiger 25 000 kronor,

13.lösöre med undantag för

a)inre lösöre för personligt bruk,

b)yttre lösöre för personligt bruk till den del det enskilda föremålets värde understiger 10 000 kronor,

c)fordon som avses i 9 § första stycket fordonsskattelagen (1988:327) samt

d)lösöre som är deponerat på museum eller liknande inrättning, om tillgången inte ingår i sådan näringsverksamhet som avses i 13 kap. 1 och 11 §§ inkomstskattelagen i annat fall än enligt 2 och 3.

Undantaget i första stycket 4 och 5 för huvuddelägares aktie tillämpas på

Ds 2003:65

Lagtext

1.aktie i ett aktiebolag i vilket aktier var inregistrerade vid börs vid utgången av år 1991, om aktien har innehafts direkt eller indirekt av en huvuddelägare sedan denna tidpunkt,

2.aktie i ett aktiebolag i vilket aktier har inregistrerats vid börs första gången efter utgången av år 1991, om aktien har innehafts direkt eller indirekt av en huvuddelägare sedan inregistreringen,

3.aktie i ett aktiebolag i vilket aktier har marknadsnoterats första gången efter utgången av år 1996, om aktien har innehafts direkt eller indirekt av en huvuddelägare sedan marknadsnoteringen,

4.aktie som har förvärvats med stöd av aktie som avses i 1–3, om aktien har innehafts direkt eller indirekt av en huvuddelägare sedan detta förvärv,

5.aktie som avses i 1-4 och som har förvärvats av ett barn eller barnbarn till huvuddelägaren och i förekommande fall därefter åter förvärvats av huvuddelägaren och som har innehafts direkt eller indirekt av ett barn, barnbarn eller av huvuddelägaren sedan först nämnda förvärv.

Med huvuddelägare avses sådan aktieägare som, ensam eller tillsammans med närstående, innehade aktier direkt eller indirekt motsvarande minst 25 procent för röstvärdet av aktierna i bolaget vid utgången av år 1991 i fråga om aktier i ett aktiebolag i vilket aktier var inregistrerade vid den tidpunkten och i övriga fall vid tidpunkten för inregistrering eller marknadsnotering som avses i andra stycket. Som huvuddelägare anses även dödsboet efter sådan aktieägare.

Denna lag träder i kraft den i juli 2004 och tillämpas första gången vid 2005 års taxering.

Lagtext

Ds 2003:65

1.7Förslag till lag om ändring i skattebetalningslagen (1997:483)

Härigenom föreskrivs i fråga om skattebetalningslagen (1997:483)

dels att 1 kap. 1 och 6 §§ skall ha följande lydelse,

dels att det i lagen skall införas en ny paragraf, 5 kap. 9 a §, samt närmast före 5 kap. 9 a § en ny rubrik av följande lydelse.

Nuvarande lydelse

Föreslagen lydelse

1 kap.

1 §16

Denna lag gäller vid bestämmande, debitering, redovisning och betalning av

1.sådan skatt eller avgift som avses i 1 kap. 1 § första stycket taxeringslagen (1990:324),

2.avgift enligt socialavgiftslagen (2000:980),

3.skatt enligt lagen (1990:659) om särskild löneskatt på vissa förvärvsinkomster,

4.begravningsavgift enligt begravningslagen (1990:1144),

5.skatt enligt mervärdesskattelagen (1994:200),

6.avgift enligt lagen (1994:1920) om allmän löneavgift, och

7.avgift som avses i lagen (1999:291) om avgift till registrerat trossamfund.

Lagen gäller även, om inte annat särskilt anges, vid bestämmande, debitering, redovisning och betalning av punktskatt. Med punktskatt avses i denna lag skatt enligt

1.lagen (1972:266) om skatt på annonser och reklam,

2.lagen (1972:820) om skatt på spel,

3.lagen (1984:409) om skatt på gödselmedel,

4.lagen (1984:410) om skatt på bekämpningsmedel,

5. 2 § första stycket 6 lagen (1990:661) om avkastningsskatt på pensionsmedel,

5. 2 § första stycket 2 lagen (1990:661) om avkastningsskatt på pensionsmedel,

16 Senaste lydelse 2002:400.

a) skatt som avses i inkomstskattelagen (1999:1229), lagen (1984:1052) om statlig fastighetsskatt, lagen (1990:661) om avkastningsskatt på pensionsmedel i fall som avses i 2 § första stycket 3–5, lagen (1991:687) om särskild löneskatt på pensionskostnader, beskattningsår enligt 1 kap. 13–15 §§ inkomstskattelagen,

Ds 2003:65

Lagtext

6.lagen (1990:1427) om särskild premieskatt för grupplivförsäkring, m.m.,

7.lagen (1991:1482) om lotteriskatt,

8.lagen (1991:1483) om skatt på vinstsparande m.m.,

9.lagen (1994:1563) om tobaksskatt,

10.lagen (1994:1564) om alkoholskatt,

11.lagen (1994:1776) om skatt på energi,

12.lagen (1995:1667) om skatt på naturgrus,

13.lagen (1999:673) om skatt på avfall, och

14.lagen (2000:466) om skatt på termisk effekt i kärnkraftsreaktorer.

6 §17

I denna lag avses med

arbetsgivare: den som betalar ut ersättning för arbete, arbetstagare: den som tar emot ersättning för arbete, beskattningsår: i fråga om

a) skatt som avses i inkomstskattelagen (1999:1229), lagen (1984:1052) om statlig fastighetsskatt, lagen (1990:661) om avkastningsskatt på pensionsmedel i fall som avses i 2 § första stycket 1–5, lagen (1991:687) om särskild löneskatt på pensionskostnader, beskattningsår enligt 1 kap. 13–15 §§ inkomstskattelagen,

b)mervärdesskatt, beskattningsår enligt 1 kap. 14 § mervärdesskattelagen (1994:200) eller, för förvärv av sådana varor som avses i 2 a kap. 3 § första stycket 1 och 2 mervärdesskattelagen, det kalenderår under vilket förvärvet skett,

c)punktskatt, samma beskattningsår som i 1 kap. 14 § mer-

värdesskattelagen eller, om skatteredovisningen inte sker för

17 Senaste lydelse 2002:400.

Lagtext

Ds 2003:65

redovisningsperioder, det kalenderår under vilket den skattepliktiga händelsen inträffat,

d) skatt som inte avses i a-c, det kalenderår för vilket skatten skall betalas,

grupphuvudman: den som enligt 6 a kap. 4 § mervärdesskattelagen utsetts som huvudman för en mervärdesskattegrupp,

inkomstår: kalenderåret före taxeringsåret,

näringsverksamhet: verksamhet av sådant slag att intäkter i verksamheten enligt bestämmelserna i 13 kap. inkomstskattelagen räknas till inkomstslaget näringsverksamhet för den som bedriver verksamheten eller, när verksamheten bedrivs av ett handelsbolag, för någon delägare i bolaget,

överskjutande ingående mervärdesskatt: den del av ingående mervärdesskatt som överstiger utgående mervärdesskatt.

5 kap.

Skatteavdrag från avkastning på livförsäkringar

9 a §

Försäkringsgivare skall den 1 september göra skatteavdrag från avkastning på sådan livförsäkring som beskattas enligt lagen (1990:661) om avkastningsskatt på pensionsmedel med belopp som motsvarar den avkastningsskatt som belöper sig på försäkringen.

Skatteavdrag skall göras även om försäkringstagaren har F- skattsedel.

En utländsk försäkringsgivare, som inte bedriver försäkringsrörelse från ett fast drift-

Ds 2003:65

Lagtext

ställe i Sverige, skall göra skatteavdrag om försäkringsgivaren och försäkringstagaren kommit överens om att sådant avdrag skall göras.

Denna lag träder i kraft den i juli 2004 och tillämpas första gången inkomståret 2005.

Lagtext

Ds 2003:65

1.8Förslag till ändring i lagen (2001:1227) om självdeklarationer och kontrolluppgifter

Härigenom föreskrivs i fråga om lagen (2001:1227) om självdeklarationer och kontrolluppgifter

dels att 12 kap. 4 § skall upphöra att gälla,

dels att 11 kap. 7 och 8 §§, 13 kap. 1 § samt rubriken före 11 kap. 7 § skall ha följande lydelse,

dels att det i lagen skall införas sju nya paragrafer, 11 kap. 7 a– 7 d och 8 a–c §§ samt före 11 kap. 7 a, 7 b, 8 och 8 c §§ nya rubriker av följande lydelse.

Nuvarande lydelse

Föreslagen lydelse

11 kap.

Pensionsförsäkring				och	pen-	Pensionssparkonto
sionssparkonto
					7 §
Kontrolluppgift skall lämnas						Kontrolluppgift skall lämnas
om	pensionsförsäkringar				och	om pensionssparkonton.
pensionssparkonton.
Kontrolluppgift skall lämnas						Kontrolluppgift skall lämnas
för fysiska personer och döds-						för	fysiska		personer		och
bon av försäkringsgivare, under-						dödsbon		av		pensionsspar-
stödsföreningar			och	pensions-		institut.
sparinstitut.
I	kontrolluppgiften				skall	I	kontrolluppgiften				skall
uppgift		lämnas	om betalda			uppgift		lämnas		om	gjorda
premier		och	gjorda		in-	inbetalningar			för	vilka	avdrag
betalningar för vilka avdrag får						får göras enligt 59 kap. 2 § in-
göras enligt 59 kap. 2 § in-						komstskattelagen (1999:1229).
komstskattelagen (1999:1229).

Ds 2003:65

Lagtext

Livförsäkringar

Pensionsförsäkring

7 a §

Kontrolluppgift skall lämnas om pensionsförsäkringar.

Kontrolluppgift skall lämnas för försäkringstagare och förmånstagare som är skattskyldiga för avkastningsskatt enligt lagen (1990:661) om avkastningsskatt på pensionsmedel av försäkringsföretag och understödsföreningar.

I kontrolluppgiften skall uppgift lämnas om

1. betalda premier, om försäkringstagaren eller förmånstagaren är en fysisk person eller ett dödsbo,

2.det värde som avses i 3 § andra stycket 1 lagen (1990:661) om avkastningsskatt på pensionsmedel såvitt avser en fondförsäkring, och

3.det värde som avses i 3 § andra stycket 2 den lagen såvitt avser en annan pensionsförsäkring än en fondförsäkring.

7 b §

Understödsföreningar som skall lämna kontrolluppgift enligt 7 a § behöver endast lämna sådana uppgifter som

Lagtext

Ds 2003:65

avses i 7 a § tredje stycket 1.

Tjänstepensionsförsäkring

7 c §

Kontrolluppgift skall, utöver vad som framgår av 7 a §, lämnas om en tjänstepensionsförsäkringar.

Kontrolluppgift skall lämnas för en anställd som är förmånstagare om anställningen upphör. Kontrolluppgiften skall lämnas av

1. arbetsgivaren,

2. konkursförvaltaren, om anställningen upphör för att arbetsgivarens verksamhet upphör på grund av konkurs, eller

3. likvidatorn, om anställningen upphör för att arbetsgivarens verksamhet upphör på grund av likvidation.

I kontrolluppgiften skall det lämnas sådana uppgifter att försäkringsgivare och förmånstagare kan identifieras.

7 d § (Gäller alternativ 1) Kontrolluppgift enligt 7 c §

skall även lämnas för förmånstagare enligt 58 kap. 7 § andra stycket inkomstskattelagen (1999:1229) om verksamheten upphör.

Kontrolluppgift skall lämnas för försäkringstagare. Kontrolluppgift för fysiska personer och dödsbon skall lämnas av försäkringsföretag och understödsföreningar samt för andra juridiska personer än dödsbon av försäkringsföretag. I kontrolluppgiften skall uppgift lämnas om 1. det värde vid årets in- och utgång som avses i 3 § andra stycket 1 lagen (1990:661) om avkastningsskatt på pensionsmedel såvitt avser en fondförsäkringar, och 2. det värde vid året in- och 43 Kontrolluppgift skall lämnas om kapitalförsäkringar.

Ds 2003:65

Lagtext

7 d § (Gäller alternativ 2) Kontrolluppgift enligt 7 c § skall även lämnas för förmånstagare enligt 58 kap. 2 § andra stycket andra meningen inkomstskattelagen (1999:1229) om verksamheten upphör.

Kapitalförsäkring

8 § Kontrolluppgift skall lämnas

om en sådan försäkring som är skattepliktig enligt 3 § första stycket 8 lagen (1997:323) om statlig förmögenhetsskatt eller som avses i 2 § första stycket 7 lagen (1990:661) om avkastningsskatt på pensionsmedel.

Kontrolluppgift skall lämnas för fysiska personer och dödsbon av försäkringsgivare och understödsföreningar.

I kontrolluppgiften skall uppgift lämnas om

1. värdet av försäkringen vid årets utgång, och

2. värdet av försäkringen vid

Lagtext

Ds 2003:65

närmast föregående års utgång, om försäkringen är meddelad i en försäkringsrörelse som inte bedrivs från ett fast driftställe i Sverige.

utgång som avses i 3 § andra stycket 2 den lagen, såvitt avser andra försäkringar än fondförsäkringar.

8 a §

I kontrolluppgiften enligt 8 § för juridiska personer behöver uppgift lämnas endast om värdena vid årets ingång.

Understödsföreningar behöver lämna uppgift endast om värdena vid årets utgång.

8 b §

Kontrolluppgift enligt 8 § skall lämnas även för en förmånstagare om försäkringstagaren inte längre kan beskattas enligt lagen (1990:661) om avkastningsskatt på pensionsmedel.

Förmedling av utländska försäkringar

8 c §

Den som har förmedlat en utländsk livförsäkring skall lämna sådana uppgifter att försäkringsgivare och försäkringstagare kan identifieras.

Ds 2003:65

Lagtext

13 kap.

1 §

Utländska företag som driver bankverksamhet, värdepappersrörelse, fondverksamhet, finansieringsverksamhet eller försäkringsverksamhet i Sverige utan att inrätta en filial eller motsvarande etablering här, skall innan verksamheten inleds ge in en skriftlig förbindelse till Finansinspektionen om att lämna kontrolluppgifter i enlighet med bestämmelserna i denna lag.

En sådan förbindelse behöver inte lämnas av en försäkringsgivare om försäkringsgivaren genom ett villkor i samtliga försäkringsavtal åtar sig att lämna kontrolluppgifter.

Denna lag träder i kraft den 1 juli 2004 och tillämpas första gången vid 2006 års taxering.

2 Inledning

Livförsäkringarna är enligt inkomstskattelagen (1999:1229, IL) antingen pensionsförsäkringar eller kapitalförsäkringar. Pensionsförsäkringarna är antingen individuella eller tjänstepensionsförsäkringar. Premier för individuella kapitalförsäkringar får inte dras av, men i gengäld beskattas inte utfallande belopp. Tecknar arbetsgivaren en kapitalförsäkring kan dock arbetsgivaren få omedelbart avdrag om utgiften anses utgöra en sådan lönekostnad som skall dras av omedelbart. Avdrag får dock inte göras omedelbart om kostnaden är att se som en kostnad för att trygga framtida pensionskostnader som avses i 28 kap. IL. Arbetstagaren blir med tillämpning av kontantprincipen i 10 kap. 8 § IL förmånsbeskattad när han kan anses disponera över förmånen eller den på annat sätt kommit honom till del.

Utgifter för premier för individuella pensionsförsäkringar har sedan länge varit avdragsgilla. Bestämmelserna om avdrag har dock ändrats flera gånger sedan de tillkom och avdragets storlek har begränsats. De nu gällande reglerna infördes 1995.

Tjänstepensionen grundar sig på en utfästelse från arbetsgivaren att göra avsättningar för pension. Omkring 90 procent av arbetstagarna i Sverige omfattas av kollektivavtal på området, men det finns även utfästelser om tjänstepension som inte grundar sig på sådana avtal. Även i fråga om tjänstepensioner finns det beloppsmässiga begränsningar för arbetsgivarens avdragsrätt. De nu gällande reglerna infördes i allt väsentligt 1999.

För att en försäkring skall anses som en pensionsförsäkring ställs i inkomstskattelagen som krav att den skall ha meddelats i

Inledning

Ds 2003:65

en försäkringsrörelse som bedrivs i Sverige. Om försäkringen är meddelad i en försäkringsrörelse utomlands är försäkringen med några få undantag att betrakta som en kapitalförsäkring.

Huruvida en försäkring i inkomstskattelagen är att betrakta som en kapital- eller pensionsförsäkring har inte bara betydelse vid inkomstbeskattningen utan även vid uttag av avkastningsskatt och förmögenhetsskatt. Avkastningsskatt tas t.ex. ut med 15 procent på pensionsförsäkringar och med 27 procent på kapitalförsäkringar.

Om etableringskravet inte kan behållas vid avkastningsbeskattningen, finns en risk att pensionsmedel i försäkringsföretag till ett betydande värde kan undgå avkastningsbeskattning, eftersom det för närvarande saknas regler som fångar upp skattskyldigheten.

Eftersom utländska försäkringar så gott som alltid är kapitalförsäkringar och således inte vid beskattningen behandlas på samma sätt som pensionsförsäkringar har det satts i fråga om skattereglerna är förenliga med EG-rätten. EG-domstolen har avgjort flera mål som rör pensioner. I juni 2003 avkunnade domstolen dom i ett svenskt mål som gällde en utländsk tjänstepensionsförsäkring, Skandia mot Riksskatteverket. Målet avsåg en försäkring som det svenska bolaget Skandia AB skulle teckna för att trygga en pension i en livförsäkringsrörelse etablerad i en annan medlemsstat. Vid inkomstbeskattningen behandlas en sådan försäkring som en kapitalförsäkring.

EG-domstolen uttalade att det är ett hinder mot friheten att tillhandahålla tjänster om ett krav på etablering inom en medlemsstats territorium innebär att en försäkringsgivare som är etablerad i en annan medlemsstat kan missgynnas i vissa fall.

En större översyn av pensionsbeskattningen har aviserats av regeringen i prop. 2003/04:21. I denna promemoria diskuteras därför bara vilka åtgärder som kan vidtas i avvaktan på denna översyn för att säkerställa att de svenska skattereglerna, såvitt avser tjänstepensionsförsäkringar, inte står i strid med EG- fördraget. Förslagen om avkastningsskatt och förmögenhetsskatt omfattar dock även individuella livförsäkringar.

3 EG-rätten

3.1Allmänt

Enligt EG-rätten är medlemsstaterna i princip själva behöriga att besluta om beskattningssystemet och dess regelverk. Lagstiftningen sker därför huvudsakligen i medlemsstaterna och inte för hela EU. Medlemsstaterna måste dock iaktta EG-rätten vid utövandet av denna behörighet18 . Den del av EG-rätten som är av störst betydelse vid bedömningen av hur medlemsstaterna utövar sin behörighet på skatteområdet är bestämmelserna om EG:s inre marknad. Den inre marknaden genomförs främst genom de så kallade grundläggande friheterna som föreskrivs i EG-för- draget. De huvudsakliga reglerna om de fyra friheterna finns i artiklarna 23–31 (varor), 39–48 (arbetstagare och etablering), 49– 55 (tjänster) och 56–60 (kapital) i EG-fördraget. När det gäller frågan om nationella bestämmelser om pensionsbeskattning överensstämmer med EG-rätten är det främst etableringsfriheten, den fria rörligheten för tjänster och den fria rörligheten för kapital som utgör sådan EG-rätt som medlemsstaterna måste beakta.

Den fria rörligheten för personer kan indelas i fri rörlighet för arbetstagare och etableringsfrihet. Etableringsfriheten regleras i artiklarna 43 till 48 i EG-fördraget. Etableringsfriheten avser enligt artikel 43 i EG-fördraget bland annat ”rätt att starta och utöva verksamhet som egenföretagare samt rätt att bilda och driva företag, särskilt bolag som de definieras i artikel 48 andra

18 Se bl.a. EG-domstolens dom den 11 augusti 1995 i mål 80/94, Wielockx, REG 1995, s. I-2493, punkt 16.

EG-rätten

Ds 2003:65

stycket, på de villkor som etableringslandets lagstiftning föreskriver för egna medborgare”. EG-domstolen har beskrivit etablering enligt fördraget som ”faktiskt utövande av en ekonomisk verksamhet genom en fast inrättning i en annan medlemsstat under obestämd tid”19 . Enligt artikel 48 i EG-fördraget skall ”bolag som bildats i överensstämmelse med en medlemsstats lagstiftning och som har sitt säte, sitt huvudkontor eller sin huvudsakliga verksamhet inom gemenskapen […] vid tillämpningen av bestämmelserna i detta kapitel likställas med fysiska personer som är medborgare i medlemsstaterna”.

Enligt artikel 43 i EG-fördraget strider det mot etableringsfriheten om medlemsstater behandlar bolag olika beroende på var de har sitt säte. Direkt diskriminering är förbjuden. Med direkt diskriminering avses mindre gynnsam behandling av övriga EU-medborgare och därmed likställda företag på grund av nationalitet. En skattebestämmelse som gör det ”mindre attraktivt” för bolag med säte i andra medlemsstater att utöva etableringsfriheten, vilka som en följd av detta kan komma att avstå från att förvärva, bilda eller behålla ett dotterbolag i den medlemsstat där en sådan bestämmelse finns, strider mot etableringsfriheten20 . Uttrycket ”mindre attraktivt” kan som EG- domstolen ansåg i målet X och Y (C-438/00 punkt 36) innebära att utländska bolag särbehandlas så att de får en likviditetsmässig nackdel. Reglerna om likabehandling av bolag etablerade i olika medlemsstater förbjuder inte endast öppen diskriminering på grund av bolagets säte, utan även varje form av dold diskriminering som att tillämpa andra särskiljande kriterier vilka faktiskt leder till samma resultat21 .

Enligt EG-domstolen utnyttjar också en medborgare i en medlemsstat sin etableringsfrihet om han innehar kapitalet i ett bolag som är etablerat i en annan medlemsstat, och han därigenom har ett betydande inflytande över bolagets beslut och

19Se EG-domstolens dom av den 25 juli 1991 i mål 221/89, Factortame, REG 1991, s. I- 3905; svensk specialutgåva häfte 11, s. I-313.

20Se EG-domstolens dom av den 12 december 2002 i mål C-324/00, Lankhorst-Hohorst GmbH, REG 2002, s. I-11779, punkt 32.

21Se EG-domstolens dom av den 8 juli 1999 i mål C-254/97, Baxter, REG 1999, s. I-4809.

Ds 2003:65

EG-rätten

kan bestämma över dess verksamhet. Ett hinder mot utövande av dessa rättigheter strider mot fördragets bestämmelser om etableringsfrihet.

Den fria rörligheten för tjänster regleras i artiklarna 49 till 55 i EG-fördraget. I artikel 49 i EG-fördraget anges att inskränkningar i friheten att tillhandahålla tjänster inom EG förbjuds beträffande medborgare i medlemsstater som är etablerade i en annan stat inom EG än mottagaren av tjänsten. I artikel 50 definieras uttrycket tjänster som prestationer som normalt utförs mot ersättning, i synnerhet verksamhet av industriell eller kommersiell natur, inom hantverk, eller inom fria yrken.

Enligt EG-domstolens rättspraxis kräver artikel 49 i fördraget i första hand avskaffande av all diskriminering av den som tillhandahåller tjänster på grund av dennes nationalitet eller den omständigheten att denne är etablerad i en annan medlemsstat än den där tjänsten skall utföras22 . Skyldighet för ett företag som är etablerat i en annan medlemsstat att ha en varaktig etablering på mottagarstatens territorium har av EG-domstolen ansetts utgöra en inskränkning i friheten att tillhandahålla tjänster, eftersom dessa tjänster blir kostsammare i mottagarstaten23 . Enligt EG- domstolen utgör artikel 49 i EG-fördraget ett hinder mot att tillämpa en nationell reglering som gör det svårare att tillhandahålla tjänster mellan medlemsstater än att tillhandahålla tjänster inom en medlemsstat24 . Nationella regler som avskräcker medborgare i en medlemsstat från att tillhandahålla tjänster i en annan medlemsstat utgör en sådan inskränkning. Nationella regler behöver således inte innebära en diskriminering, utan det är tillräckligt att den fria rörligheten hindras25 . Såväl direkt som indirekt diskriminering strider med andra ord mot förbudet mot

22Se t.ex. EG-domstolens dom av den 25 juli 1991 i mål C-288/89, Stichting Collectieve Antennevoorzienning Gouda, REG 1991, s. I-4007, punkt 10.

23Se EG-domstolens dom av den 4 december 1986 i mål 205/84, kommissionen mot Tyskland, REG 1986, s. 3755.

24Se bl.a. EG-domstolens dom av den 5 oktober 1994 i mål C-381/93, kommissionen mot Frankrike, REG 1994, s. I-5145, punkt 17.

25Se EG-domstolens dom av den 10 maj 1995 i mål C-384/93, Alpine Investments BV, REG 1995, s. I-1141.

EG-rätten

Ds 2003:65

inskränkningar av den fria rörligheten för tjänster26 . Domstolen har i sin praxis närmat sig den ståndpunkten att alla handelshinder på tjänsteområdet strider mot den fria rörligheten oavsett om de är diskriminerande eller inte. Förbudet mot diskriminering omfattar enligt EG-domstolen alla lagar, förordningar, administrativa rutiner, överenskommelser, sedvanor eller annat som styr utövandet av ekonomiska aktiviteter oavsett om de utfärdas av en medlemsstat eller av en enskild, fysisk eller juridisk person.27

EG-domstolen har emellertid angett att man på grund av vissa tjänsters särskilda beskaffenhet inte kan anse vissa särskilda krav som ställs på dem som tillhandahåller tjänster som oförenliga med fördraget, i den mån de grundas på tillämpningen av regler som gäller för sådan verksamhet. Friheten att tillhandahålla tjänster kan dock endast inskränkas genom bestämmelser som är berättigade av hänsyn till allmänintresset och som är tillämpliga på alla personer eller företag som utövar en verksamhet på territoriet i den stat där tjänsten mottages och endast i den mån detta allmänintresse inte skyddas genom de bestämmelser som den som tillhandahåller tjänsten omfattas av i den medlemsstat där han är etablerad. Dessa krav måste dessutom objektivt sett vara nödvändiga för att garantera att yrkesreglerna iakttas och för att skydda de intressen som tillvaratas genom dessa bestämmelser28. Domstolen har i sin rättspraxis preciserat detta begrepp29 . De hänsyn till allmänintresset som i EG-domstolens rättspraxis har angetts kunna motivera inskränkningar av den fria rörligheten för tjänster är bekämpning av skatteflykt, bevarandet av ”kongruensen” i skattesystemet och skattekontrollens effektivitet30 .

26Se t.ex. EG-domstolens dom den 27 mars 1990 i mål C-113/89, Rush Portuguesa, REG 1992, s. I-1417.

27Se EG-domstolens dom den 9 juni 1977 i mål 90/76, van Ameyde mot UCI, REG 1977, s. 1091.

28Se den ovan nämnda domen i målet kommissionen mot Tyskland.

29Se t.ex. EG-domstolens domar den 28 januari 1992 i målen C-300/90, kommissionen mot Belgien, REG 1992, s. I-305, och C-204/90, Bachman, REG 1992, s. I-249.

30EG-domstolens domar den 28 januari 1992 i mål C-204/90, Bachman, av den 28 oktober 1999 i mål C-55/98, Vestergaard, REG 1999, s. I-7641, och den 16 juli 1998 i mål C-264/96, ICI, REG 1998, s. I-4695.

Ds 2003:65

EG-rätten

Den fria rörligheten för kapital regleras i artiklarna 56–60 i EG- fördraget. Den fria rörligheten för kapital och betalningar avser betalningar mellan medlemsstater samt mellan medlemsstater och tredje land (artikel 56.2). Enligt artikel 56 i EG-fördraget skall restriktioner av betalningar och kapitalrörelser mellan medlemsstater och mellan medlemsstater och tredje land vara förbjudna. Denna bestämmelse omfattar enligt EG-domstolen också överlåtelser av andelar i ett utländskt bolag31 och mottagande av avkastning från investeringar i utlandet32 .

Enligt domstolen utgör en medlemsstats åtgärder som till sin karaktär är sådana att de kan förmå dem som är bosatta i den medlemsstaten att avstå från att avtala om lån eller göra investeringar i andra medlemsstater restriktioner för kapitalrörelser i den mening som avses i EG-fördraget33 . Domstolen hänvisar såväl till den avskräckande effekten som på de extra kostnaderna som kan uppstå.

Artikel 56 i EG-fördraget avser inte uttryckligen ett avskaffande av all diskriminering till skillnad från vad som är fallet i fråga om de andra friheterna i fördraget. EG-domstolen har dock hänvisat till en ”diskriminerande begränsning” i sin rättspraxis avseende den fria rörligheten för kapital34 .

3.2Administrativt samarbete i syfte att hindra skatteflykt

Nationella bestämmelser som hindrar fri rörlighet för personer, tjänster och kapital kan som nämnts vara förenliga med gemen-

31 Se generaladvokatens förslag till avgörande i mål C-200/98, X och Y mot Riksskatteverket, REG 1999, s. I-8261.

32Se till exempel EG-domstolens dom i mål C-35/98, Staatsecretaris van Financiën mot Verkooijen, REG 2000, s. I-4071, där medgivande av en skattemässig fördel på området för inkomstskatt för fysiska personer som är aktieägare enbart på det villkoret att aktieutdelningen kommer från bolag etablerade inom det nationella området konstaterades utgöra en i EG-fördraget förbjuden restriktion för kapitalrörelser.

33Se EG-domstolens dom den 26 september 2000 i mål C-478/98, kommissionen mot Belgien, REG 2000, s. I-7587.

34Se domstolens dom den 13 juli 2000 i mål C-423/98, Albore, REG 2000, s. I-5965, och dom den 1 juni 1999 i mål C-302/97, Konle, REG 1999, s. I-3099.

EG-rätten

Ds 2003:65

skapsrätten om de är nödvändiga för att uppnå det mål som eftersträvas av hänsyn till allmänintresset. En inskränkning av de fria rörligheterna kan vara berättigad med hänsyn till behovet av att undvika skatteflykt och säkerställa en effektiv skattekontroll. Det förutsätter att skattekontrollen inte kan genomföras effektivt på annat sätt. I det s.k. handräckningsdirektivet (Rådets direktiv 77/799/EEG av den 19 december 1977 om ömsesidigt bistånd av medlemsstaternas behöriga myndigheter på området direkt och indirekt beskattning) finns bestämmelser som tar sikte på informationsutbyte mellan medlemsstaterna kring frågor om beskattning. Enligt direktivet skall medlemsstaternas behöriga myndigheter utbyta alla uppgifter som kan göra det möjligt för dem att genomföra en korrekt bestämning av skatter på bl.a. inkomst och kapital (artikel 1). Effektiviteten av direktivet begränsas dock genom att det är medlemsstaternas nationella regelverk som avgör vilka upplysningar som de själva har tillgång till och således är skyldiga att överlämna till en annan medlemsstat. Direktivet innebär t.ex. inte någon förpliktelse att låta göra efterforskningar eller att tillhandahålla information om den medlemsstat som skall tillhandahålla uppgifterna är förhindrad av sin lagstiftning eller sin administrativa praxis att utföra efterforskningarna eller att samla in eller använda uppgifterna för sina egna ändamål. Vidare kan tillhandahållande av information vägras om den begärande myndigheten av praktiska eller juridiska skäl är förhindrad att lämna motsvarande uppgifter (artikel 8). Detta medför att det kan var omöjligt att få tillgång till information om sådana förhållanden som i den andra medlemsstaten inte har någon betydelse för beskattningen där. Den andra medlemsstatens interna bestämmelser om sekretess och liknande kan också omöjliggöra ett informationsutbyte med stöd av direktivet.

Slutligen sker informationsutbytet inte automatiskt utan på begäran av en behörig myndighet i en annan medlemsstat. Det finns dock inget som hindrar att medlemsstaterna avtalar om att utbyta information automatiskt.

Ds 2003:65

EG-rätten

Ett förslag till smärre justeringar i direktivet i effektiviserande syfte har lämnats av kommissionen under sommaren 2003. Förslagen har under hösten behandlats i en rådsarbetsgrupp. Även om dessa justeringar genomförs löser de dock inte de problem som här har redogjorts för.

3.3Avgörande från EG-domstolen om den fria rörligheten av tjänster och ett etableringskrav

Förhållandet mellan artikel 49 i EG-fördraget och ett skattemässigt betingat etableringskrav har varit föremål för EG-dom- stolens bedömning i flera fall. Tre av dem som avser krav på etablering på det nationella territoriet för avdragsrätt vid beskattningen redovisas nedan.

Bachmann-målet35

Bachmann var en tysk medborgare som var anställd i Belgien. Vid inkomstbeskattningen av tjänsteinkomsterna i Belgien vägrades han avdrag för premier som betalats i Tyskland till sjuk- och invaliditetsförsäkringar. Enligt den belgiska lagstiftningen fick endast försäkringspremier för pensions- och livförsäkringar som betalats i Belgien dras av. Å andra sidan beskattades inte i dessa fall från försäkringen utfallande belopp.

EG-domstolen fann att artiklarna om fri rörlighet för personer och tjänster utgjorde hinder mot att det i en medlemsstats lagstiftning föreskrivs att avdragsrätten för försäkringspremier för pensions- och livförsäkringar är villkorad av att dessa premier betalas i den staten. Ett sådant villkor kunde emellertid vara berättigat av hänsyn till behovet av att säkerställa sambandet i det tillämpliga skattesystemet.

I målet fastslog domstolen att det i den belgiska lagstiftningen fanns ett samband mellan avdragsrätten för premier och beskattningen av det belopp som försäkringsgivarna betalade ut på

35 EG-domstolens dom den 28 januari 1992, Hans-Martin Bachmann mot Belgiska staten, Mål C-204/90.

EG-rätten

Ds 2003:65

grund av pensions- och livförsäkringsavtalen. Domstolen konstaterade vidare att sambandet i ett sådant skattesystem förutsätter att medlemsstaten, om den är skyldig att ge avdragsrätt för livförsäkringspremier som betalas i en annan medlemsstat, kan uppbära skatten på de belopp som utbetalas av försäkringsgivarna. Domstolen ansåg att det inte utgjorde en tillräcklig garanti att en försäkringsgivare åtog sig att betala den nämnda skatten. Om ett sådant åtagande inte fullgörs skulle det bli nödvändigt att låta verkställa det med tvång i den medlemsstat där försäkringsgivaren är etablerad. Bortsett från att det är svårt för en stat att få kännedom om huruvida försäkringsgivare etablerade i en annan stat har gjort utbetalningar och med vilka belopp utbetalningar har gjorts, var det enligt domstolen inte uteslutet att skäl som hänför sig till allmän ordning kunde åberopas för att förhindra indrivning av skatten.

Domstolen konstaterade vidare att på gemenskapsrättens dåvarande stadium, kunde sambandet i ett sådant skattesystem inte säkerställas genom bestämmelser som var mindre restriktiva än de som var i fråga i målet.

Dannermålet36

Danner, som varit bosatt i Tyskland, hade sedan 1976 betalat pensionsförsäkringspremier till två tyska pensionsförsäkringsanstalter. När Danner flyttade till Finland beslöt han sig för att fortsätta betala premier till de tyska pensionssystemen.

Enligt finsk skattelagstiftning fick avdrag inte göras för premier för frivilliga pensionsförsäkringar som tecknats hos utländska försäkringsanstalter. Avdrag tilläts dock om pensionen beviljats av en utländsk försäkringsanstalts fasta driftställe i Finland och, i vissa fall, när personer flyttat in till Finland.

Frågan i målet till EG-domstolen gällde huruvida en skattelagstiftning i en medlemsstat är förenlig med EG-rätten om den begränsar eller utesluter möjligheten att vid inkomstbeskattningen dra av premier för frivillig pensionsförsäkring, vilka

36 EG-domstolens dom den 3 oktober 2002, Rolf Dieter Danner, Mål C-136/00.

Ds 2003:65

EG-rätten

betalats till en försäkringsgivare etablerad i en annan medlemsstat, medan det är tillåtet att dra av sådana premier när de betalas till pensionsgivare som är etablerade i den förstnämnda medlemsstaten.

Domstolen konstaterade att det i det nu aktuella fallet inte fanns ett sådant samband mellan avdragsrätt för premier och beskattning av utfallande försäkringsbelopp som i Bachmannmålet. Anledningen var enligt domstolen att det finska skattesystemet beskattar de pensioner som utländska försäkringsanstalter betalar ut till personer som är bosatta i Finland, oavsett om försäkringspremierna för sådana pensioner dragits av eller inte.

Den finska och den danska regeringen hävdade att den omständigheten att avdrag inte ges för premier som betalats till system, vilka administreras av utländska försäkringsanstalter, rättfärdigas av nödvändigheten att säkerställa skattekontrollens effektivitet och att förhindra skattebedrägeri.

Detta argument godtogs inte av domstolen. Domstolen påtalade att en medlemsstat kan åberopa direktiv 77/799/EEG av den 19 december 1977 om ömsesidigt bistånd av medlemsstaternas behöriga myndigheter på området direkt och indirekt beskattning (handräckningsdirektivet) för att, av de behöriga myndigheterna i en annan medlemsstat, erhålla alla uppgifter som behövs eller är nödvändiga för att fastställa den korrekta inkomstskatten. Domstolen ansåg att kontrollernas effektivitet vid beskattningen av pensioner som betalas ut till personer bosatta i Finland kunde säkerställas genom åtgärder, som i mindre omfattning inskränker friheten att tillhandahålla tjänster än vad som var fallet beträffande de nationella bestämmelser som var i fråga i målet. Förutom de möjligheter som ges enligt rådets handräckningsdirektiv konstaterade domstolen att en skattskyldig, innan han får en pension från ett system som administreras av en utländsk försäkringsanstalt, i allmänhet har begärt avdrag för de premier som pensionsutbetalningen grundas på. Begäran om avdrag och den bevisning som lämnas av de skattskyldiga i samband med en sådan begäran utgör en värdefull

EG-rätten

Ds 2003:65

källa för information om de pensioner som kommer att betalas ut till honom senare.

Det svar som domstolen slutligen gav var att bestämmelsen om fri rörlighet för tjänster utgör hinder mot att tillämpa en medlemsstats skattelagstiftning som begränsar eller utesluter möjligheten att vid inkomstbeskattningen dra av premier för frivillig pensionsförsäkring vilka betalats till pensionsgivare som är etablerade i andra medlemsstater, medan det är tillåtet att dra av sådana premier när de betalats till organ som är etablerade i förstnämnda medlemsstat, såvida inte lagstiftningen samtidigt medför att de pensioner som betalas ut av nämnda pensionsgivare undantas från skatteplikt.

Skandiamålet37

Skandiamålet avser en tjänstepensionsförsäkring som det svenska bolaget Skandia har för avsikt att teckna i en annan medlemsstat för att säkra en pension för en anställd. Skandia hade i begäran om förhandsbesked av Skatterättsnämnden bl.a. ställt frågan om premierna som betalades för denna försäkring är avdragsgilla och i så fall vid vilken tidpunkt. Skatterättsnämnden fann att Skandia inte har rätt till avdrag för erlagda premier, men att avdragsrätt för pensionen föreligger när denna betalades ut.

Efter det att Skatterättsnämndens beslut överklagats frågade Regeringsrätten i begäran om förhandsavgörande av EG-dom- stolen om gemenskapsrättens bestämmelser om fri rörlighet för personer, tjänster och kapital skall tolkas så att de hindrar en tillämpning av nationella skatteregler som innebär att en försäkring, som tecknas i försäkringsrörelse i en annan medlemsstat och som uppfyller de villkor som i Sverige ställs på en tjänstepensionsförsäkring – förutom etableringskravet - behandlas som en kapitalförsäkring med inkomstskatteeffekter som, beroende på omständigheterna i det enskilda fallet, kan vara mindre för-

37EG-domstolens dom den 26 juni 2003, Försäkringsaktiebolaget Skandia och Ola Ramstedt mot Riksskatteverket, C-422/01.

Ds 2003:65

EG-rätten

delaktiga än de skatteeffekter som en tjänstepensionsförsäkring medför.

EG-domstolen undersökte huruvida de svenska reglerna, såsom de beskrivits av Skatterättsnämnden, var motiverade av hänsyn till kongruensen i skattesystemet. Efter att åter ha hänvisat till Bachmann-målet ansåg domstolen att det inte fanns ett liknande skattemässigt samband mellan avdragsrätt för premier och beskattning av utfallande belopp i det nu aktuella målet. Som nämnts fann Skatterättsnämnden att arbetsgivaren, som avsåg att teckna en försäkring i en försäkringsrörelse som är etablerad i en annan medlemsstat, inte får avdrag för utgifterna förrän pensionen betalas ut till den anställde. Domstolen ansåg att det för denne arbetsgivare inte finns någon kompensationsåtgärd som uppväger den olägenhet som han har jämfört med en arbetsgivare som har tecknat en jämförbar försäkring hos ett bolag som är etablerat i Sverige, och som således får avdragsrätt direkt vid betalningen av premien. De invändningar om nödvändigheten av en effektiv skattekontroll som framförts av både den svenska och den danska regeringen godtogs inte av domstolen med samma motiveringar som domstolen anförde i Dannermålet.

EG-domstolens svar på Regeringsrättens fråga var att bestämmelsen om fri rörlighet för tjänster utgör hinder mot att en försäkring, som tecknas i en försäkringsrörelse som är etablerad i en annan medlemsstat och som uppfyller samtliga villkor som i nationell rätt ställs på en tjänstepensionsförsäkring - utom villkoret att vara tecknad i en försäkringsrörelse som är etablerad i det egna landet - särbehandlas skattemässigt, med inkomstskatteeffekter som, beroende på omständigheterna i det enskilda fallet, kan vara mindre fördelaktiga.

Med hänsyn till svaret beträffande fri rörlighet för tjänster ansåg domstolen att det saknas anledning att pröva de svenska reglerna i förhållande till bestämmelserna om fri rörlighet för personer och kapital.

4Allmänt om pensionsförsäkringar

4.1Inledning

I inkomstskattelagstiftningen delas livförsäkringarna in i pensionsförsäkringar och kapitalförsäkringar. Pensionsförsäkringarna är antingen individuella eller tjänstepensionsförsäkringar. För att en pensionsförsäkring skall vara en tjänstepensionsförsäkring krävs att den har samband med en tjänst, att en anställd är förmånstagare och att den försäkrades arbetsgivare har åtagit sig att betala premierna för försäkringen. Premiebetalningarna kan således inte fördelas mellan arbetsgivaren och den anställde.

För att en försäkring skall vara en pensionsförsäkring skall vissa kvalitativa villkor som anges i 58 kap. 4–16 §§ inkomstskattelagen (1999:1229, IL) vara uppfyllda. Om en livförsäkring inte uppfyller de kvalitativa villkoren är den en kapitalförsäkring. Vilken kategori en försäkring hör till har betydelse för beskattningen. Premier för pensionsförsäkringar får dras av inom vissa beloppsmässiga begränsningar som anges i 28 och 59 kap. IL och utfallande belopp skall tas upp som intäkt enligt 11 kap. IL, medan premier för kapitalförsäkringar normalt inte får dras av och utfallande belopp är skattefria.

Ett villkor för att en försäkring skall anses som en pensionsförsäkring är att den bara omfattar ålderspension, sjukpension eller efterlevandepension.

Ett annat villkor, och ur EG-rättslig synpunkt det tveksammaste villkoret som skall vara uppfyllt för att en försäkring skall anses vara en pensionsförsäkring, är att försäkringen har

Allmänt om pensionsförsäkringar

Ds 2003:65

meddelats i en försäkringsrörelse som bedrivs i Sverige och som beskattas enligt IL eller lagen (1990:661) om avkastningsskatt på pensionsmedel.

Ett undantag från kravet att försäkringen skall ha meddelats i en försäkringsrörelse som bedrivs i Sverige finns dock för de fall när en utländsk medborgare eller svensk medborgare, som har varit bosatta utomlands, tecknat en försäkring under sin bosättning i utlandet. Som pensionsförsäkring räknas nämligen också en försäkring som den försäkrade tecknade då denne var bosatt utomlands om försäkringen huvudsakligen avser ålders-, sjuk- eller efterlevandepension och den försäkrade fick avdrag, skattereduktion eller någon liknande skattelättnad för premierna i bosättningslandet. Motsvarande gäller om arbetsgivaren betalat premier under den försäkrades bosättning eller förvärvsarbete utomlands, om betalningen inte räknats som inkomst för den försäkrade vid beskattningen i det landet och om detta förvärvsarbete var hans huvudsakliga förvärvsverksamhet.

4.1.1Olika tjänstepensionsmodeller

Tjänstepensionen är ett komplement till den allmänna pensionen och grundar sig på en utfästelse från arbetsgivaren. Omkring 90 procent av arbetstagarna i Sverige omfattas av kollektivavtal på området, men det finns även utfästelser om tjänstepension som inte grundar sig på sådana avtal.

Den traditionella modellen för tjänstepensioner är att arbetsgivaren utfäster en förmån av en viss storlek, vanligen relaterad till lön och kravet på ett visst antal tjänsteår för hel pension. En pension som bestäms på detta sätt kallas förmånsbestämd. Arbetsgivaren har sedan, om pensionen skall tryggas, att göra de inbetalningar eller avsättningar som krävs för att utfästelsen skall kunna fullgöras. I denna modell är kostnadens storlek en osäkerhetsfaktor för arbetsgivaren.

Premiebestämda (avgiftsbestämda) pensioner kännetecknas av att arbetsgivaren utfäster sig att betala en premie av en viss storlek, ofta en viss procent av den anställdes lön, exempelvis till ett

Ds 2003:65

Allmänt om pensionsförsäkringar

försäkringsföretag. Oftast får arbetstagaren själv välja placeringsalternativ. Förmånens storlek beror enligt denna modell på avkastningen på inbetalade medel. I detta fall är det således förmånens storlek som är osäker för arbetstagaren.

4.1.2De största tjänstepensionsavtalen

Traditionellt har tjänstepensionerna enligt de stora tjänstepensionsavtalen i Sverige varit förmånsbestämda. Utvecklingen har dock på senare år gått i riktning mot premiebestämda lösningar. Genom ITP-planen/ITPK för individuelltjänstemännen och PA -91/Kåpan för statstjänstemän infördes premiebestämd pension som ett komplement till den förmånsbestämda pensionen. Tjänstepensionerna enligt Avtalspension SAF-LO är däremot helt premiebestämda. Även pension enligt det nya avtalet för statstjänstemän, PA -03, är premiebestämd, men innehåller också förmånsbestämda komponenter för inkomstdelar över 7,5 basbelopp. En liknande lösning föreligger enligt PFA (kommunalanställda). Förhandlingar pågår även avseende ITP- planen/ITPK.

Oavsett dessa förändringar kan dock konstateras att de gamla, helt eller delvis förmånsbestämda, pensionsavtalen kommer att finnas kvar under lång tid.

4.1.3Förmåner enligt tjänstepensionsavtalen

Tjänstepensionerna är tämligen likartade över hela arbetsmarknaden, vilket till en del beror på skattereglerna om arbetsgivarens avdragsrätt. I allmänhet utgör tjänstepensionen runt 15 procent av arbetstagarens totala pension. Bland förmånerna ingår vanligtvis också bl.a. sjukförmåner och efterlevandeskydd.

Intjänade förmåner går inte förlorade för att en arbetstagare byter arbetsplats. För det fall att arbetstagaren byter till en annan arbetsgivare inom samma avtalsområde kvarstår arbetstagaren inom samma pensionsplan. I annat fall ges, beträffande förmåns-

Allmänt om pensionsförsäkringar

Ds 2003:65

bestämd pension, ett fribrev avseende intjänad pensionsrätt, som därefter fortsätter att indexeras. Medel som har betalats in till en premiebestämd pension kvarstår för förvaltning i den tryggandeform som tidigare har valts.

4.2Tryggande av pensionsutfästelser

I normalfallet vidtas åtgärder för att arbetsgivarens pensionsutfästelse skall kunna infrias den dag pensionen skall betalas ut. Några tvingande civilrättsliga regler om valet av metod för ett sådant säkerställande finns inte, eftersom avtalsparterna disponerar över innehållet i tjänstepensionsavtalen. Normalt innehåller dock de kollektivavtal som förekommer på arbetsmarknaden regler om hur förmånerna skall tryggas. Vissa regler om tryggande genom särskild redovisning av pensionsskuld i balansräkningen (s.k. kontotryggande) eller avsättning till pensionsstiftelse finns i lagen (1967:531) om tryggande av pensionsutfästelse m.m., (TrL).

Försäkringslösningarna innebär att arbetsgivaren överlåter fullgörandet av utfästelsen på ett försäkringsföretag eller en försäkringsförening. Vid s.k. förmånsbestämd tjänstepension, dvs. då arbetstagaren har utfäst en pensionsförmån av en viss bestämd storlek, beräknas premierna så att de räcker för att försäkringsgivaren skall kunna fullgöra utfästelsen och få täckning för sina omkostnader. Visar det sig därvid bli ett överskott fördelas det antingen på de försäkrade eller på premiebetalarna, i det senare fallet genom en minskning av de framtida premierna. Avtalsparterna bestämmer själva vilken metod som skall användas.

Vid kontotryggande skall det avsatta beloppet i dessa fall normalt överensstämma med nuvärdet av pensionsutfästelserna, men arbetsgivaren svarar alltid för pensionsutfästelsen även om för lågt belopp har avsatts.

Pensionsstiftelse är en stiftelse som inrättas av arbetsgivaren med enda syfte att trygga pensionerna för de anställda (9 § TrL). En sådan stiftelse är skattskyldig endast för avkastningsskatt, jfr

Ds 2003:65

Allmänt om pensionsförsäkringar

7 kap. 2 § IL. Arbetsgivaren för över medel till stiftelsen för de framtida pensionsutbetalningarna. Stiftelsen kan inte själv utfästa någon pension, utan bara trygga arbetsgivarens åtaganden. Arbetsgivaren har kvar ansvaret för pensionsutfästelsens fullgörande, men kan begära gottgörelse från stiftelsen för utbetalda pensioner. Arbetsgivaren får i princip endast tillgodogöra sig medel ur en pensionsstiftelse för utbetalningar som avser pension och endast i den mån stiftelsens medel överstiger pensionsskulden. Går arbetsgivaren i konkurs skall stiftelsen likvideras och medlen i första hand användas till inköp av pensionsförsäkringar.

4.3Avdragsregler vid inkomstbeskattningen för tjänstepensioner

Pensionssparandet har en skattemässigt gynnad ställning som motiverats av ett allmänt intresse av ett långsiktigt pensionssparande som kompletterar socialförsäkringsskyddet. Skattelättnaden består dels av en lindrigare beskattning av avkastningen på pensionskapitalet genom att skattesatsen är 15 procent i stället för den normala skattesatsen för avkastning på sparande som är 30 procent, dels av en inkomstutjämning om förmånstagaren har en högre marginalskatt vid premie- eller avsättningstillfället än vid beskattningstidpunkten.

Tjänstepension är en uppskjuten utbetalning av ersättning för förvärvsarbete. Avdrag får göras av arbetsgivaren för pensionssparande för att underlätta en sådan utjämning av kostnaderna för lön till tid efter den yrkesverksamma perioden.

Bestämmelser om avdrag för arbetsgivares framtida pensionskostnader finns i 28 kap. IL. Avdrag får göras bara om pensionsutfästelserna tryggats genom

a) överföring till en pensionsstiftelse,

b)avsättning i balansräkningen i förening med kreditförsäkring, kommunal eller statlig borgen eller liknande garanti, eller

c)betalning av premie för pensionsförsäkring.

Allmänt om pensionsförsäkringar

Ds 2003:65

Om pensionen inte tryggats på något av de angivna sätten får avdrag inte göras under intjänandetiden. Vid s.k. direktpension får avdrag göras när pensionen betalas ut. Avdragsrätten följer då av huvudregeln i 16 kap. 1 § IL om avdrag för utgifter för att förvärva och bibehålla inkomster.

Enligt gällande regler får avdrag för kostnader för att trygga pension göras med 35 procent av lönen enligt pensionsavtalet, dock högst 10 prisbasbelopp (28 kap. 5 § IL). Avdraget beräknas per anställd vilket innebär att om en arbetsgivare inte utnyttjar hela avdragsutrymmet för en arbetstagare, så kan han inte utnyttja överskjutande belopp för avdrag som avser en annan arbetstagare. Som lön räknas all pensionsgrundande ersättning enligt det individuella pensionsavtalet som hänför sig till beskattningsåret eller året dessförinnan.

Vidare finns en kompletteringsregel som utvidgar avdragsrätten enligt huvudregeln i de fall då ett tidigare dåligt pensionsskydd behöver förbättras eller vid avtalspensioneringar (28 kap. 7 § IL). Kompletteringsregeln innebär att avdrag får göras för ett belopp som motsvarar kostnaden för avtalad pension.

Oavsett om huvudregeln eller kompletteringsregeln tillämpas får, såvitt avser tryggande av utfästelser genom överföring till pensionsstiftelse eller avsättning i balansräkning, avdrag inte göras med högre belopp för varje pensionsberättigad än som krävs för att täcka pensionsreserven för den avdragsgilla pensionsutfästelsen. Om arbetsgivaren väljer att trygga pensionsutfästelser genom köp av pensionsförsäkring får avdrag inte göras med högre belopp än premien.

4.4Beskattning av kapitalförsäkringar

Såsom tidigare nämnts får avdrag inte göras för premier för en individuell kapitalförsäkring, 9 kap. 2 § IL. Utgifter för egna personliga försäkringar betraktas som privata levnadskostnader. I gengäld är utfallande belopp skattefria, 8 kap. 14 § IL.

Om arbetsgivaren säkrar en pensionsutfästelse genom att teckna en kapitalförsäkring med en anställd som förmånstagare

Ds 2003:65

Allmänt om pensionsförsäkringar

får premierna inte dras av med stöd av 28 kap. IL. Utgiften är dock en personalkostnad i företaget som skall dras av. Vid vilken tidpunkt kostnaden blir avdragsgill är inte särskilt reglerat i IL. Frågan har ställts på sin spets i Skandiamålet. I samma mål är också frågan uppe om vid vilken tidpunkt den försäkrade skall beskattas för förmånen.

5Slutsatser kring EG- domstolens avgöranden om avdragsrätt för försäkringspremier

Av EG-domstolens avgöranden, se avsnitt 3.3, framgår att ett etableringskrav i princip strider mot principen om fri rörlighet för personer och tjänster om kravet medför att utländska etableringar kan missgynnas i förhållande till inhemska etableringar. Ett etableringskrav kan emellertid enligt EG-domstolen accepteras om det är nödvändigt för att säkerställa sambandet i skattesystemet. I Bachmann-målet fick avdrag för premier till utländska försäkringar inte göras, å andra sidan beskattades inte utfallande belopp, medan motsatsen gällde i fråga om premier till inhemska försäkringar och utfallande belopp. Etableringskravet kan således godtas om det är en nödvändig förutsättning för att beskattning skall kunna ske av utbetalade försäkringsbelopp som hänför sig till tidigare avdragsgilla premier. Så var, enligt domstolen, inte fallet när det gällde Danner- och Skandiamålen. Danner fick inte avdrag för betalda premier men blev beskattad för utfallande belopp. I Skandiamålet uttalade domstolen att den uppskjutna avdragsrätten för premierna för den utländska försäkringen tills pensionen betalas ut inte kompenserades av någon förmån. Hade försäkringen varit svensk hade företaget fått avdrag omedelbart, eftersom en av förutsättningarna i målet var att försäkringen uppfyllde alla andra kvalitativa villkor förutom att vara tecknad i en försäkringsrörelse som bedrivs i Sverige.

En medlemsstat skall i princip inte behöva acceptera att försäkringspremier är avdragsgilla såvida den inte också kan säkerställa att utfallande belopp blir beskattade. Vid bedömningen av huruvida etableringskravet är nödvändigt för att säkerställa sambandet i beskattningen har EG-domstolen beaktat vilka andra

Slutsatser kring EG-domstolens avgöranden om avdragsrätt för försäkringspremier Ds 2003:65

möjligheter som medlemsstaten har att tillgå för att ta tillvara sin beskattningsrätt. När domstolen i Bachmann-målet angav att gemenskapsrättens dåvarande stadium inte var ett alternativ till etableringskravet, torde den ha syftat på att rådets direktiv 77/799/EEG av den 19 december 1977 om ömsesidigt bistånd av medlemsstaternas behöriga myndigheter på området direkt och indirekt beskattning (handräckningsdirektivet) inte i tillräcklig grad garanterar en medlemsstat sådan information att beskattning av utfallande belopp kan ske. Sedan domstolen meddelade sin dom i Bachmann-målet har handräckningsdirektivet inte genomgått några förändringar som ökat möjligheterna att begära information i nu aktuellt hänseende. Fortfarande finns en begränsning kvar i artikel 8 som innebär att en medlemsstat inte behöver lämna sådan information som den behöriga myndigheten inte har tillgång till och som den inte på grund av den nationella lagstiftningen kan efterfråga. Emellertid hänvisar domstolen, i sina nyligen avkunnade domar i Danner- och Skandiamålen, till handräckningsdirektivet som en av de kontrollmekanismer som kan användas för att säkerställa sambandet i beskattningssystemet på ett mindre inskränkande sätt än ett etableringskrav. Domstolen hänvisar också till att medlemsstaterna är oförhindrade att sinsemellan avtala om informationsutbyte i nu aktuellt hänseende. Det synes således som om domstolen inte enbart av kontrollskäl kan godta ett etableringskrav.

Dessutom har EG-domstolen i efterföljande mål kompletterat domen i Bachmann-målet med uttalanden som innebär att om kongruensen upprätthålls på grundval av ett skatteavtal med en annan medlemsstat kan kongruensen inte åberopas till stöd för missgynnande behandling, se punkt 41 i Dannermålet och punkterna 24 och 25 i Wielockx mot Inspecteur der directe belastingen, Mål C 80/94.

6Överväganden beträffande inkomst- och förmögenhetsbeskattning

6.1Inkomstskatt

6.1.1Inledning

Inkomstskattereglerna om tjänstepensionsförsäkringar kompliceras av att det är två skattesubjekt som berörs, dels arbetsgivaren, dels den anställde. Det blir därför svårare att överblicka om etableringskravet, i det enskilda fallet, kan medföra inkomstskatteeffekter som är mindre fördelaktiga för någondera parten och därför står i strid med EG-fördraget.

6.1.2Alternativ 1: Etableringskravet behålls

Arbetsgivaren

Skatterättsnämnden ansåg i Skandiamålet att avdragsrätt saknas för premier, som Skandia avser att betala för en försäkring som skall tecknas i utlandet. Däremot föreligger avdragsrätt när pension betalas ut till den anställde, se avsnitt 3.3. Av EG-dom- stolens dom framgår att en tidsmässig förskjutning av avdragsrätten för arbetsgivarens del är en sådan nackdel som utgör ett hinder mot den fria rörligheten för tjänster. Eftersom Regeringsrätten inte har avgjort ärendet i sak har det ännu inte slagits fast av den högsta instansen hur nuvarande lagstiftning skall tolkas när det gäller tidpunkten för arbetsgivarens avdragsrätt under de angivna förutsättningarna i Skandiamålet.

Överväganden beträffande inkomst- och förmögenhetsbeskattning

Ds 2003:65

Av EG-domstolens avgörande kan det dock konstateras att en arbetsgivare som betalar en premie för en utländsk försäkring, som uppfyller alla villkor för avdragsrätt utom etableringskravet, måste få göra avdrag för premien vid samma tidpunkt och i samma omfattning som för motsvarande premie för en svensk tjänstepensionsförsäkring. Ett av de villkor som en sådan försäkring måste uppfylla, är att utfallande belopp endast får betalas ut till den anställde eller till den anställdes efterlevande. Värdet av arbetsgivarens premiebetalning kommer alltså att komma endast den anställde eller vissa av hans efterlevande tillgodo, varför kostnaden för premien kan ses som en avdragsgill personalkostnad. Ett sätt att säkerställa att den fria rörligheten inte i något fall kommer att hindras, oavsett var försäkringsgivaren är etablerad, skulle kunna vara att i inkomstskattelagen (1999:1299, IL), uttryckligen ange att omedelbar avdragsrätt, såsom för personalkostnad, föreligger.

Som framgått av avsnitt 4.3 får arbetsgivarens avdrag för att trygga framtida pensioner enligt huvudregeln i 28 kap. IL för varje arbetstagare inte överstiga 35 procent av lönen och inte heller 10 prisbasbelopp om inte kompletteringsregeln är tillämplig. För att inte svenska etableringar skall missgynnas, kan det därför finnas skäl att överväga att göra avdragsrätten även för dessa premier beroende av om kostnaden ryms inom avdragsutrymmet enligt 28 kap. IL. Om premierna för en utländsk försäkring är högre än avdragsutrymmet medger får arbetsgivaren inte avdrag för hela kostnaden, trots att arbetstagaren beskattas för hela förmånen. I ett sådant fall uppkommer en form av dubbelbeskattning. En sådan dubbelbeskattning torde dock inte strida mot EG-rätten eftersom det sker en motsvarande dubbelbeskattning av en svensk tjänstepensionsförsäkring som går utöver avdragsutrymmet genom att arbetstagaren, trots att arbetsgivaren inte får avdrag, beskattas för utfallande belopp.

Ds 2003:65

Överväganden beträffande inkomst- och förmögenhetsbeskattning

Arbetstagaren

Om en utländsk försäkring, som är jämförbar med en svensk tjänstepensionsförsäkring, behandlas som en kapitalförsäkring, är frågan vilka konsekvenser det får för den anställde att arbetsgivaren betalar premier för en sådan försäkring. Arbetstagaren beskattas i inkomstslaget tjänst för lön och andra förmåner som har får i ersättning från arbetsgivaren. En inkomst skall tas upp som intäkt det beskattningsår då de kan disponeras eller på något annat sätt kommer den skattskyldige till del, 10 kap. 8 § IL. Pension beskattas normalt då pensionen betalas ut till arbetstagaren. Förmånen av premien för en kapitalförsäkring som arbetsgivaren tecknat kan dock komma att beskattas såsom lön för den anställde, se RÅ 2000 ref. 28. I rättsfallet uttalade Regeringsrätten att utfallande belopp från en kapitalförsäkring är skattefria. Man konstaterade dock att i det fallet fanns det inget som hindrade att förmånen av premierna beskattades när försäkringen tecknades. Det kan tilläggas att i rättsfallet fick arbetsgivaren omedelbart avdrag då pensionsutfästelser överläts enligt då gällande bestämmelser i 28 kap. 26 § IL till en utländsk juridisk person som tecknade kapitalförsäkringen.

6.1.3Nödvändiga justeringar i skattelagstiftningen om etableringskravet behålls

Förslag: Arbetsgivaren får göra avdrag för premier för sådana kapitalförsäkringar som tecknats i en verksamhet som bedrivs enligt lagen (1998:293) om utländska försäkringsgivares verksamhet i Sverige av en EES-försäkringsgivare. Avdrag får bara göras om de kvalitativa villkoren för en pensionsförsäkring i 58 kap. 6–16 §§ IL är uppfyllda och inom de beloppsgränser som gäller för tjänstepensionsförsäkringar i 28 kap. IL.

Om kravet behålls att försäkringen skall vara tecknad i en försäkringsrörelse som bedrivs i Sverige för att den skall anses utgöra en pensionsförsäkring, kräver EG-rätten att sådana regler

Överväganden beträffande inkomst- och förmögenhetsbeskattning

Ds 2003:65

som missgynnar utländska etableringar justeras. Såsom ovan nämnts har Regeringsrätten ännu inte avkunnat dom i Skandiamålet. För närvarande går det därför inte att med säkerhet uttala sig om hur gällande regler skall tolkas under de förutsättningar som råder i Skandiamålet. Om man vill vara säker på att en negativ skattemässig särbehandling undviks för försäkringar tecknade i utländska försäkringsföretag utan etablering i Sverige, bör en regel införas enligt vilken premier, för en i övrigt i alla delar jämförbar utländsk försäkring, vid inkomstbeskattningen anses som en omedelbart avdragsgill kostnad för arbetsgivaren. Premierna för försäkringen behandlas således som en personalkostnad.

Bestämmelsen om fri rörlighet för tjänster kan bara appliceras på sådana utländska försäkringar som uppfyller villkoren för pensionsförsäkringar i IL, se EG-domstolens slutsats i Skandiamålet. Det är därför rimligt att föreskriva samma kvantitativa och kvalitativa villkor för ifrågavarande försäkringar som gäller för svenska tjänstepensionsförsäkringar.

Vad gäller de kvantitativa villkoren så bör avdragsrätten för en utländsk tjänstepensionsförsäkring, liksom för en svensk försäkring, vara beroende av att premierna ryms inom beloppsgränserna i 28 kap. IL.

Frågan är dock om det t.ex. av hänsyn till arbetstagarna finns anledning att uppställa ytterligare villkor för avdragsrätt för sådana kapitalförsäkringar.

Utländska försäkringsföretags möjligheter att verka i Sverige regleras i lagen (1998:293) om utländska försäkringsgivares verksamhet i Sverige (LUF). Reglerna bygger, såvitt avser livförsäkringar, på första, andra och tredje livförsäkringsdirektiven (79/267/EEG, 90/619/EEG och 92/96/EEG). Numera föreligger ett konsoliderat direktiv (2002/83/EG).

De viktigaste principerna i dessa direktiv är principen om en enda auktorisation, principen om hemlandstillsyn samt principerna om ömsesidigt erkännande och minimiharmonisering.

Ds 2003:65

Överväganden beträffande inkomst- och förmögenhetsbeskattning

Principen om en enda auktorisation innebär att ett försäkringsföretag har möjlighet att med stöd av auktorisationen i sitt hemland driva försäkringsverksamhet inom hela EU.

Hemlandstillsyn innebär att den verksamhet som ett försäkringsföretag bedriver i princip står under hemlandstillsyn var den än bedrivs inom EU. Detta innebär att hemlandets myndigheter har huvudansvaret för tillsynen över försäkringsföretagets samlade verksamhet. Det gäller såväl den verksamhet som bedrivs i hemlandet som den som bedrivs i andra medlemsstater genom filial eller genom att försäkringar tillhandahålls direkt från hemlandet genom gränsöverskridande verksamhet. När verksamhet bedrivs i ett annat land än i hemlandet står den i viss utsträckning också under tillsyn av värdlandets myndigheter.

En ordning med en enda auktorisation och med hemlandstillsyn förutsätter att varje medlemsstat erkänner övriga medlemsstaters regler för finansiell rörelse och offentlig tillsyn som tillräckliga för att tillgodose värdlandets anspråk på sundhet i rörelsen. Så sker enligt principen om ömsesidigt erkännande. Man har därför i direktiven lagt fast miniminivåer för harmoniseringen i form av grundläggande regler för verksamheten, såsom regler för beräkningen av försäkringstekniska avsättningar, regler om kapitalkrav samt placeringsregler.

Såvitt avser tjänstepensioner kommer dessa regler delvis att förändras i och med genomförandet av direktivet om verksamhet i och tillsyn över tjänstepensionsinstitut (2003/41/EG). Direktivet skall vara genomfört i svensk rätt senast den 23 september 2005. Det är direkt tillämpligt på understödsföreningar som meddelar tjänstepension samt på pensionsstiftelser. I direktivet finns även en möjlighet för medlemsstaterna att tillämpa direktivets centrala rörelseregler på livförsäkringsföretagens tjänstepensionsverksamhet. Frågan om genomförandet av direktivet, inbegripet huruvida dess regler skall omfatta även livförsäkringsverksamhet i dessa delar, kommer att omhändertas av den nyligen tillsatta utredningen om ny associationsrätt för försäkringsbolag (Dir. 2003:125).

Överväganden beträffande inkomst- och förmögenhetsbeskattning

Ds 2003:65

Enligt LUF får en EES-försäkringsgivare (dvs. en utländsk försäkringsgivare som hör hemma inom Europeiska ekonomiska samarbetsområdet), som i sitt hemland har tillstånd att driva försäkringsrörelse, bedriva verksamhet i Sverige. Verksamheten kan bedrivas i två former, från en sekundäretablering eller genom gränsöverskridande verksamhet.

Med sekundäretablering avses en utländsk försäkringsgivares etablering i Sverige genom generalagent, filial eller generalrepresentation för försäkringsgivare i en försäkringssammanslutning.

Med gränsöverskridande verksamhet avses att en EES- försäkringsgivare från ett utländskt driftställe meddelar försäkring, utan förmedling av en sekundäretablering eller ett dotterbolag här i landet, avseende ett åtagande om livförsäkring som skall fullgöras i Sverige. När det gäller livförsäkring anses Sverige vara det land där åtagandet skall fullgöras om, i det fall då försäkringstagaren är en fysisk person, denne har sin vistelseort här eller, om försäkringstagaren är en juridisk person, det etableringsställe som försäkringen gäller finns i Sverige.

En grundförutsättning för att en EES-försäkringsgivare skall få bedriva verksamhet i Sverige är att tillstånd finns i hemlandet att driva försäkringsrörelse. Därutöver krävs att Finansinspektionen från den behöriga myndigheten i försäkringsgivarens hemland har erhållit en underrättelse med visst innehåll. För gränsöverskridande verksamhet skall underrättelsen innehålla uppgifter om vilket eller vilka slag av åtaganden försäkringarna skall täcka samt ett intyg utfärdat av hemlandsmyndigheten om försäkringsgivarens kapitalbas och de försäkringsklasser försäkringsgivarens koncession omfattar.

Som framgått tidigare är det hemlandets myndighet som utövar tillsyn även över verksamhet som bedrivs i Sverige. Även Finansinspektionen har dock möjlighet att ingripa. Om en EES- försäkringsgivare överträder lagstiftningen om utländska försäkringsgivares verksamhet i Sverige eller på annat sätt visar sig olämplig att driva verksamhet här, får Finansinspektionen förelägga försäkringsgivaren att vidta rättelse. Om försäkrings-

Ds 2003:65

Överväganden beträffande inkomst- och förmögenhetsbeskattning

givaren inte följer föreläggandet skall inspektionen underrätta den behöriga myndigheten i försäkringsgivarens hemland.

Om rättelse ändå inte sker, får Finansinspektionen under vissa förutsättningar förbjuda försäkringsgivaren att fortsätta sin marknadsföring och att ingå nya försäkringsavtal om livförsäkringsåtaganden som skall fullgöras här i landet.

Innan LUF tillkom ansågs gränsöverskridande verksamhet förutsätta ett aktivt handlande från försäkringsgivarens sida, t.ex. genom marknadsföring i tidningar eller telefonförsäljning. Detta ändrades när lagen infördes. Såväl aktiv som passiv gränsöverskridande verksamhet omfattas av lagen. Om en försäkringskund på eget initiativ tar kontakt med en utländsk försäkringsgivare föreligger därför en gränsöverskridande verksamhet som gör att reglerna i lagen blir tillämpliga. I lagstiftningsarbetet ansågs dock att verksamheten måste vara av viss omfattning för att omfattas av det ovan nämnda underrättelseförfarandet. Enstaka affärer ansågs därför inte falla under begreppet (prop. 1997/98:141 s. 72 f.).

De nu beskrivna reglerna syftar till att försäkringsverksamhet inom EES skall bedrivas av seriösa försäkringsgivare och därför ytterst till ett skydd för försäkringstagarna. Om en avdragsrätt införs för försäkringar meddelade i en annan EES-stat, är det inte minst från arbetstagarnas synpunkt viktigt att det försäkringskapital som de arbetar upp hanteras av tillförlitliga aktörer. Det skydd som ges genom tillsynsregler m.m. i LUF bör därför utnyttjas. Som ett särskilt villkor för avdragsrätten för utländska tjänstepensionsförsäkringar bör därför gälla att den utländske försäkringsgivarens verksamhet bedrivs i enlighet med den lagen. Detta innebär bl.a. att en förutsättning för avdragsrätt för premie som betalas till en sådan försäkring är att Finansinspektionen har mottagit underrättelse om verksamheten. Detta skulle, med den definition av begreppet verksamhet som gjordes i förarbetena till LUF, kunna innebära att premier som är knutna till enstaka affärer inte skulle omfattas av avdragsrätten. Villkoret att LUF skall vara tillämplig för verksamheten kan emellertid knappast anses som ett hinder mot

Överväganden beträffande inkomst- och förmögenhetsbeskattning

Ds 2003:65

den fria rörligheten, eftersom det kopplar tillbaka till sådana krav som det åligger försäkringsgivaren att fullgöra enligt EG-rätten. Dessa krav är dessutom utformade till skydd för försäkringstagaren och bör därför vara tillämpliga på samtliga försäkringsaffärer. Sammanfattningsvis bör avdragsrätten för premier bara omfatta försäkringar som meddelats i en verksamhet som bedrivs enligt LUF av en EES-försäkringsgivare.

Om en rätt införs för arbetsgivare att omedelbart dra av dessa premier med motiveringen att premien bör ses en personalkostnad, uppkommer frågan om arbetstagarens skattemässiga situation också bör regleras i IL. Såsom nämnts i föregående avsnitt skall alla förmåner som erhålles på grund av tjänsten beskattas. Beskattningstidpunkten styrs av kontantprincipen. När en förmån skall anses vara tillgänglig för lyftning beror på hur avtalet i det enskilda fallet har utformats. Några skäl för att införa särskilda regler om beskattningstidpunkt för dessa fall föreligger inte.

Förslagen, som i förslagen till lagtext benämns alternativ 1, föranleder en ny paragraf, 16 kap. 24 a §, i IL.

6.1.4Alternativ 2: Etableringskravet för utländska tjänstpensionsförsäkringar slopas

Förslag: Försäkringar som arbetsgivare tecknat i en försäkringsrörelse som bedrivs i en stat inom EES jämställs i inkomstskattelagen med svenska pensionsförsäkringar om de uppfyller alla andra kvalitativa villkor förutom att de inte är tecknade i en försäkringsrörelse som bedrivs i Sverige. Detta gäller dock bara om EES-försäkringsgivarens verksamhet bedrivs enligt lagen (1998:293) om utländska försäkringsgivares verksamhet i Sverige.

Inledning

Om etableringskravet behålls och detta får till följd att den anställde blir förmånsbeskattad omedelbart för premieinbetal-

Ds 2003:65

Överväganden beträffande inkomst- och förmögenhetsbeskattning

ningarna kan detta uppfattas som en nackdel. Å andra sidan uppvägs denna nackdel av att utfallande belopp är skattefria. Det kan dock inte uteslutas att en förmånsbeskattning i samband med att arbetsgivaren betalar premierna i vissa fall skulle kunna uppfattas som mer betungande eller att några andra negativa effekter kan uppstå. Den anställde kan t.ex. anse att den direkta kostnaden i nutid inte kompenseras genom att utfallande belopp är skattebefriade i framtiden.

Mot bakgrund av den komplexitet som finns kring de skattemässiga reglerna om tjänstepensioner kan det vara svårt att utforma reglerna på ett sådant sätt att etableringskravet bibehålls samtidigt som inga ofördelaktiga effekter i något enskilt fall uppkommer för arbetsgivaren eller arbetstagaren med anledning av detta krav.

Ett alternativ som framstår som enkelt är att slopa nuvarande möjligheter att med avdragsrätt trygga pensionsutfästelser genom tjänstepensionsförsäkringar. En sådan åtgärd kräver dock betydligt djupare analyser om effekterna för arbetsmarknadens parter m.m. än vad som är möjligt inom ramen för detta arbete. En annan möjlighet är att överväga om etableringskravet kan slopas. Att utbetalningen av medel från en sådan försäkring sker från utlandet, hindrar inte att mottagaren beskattas så länge som denne är obegränsat skattskyldig i Sverige. Vid tillämpning av flertalet skatteavtal som Sverige ingått har Sverige, om försäkringstagaren är obegränsat skattskyldig här, rätt att beskatta utfallande belopp.

En formell beskattningsrätt har dock ingen verkan om den inte kan upprätthållas i praktiken. En förutsättning för att slopa etableringskravet är därför att Skatteverket kan kontrollera att från försäkringen utbetalda belopp redovisas i självdeklarationen. Om kontrollen kan ske på ett tillfredsställande sätt kunde ett alternativ vara att slopa etableringskravet när det gäller tjänstepensioner.

Överväganden beträffande inkomst- och förmögenhetsbeskattning

Ds 2003:65

Kontrolluppgifter

Den som ger ut en ersättning eller förmån till en fysisk person eller ett dödsbo som är skattepliktig i inkomstslaget tjänst, skall lämna kontrolluppgift enligt 6 kap. 1 § lagen (2001:1227) om självdeklarationer och kontrolluppgifter, LSK. Det innebär att den som betalar ut en pension, arbetsgivare eller ett försäkringsföretag, skall lämna kontrolluppgift om utbetalat belopp.

Även utländska försäkringsföretag som bedriver verksamhet i Sverige, utan att ha fast driftställe här, är skyldiga att lämna kontrolluppgifter i enlighet med bestämmelserna i LSK. Av 13 kap. 1 § framgår nämligen att om ett utländskt företag avser att börja bedriva verksamhet här skall företaget innan verksamheten startas till Finansinspektionen lämna en skriftlig förbindelse att lämna kontrolluppgifter i enlighet med bestämmelserna i LSK. En person skall anses bedriva verksamhet här om han är verksam här på sätt som avses i LUF.

En försäkring i utlandet utgör i dag, som sagts, alltid en kapitalförsäkring om den inte är en sådan pensionsförsäkring som den skattskyldige tagit under vistelse i utlandet som avses i 58 kap. 5 § IL. Utfallande belopp beskattas inte enligt 8 kap. 14 § IL. Några kontrolluppgifter lämnas därför inte på utbetalda belopp från kapitalförsäkringar. I fråga om utländska försäkringar är dock försäkringstagaren skattskyldig till avkastningsskatt och förmögenhetsskatt. Den som förmedlar utländska försäkringar eller ett utländskt försäkringsföretag som bedriver verksamhet i Sverige, har en skyldighet att lämna de uppgifter som behövs för att fastställa avkastningsskatten och beräkna förmögenhetsskatten.

Om utländska försäkringar jämställs med svenska pensionsförsäkringar, vilket innebär att utfallande belopp skall beskattas, blir således också utländska försäkringsföretag som är verksamma i Sverige skyldiga att lämna kontrolluppgifter på utbetalda pensionsbelopp enligt 6 kap. 1 § LSK. Någon ändring behöver således inte göras i lagtexten.

Ds 2003:65

Överväganden beträffande inkomst- och förmögenhetsbeskattning

För utländska försäkringsföretag kan det vara svårare att uppfylla den kontrolluppgiftsskyldighet som åvilar dem. Det är också svårare för Skatteverket att kontrollera hur denna skyldighet har uppfyllts. För att förbättra möjligheterna att säkerställa beskattningen bör därför arbetsgivarna åläggas att i kontrolluppgift lämna uppgift om det företag en tjänstepensionförsäkring har tecknats i. Denna uppgift behöver bara lämnas en gång, dvs. när arbetstagaren slutar anställningen. Om arbetsgivaren upphör att existera på grund av konkurs eller likvidation får i stället konkursförvaltaren eller likvidatorn göras uppgiftsskyldig. Denna uppgiftsskyldighet bör gälla oavsett om försäkringen är meddelad utomlands eller i Sverige.

Ett system utan etableringskrav för EES-försäkringsgivare

Såsom framgått kan kontrollen av att utbetalda belopp blir beskattade förbättras och därmed kan ett alternativ vara att överväga att slopa etableringskravet. Utländska försäkringar som arbetsgivare tagit till förmån för arbetstagare kan då lämpligen i vissa fall jämställas med svenska tjänstepensionsförsäkringar i 58 kap. 4 § IL.

En utgångspunkt bör vara att slopandet av etableringskravet inte geografiskt sträcker sig längre än vad EG-domstolens dom ger anledning till. De kontrollproblem som kan uppstå när vissa pensioner inte betalas ut från Sverige, bör begränsas så långt det är möjligt. Det innebär att ett slopande av etableringskravet endast bör omfatta området där principerna om fri rörlighet gäller, dvs. EES. De överväganden som gjorts i det föregående avsnittet om vilka kapitalförsäkringar som bör kvalificera för omedelbar avdragsrätt, är relevanta även för frågan om för vilka försäkringar etableringskravet skall slopas, se avsnitt 6.1.

Vad gäller de kvantitativa villkoren så bör avdragsrätten för premierna för en tjänstepensionsförsäkring meddelad i en annan EES-stat, liksom för en svensk försäkring, således vara beroende av att kostnaden ryms inom beloppsgränserna i 28 kap. IL. Någon särskild reglering gällande försäkringar meddelade i en

Överväganden beträffande inkomst- och förmögenhetsbeskattning

Ds 2003:65

annan EES-stat behövs inte ifråga om de kvantitativa villkoren vid ett slopat etableringskrav.

Även de nuvarande kvalitativa villkoren i 58 kap. 616 §§ IL bör tillämpas för dessa försäkringar. Med hänsyn till arbetstagarna bör vidare ställas som villkor att försäkringen är meddelad i en verksamhet som bedrivs enligt LUF. Ett tillägg av denna innebörd bör göras i 58 kap. IL.

Såsom nämnts är utländska försäkringsgivare som bedriver verksamhet i Sverige skyldiga att lämna kontrolluppgifter enligt 13 kap. 1 § LSK. Redan innan verksamheten har börjat bedrivas här skall företaget lämna en förbindelse om att lämna kontrolluppgifter till Finansinspektionen. Skyldigheten omfattar i dag inte utbetalda belopp från en försäkring eftersom utländska försäkringar per definition i dag är skattefria kapitalförsäkringar. Om utfallande belopp blir skattepliktiga kommer uppgiftsskyldigheten att gälla även för dessa belopp. En motsvarande uppgiftsskyldighet åvilar naturligtvis också svenska försäkringsföretag som betalar ut pension till fysiska personer.

Systemet med förbindelse kan emellertid verka tungrott särskilt när det gäller företag som är etablerade inom EES. En annan möjlighet, som föreslås här, är att försäkringsgivaren åläggs att i försäkringsavtalet förbinda sig att lämna kontrolluppgifter enligt LSK för att försäkringen skall anses vara en pensionsförsäkring enligt 58 kap. IL. Villkoret bör gälla såväl svenska som utländska försäkringar. Utländska försäkringsgivare som tillhandahåller tjänstepensioner i Sverige och som åtar sig i avtalet att lämna kontrolluppgifter skall inte behöva lämna förbindelse enligt 13 kap. 1 § LSK. Förbindelsen i 13 kap. 1 § LSK ersätts alltså av ett villkor i 58 kap. IL.

Förslagen, som i förslagen till lagtext benämns alternativ 2, föranleder ändringar i 58 kap. 2, 4 och 16 §§ IL samt i 13 kap. 1 § LSK.

Ds 2003:65

Överväganden beträffande inkomst- och förmögenhetsbeskattning

6.2Överväganden och förslag beträffande förmögenhetsskatt

Förslag: Livförsäkringar, som är tecknade i en försäkringsrörelse som hör hemma i en annan stat inom EES och som bedrivs enligt lagen (1998:293) om utländska försäkringsgivares verksamhet i Sverige, skall undantas från förmögenhetsskatt om de uppfyller samtliga kvalitativa villkor för pensionsförsäkringar i inkomstskattelagen.

Enligt 3 § lagen (1997:323) om statlig förmögenhetsskatt skall livförsäkringar som den skattskyldige innehar tas upp som tillgångar vid beräkning av skattepliktig förmögenhet. Pensionsförsäkringar är dock undantagna. Kravet i gällande regler i IL, att försäkringen skall vara tecknad i en försäkringsrörelse som bedrivs i Sverige för att den skall anses som en pensionsförsäkring, medför att utländska försäkringar, förutom sådana försäkringar som avses i 58 kap. 5 § IL, betraktas som kapitalförsäkringar oavsett hur avtalsvillkoren är utformade. Försäkringstagare som har kapitalförsäkringar är därför skyldiga att betala förmögenhetsskatt på värdet av försäkringen. Detta gäller dock bara försäkringstagare som är fysiska personer, eftersom juridiska personer som huvudregel inte omfattas av förmögenhetsskatten. Mot bakgrund av att ett etableringskrav utgör ett hinder mot friheten att tillhandahålla tjänster om kravet medför att utländska försäkringar kan missgynnas, kan det ifrågasättas om de svenska förmögenhetskattreglerna är godtagbara i förhållande till EG-rätten. För att säkerställa att fördraget inte kränks i detta avseende bör reglerna justeras så att även utländska försäkringar, som uppfyller samtliga andra villkor för att betraktas som pensionsförsäkringar förutom kravet att ha meddelats i en försäkringsrörelse som bedrivs från Sverige, undantas vid beräkning av skattepliktig förmögenhet.

I avsnitt 6.1 har det föreslagits att IL ändras antingen på så sätt att premier för en sådan försäkring som är tecknad i en försäkringsrörelse som bedrivs enligt LUF och uppfyller samtliga kvalitativa och kvantitativa villkor i IL skall dras av

Överväganden beträffande inkomst- och förmögenhetsbeskattning

Ds 2003:65

omedelbart alternativt att en sådan försäkring behandlas som en svensk tjänstepensionsförsäkring.

Vid förmögenhetsbeskattningen bör livförsäkringar, som är tecknade i en försäkringsrörelse som hör hemma i en annan EES- stat, undantas från beskattning om försäkringsrörelsen bedrivs enligt LUF. Vidare bör det krävas att försäkringarna uppfyller de övriga kvalitativa villkoren i IL som gäller för pensionsförsäkringar. Begränsningarna görs av motsvarande skäl som redovisats beträffande inkomstskatten i avsnitt 6.1.

Förslagen föranleder, oavsett om alternativ 1 eller 2 väljs beträffande IL, ändringar i 3 § lagen om statlig förmögenhetsskatt.

7Behov av ändrade regler för uttag av avkastningsskatt

7.1Inledning

I avsnitt 6.1 framförs två alternativ till ändring av inkomstskattelagen (1999:1229, IL) för att denna inte skall komma i konflikt med EG-rätten. Alternativ 1 innebär att arbetsgivare skall tillåtas göra avdrag för vissa utländska kapitalförsäkringar som tecknats i försäkringsrörelse inom EES utan att etableringskravet på grund därav slopas. Alternativ 2 innebär att etableringskravet slopas vad gäller tjänstepensionsförsäkringar som tecknats inom EES. Svenska livförsäkringsföretag och utländska livförsäkringsföretag med fast driftställe i Sverige är skattskyldiga till avkastningsskatt. Alternativ 2 medför att arbetsgivare i Sverige kan teckna tjänstepensionsförsäkringar inom hela EES enligt bestämmelserna för EES-försäkringsgivares gränsöverskridande verksamhet. Dessa utländska försäkringar torde normalt inte vara att anse som pensionsförsäkringar enligt nuvarande regler i 58 kap. 5 § IL. Reglerna i lagen (1990:661) om avkastningsskatt på pensionsmedel, AL, skulle som de nu är utformade, inte omfatta utländska försäkringar som anses som pensionsförsäkringar enligt annat stadgande än nämnda 5 §. Utan ändringar i dessa regler skulle ingen i Sverige vara skattskyldig till avkastningsskatt beträffande de utländska försäkringar som enligt alternativ 2 skulle anses som tjänstepensionsförsäkringar. Den nu beskrivna situationen kan också uppkomma om Regeringsrätten vid sin bedömning av Skandiamålet finner att nuvarande villkor för pensionsförsäkringar strider mot EG-rätten. Beträffande försäkringar

Behov av ändrade regler för uttag av avkastningsskatt

Ds 2003:65

som skulle omfattas av alternativ 1 i avsnitt 6.1 innebär nuvarande regler att de skulle beskattas med den högre procentsatsen enligt AL, dvs. inte som pensionskapital, och följaktligen belastas med en högre avkastningsskatt än tjänstepensionsförsäkringar som tecknats i Sverige. Det kan förutsättas att EG- domstolen, vid en eventuell prövning, skulle anse denna skillnad i beskattningen som stridande med EG-rätten.

Det finns således anledning att se över reglerna om avkastningsskatt. Vid en sådan översyn är det också lämpligt att se i vad mån nuvarande utformning av lagen i övrigt kan ifrågasättas utifrån EG-rättsliga aspekter. Därvid är EG-domstolens dom i målet Jessica Safir av stor betydelse.

7.2Målet Jessica Safir38

När avkastningsskatt på pensionsmedel infördes 1990 beskattades inte utländska kapitalförsäkringar enligt den lagen. I stället beskattades försäkringstagarna med en premieskatt. Skatten var 15 procent av premiebeloppet. Premieskatten upphävdes den 1 januari 1997, se avsnitt 7.3.1. Dessförinnan hade Länsrätten i Dalarnas län begärt ett förhandsavgörande av EG- domstolen om förhållandet mellan den skatten och den fria rörligheten för tjänster och kapital.

Förhandsavgörandet avsåg Jessica Safir som år 1995 hade tecknat en kapitalförsäkring i Skandia Life Assurance Company Ltd, vilket var ett brittiskt dotterbolag till Skandia AB. Jessica Safir gjorde gällande att hon inte behövde betala premieskatt eftersom den stod i strid med EG-rätten.

EG-domstolen fann att premieskatten stred mot den fria rörligheten för tjänster. Det var en rad omständigheter som sammantaget ledde domstolen fram till detta avgörande.

För det första skulle försäkringstagare som tecknat en kapitalförsäkring hos försäkringsföretag som inte var etablerade i Sverige, till skillnad från sådana försäkringstagare vars försäk-

38 EG-domstolens dom den 28 april 1998, Jessica Safir mot Skattemyndigheten i Dalarnas län, mål C-118/96.

Ds 2003:65

Behov av ändrade regler för uttag av avkastningsskatt

ringsföretag var etablerade i Sverige, registrera sig och i deklarationen lämna uppgift om betalda premier till skattemyndigheten. Försäkringstagarna skulle dessutom själva erlägga skatten och skaffa fram medel för detta. Sådana skyldigheter kunde förvisso inte i sig själva anses strida mot gemenskapsrätten. Emellertid kunde dessa skyldigheter tillsammans med nödvändigheten att följa det beskrivna centraliserade förfarandet, enligt domstolen, leda till att intresserade avhöll sig från att teckna kapitalförsäkringar hos försäkringsföretag som inte var etablerade i Sverige. Ingen särskild åtgärd skulle avkrävas dem om de tecknade motsvarande försäkringar hos försäkringsföretag etablerade i Sverige eftersom skatten i sådana fall togs ut hos försäkringsföretaget.

För det andra kunde återköp av en kapitalförsäkring som tecknats hos ett försäkringsföretag som inte var etablerat i Sverige vara mer betungande för försäkringstagaren än återköp av en försäkring som tecknats hos ett försäkringsföretag som var etablerat i Sverige, om återköpet skedde efter en kort period. Även denna omständighet kunde få försäkringstagaren att avhålla sig från att teckna en utländsk försäkring.

För det tredje krävde skattemyndigheten, när en försäkringstagare, som tecknat en försäkring hos ett försäkringsföretag som inte var etablerat i Sverige begärde befrielse från eller nedsättning av premieskatten, preciserade uppgifter om den avkastningsskatt som försäkringsföretaget var underkastat, om inte myndigheten redan kände till denna skatt. Ett sådant krav var särskilt betungande för försäkringstagaren. Kravet kunde även få försäkringsföretag som ännu inte var verksamma på den svenska marknaden att avhålla sig från att tillhandahålla sina tjänster där, i den utsträckning som det medförde att försäkringsföretagen måste tillhandahålla sina potentiella kunder preciserade uppgifter om det beskattningssystem som var tillämpligt på sådana bolag i en annan medlemsstat.

För det fjärde var den skattesats som skulle tillämpas på försäkringspremierna beroende av myndigheternas bedömning av det skattesystem som var tillämpligt på den försäkringsgivare

Behov av ändrade regler för uttag av avkastningsskatt

Ds 2003:65

som inte var etablerad i Sverige. Skillnader i denna bedömning kunde leda till osäkerhet som gjorde att intresserade försäkringstagare avhöll sig från att ingå avtal på lång sikt om kapitalförsäkringar med försäkringsföretag som inte var etablerade här.

7.3Avkastningsskatt, bakgrund och nuvarande regler

7.3.1Bakgrund

Avkastningsskatten, som ersätter inkomstskatten, avser att beskatta den årliga avkastningen på pensionsmedel och sparande i försäkringar.

Bakgrunden till avkastningsskatten är de principer som låg bakom 1990 års skattereform, bl.a. principen om neutralitet. För att göra beskattningen av direkt sparande och sparande i försäkringar mer neutral infördes från 1992 års taxering en avkastningsskatt på pensionssparande. Skatteunderlaget var den faktiska nettointäkten av kapital- och fastighetsförvaltning beräknade enligt reglerna för inkomstslaget näringsverksamhet. För arbetsgivare som i sin balansräkning redovisade skuld under rubriken Avsatt till pensioner var skatteunderlaget det bokförda värdet av den pensionsskuld som var avsatt med avdragsrätt.

Sparande i utländska försäkringar var inte föremål för avkastningsskatt. Däremot tillämpades en premieskatt enligt lagen (1990:662) om skatt på vissa premiebetalningar. Premieskatten utgick med 15 procent av premiebeloppet.

Kapitalförsäkringar omfattades ursprungligen inte av AL. I stället skedde beskattningen av avkastningen av sparande i sådana försäkringar hos försäkringsföretagen enligt den numera upphävda lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt.

Den 1 januari 1994 ändrades reglerna så att avkastningsskatten blev en schabloniserad skatt baserad på värdet av tillgångarna och inte den faktiska avkastningen. Samtidigt med dessa ändringar överfördes även beskattningen av svenska kapitalförsäkringar till AL. Övergången till en schabloniserad skatt motiverades av att

Ds 2003:65

Behov av ändrade regler för uttag av avkastningsskatt

de tidigare reglerna ansågs komplicerade och svåra att förstå och förklara för försäkringstagarna. Reglerna innebar också att omplaceringar inom ramen för pensionssparandet beskattades, vilket medförde inlåsningseffekter. I synnerhet blev det ett problem när försäkringstagarna i allt större utsträckning själva fick möjligheter att sköta omplaceringarna. Samtidigt var man medveten om att det fanns nackdelar med en schablonmetod. Exempelvis innebär en schabloniserad skatt ett avsteg från vad som kan hävdas vara den teoretiskt riktiga beskattningsmetoden och en schabloniserad skatt utgår även om värdet på tillgångarna minskat under året. Eftersom pensionskapitalet ackumuleras under en längre period blir dock skillnaden mellan schablonbeskattning och beskattning av verklig avkastning över tiden mindre.

Den 1 januari 1997 slopades premieskatten på försäkringssparande i utlandet och ersattes med en årlig avkastningsskatt. Bakgrunden var att premieskattens förenlighet med EG-rätten hade ifrågasatts. Det visade sig också senare att EG-domstolen, i målet Jessica Safir, inte godtog utformningen av den lagen, se avsnitt 7.2.

7.3.2Nuvarande regler

Skattskyldiga för avkastningsskatt är svenska livförsäkringsföretag (aktiebolag och ömsesidiga försäkringsföretag), utländska livförsäkringsföretag med fast driftsställe i Sverige, pensionsstiftelser, understödsföreningar och arbetsgivare som i balansräkningen redovisar pensionsutfästelser under rubriken

Avsatt till pensioner eller i delpost under rubriken Avsatt för pensioner och liknande förpliktelser. Vidare är obegränsat skattskyldiga som innehar pensionssparkonto, en kapitalförsäkring tecknad i en försäkringsrörelse i utlandet eller en sådan pensionsförsäkring som avses i 58 kap. 5 § IL skattskyldiga för avkastningsskatt.

Behov av ändrade regler för uttag av avkastningsskatt

Ds 2003:65

Skatten beräknas på ett kapitalunderlag som i princip skall motsvara värdet av den skattskyldiges tillgångar minskat med skulderna vid beskattningsårets ingång.

För livförsäkringsföretag, pensionsstiftelser och understödsföreningar utgörs kapitalunderlaget av tillgångarna minskat med finansiella skulder. Som skuld räknas därför inte försäkringstekniska skulder, återbäring, obeskattade reserver, garantikapital eller eget kapital.

Tillgångar och skulder som hänför sig till avgångsbidragsförsäkringar och tillgångar som inte förvaltas för försäkringstagarnas räkning skall inte räknas med. Slutligen räknas inte i kapitalunderlaget in tillgångar och skulder som hänför sig till riskförsäkringar, t.ex. sjuk- och olycksfallsförsäkringar eller grupplivförsäkringar.

Tillgångarna värderas till bokfört värde. För fastigheter, fordringar och värdepapper finns dock särskilda värderingsregler. Om det är ett utländskt försäkringsföretag räknas bara sådana tillgångar och skulder med som hänför sig till den försäkringsrörelse som bedrivs här.

För arbetsgivare som redovisar pensioner i balansräkningen på kontot Avsatt till pensioner är kapitalunderlaget avsättningen vid årets ingång. Som kapitalunderlag räknas bara sådana avsättningar som är avdragsgilla vid inkomsttaxeringen.

Kapitalunderlaget för den som har pensionssparkonto är värdet av tillgångarna vid beskattningsårets ingång minskat med eventuell obetald avkastningsskatt som hänför sig till kontot.

För utländska försäkringar beräknas kapitalunderlaget till värdet av försäkringen vid årets ingång ökat med upplupen andel av livförsäkringsrörelsens överskott. Bestämmelsen har utformats med reglerna om kapitalförsäkring i lagen (1997:323) om statlig förmögenhetsskatt som förebild.

Skatteunderlaget fås genom att kapitalunderlaget multipliceras med den genomsnittliga statslåneräntan för det föregående kalenderåret. Skatten utgör för pensionskapital 15 procent av skatteunderlaget och 27 procent i fråga om kapital hänförligt till kapitalförsäkringar. Den genomsnittliga statslåneräntan för

Ds 2003:65

Behov av ändrade regler för uttag av avkastningsskatt

kalenderåret 2002 uppgick till 5,15 procent. Det innebär att för beskattningsåret 2003 är avkastningsskatten 0,77 procent (=15 % x 5,15 %) av kapitalunderlaget för pensionsförsäkringar och 1,39 procent (= 27 % x 5,15 %) av kapitalunderlaget på kapitalförsäkringar.

7.4Behov av förändringar

Bedömning: Beskattningen av försäkringssparande måste i högre utsträckning anpassas till EG-rätten genom justeringar av reglerna i avkastningsskattelagen.

På tre områden finns det i avkastningsskattelagen skillnader mellan reglerna för utländska försäkringar och reglerna för svenska försäkringar, nämligen skattesatsen, vem som är skattskyldig och hur kapitalunderlaget bestäms.

Skattesatsen är för svenska pensionsförsäkringar 15 procent. För försäkringar meddelade i utlandet är däremot skattesatsen alltid 27 procent, med undantag för försäkringar som avses i 58 kap. 5 § IL. Det förefaller ytterst osannolikt att övriga i dag utomlands tecknade livförsäkringar skulle uppfylla samtliga kvalitativa villkor, förutom etableringskravet, som gäller för en pensionsförsäkring. Oavsett hur det förhåller sig med den saken är det ur EG-rättslig synpunkt mindre tillfredsställande att avkastningsskattelagen inte medger att två till sin utformning identiska försäkringar har samma skattesats av det skälet att en av dem är tecknade hos en EES-försäkringsgivare som inte är etablerad i Sverige.

När det gäller skattskyldigheten består olikbehandlingen av att försäkringsgivaren är skattskyldig om det är en svensk försäkring, medan innehavaren av försäkringen är skattskyldig för utländska försäkringar. Frågan är om ett sådant system är förenligt med EG-rätten. När EG-domstolen i målet Jessica Safir underkände den tidigare svenska premieskatten på utländska försäkringar (se avsnitt 7.2) var det en rad omständigheter som sammantaget ledde fram till detta avgörande. Att det var olika

Behov av ändrade regler för uttag av avkastningsskatt

Ds 2003:65

skattskyldiga för svenska och utländska försäkringar var en omständighet som nämndes bland andra. Domstolen åberopade också de administrativa skillnaderna i behandlingen av försäkringstagarna beroende på om försäkringen var svensk eller utländsk. De administrativa skillnaderna mellan premieskatten och avkastningsskatten var, som tidigare framhållits, inte den enda orsaken till att domstolen underkände premieskatten. Det går således inte att avgöra om endast de administrativa skillnaderna skulle ha lett till ett sådant resultat. Det kan emellertid konstateras att skilda regler för redovisning och betalning kan göra att avkastningsskatten ifrågasätts i förhållande till EG-rätten.

En ytterligare komplikation i sammanhanget är att kapitalunderlaget för svenska och utländska livförsäkringar fastställs på olika sätt. För svenska försäkringar är det skillnaden mellan försäkringsföretagets tillgångar och skulder som beskattas, medan försäkringens tekniska återköpsvärde, med tillägg för andel av försäkringsrörelsens överskott, ligger till grund för beskattningen av utländska försäkringar.

Även om det för såväl försäkringsgivare och försäkringstagare som för Skatteverket förefaller mest ändamålsenligt att i så hög utsträckning som möjligt behålla nuvarande administrativa ordning för beskattning av försäkringssparande, medför EG- rätten att utgångspunkten ändå bör vara att reglerna skall vara desamma för utländska och inhemska försäkringar. Avsteg från denna princip bör bara göras när det är en nödvändig följd av att försäkringsgivarna har olika etableringsställen. Vad som nu sagts bör inte bara gälla tjänstepensionsförsäkringar utan alla livförsäkringar.

Ett alternativ till nuvarande beskattning skulle vara att införa en premieskatt. Premieskatten skulle utgå med en viss procentsats av premieinbetalningen till pensionsförsäkringar och en annan för premieinbetalningen till kapitalförsäkringar. Fördelen med en premieskatt är att det mesta av sparandet, dvs. pensionssparandet, blir lätt att kontrollera genom begärda avdrag.

Ds 2003:65

Behov av ändrade regler för uttag av avkastningsskatt

Om en premieskatt helt skall ersätta nuvarande avkastningsskatt måste procentsatserna sättas så att intäkterna till staten blir desamma. Ett problem med att införa premieskatt är frågan om hur övergångsreglerna skall utformas. Hur skall tidigare inbetalningar som inte har varit föremål för premieskatt behandlas? En lösning skulle kunna vara att det tidigare systemet med avkastningsskatt fortlever beträffande dem. En annan tänkbar lösning är att försäkringsföretagen åläggs att under en kortare period skatta av tidigare inbetalt sparande. I annat fall kommer nysparande i försäkringar att missgynnas jämfört med tidigare sparande. Med tanke på det stora beskattningsunderlaget för avkastningsskatten som för närvarande finns, ca 1 700 miljarder kr, är det knappast acceptabelt att beskattningen enbart sker för nysparande genom en premieskatt. Ett system med två olika skatter på samma typ av sparande, där en premieskatt tillämpas på nysparande och en avkastningsskatt på den nuvarande stocken, kräver att nya insättningar på redan startade försäkringar separeras från tidigare insättningar. En sådan procedur torde vara svår för försäkringsföretagen att administrativt hantera. Läget skulle ha varit ett annat om det vore en helt ny skatt som skulle införas, där inga övergångsproblem skulle uppstå. I en sådan situation skulle en premieskatt på många sätt vara att föredra.

Ett ytterligare alternativ till nuvarande beskattning kunde vara att begränsa avdragsrätten för pensionssparandet för att på så sätt bibehålla skatteintäkterna på samma nivå som om beskattning av avkastningen sker. För kapitalförsäkringarna skulle en kapitalvinstbeskattning av mellanskillnaden mellan erlagda premier och utfallande belopp kunna övervägas. Även en sådan ”indirekt premieskatt” är effektiv, men en övergång till ett nytt system innebär att nysparande missgynnas. De problem som beskrivits för en premieskatt skulle således även gälla för detta alternativ.

Eftersom pensionsbeskattningen kommer att bli föremål för en större översyn av en utredning framstår det som mest ändamålsenligt att nu enbart göra de ändringar i avkastnings-

Behov av ändrade regler för uttag av avkastningsskatt

Ds 2003:65

skattelagen som är nödvändiga för att bättre anpassa reglerna till EG-rätten. Det gäller således att utforma reglerna om skattesats, skattskyldighet och kapitalunderlag på ett likartat sätt, oberoende av om en försäkring är meddelad i Sverige eller i ett annat EES-land.

7.5Ändrade regler för pensionsförsäkringar

7.5.1Skattesats

Förslag: Den lägre procentsatsen om 15 procent skall gälla vid uttag av avkastningsskatt på försäkringar som är tecknade i en försäkringsrörelse som hör hemma i en annan stat inom Europeiska ekonomiska samarbetsområdet och bedrivs enligt lagen (1998:293) om utländska försäkringsgivares verksamhet i Sverige, under förutsättning att försäkringen i övrigt uppfyller samtliga kvalitativa villkor för pensionsförsäkringar.

I dag tas avkastningsskatt ut med 27 procent av beskattningsunderlaget för alla kapitalförsäkringar oavsett om de har tecknats i Sverige eller i utlandet. Den lägre procentsatsen om 15 procent tillämpas bara på sparande i pensionsförsäkringar. Eftersom livförsäkringar som har tecknats i en försäkringsrörelse som är etablerad i utlandet, med undantag av sådana som avses i 58 kap. 5 § IL alltid betraktas som kapitalförsäkringar tas avkastningsskatt ut med en högre procentsats på en utländsk försäkring som skulle ha varit en pensionsförsäkring om den hade tecknats i en rörelse som bedrivs i Sverige. Denna olikbehandling är svår att försvara ur ett EG-rättsligt perspektiv, särskilt med beaktande av vad EG-domstolen uttalade om etableringskravet i Skandiamålet, se avsnitt 3.3. En ändring bör därför göras i 9 § AL så att utländska försäkringar som hade varit pensionsförsäkringar om de hade tecknats i en försäkringsrörelse som bedrivs i Sverige omfattas av den lägre procentsatsen. Av samma skäl som anförts i avsnitt 6.1 bör detta dock bara gälla försäkringar som i övrigt uppfyller de kvalitativa villkoren i 58 kap. IL och bara om

Ds 2003:65

Behov av ändrade regler för uttag av avkastningsskatt

försäkringen meddelats av en EES-försäkringsgivare i en verksamhet som bedrivs enligt lagen (1998:293) om utländska försäkringsgivares verksamhet i Sverige.

7.5.2Skattskyldigheten

Förslag: För en individuell pensionsförsäkring skall försäkringstagaren vara skattskyldig. Om försäkringstagaren dör skall eventuella förmånstagare till försäkringen vara skattskyldiga.

Arbetsgivaren skall vara skattskyldig för avkastningsskatten för tjänstepensionsförsäkringar. Om arbetstagaren är försäkringstagare skall i stället denne vara skattskyldig.

Om arbetsgivarens verksamhet upphör övergår skattskyldigheten till arbetstagaren.

Individuella pensionsförsäkringar

Det finns redan med dagens regler försäkringar meddelade i utlandet som betraktas som pensionsförsäkringar, nämligen sådana som avses i 58 kap. 5 § IL. Ett stort antal av dessa försäkringar torde vara meddelade inom EES. Vidare kan det inte uteslutas, även om det är osannolikt, att det inom EES skulle kunna meddelas försäkringar som beträffande villkoren är identiska med svenska pensionsförsäkringar och som därmed skulle betraktas som sådana försäkringar om de var meddelade här. För alla försäkringar som är meddelade i en rörelse som inte är etablerad i Sverige gäller att försäkringsinnehavaren är skattskyldig för avkastningsskatten.

I föregående avsnitt föreslås att reglerna i avkastningsskattelagen ändras så att skattesatsen för dessa försäkringar blir densamma som för motsvarande svenska pensionsförsäkringar. Även reglerna om skattskyldighet bör utformas på samma sätt oberoende av om försäkringsgivaren är etablerad i Sverige eller i någon annat EES-stat.

Behov av ändrade regler för uttag av avkastningsskatt

Ds 2003:65

I dag är försäkringsföretagen skattskyldiga för pensionsförsäkringar meddelade i Sverige. Att göra utländska försäkringsgivare skattskyldiga är inte möjligt om de saknar fast driftställe i Sverige. För att åstadkomma samma regler för utländska och inhemska försäkringar återstår därför att flytta skattskyldigheten till försäkringstagaren.

För såväl svenska som utländska individuella pensionsförsäkringar gäller att den försäkrade och försäkringstagaren skall vara samma person (58 kap. 9 § första stycket IL). Med försäkrad avses den på vars liv försäkringen har tecknats (58 kap. 8 § IL). Någon definition av termen försäkringstagare finns inte i IL, men enligt 2 § lagen (1927:77) om försäkringsavtal, avses med försäkringstagare den som med försäkringsgivaren ingått avtal om försäkring.

För individuella pensionsförsäkringar bör försäkringstagaren bli skattskyldig för avkastningsskatt. Skattskyldigheten skall gälla så länge som försäkringstagaren lever och som försäkringen har ett värde.

Vid försäkringstagarens död finns i normalfallet någon efterlevande som får rätt till pensionsutbetalningar från försäkringen. För pensionsförsäkringar är det endast den försäkrades make eller sambo och barn till den försäkrade eller barn till den försäkrades make eller sambo som kan komma i fråga för efterlevandepension (58 kap. 13 § IL). Om försäkringstagaren dör bör således den eller de som är förmånstagare ta över skattskyldigheten för försäkringen.

Tjänstepensionsförsäkringar

Genom att försäkringsföretagen i dag är skattskyldiga för avkastningsskatten som belöper sig på livförsäkringarna finns det endast ett fåtal skattskyldiga. Systemet är enkelt såväl för försäkringstagarna som för det allmänna. När det gäller tjänstepensionsförsäkringar är arbetsgivaren vanligen försäkringstagare, men det är möjligt och förekommer också att arbetstagaren står som försäkringstagare. Huvudregeln bör i fortsättningen vara att

Ds 2003:65

Behov av ändrade regler för uttag av avkastningsskatt

arbetsgivaren är skattskyldig för avkastningsskatten på tjänstepensioner om arbetsgivaren är försäkringstagare. På så sätt hålls antalet skattskyldiga nere.

När en arbetstagare byter arbetsgivare inom ett förmånsbestämt system anmäls detta till försäkringsföretaget. An- tagandet om vilken pension arbetstagaren skall få grundar sig på lönen hos den nya arbetsgivaren och den nya arbetsgivaren ansvarar genom premieinbetalningar för att det finns täckning för denna pension.

Om t.ex. en arbetstagare med arbetsgivare inom ITP-systemet byter till en arbetsgivare utanför ITP-systemet får han ett fribrev från försäkringsföretaget. Fribrevet visar det tillgodohavande som arbetstagaren har hos bolaget och som ligger till grund för den kommande pensionen. Om arbetstagaren efter några år går tillbaka till en ITP-arbetsgivare läggs fribrevet som grund för den nya beräkningen av ITP-pensionen.

Frågan var skattskyldigheten skall läggas för kollektiva förmånsbaserade tjänstepensioner kräver särskilda överväganden. Det hänger samman med att en arbetstagares kommande pension inte avslutats genom ett fribrev eller liknande när han slutar en tjänst hos en arbetsgivare, utan i stället byggs pensionen på så länge som han flyttar mellan arbetsgivare inom systemet. Frågan är vilken arbetsgivare som bör bli skattskyldig i dessa situationer.

Ett alternativ är att låta tidigare arbetsgivare fortsätta att betala avkastningsskatt relaterat till värdet av försäkringen i förhållande till arbetsgivarens tidigare premieinbetalningar.

Ett annat alternativ är att låta det pensionskapital som upparbetats hos tidigare arbetsgivare ingå i underlaget för avkastningsskatten för den nya arbetsgivaren.

Det sistnämnda alternativet framstår som det principiellt mer korrekta. När arbetstagaren börjar hos den nya arbetsgivaren kommer behovet av att erlägga premier för arbetstagaren att till viss del vara beroende av hur stora premier som den tidigare arbetsgivaren har betalat in. Den tidigare arbetsgivarens inbetalningar får alltså betydelsen för hur stora premier som den nye behöver betala. Dessutom är det avkastningen på det sparade

Behov av ändrade regler för uttag av avkastningsskatt

Ds 2003:65

kapitalet som är föremål för avkastningsskatt. Den nye arbetsgivaren tar således inte bara över skattskyldigheten, utan också de medel som skatten skall betalas från. Som framgår av avsnitt 7.5.4 föreslås att försäkringsföretagen skall göra preliminärskatteavdrag för den skatt som belöper sig på försäkringen. Detta skall även gälla för arbetsgivare som är försäkringstagare. Skattskyldigheten kommer således inte att medföra någon ekonomisk belastning för arbetsgivaren. Med det föreslagna systemet med preliminärskatt bör därför de eventuella principiella invändningar som kan riktas mot detta alternativ i praktiken inte uppstå för den nye arbetsgivaren. I de fall då arbetstagaren byter arbetsgivare bör alltså den nye arbetsgivaren ta över skattskyldigheten för hela det förmånsbaserade försäkringssparande som belöper på arbetstagaren.

När en arbetstagare byter arbetsgivare i ett premiebestämt system träder den nye arbetsgivaren in i den förres ställe som inbetalare av den bestämda premien. För att reglerna skall bli enhetliga bör skattskyldigheten ligga på den nya arbetsgivaren även när en arbetstagare byter arbetsgivare i ett premiebestämt system.

Om arbetstagaren lämnar avtalsområdet helt och hållet utfärdas inte något fribrev avseende de tidigare intjänade medlen, utan dessa ligger kvar i den tidigare försäkringen fram till dess att utbetalning skall ske. I sådant fall är den arbetsgivare skattskyldig där arbetstagaren senast var anställd.

I de fall arbetstagaren själv står som försäkringstagare bör denne vara skattskyldig. Om arbetsgivaren går i konkurs eller av annan anledning upphör med sin verksamhet bör skattskyldigheten också övergå till arbetstagaren. Att arbetstagaren, oavsett om han är försäkringstagare eller inte, blir skattskyldig bör, med de förslag om preliminärskatteavdrag som redovisas i avsnitt 7.5.4, inte sätta honom i en sämre situation än en arbetstagare som endast är förmånstagare till försäkringen.

Vad som ovan sagts om skattesubjekt skall tillämpas på motsvarande sätt för sådana tjänstepensionsförsäkringar som efter en anställds död tecknas till förmån för de efterlevande.

Ds 2003:65

Behov av ändrade regler för uttag av avkastningsskatt

Förslaget föranleder ändringar i 2 § AL samt två nya paragrafer, 2 a och 2 b §§, i samma lag.

7.5.3Kapitalunderlag

Förslag: Kapitalunderlaget för en fondförsäkring skall vara fondandelarnas värde vid beskattningsårets ingång eller, om det garanterade lägsta värdet av en sådan försäkring är högre än andelarnas värde, detta högre värde.

Kapitalunderlaget för en traditionell pensionsförsäkring skall vara försäkringens tekniska återköpsvärde med tillägg för försäkringens andel av försäkringsföretagets tillgångar minskat med finansiella skulder och tekniska återköpsvärden för andra försäkringar än fondförsäkringar. Om detta värde inte går att beräkna, skall försäkringens tekniska återköpsvärde i stället multipliceras med en uppräkningsfaktor. Denna skall baseras på det genomsnittliga förhållandet i svenska livförsäkringsföretag mellan å ena sidan skillnaden mellan tillgångar och finansiella skulder, och å andra sidan försäkringstekniska avsättningar.

Om skattskyldigheten för livförsäkringar flyttas från försäkringsföretagen till försäkringstagarna blir det nödvändigt att se över reglerna för beräkningen av kapitalunderlaget.

Utgångspunkten är att kapitalunderlaget skall utgöras av värdet på försäkringstagarens försäkring hos försäkringsföretaget. Frågan blir då hur detta värde skall fastställas? Dagens kapitalunderlag för pensionsförsäkringar, tecknade hos ett företag etablerat i Sverige, är tillgångar minskat med finansiella skulder. För försäkringar tecknade i företag etablerade i utlandet är värdet det tekniska återköpsvärdet med tillägg för beräknad upplupen andel i livförsäkringsrörelsens överskott. Det sistnämnda innebär att även överskott i försäkringsrörelsen skall fördelas på försäkringstagarna och därmed utgöra underlag för beskattning.

Behov av ändrade regler för uttag av avkastningsskatt

Ds 2003:65

Det finns flera kriterier som i möjligaste mån bör vara uppfyllda för det kapitalunderlag som väljs:

•Likformighet i beskattningen av olika typer av pensionsförsäkringar skall eftersträvas. Detta innebär att skatteuttaget för fondförsäkringar och traditionella livförsäkringar skall vara likvärdigt.

•Kapitalunderlaget bör vara lika stort som i dag, dvs. såväl den garanterade delen som den icke garanterade delen (överskottet/återbäringen) bör fångas upp.

•Definitionen bör vara allmängiltig, dvs. kapitalunderlaget bör vara detsamma för försäkringar tecknade i Sverige och inom övriga EES.

Nedan diskuteras olika metoder att bestämma kapitalunderlaget och hur de förhåller sig till dessa kriterier.

Fondförsäkringar

Sparande i fondförsäkringar är den typ av pensionssparande som har ökat mest på senare tid. En fondförsäkring ger i normalfallet ingen garanterad avkastning. De pengar som placeras i fonder kan både öka och minska i värde, dvs. det finns ingen garanti för att spararen får tillbaka hela det insatta beloppet. Det finns dock även försäkringar där försäkringsgivaren garanterar ett minsta värde oavsett hur fonden utvecklas.

Fondförsäkringarna liknar det sparande som sker i bank genom individuellt pensionssparande (IPS). Inte heller för IPS finns någon, på förhand, garanterad avkastning, utan den framtida pensionen är helt beroende av hur kapitalet placerats. Kapitalunderlaget för ett IPS-konto är värdet av de tillgångar som hänför sig till kontot vid ingången av kalenderåret.

Den omständigheten att sparande i fondförsäkringar till sin konstruktion i huvudsak överensstämmer med sparande på ett IPS-konto, talar för att kapitalunderlaget bör bestämmas på likvärdigt sätt. För ett IPS-konto, där kapitalet uteslutande är

100

Ds 2003:65

Behov av ändrade regler för uttag av avkastningsskatt

placerat i värdepappersfonder, utgörs kapitalunderlaget av vad andelarna i valda fonder är värda vid kalenderårets ingång. På samma sätt bör kapitalunderlaget för fondförsäkringar vara fondandelarnas värde vid motsvarande tidpunkt. Det kan också nämnas att detta stämmer väl överens med hur fondförsäkringar vid sparande i kapitalförsäkring värderas vid förmögenhetsbeskattningen där fondandelarnas värde vid årsskiftet utgör förmögenhetsvärdet (jfr prop. 1995/96:231 s. 52 och RSV:s Handledning 2003 del 1 s. 704).

Kapitalunderlaget för fondförsäkringar bör således utgöras av fondandelarnas värde vid beskattningsårets ingång. Förutom att detta medför att beskattningen av fondsparande blir densamma för försäkringar och IPS-konton, har det också den fördelen att hela kapitalunderlaget fångas upp. Dessutom bör det inte vara några svårigheter för utländska försäkringsföretag att förse svenska försäkringstagare med erforderliga uppgifter.

Det finns, såsom tidigare nämnts, fondförsäkringar med inslag av garanterad avkastning. Att dela upp fondförsäkringen i en fondförsäkringsdel och i en traditionell del torde i praktiken bli komplicerat och svårt att hantera. I stället bör hela försäkringen behandlas som en fondförsäkring. Kapitalunderlaget bör utgöras av det högsta av fondandelarnas värde eller det garanterade värdet.

Traditionella livförsäkringar

En traditionell livförsäkring är utformad så att försäkringstagaren/förmånstagaren är garanterad ett visst försäkringsbelopp om de överenskomna inbetalningarna görs.

För traditionellt livförsäkringssparande fångas i dag såväl garanterad som icke garanterad återbäring upp genom att kapitalunderlaget för svenska livförsäkringar består av skillnaden mellan värdet av tillgångarna och de finansiella skulderna i livförsäkringsrörelsen. Kapitalunderlaget för utländska försäkringar utgörs i stället av det tekniska återköpsvärdet med tillägg för beräknad upplupen andel i livförsäkringsrörelsens

101

Behov av ändrade regler för uttag av avkastningsskatt

Ds 2003:65

överskott. Att beskattningsunderlaget beräknas på olika sätt beroende på om försäkringen är svensk eller utländsk kan ifrågasättas ur EG-rättslig synvinkel. Det finns därför anledning att överväga gemensamma regler för beräkning av underlag för försäkringar meddelade såväl utomlands som i Sverige.

Kapitalunderlaget för traditionella livförsäkringar kan fastställas på flera olika sätt. I det följande redovisas ett antal alternativ och deras respektive för- och nackdelar.

Tekniskt återköpsvärde

Det tekniska återköpsvärdet motsvarar försäkringens värde enligt principer som var bestämda vid avtalets tecknande. Detta värde inkluderar avkastning enligt den i särskilda beräkningsgrunder bestämda s.k. kalkylräntan, men ingen återbäring därutöver. En mer korrekt försäkringsteknisk definition är att med tekniskt återköpsvärde avses det förväntade nuvärdet av försäkringsföretagets utfästelser minskat med nuvärdet av förväntade (framtida) ännu inte inbetalda premier

Tekniskt återköpsvärde är det värde som används för att fastställa kapitalunderlaget för utländska försäkringar i dag. Det gäller vid såväl beskattning av avkastning som av förmögenhet. Återköpsvärde (eng. surrender value) är en allmänt gångbar term även utomlands. För att få med även överskott/återbäring krävs ett tillägg liknande det som finns i dag för utländska försäkringar, dvs. ”med tillägg för beräknad upplupen andel i livförsäkringsrörelsens överskott.”

En stor fördel med att använda tekniskt återköpsvärde som kapitalunderlag, är att det går att tillämpa även för utländska försäkringar. Försäkringstagaren kan få uppgift om försäkringens värde från försäkringsföretaget oavsett var företaget är etablerat. För det fall ett utländskt försäkringsföretag inte förser försäkringstagaren med tillräckliga uppgifter, kan ett värde ändå uppskattas utifrån avtalet.

Tekniskt återköpsvärde beräknas enligt förutsättningar (diskonteringsränta, beräknad livslängd m.m.) som försäkrings-

102

Ds 2003:65

Behov av ändrade regler för uttag av avkastningsskatt

företagen själva dokumenterar i försäkringstekniska riktlinjer och försäkringstekniskt beräkningsunderlag. En risk med att använda tekniskt återköpsvärde som kapitalunderlag är att försäkringsföretag kan eftersträva att få ned det tekniska återköpsvärdet i syfte att minska skatten. Detta skulle kunna ske genom att antaganden om ränta, livslängd etc. väljas på ett sådant sätt att det tekniska återköpsvärdet blir så lågt som möjligt. Mot detta måste dock ställas att försäkringsföretagen av marknadsföringsskäl är angelägna om att kunna presentera så bra produkter som möjligt för sina kunder. En försäkring med en mycket låg andel tekniskt återköpsvärde och en stor andel ickegaranterad avkastning innebär en större osäkerhet för kunden. Den förtjänst, som ur skattemässig synpunkt uppnås genom ett lågt tekniskt återköpsvärde, måste ställas mot den större osäkerheten för kunden.

Att endast beskatta det tekniska återköpsvärdet medför dels att en betydande del av nuvarande kapitalunderlag undgår beskattning, dels att försäkringsbolagen kan komma att eftersträva ett så lågt värde som möjligt, enligt beskrivningen ovan. För att få neutralitet med nuvarande kapitalunderlag och för att bibehålla likformigheten i beskattning mellan fondförsäkringar och traditionella livförsäkringar bör även överskottet beskattas. Ett problem med att beskatta överskott är att det finns stora variationer mellan länderna i huruvida de lämnar besked om det icke garanterade överskottet. Vissa länder, såsom Storbritannien, har inte som praxis att lämna ut uppgifter om överskottets storlek förrän försäkringen börjar betalas ut, s.k. terminal bonus. I Sverige lämnas kontinuerligt uppgifter till försäkringstagaren om dels försäkringens garanterade värde, dels icke-garanterad återbäring.

För att uppfylla de kriterier som har angetts inledningsvis i detta avsnitt måste därför det tekniska återköpsvärdet justeras. För att kapitalunderlaget skall bli så rättvisande som möjligt bör ett tillägg beräknas utifrån försäkringens andel av försäkringsföretagets tillgångar minskat med finansiella skulder och tekniska återköpsvärden. En annan möjlighet är att skatte-

103

Behov av ändrade regler för uttag av avkastningsskatt

Ds 2003:65

bortfallet kompenseras genom att det tekniska återköpsvärdet räknas upp med en faktor som gör att kapitalunderlaget i stort sett blir detsamma som i dag.

Försäkringstekniska avsättningar

Ett försäkringsföretag måste göra s.k. försäkringstekniska avsättningar för sina försäkringsåtaganden. Den viktigaste delen av dessa avsättningar är livförsäkringsavsättningarna som, enkelt uttryckt, skall utgöra värdet av bolagets åtaganden att betala pension minskat med försäkringstagarens åtagande att betala premier.

Reglerna för hur de försäkringstekniska avsättningarna skall beräknas styrs av EG-rätten (se det konsoliderade livförsäkringsdirektivet 2002/83/EG) och är således tillämpliga för alla EES-försäkringsföretag. Beräkningarna sker utifrån antaganden om avkastning, riskmått och driftskostnader som var för sig skall vara betryggande. I Sverige beslutar Finansinspektionen om den högsta tillåtna diskonteringsränta som företagen får använda, medan företagen själva bestämmer exempelvis vilka dödlighetsantaganden som skall tillämpas.

För- och nackdelarna med att ha försäkringstekniska avsättningar som kapitalunderlag överensstämmer i stora delar med de som gäller för tekniskt återköpsvärde. Begreppet försäkringstekniska avsättningar (eng. technical/life insurance provisions) är väletablerat utomlands inom ramen för den EG- rättsliga regleringen, men fångar inte upp överskottet i bolaget. Det finns även risk för att de betryggande antaganden som används resulterar i en övervärdering av avsättningarna jämfört med en mer realistisk värdering av försäkringsåtagandena, vilken kan ligga något närmare de tekniska återköpsvärdena. Ett ytterligare problem är att avsättningarnas storlek mycket snabbt kan komma att påverkas av en ändring av antagandena, som exempelvis en sänkning eller höjning av diskonteringsräntan.

104

Ds 2003:65

Behov av ändrade regler för uttag av avkastningsskatt

Nettot av försäkringsföretagens tillgångar och finansiella skulder fördelat på försäkringstagarna

Dagens skatteunderlag för svenska försäkringar utgörs av bolagets tillgångar minus finansiella skulder. Ett alternativt kapitalunderlag skulle därför kunna vara att fördela nettot av tillgångar och finansiella skulder på försäkringstagarna utifrån deras andel av tillgångarna. I de besked försäkringsföretagen skickar ut till förmånstagarna framgår ofta vilken avkastningsskatt som har belastat förmånstagarens försäkring. Det innebär att försäkringsföretagen redan i dag gör en fördelning av den totala skatten på samtliga försäkringstagare. Metoden har den fördelen att den säkrar att överskotten inkluderas i kapitalunderlaget. Ett svenskt bolag äger normalt inte heller några icke öppet redovisade övervärden då samtliga övervärden redovisas i balansräkningen och/eller i förvaltningsberättelsen.

De utländska försäkringsföretagen behöver troligen normalt inte fördela överskottet för sina andra kunder och saknar kanske möjlighet att redovisa dessa uppgifter. Om denna metod väljs bör den därför kompletteras med ett schabloniserat sätt att beräkna kapitalunderlaget.

Kombinerad beskattning av försäkringstagare och livbolag

Ytterligare en modell är att beskatta försäkringstagarna för tekniskt återköpsvärde och att beskatta livbolagen för icke fördelat överskott. En sådan modell går dock inte att tillämpa på utländska företag eftersom de inte är skattskyldiga i Sverige. Tillvägagångssättet skulle därmed komma att medföra en väsentlig konkurrensnackdel för svenska försäkringsgivare.

Slutsatser om kapitalunderlag för traditionella livförsäkringar

Om man jämför de olika alternativen med de inledningsvis angivna kriterierna som ett kapitalunderlag borde uppfylla, kan konstateras att ingen av de nu redovisade metoderna uppfyller

105

Behov av ändrade regler för uttag av avkastningsskatt

Ds 2003:65

dessa till fullo. De som fångar upp hela eller merparten av nuvarande kapitalunderlag kan vara komplicerade att tillämpa för utländska försäkringsföretag, eftersom motsvarande beräkningar inte behöver göras för andra kunder. De som är enkla att tillämpa för utländska försäkringsföretag fångar inte upp överskottet.

Vid val av metod är en viktig förutsättning att kapitalunderlaget skall gå att beräkna oavsett var försäkringen är meddelad. Detta medför att något av underlagen tekniskt återköpsvärde eller försäkringstekniska avsättningar bör användas. Tekniskt återköpsvärde ett redan inarbetat begrepp inom beskattningsrätten. Dessutom går det tekniska återköpsvärdet att uppskatta utifrån försäkringsavtalet för det fall att uppgifter inte på annat sätt är tillgängliga. Av anförda skäl bör därför kapitalunderlaget för traditionella försäkringar utgå från försäkringens tekniska återköpsvärde.

Under perioden 1994-2002 uppgick andelen överskott till mellan 30 och 50 procent av livförsäkringarnas totala värde. Att då enbart använda det tekniska återköpsvärdet som kapitalunderlag medför dels ett stort avsteg från principen om likformig beskattning av pensionsförsäkringar, dels ett väsentligt skattebortfall. Därför bör likformigheten säkerställas genom att kapitalunderlaget för traditionella livförsäkringar utgörs av det tekniska återköpsvärdet med tillägg för försäkringens andel av försäkringsföretagets tillgångar minskat med finansiella skulder och tekniska återköpsvärden för andra försäkringar än fondförsäkringar.

I de fall då det inte går att få fram uppgift om tillägget skall i stället försäkringens tekniska återköpsvärde multipliceras med en uppräkningsfaktor. Uppräkningsfaktorn bör baseras på den information som livbolagen i dag skall lämna enligt Finansinspektionens föreskrifter om svenska livförsäkringsbolags skyldighet att lämna redogörelse över balansräkning, resultatredovisning m.m., FFFS 2002:24, justerat för fondförsäkringar, och bör fastställas av Skatteverket årligen.

106

Ds 2003:65

Behov av ändrade regler för uttag av avkastningsskatt

Uppräkningsfaktorn, X, beräknas därefter enligt följande ekvation:

X = (Tillgångar – Finansiella skulder)/0,9*FTA

(1)

Med FTA avses försäkringstekniska avsättningar. Tillgångarna utgörs av Placeringstillgångar och Kassa och bank. De finansiella skulderna utgörs av Efterställda skulder, Skulder i bankrörelsen, Skulder, Upplupna kostnader och förutbetalda intäkter. Tillgångar som hänför sig till avgångsbidragsförsäkringar och tillgångar som inte förvaltas för försäkringstagarnas räkning skall inte räknas med.

Försäkringstekniska avsättningar används som en approximation för tekniskt återköpsvärde eftersom det inte finns uppgift om tekniskt återköpsvärde på aggregerad nivå för samtliga försäkringsföretag. Försäkringsföretagen rapporterar för närvarande endast försäkringstekniska avsättningar till Finansinspektionen som sammanställer informationen. Man kan överväga om livbolagen även skall åläggas att rapportera in summan av tekniska återköpsvärden till Finansinspektionen så att det går att få ett underlag för tekniska återköpsvärden på aggregerad nivå.

I avsaknad av exakta värden kan det tekniska återköpsvärdet för de flesta avtalen uppskattas uppgå till mellan 80 och 100 procent av de försäkringstekniska avsättningarna. Att andelen varierar beror framför allt på vilken kalkylränta som tillämpas i avtalen. För att undvika ett avsteg från likformighetsprincipen och för att så långt möjligt bibehålla dagens skatteuttag utan att riskera överbeskattning, ter det sig rimligt att anta att det tekniska återköpsvärdet uppgår till 90 procent av de försäkringstekniska avsättningarna. Därför multipliceras FTA med 0,9 i ekvation (1).

Med beaktande av den information som finns tillgänglig i Finansinspektionens statistik över dels tillgångar, finansiella skulder och försäkringstekniska avsättningar, dels en uppskattning av det tekniska återköpsvärdets andel av försäkrings-

107

Behov av ändrade regler för uttag av avkastningsskatt

Ds 2003:65

tekniska avsättningar, skulle uppräkningsfaktorn för beskattningsåret 2003 ha beräknats till 1,5.

Förslaget föranleder ändring av 3 och 5 §§ lagen (1990:661) om avkastningsskatt på pensionsmedel.

7.5.4Redovisning, uppbörd och kontrolluppgiftsskyldighet

Förslag: Försäkringstagaren skall redovisa underlaget för avkastningsskatten för individuella pensionsförsäkringar i sin självdeklaration.

För tjänstepensionsförsäkringar skall arbetsgivaren redovisa underlaget för avkastningsskatten i sin självdeklaration. Om arbetstagaren är försäkringstagare skall denne redovisa skatten.

Försäkringsgivaren skall lämna kontrolluppgift om underlaget.

Försäkringsgivare som har fast driftställe i Sverige skall genom preliminärskatteavdrag betala in den avkastningsskatt som belöper sig på försäkringen. Utländska försäkringsgivare skall ha en möjlighet att göra ett sådant skatteavdrag.

Individuella pensionsförsäkringar

Om skattskyldigheten förs över till den enskilde försäkringstagaren bör denne redovisa underlaget för avkastningsskatten i sin självdeklaration. Så sker redan i dag för utländska försäkringar.

I dag är de inhemska försäkringsföretagen skattskyldiga för avkastningsskatten. Även om det framgår av informationen från försäkringsföretagen att avkastningsskatten belastat försäkringen, är försäkringstagaren inte själv skattskyldig och har följaktligen inte själv behövt vidkännas den.

När det gäller skatt på utdelning och ränta som beskattas i inkomstslaget kapital, är den enskilde förvisso skatt- och deklarationsskyldig. För att underlätta för såväl den enskilde som det allmänna har utbetalarna ålagts skyldighet att dra

108

Ds 2003:65

Behov av ändrade regler för uttag av avkastningsskatt

preliminärskatt och leverera den till staten. Preliminärskatten tillgodoräknas den enskilde vid taxeringen. För enskilda som har valt att spara i utlandet finns dock inget preliminärskattesystem, utan den enskilde får själv leverera in skatten till staten.

Om försäkringstagaren görs skattskyldig för avkastningen på pensionsförsäkringar finns det anledning att försöka underlätta för den enskilde och det allmänna på motsvarande sätt som gäller för räntor och utdelningar. Försäkringsföretagen bör därför åläggas en skyldighet att dra preliminärskatt och betala in den till Skatteverket.

Är försäkringsföretaget utländskt kan det inte åläggas någon sådan skyldighet. I sådana fall bör det dock öppnas en möjlighet för parterna att avtala om att företaget skall dra preliminärskatt och betala in den till Skatteverket. I de fall en sådan överenskommelse inte träffas får den enskilde betala skatten själv.

För närvarande har försäkringsföretagen en skyldighet att lämna kontrolluppgift om betalda premier för vilka avdrag får göras vid inkomsttaxeringen. Kontrolluppgiftsskyldigheten bör utvidgas till att även avse underlaget för avkastningsskatt och eventuell inbetald preliminärskatt.

Varken skyldigheten att göra preliminärskatteavdrag eller den utökade kontrolluppgiftsskyldigheten bör medföra några större kostnader för försäkringsföretagen, eftersom de redan har en omfattande informationsskyldighet gentemot försäkringstagarna. Denna informationsskyldighet är närmare reglerad i Finansinspektionens föreskrifter om information till livförsäkringstagare (FFFS 2003:7). Enligt föreskrifterna skall bolagen årligen lämna uppgifter om bl.a. utvecklingen av försäkringens värde (tillgodohavande eller pensionskapital, inklusive garanterad och villkorad återbäring). Vidare skall informationen innehålla uppgift om skatt som belastat försäkringen under året, dvs. den avkastningsskatt som minskat försäkringens värde.

Det bör således i hög grad redan finnas rutiner hos försäkringsföretagen som gör det möjligt att ta fram korrekta kontrolluppgifter och att göra korrekta preliminärskatteavdrag.

109

Behov av ändrade regler för uttag av avkastningsskatt

Ds 2003:65

Tjänstepensionsförsäkringar

I de fall då arbetsgivaren är försäkringstagare och således skattskyldig bör han redovisa avkastningsskatten i deklarationen. Kapitalunderlaget för tjänstepensionsförsäkringarna bildar tillsammans med det belopp som eventuellt redovisas i balansräkningen under Avsatt till pensioner, det totala underlag som arbetsgivaren skall betala avkastningsskatt på. Eftersom försäkringsföretagen skall lämna uppgift om kapitalunderlaget på försäkringen vid beskattningsårets ingång, bör beskattningsåret alltid vara kalenderåret för den skattskyldige när han skall beräkna underlaget för den avkastningsskatt som belöper sig på försäkringarna. Det får till följd att en arbetsgivare som har brutet räkenskapsår och som också har tryggat pensionsutfästelser genom kontoavsättning har två olika beskattningsår för avkastningsskatten, dels kalenderår ifråga om livförsäkringar, dels det brutna räkenskapsåret för beskattningen av avkastningen på kontoavsättningen.

Om arbetstagaren är försäkringstagare bör samma ordning som för individuella försäkringar tillämpas. Det innebär att redovisning av skatten sker i arbetstagarens deklaration, men att försäkringsföretaget gör preliminärskatteavdrag. Vidare skall försäkringsföretaget i detta fall lämna kontrolluppgift till Skatteverket.

För juridiska personer görs i dag inga preliminärskatteavdrag. Inte heller lämnas kontrolluppgifter beträffande sådana personer. En övergång till att beskatta försäkringstagarna, i stället för försäkringsgivarna, underlättas om den praktiska hanteringen av skatten ändras i så liten utsträckning som möjligt. Det finns därför skäl att för avkastningsskattens del frångå de principer som normalt gäller för juridiska personer. Även för dessa bör således försäkringsföretagen åläggas att göra ett preliminärskatteavdrag samt också lämna kontrolluppgift.

Omställningen för försäkringsföretagen från att själv vara skattskyldiga till att göra preliminärskatteavdrag bör kunna ske utan några större problem.

110

Ds 2003:65

Behov av ändrade regler för uttag av avkastningsskatt

Inte heller för tjänstepensionsförsäkringar kan utländska försäkringsföretage åläggas en skyldighet att göra preliminärskatteavdrag. I likhet med vad som föreslagits för individuella pensionsförsäkringar bör det därför öppnas en möjlighet för parterna att avtala om att företaget skall dra preliminärskatt och betala in den till Skatteverket. Om en sådan överenskommelse inte träffas får arbetsgivaren betala skatten själv.

Förslagen föranleder en ny paragraf, 5 kap. 9 a § i skattebetalningslagen (1997:483), ändringar i 11 kap. 8 § och 13 kap. 1 § samt sju nya paragrafer, 11 kap. 7 a–7 d och 8 a–c §§, i lagen (2001:1227) om självdeklarationer och kontrolluppgifter.

7.6Ändrade regler för beskattningen av kapitalförsäkringar

Förslag: Beskattningen av kapitalförsäkringar utformas på motsvarande sätt som föreslagits för pensionsförsäkringar.

Det enda som i dag skiljer kapitalförsäkringar från pensionsförsäkringar i avkastningsskattesammanhang är skattesatsen. Reglerna om beskattning av kapitalförsäkringar bör därför utformas på motsvarande sätt som för pensionsförsäkringar. Det innebär således att försäkringstagaren skall vara skattskyldig för avkastningsskatten på såväl utländska som inhemska försäkringar. Vidare skall försäkringstagaren redovisa underlaget för skatten i sin självdeklaration, på grundval av de kontrolluppgifter som han fått från försäkringsföretaget. Försäkringsgivare som har fast driftställe i Sverige skall göra preliminärskatteavdrag, medan utländska försäkringsgivare ges möjlighet att göra sådant avdrag. Kapitalunderlaget skall för traditionella försäkringar i första hand utgöras av det tekniska återköpsvärdet med tillägg för försäkringens andel av försäkringsföretagets tillgångar minskat med finansiella skulder och tekniska återköpsvärden för andra försäkringar än fondförsäkringar. I andra hand, om ett sådant tillägg inte kan beräknas skall kapitalunderlaget i stället utgöras av det tekniska

111

Behov av ändrade regler för uttag av avkastningsskatt

Ds 2003:65

återköpsvärdet multiplicerat med en uppräkningsfaktor beräknad på sätt framgår av avsnitt 7.5.3. För fondförsäkringar är det i stället fondandelarnas värde vid beskattningsårets ingång som är kapitalunderlag såvida inte ett eventuellt garanterat värdet av försäkringen är högre.

7.7Understödsföreningar, pensionsstiftelser och ”Avsatt till pensioner”

Bedömning: Nuvarande regler behålls oförändrade för understödsföreningar, pensionsstiftelser och de arbetsgivare som tryggar pensionerna genom avsättning i balansräkning under rubriken Avsatt till pensioner.

Såsom anförts ovan torde det vara mest ändamålsenligt att skattskyldigheten för avkastningsskatt, när detta är möjligt, åligger det institut som förvaltar pensionsmedlen i stället för att skattskyldigheten ligger på arbetsgivare eller anställda. Svenska understödsföreningar och pensionsstiftelser har i dag endast anknytning till Sverige. Det finns därmed inga hinder mot att beskatta dessa institut enligt avkastningsskattelagen.

Det finns än så länge heller ingen skyldighet enligt EG-rätten att tillåta gränsöverskridande tjänstepensionsverksamhet som inte bedrivs i vad som enligt EG-rätten har definierats som försäkringsföretag. På grund av genomförandet av direktivet om verksamhet i och tillsyn över tjänstepensionsinstitut (se avsnitt 6.1.3 ovan) kommer en sådan skyldighet dock att införas, kopplad till att det utländska subjektet uppfyller direktivets definition av tjänstepensionsinstitut. Ett sådant institut kan vara uppbyggt som exempelvis en svensk understödsförening eller pensionsstiftelse, men det finns exempel på ett antal andra associationsrättsliga lösningar inom EES. Frågan hur dessa tjänstepensionsinstitut skall behandlas skattemässigt får övervägas vidare inför genomförandet av direktivet. Eftersom så skall ske senast den 23 september 2005 bör övervägandena lämpligast göras inom ramen för den kommande större översynen av pensionsbeskattningen.

112

Ds 2003:65

Behov av ändrade regler för uttag av avkastningsskatt

Skattskyldighetsbestämmelserna för avkastningsskatt bör inte heller ändras för tryggande i balansräkning under posten Avsatt till pensioner – s.k. kontotryggande. Arbetsgivaren är skattskyldig för avkastningsskatten på tryggade pensioner. Om arbetsgivaren byter tryggandeform skall avsättningarna återföras till beskattning och frågan om hur avkastningsskatten skall behandlas blir beroende av vilken ny tryggandeform som väljs. Några skäl att ändra skattskyldighetsbestämmelsen föreligger därför inte.

113

8 Ikraftträdande

De justeringar som föreslås i inkomstskattelagen (1999:1229, IL) om etableringskravet skall behållas, bör träda i kraft så fort som möjligt, lämpligen när lagändringen träder i kraft. Motsvarande gäller de justeringar som alternativt föreslås om etableringskravet slopas. De nya bestämmelserna föreslås träda i kraft den 1 juli 2004.

Oavsett om alternativ 1 eller 2 genomförs gäller de nya bestämmelserna i IL bara försäkringar som tecknas efter ikraftträdandet. För försäkringar som tecknats före ikraftträdandet gäller således gamla regler.

När det gäller ändringarna i lagen (1990:661) om avkastningsskatt på pensionsmedel behöver livförsäkringsföretagen och arbetsgivarna få tid på sig att anpassa sig till det nya systemet. Eftersom det befintliga systemet kan ifrågasättas ur EG-rättslig synpunkt bör ändringarna ändå komma till stånd skyndsamt. I promemorian föreslås därför att de nya reglerna om beskattning av avkastning på livförsäkringar skall börja tillämpas fr.o.m. beskattningsåret 2005.

De föreslagna ändringarna i lagen (1997:323) om statlig förmögenhetsskatt bör bli tillämpliga redan från och med 2005 års taxering.

115

9Effekterna för de offentliga finanserna och för små företag

Effekter för de offentliga finanserna

Förslagen vad gäller ändrade regler för pensionsförsäkringar förväntas vare sig ge någon offentlig-finansiell försvagning eller förstärkning.

Pensionsförsäkringar tecknade i försäkringsföretag etablerat i en annan stat inom EES kommer i fortsättningen att omfattas av den lägre avkastningsskattesatsen om 15 procent och befrielse från förmögenhetsskatt. Det är rimligt att anta att de kapitalförsäkringar som i dag är tecknade i en annan stat inte omfattas av förändringen då de sannolikt inte uppfyller samtliga villkor för en pensionsförsäkring. Däremot kan den lägre skattesatsen och befrielsen från förmögenhetsskatt medföra att pensionsförsäkringar i framtiden, i större utsträckning, kommer att tecknas i en annan stat inom EES. Detta förväntas dock inte medföra någon offentlig-finansiell effekt då reglerna vad gäller skattesats och förmögenhetsskatt är desamma oavsett var inom EES försäkringen är tecknad.

Vad gäller förslaget för fastställande av kapitalunderlag så kommer det storleksmässigt att bli detsamma som i dag för såväl fondförsäkringar som för traditionella livförsäkringar. Enligt förslaget skall kapitalunderlaget för svenska och utländska traditionella försäkringar vara detsamma, dvs. det tekniska återköpsvärdet med tillägg för försäkringens andel i livförsäkringsrörelsens tillgångar minskat med finansiella skulder och tekniska återköpsvärden. I de fall det inte går att beräkna ett sådant tillägg skall i stället det tekniska återköpsvärdet

117

Effekterna för de offentliga finanserna och för små företag

Ds 2003:65

multipliceras med en uppräkningsfaktor. Skillnaden mot dagens kapitalunderlag förväntas bli marginell, varmed detta förslag inte förväntas ge några offentlig-finansiella effekter. Inte heller förslaget att skattskyldigheten flyttas över från försäkringsföretagen till försäkringstagaren förväntas ge några effekter på de offentliga finanserna.

Effekter för små företag

De nya reglerna gäller alla företag med anställda som tryggar pensioner genom försäkringslösningar. Enskilda näringsidkare utan anställda berörs dock av förslagen endast om de har indiviuella försäkringar.

Ändringarna i inkomstskattelagen (1999:1229) har enbart positiva effekter för företagen.

Genom de föreslagna ändringarna blir lagtexten tydlig när det gäller rätten till avdrag för premier för livförsäkringar som meddelats i en annan stat som hör till det EES.

Förslaget att flytta skattskyldigheten för avkastningsskatt som belöper sig på livförsäkringar till arbetsgivaresom är försäkringstagare innebär att ett ytterligare underlag skall redovisas i självdeklarationen. Försäkringsföretagen skall göra skatteavdrag vilket innebär att förslaget inte får några ekonomiska konsekvenser för företagen. Eftersom försäkringsföretagen skall lämna kontrolluppgifter på inbetald preliminär skatt samt på kapitalunderlaget kan förslagen inte vara särskilt betungande för de små företagen.

En ytterligare kontrolluppgiftsskyldighet införs för det fall en anställd slutar sin anställning. Eftersom uppgiften bara behöver göras en gång per anställd kan uppgiftsskyldigheten inte vara särskilt betungande.

118

10 Författningskommentarer

Författningskommentarer till alternativ 1

10.1Förslaget till lag om ändring i inkomstskattelagen (1999:1229)

16kap.

17§

I paragrafen har gjorts en följdändring med anledning av att 3 § lagen (1990:661) om avkastningsskatt på pensionsmedel har disponerats om.

24 a §

En ny paragraf föreskriver uttryckligen att arbetsgivarens utgifter för premier för kapitalförsäkringar som tagits för att säkra en framtida pensionsutfästelse skall vara avdragsgilla. Bestämmelsen gäller bara sådana försäkringar som meddelats i en försäkringsrörelse som bedrivs enligt lagen (1998:293) om utländska försäkringsgivares verksamhet i Sverige och om den som meddelar försäkringen är en EES-försäkringsgivare enligt den lagen. Dessutom ställs som krav att alla villkor i 58 kap. 6– 16 §§ som gäller för pensionsförsäkringar skall vara uppfyllda och att premierna ryms inom beloppsgränserna för avdrag i 28 kap. För försäkringar som meddelats utanför EES gäller gamla regler.

119

Författningskommentarer

Ds 2003:65

39 kap.

Upphävandet av 5 §

Paragrafen har upphävts som en följd av att försäkringsföretagen inte längre skall vara skattskyldiga för avkastningsskatt.

Författningskommentarer till alternativ 2

10.2Förslaget till lag om ändring i inkomstskattelagen (1999:1229)

16kap.

17§

I paragrafen har gjorts en följdändring med anledning av att 3 § lagen (1990:661) om avkastningsskatt på pensionsmedel har disponerats om.

39 kap.

Upphävandet av 5 §

Paragrafen har upphävts som en följd av att försäkringsföretagen inte längre skall vara skattskyldiga för avkastningsskatt.

58 kap.

2 §

Av redaktionella skäl har definitionen av tjänstepensionsförsäkring flyttats från 7 § och lagts i ett nytt andra stycke i denna paragraf.

4 §

Som en förutsättning för att en individuell livförsäkring skall betraktas som en pensionsförsäkring skall fortfarande gälla att försäkringen skall ha meddelats i en försäkringsrörelse som är etablerad i Sverige. Genom förslagen i avsnitt 7.5.2 om ändrade regler för skattskyldigheten för avkastningsskatt, kan nuvarande hänvisning i första stycket till lagen om avkastningsskatt på pensionsmedel inte användas för att göra denna avgränsning. I stället sker kopplingen till att försäkringen skall ha meddelats i

120

Ds 2003:65

Författningskommentarer

en försäkringsrörelse som bedrivs från ett fast driftställe i Sverige. Vad som avses med fast driftställe framgår av 2 kap. 29 §.

Av det nya andra stycket framgår att en tjänstepensionsförsäkring även kan ha meddelats i en försäkringsrörelse som bedrivs av en EES-försäkringsgivare om försäkringen är meddelad i en sådan verksamhet som han får bedriva enligt lagen (1998:293) om utländska försäkringsgivares verksamhet i Sverige. Vad som avses med EES-försäkringsgivare framgår också av nämnda lag.

En svensk arbetsgivare kan sålunda vända sig direkt till en försäkringsgivare etablerad inom EES och där teckna en tjänstepensionsförsäkring. För att försäkringen skall anses som en tjänstepensionsförsäkring, och därmed också kunna vara underlag för avdragsrätt, måste försäkringsgivaren ha vidtagit de åtgärder som krävs enligt lagen om utländska försäkringsgivares verksamhet i Sverige. När försäkringsgivaren saknar etablering i Sverige måste därför verksamheten ske enligt reglerna om gränsöverskridande verksamhet. Av 2 kap. 1 § lagen om utländska försäkringsgivares verksamhet i Sverige framgår att en försäkringsgivare inom EES som har tillstånd i sitt hemland att bedriva försäkringsrörelse, får bedriva gränsöverskridande verksamhet i Sverige så snart Finansinspektionen tagit emot en underrättelse från den behöriga myndigheten i det land där försäkringsgivaren hör hemma. Underrättelsen skall innehålla uppgifter om vilket eller vilka slag av åtaganden försäkringarna skall täcka samt ett intyg utfärdat av hemlandsmyndigheten om försäkringsgivarens kapitalbas och de försäkringsklasser försäkringsgivarens koncession omfattar. Innan dessa formella förutsättningar är uppfyllda kan en försäkring tecknad i ett annat EES-land inte anses som en tjänstepensionsförsäkring. Arbetsgivaren måste således, för att vara säker på att avdragsrätt skall föreligga, kontrollera att dessa formaliteter är uppfyllda samt att koncessionen i hemlandet täcker det slag av försäkring som han tecknat.

121

Författningskommentarer

Ds 2003:65

Upphävandet av 7 §

Paragrafen har upphävts till följd av att definitionen av tjänstepensionsförsäkring har flyttats till 2 §, se kommentaren till den paragrafen.

16 §

I det nya andra stycket föreskrivs i ett nytt villkor att ett avtal om tjänstepensionsförsäkring måste innehålla en förbindelse av försäkringsgivaren att åta sig att lämna kontrolluppgift enligt lagen (2001:1227) om självdeklaration och kontrolluppgifter. Saknas detta villkor är försäkringen inte att betrakta som en tjänstepensionsförsäkring. Uppgifterna som skall lämnas gäller dels kapitalunderlaget för beskattningen enligt lagen (1990:661) om avkastningsskatt på pensionsmedel, dels från försäkringen utfallande belopp.

Gemensamma författningskommentarer för alternativ 1 och 2

10.3Förslaget till lag om ändring i lagen (1990:661) om avkastningsskatt på pensionsmedel

2 §

Paragrafen, som innehåller skattskyldighetsbestämmelserna, har fått omarbetas på grund av att skattskyldigheten flyttas från försäkringsföretagen till försäkringstagarna. Detta gäller oavsett om det är fråga om en pensionsförsäkring eller en kapitalförsäkring.

Enligt första stycket punkten 1 är alla obegränsat skattskyldiga försäkringstagare som innehar en livförsäkring skattskyldiga för avkastningsskatt. Den skattskyldige kan vara en fysisk eller en juridisk person. Normalt är arbetsgivaren försäkringstagare när det gäller tjänstepensioner. Den nya bestämmelsen innebär att arbetsgivaren blir skattskyldig för avkastningsskatten som belöper sig på tjänstepensionsförsäkringskapitalet.

122

Ds 2003:65

Författningskommentarer

Att livförsäkringar meddelade av understödsföreningar inte beskattas hos innehavaren av försäkringen framgår av en ny sista mening i tredje stycket. Understödsföreningarna är själva skattskyldiga enligt punkten 3.

Avdrag får inte göras vid inkomsttaxeringen för avkastningsskatten som belöper sig på livförsäkringar. Inte heller skall den preliminära skatt som försäkringsgivaren betalar in tas upp som intäkt. Avkastningsskatten skall i deklarationen redovisas skilt från inkomsttaxeringen.

Punkten 2 i första stycket har med oförändrat innehåll flyttats från punkten 6.

Punkten 7 i första stycket har slopats eftersom skattskyldighetsbestämmelsen i punkten 1 även omfattar försäkringar som har meddelats i en försäkringsrörelse som bedrivs utomlands.

Ändringen i andra stycket är en följd av att skattskyldigheten för utländska försäkringar regleras i första stycket punkten 1.

I tredje stycket, som i huvudsak motsvaras av det tidigare tredje stycket, har en följdändring gjorts som sammanhänger med att skattskyldigheten för samtliga försäkringar meddelade av livförsäkringsföretag skall ligga på försäkringstagarna. Ett tillägg har gjorts för grupplivförsäkringar som med nuvarande skattskyldighetsregler är undantagna vid beskattningen av livförsäkringsföretagen. För att inte dessa försäkringar skall beskattas vid omläggningen av skattskyldigheten har de lagts till bland undantagna försäkringar i detta stycke.

2 a §

I paragrafen, som är ny, föreskrivs att skattskyldigheten för en individuell försäkring övergår till förmånstagaren eller förmånstagarna om försäkringstagaren dör. Förmånstagaren skall också ta över skattskyldigheten om försäkringstagaren inte går att beskatta. Så kan vara fallet om en juridisk person, som har tecknat en kapitalförsäkring, upplöses genom konkurs eller likvidation.

123

Författningskommentarer

Ds 2003:65

2 b §

I paragrafen, som är ny, regleras skattskyldigheten när ett anställningsförhållande upphör på annat sätt än vid pensionering.

Om det är fråga om en tjänstepension är arbetsgivaren enligt huvudregeln skattskyldig för avkastningsskatten på livförsäkringar som denne tecknat. Detta gäller även efter det att anställningen upphört och även om ett fribrev har utfärdats. Om den anställde börjar en ny anställning inom samma avtalsområde och den nye arbetsgivaren fortsätter att göra inbetalningar inom samma pensionsplan, övergår, enligt andra stycket, skattskyldigheten för avkastningsskatten på den nya arbetsgivaren, dvs. även till den del premier har betalats av den tidigare arbetsgivaren.

Om arbetsgivarens verksamhet upphör övergår dock skattskyldigheten, enligt tredje stycket, på den anställde.

2 c §

Den nya pagrafen innebär att den som innehar en livförsäkring den första januari skall betala avkastningsskatt för försäkringen för hela kalenderåret. Detta gäller således även om en försäkring överlåts under kalenderåret.

3 §

I paragrafen definieras kapitalunderlaget.

I ett nytt andra stycke anges vilket kapitalunderlag som skall användas för livförsäkringar.

För fondförsäkringar skall enligt först stycket punkten 1 värdet av fondandelarna som hänför sig till försäkringen vid ingången av beskattningsåret användas som kapitalunderlag. Denna metod är inte ny utan gäller sedan tidigare för pensionssparkonton om sparandet sker i fonder, se femte stycket. Om försäkringen har ett garanterat lägsta värde, skall dock detta värde användas i fall det är högre än fondandelarnas värde.

Enligt punkten 2 skall det tekniska återköpsvärdet användas för alla traditionella försäkringar, dvs. andra livförsäkringar än fondförsäkringar. Med tekniskt återköpsvärde avses detsamma

124

Ds 2003:65

Författningskommentarer

som har tillämpats för utländska försäkringar enligt det tidigare sjunde stycket. Uttrycket tekniskt återköpsvärde används med samma innebörd också i inkomstskattelagen (1999:1229) och i lagen (1997:323) om statlig förmögenhetsskatt.

Det tekniska återköpsvärdet skall dock enligt tredje stycket ökas med försäkringens andel av företagets tillgångar minskat med finansiella skulder och tekniska återköpsvärden. Vid beräkningen av tillgångar och finansiella skulder skall sjunde stycket och 5 § tillämpas. Det innebär att t.ex. sådana tillgångar och skulder som inte förvaltas för försäkringstagarnas räkning inte skall ingå och att det är de bokförda värdena som skall användas vid beräkningen av kapitalunderlaget. Om det nu angivna värdet inte kan beräknas skall, enligt fjärde stycket, det tekniska återköpsvärdet i stället multipliceras med en uppräkningsfaktor som fastställs årligen av Skatteverket. I avsnitt 7.5.3 har utformningen av kapitalunderlaget närmare diskuterats.

Några särskilda bestämmelser för utländska försäkringar behövs inte längre varför de tidigare sjätte och sjunde styckena har tagits bort.

En följdändring har gjorts i femte stycket eftersom skattskyldigheten för individuellt pensionssparande regleras i 2 § första stycket 2.

I sjätte stycket, som tidigare var andra stycket, har endast följdändringar gjorts med anledning av att bestämmelsen inte längre gäller för försäkringsföretag. Nu gäller den bara för understödsföreningar och pensionsstiftelser.

I sjunde stycket, som tidigare var det tredje stycket, har vissa ändringar gjorts på grund av att paragrafen har disponerats om. Även om försäkringsföretagen inte längre skall vara skattskyldiga är stycket tillämpligt för dessa företags försäkringar vid beräkningen av kapitalunderlaget för försäkringstagarna. I punkten 1 gäller som tidigare att tillgångar och skulder som inte förvaltas för försäkringstagarnas räkning inte skall ingå i kapitalunderlaget. Den bestämmelse som tidigare fanns i nionde stycket, att tillgångar som svarar mot konsolideringsfond i vissa

125

Författningskommentarer

Ds 2003:65

fall skall anses förvaltade för försäkringstagarnas räkning, har emellertid lagts till i punkten 1.

Det tidigare åttonde stycket, som avser utländska försäkringar och som till sin karaktär är en övergångsbestämmelse, har också tagits bort. Innehållet i bestämmelsen har dock tagits in i en övergångsbestämmelse till denna lag. Till det nya åttonde stycket har bestämmelserna i tidigare fjärde stycket flyttats.

5 §

I paragrafen anges att tillgångar som hör till en fondförsäkring eller ett pensionssparkonto som huvudregel skall värderas till marknadsvärdet. Tidigare har detta bara gällt för pensionssparkonton.

9 §

I paragrafen anges skattesatsen för avkastningskatten. Skatt utgår med 15 procent på pensionssparande och med 27 procent på sparande i kapitalförsäkringar. För vissa kapitalförsäkringar skall dock den lägre skattesatsen tillämpas. Det gäller enligt den nya andra meningen i andra stycket sådana kapitalförsäkringar som uppfyller villkoren i 58 kap. 6–16 §§ inkomstskattelagen (1999:1229). Vidare ställs som krav att försäkringen bedrivs enligt lagen (1998:293) om utländska försäkringsgivares verksamhet i Sverige och att den som meddelar försäkringen är en EES-försäkringsgivare enligt den lagen.

I tredje stycket har några följdändringar gjorts. Om avskattning sker av en pensionsförsäkring skall skattesatsen jämkas. Detta har tidigare bara gällt vid avskattning av pensionssparkonton. I sista meningen i samma stycke har en justering gjorts eftersom bestämmelsen numera bara gäller för understödsföreningar.

10 §

I andra och tredje styckena har två följändringar gjorts på grund av att 2 § har disponerats om.

126

Ds 2003:65

Författningskommentarer

Upphävandet av 10 a §

Samtliga regler om avräkning av utländsk skatt har samlats i lagen (1986:468) om avräkning av utländsk skatt, se kommentarerna till den lagen. Paragrafen har därför upphävts.

12 §

Ändringen innebär att vid beskattningen av livförsäkringar som meddelats av försäkringsföretag skall beskattningsåret alltid utgöras av kalenderåret oavsett om innehavaren av försäkringen är en fysisk eller juridisk person. Bestämmelsen har också kommenterats i avsnitt 7.5.4.

I paragrafen har också en följdändring gjorts på grund av att styckena i 2 § har flyttats.

Övergångsbestämmelserna

Den tidigare begränsningen av kapitalunderlaget i 2 § första stycket 7 för utländska försäkringar skall fortfarande gälla. Detta har reglerats genom punkten 2 i övergångsbestämmelserna.

10.4Förslaget till lag om ändring i lagen (1986:468) om avräkning av utländsk skatt

3 §

I ett nytt tredje stycke har tagits in en bestämmelse som anger att avräkning även får göras för punktskatter och förmögenhetsskatt för skattskyldiga som är skyldiga att betala avkastningsskatt på sparande i livförsäkringar. En motsvarande bestämmelse har tidigare funnits i 10 a § lagen (1990:661) om avkastningsskatt på pensionsmedel. Nämnda bestämmelse har upphävts. Den upphävda bestämmelsen gällde bara skattskyldiga som var innehavare av utländska kapitalförsäkringar. Eftersom skattskyldigheten för avkastningsskatt generellt förts över till försäkringstagarna respektive förmånstagarna gäller den nya bestämmelsen här livförsäkringar generellt, med undantag av sådana som understödsföreningar är skattskyldiga för.

127

Författningskommentarer

Ds 2003:65

14 §

I första stycket har en ändring gjorts med anledning av att skattskyldigheten för avkastningsskatt som belöper sig på livförsäkringar flyttats över till försäkringstagarna respektive förmånstagarna. Den skattskyldige har rätt till avräkning av utländsk skatt som han själv eller försäkringsgivaren betalat till den del den belöper sig på försäkringen. Bestämmelserna i denna paragraf gäller numera för alla livförsäkringar oavsett om de har meddelats i en försäkringsrörelse som bedrivs i Sverige eller i något annat land. Den regel som tidigare gällde kapitalförsäkringar som tecknats utomlands i 10 a § lagen (1990:661) om avkastningsskatt på pensionsmedel har upphävts.

Av 14 kap. 8 § första stycket 2 lagen (2001:1227) om självdeklarationer och kontrolluppgifter framgår att försäkringsgivare i kontrolluppgift skall lämna uppgift om utländsk skatt som belöper sig på försäkringen.

15 §

Paragrafen reglerar spärrbeloppet, dvs. begränsningen av hur mycket utländsk skatt som får avräknas mot avkastningsskatten. I sin nuvarande utformning förutsätter paragrafen att den avräknade skatten belöper sig på tillgångar som den skattskyldige själv äger. Genom att skattskyldigheten för livförsäkringar flyttas från försäkringsgivaren till försäkringstagaren kommer den skattskyldige, dvs. försäkringstagaren, inte att vara ägare direkt till de utländska tillgångarna utan indirekt genom sitt innehav av försäkringen. Med anledning härav har i ett nytt andra stycke angetts på vilka tillgångar som spärrbeloppet skall tillämpas när försäkringstagaren är skattskyldig. Det skall vara värdet av de utländska tillgångar som belöper sig på försäkringen.

17 §

I paragrafen har en följdändring gjorts med anledning av att försäkringsföretagen inte är skattskyldiga för avkastningsskatt. Dessutom har det förtydligats att åliggandet att förebringa utredning om utländsk skatt vid avräkning gentemot avkastnings-

128

Ds 2003:65

Författningskommentarer

skatt även gäller för skattskyldiga enligt 2 § första stycket 5 lagen (1990:661) om avkastningsskatt på pensionsmedel. Detta har tidigare bara indirekt framgått av 13 §.

10.5Förslaget till lag om ändring i taxeringslagen (1990:324)

1 kap.

1 §

Ändringen är en konsekvens av att försäkringsföretagen inte skall vara skattskyldiga för avkastningsskatt.

10.6Förslaget till lag om ändring i lagen (1997:323) om statlig förmögenhetsskatt

3 §

Enligt första stycket punkt 8 är pensionsförsäkringar inte skattepliktiga tillgångar. Med termen pensionsförsäkring avses detsamma som i inkomstskattelagen (1999:1229). Kopplingen till inkomstskattelagen och därmed etableringskravet i 58 kap. 4 § nämnda lag har inneburit att en försäkring, som i alla delar är identisk med en svensk försäkring men meddelad i en försäkringsrörelse som bedrivs i en annan EES-stat, förmögenhetsbeskattas. För att undvika denna särbehandling jämställs i denna punkt en försäkring meddelad inom EES med en pensionsförsäkring om i övrigt alla villkor för en pensionsförsäkring är uppfyllda.

129

Författningskommentarer

Ds 2003:65

10.7Förslaget till lag om ändring i skattebetalningslagen (1997:483)

1kap.

1§

Ändringen är en konsekvens av att bestämmelsen om skattskyldighet för pensionssparkonto har flyttats och numera finns i

2§ första stycket 2 lagen (1990:661) om avkastningsskatt på pensionsmedel.

6 §

Ändringen är en konsekvens av att försäkringsföretagen inte skall vara skattskyldiga för avkastningsskatt. Skattskyldigheten åvilar i stället försäkringstagaren.

5 kap.

9 a §

I paragrafen åläggs försäkringsgivarna att göra skatteavdrag för betalning av sådan avkastningsskatt som belöper sig på tillgångar som hänför sig till livförsäkringar. Skatteavdraget skall göras den 1 september inkomståret. Vid vilken tidpunkt redovisningen i skattedeklarationen skall göras framgår av 10 kap. 18, 19 och 22 §§. Tidpunkten för inbetalningen av skatteavdraget är enligt bestämmelserna i 16 kap. beroende av vid vilken tidpunkt deklarationen har lämnats.

Det gjorda skatteavdraget skall redovisas på kontrolluppgiften avseende försäkringstagaren enligt lagen (2001:1227) om självdeklarationer och kontrolluppgifter.

Det kan tilläggas att skatteavdraget inte är att jämställa med utbetalda belopp från försäkringen.

130

Ds 2003:65

Författningskommentarer

10.8Förslaget till lag om ändring i lagen (2001:1227) om självdeklarationer och kontrolluppgifter

11 kap.

7 §

I paragrafen finns reglerna om kontrolluppgiftsskyldigheten för pensionssparkonton. Tidigare gällde bestämmelserna i denna paragraf även för pensionsförsäkringar. Bestämmelserna om kontrolluppgiftsskyldighet i fråga om pensionsförsäkringar har tagits in i en ny 7 a §.

7 § a

I paragrafen finns regler om kontrolluppgiftsskyldigheten avseende pensionsförsäkringar. Uppgift skall såsom tidigare lämnas om betalda premier om förmånstagaren skall beskattas för belopp som betalas ut på grund av försäkringen. Genom att skattskyldigheten för avkastningsskatt flyttas till försäkringstagarna alternativt förmånstagarna har en ny kontrolluppgiftsskyldighet införts för att fastställa underlaget för avkastningsskatten för pensionsförsäkringar. Är det fråga om traditionella livförsäkringar (annan försäkring än fondförsäkring) skall uppgiften avse det tekniska återköpsvärdet ökat med försäkringens andel av företagets tillgångar minskat med finansiella skulder och tekniska återköpsvärden. Om ett sådant värde inte kan beräknas skall uppgiften i stället avse det tekniska återköpsvärdet multiplicerat med en uppräkningsfaktor som fastställs av Skatteverket. Är det fondförsäkringar skall uppgiften avse marknadsvärdet på tillgångarna alternativt det garanterade lägsta värde som hänför sig till försäkringen vid beskattningsårets ingång. Uppgifterna skall lämnas även om det är en juridisk person, dvs. arbetsgivaren, som är försäkringstagare. Kontrolluppgiften för juridiska personen skall bara innehålla värdet vid ingången av beskattningsåret. Något värde för förmögenhetsbeskattning behövs inte för juridiska personer. För arbetsgivare behöver inte uppgifterna lämnas om varje arbetstagare för sig. Det räcker att den skattskyldige, arbetsgivaren, får uppgift om

131

Författningskommentarer

Ds 2003:65

det sammanlagda kapitalunderlaget som skall ligga till grund för avkastningskatten. Uppgiftsskyldiga är livförsäkringsföretag och understödsföreningar.

7 b §

Eftersom arbetsgivaren inte är skattskyldig för avkastningsskatt för sådana försäkringar som meddelats av understödsföreningar, skall understödsföreningarna enligt denna paragraf bara lämna kontrolluppgifter för premier avseende individuella pensionsförsäkringar.

7 c §

I paragrafen finns bestämmelser om ytterligare uppgiftsskyldighet i fråga om tjänstepensionsförsäkringar. För Skatteverket är det av stort värde att känna till för vilka arbetstagare arbetsgivaren har tecknat en tjänstepensionsförsäkring. Uppgiften behövs för att kontrollera att bl.a. från försäkringen utfallande belopp deklareras. Uppgifterna behövs också för kontroll av att avkastningsskatten deklareras i de fall då arbetsgivarens verksamhet upphör och skattskyldigheten övergår till förmånstagaren. Att en tjänstepensionsförsäkring finns skall därför anges i kontrolluppgift när den anställde av en eller annan anledning slutar anställningen. Det kan t.ex. bero på att han går i pension eller att han byter arbete. Uppgifterna skall vara av sådant slag att såväl försäkringsgivare som arbetstagare kan identifieras. Kontrolluppgiften skall lämnas av arbetsgivaren eller, om hans verksamhet har upphört på grund av konkurs eller likvidation, av konkursförvaltaren respektive likvidatorn.

7 d §

Kontrolluppgift enligt 7 c § skall även lämnas för förmånstagare till försäkring avseende efterlevandepension som arbetsgivaren har tecknat efter den anställdes död ifall arbetsgivarens verksamhet upphör.

132

Ds 2003:65

Författningskommentarer

8 §

I paragrafen finns bestämmelser om uppgiftsskyldighet i fråga om kapitalförsäkringar. Uppgiftsskyldigheten har utvidgats eftersom skattskyldigheten för avkastningsskatt flyttas från försäkringsföretagen till försäkringstagare respektive förmånstagare. När det gäller kapitalförsäkringar behöver Skatteverket för individuella försäkringar dels uppgift om värdet vid årets ingång för att fastställa avkastningsskatten, dels värdet vid beskattningsårets utgång för att fastställa eventuell förmögenhetsskatt. Uppgifter skall lämnas av försäkringsgivaren.

Om arbetsgivaren är försäkringstagare behövs uppgift om värdet för att fastställa avkastningsskatten. Uppgift skall lämnas av försäkringsföretag.

Vilket värde uppgiften skall avse, beror på om det är fråga om en traditionell livförsäkring eller en fondförsäkring.

8 a §

Om en juridisk person är försäkringstagare, behövs bara värdet vid årets ingång för att fastställa avkastningsskatten. Någon uppgift om värdet vid årets utgång behövs inte i dessa fall eftersom juridiska personer inte är skyldiga att betala förmögenhetsskatt.

Understödsföreningar behöver inte lämna uppgifter om försäkringstagare som är juridiska personer, med undantag av dödsbon, eftersom föreningen själv är skattskyldig för avkastningsskatten. Av samma anledning behöver sådana föreningar i kontrolluppgiften för försäkringstagare som är fysiska personer och dödsbon bara lämna uppgift om försäkringens värde vid årets utgång.

Vilket värde uppgiften skall avse, tekniskt återköpsvärde eller marknadsvärde, beror på om det är fråga om en traditionell livförsäkring eller en fondförsäkring.

8 b §

I paragrafen föreskrivs att kontrolluppgifter enligt 8 § skall lämnas i fråga om kapitalförsäkringar för en förmånstagare om

133

Författningskommentarer

Ds 2003:65

försäkringstagaren inte längre kan beskattas enligt lagen (1990:661) om avkastningsskatt på pensionsmedel. Så kan vara fallet om en arbetsgivares verksamhet upphör eller om försäkringstagaren har avlidit.

8 c §

Bestämmelsen har flyttats från 12 kap. 4 § som har upphävts. Bestämmelsen har flyttats för att de bestämmelser som handlar om utländska försäkringar skall vara samlade på ett ställe i lagen.

12kap.

Upphävandet av 4 §

Se kommentaren till föregående paragraf.

13kap.

1 §

I paragrafen anges att en utländsk försäkringsgivare som bedriver verksamhet i Sverige skall lämna förbindelse att lämna kontrolluppgifter enligt denna lag. Med att bedriva verksamhet avses i denna paragraf att verksamhet bedrivs här enligt lagen (1998:293) om utländska försäkringsgivares verksamhet i Sverige.

I ett nytt andra stycke undantas en försäkringsgivare från skyldigheten att lämna förbindelse om han bara meddelar försäkringar som i avtalet innehåller ett villkor att han åtar sig att lämna kontrolluppgifter. Kontrolluppgiften skall ifråga om tjänstepension avse värdet av försäkringen vid årets ingång samt från försäkringen utbetalda belopp. När det gäller kapitalförsäkringar är det inte obligatoriskt med ett villkor i avtalet om att försäkringsgivaren åtar sig att lämna kontrolluppgifter. Om sådant villkor inte finns gäller i stället första stycket.

134