om skatteflykt m.m. (Betänkande 1984/85:SkU48 Skatteutskottet)

SkU 1984/85:48

Skatteutskottets betänkande
1984/85:48

om skatteflykt m. m.
Sammanfattning

I betänkandet avstyrker utskottet motioner om slopande av samt om
ändringar, översyn och utvärdering av generalklausulen mot skatteflykt.
Utskottet avstyrker också motioner med yrkanden om ändring, översyn och
utvärdering av bevissäkringslagen.

Mot utskottets beslut har anmälts två reservationer av (m), två gemensamma
av (c) och (fp) och en av (fp). Ett särskilt yttrande har lämnats av (m) och
ett av (c) och (fp).

Motionerna

1984/85:292 av Anita Bråkenhielm (m) och Ivar Virgin (m)

I motionen yrkas

1. att riksdagen hos regeringen begär en skyndsam översyn av oklara regler
på skatteområdet i syfte att snarast avskaffa generalklausulen mot skatteflykt,

2. att riksdagen hos regeringen begär förslag till utformning av en
generaldispens inom skattelagstiftningen att gälla tills dess generalklausulen
avskaffats.

1984/85:310 av Allan Ekström (m)

I motionen yrkas att riksdagen hos regeringen begär förslag om sådana
ändringar i bevissäkringslagen att lagen skall få tillämpas endast om skälig
misstanke om brott av viss svårighetsgrad föreligger samt att beslut om
säkringsåtgärd får fattas enbart av länsrätt.

1984/85:411 av Martin Olsson (c) och Sigvard Persson (c)

I motionen yrkas att riksdagen hos regeringen begär att en översyn och
utvärdering görs av bevissäkringslagen i syfte att stärka rättssäkerhetsintresset.

1984/85:455 (jfr 454) av Ulf Adelsohn m.fl. (m)
såvitt avser yrkandena

1. att riksdagen beslutar att avskaffa lagen (1980:865) mot skatteflykt,

2. att riksdagen beslutar att ändra bevissäkringslagen för skatte- och
avgiftsprocessen (1975:1027) i enlighet med vad i motionen anförts.

1984/85:830 av Bengt Silfverstrand (s) och Hans Pettersson i Helsingborg (s)

1 Riksdagen 1984185. 6 sami. Nr 48

SkU 1984/85:48

I motionen yrkas att riksdagen hos regeringen begär en översyn av lagen
mot skatteflykt.

1984/84:1143 av Thorbjörn Fälldin m.fl. (c)
såvitt avser yrkande

8. att riksdagen beslutar hos regeringen begära att en utvärdering snarast
sker av generalklausulen i skattelagstiftningen.

1984/85:1533 (jfr 1532) av Bengt Westerberg m. fl. (fp)

I motionen yrkas

1. att riksdagen beslutar om sådana ändringar i skatteflyktslagen att lagen
åter får den lydelse lagen fick i sin utformning 1980,

2. att riksdagen hos regeringen begär att frågan om inrättande av en
omvänd generalklausul i enlighet med vad i motionen anförts bör prövas i
samband med att skatteflyktslagen blir föremål för en kommande utvärdering.

Skrivelse

Justitiekanslern (JK) har i skrivelse till regeringen den 22 februari i år
redogjort för sina iakttagelser rörande den praktiska tillämpningen av
generalklausulen under åren 1981-1984. Skrivelsen är fogad som bilaga till
betänkandet.

Gällande rätt och frågornas tidigare behandling m. m.

Skatteflykt

Riksdagen antog hösten 1980 bestämmelser om en generalklausul mot
skatteflykt. En utförlig redogörelse för lagen i dess ursprungliga utformning
(SFS 1980:865) samt de av riksdagen våren 1983 beslutade ändringarna i
densamma (SFS 1983:75) har lämnats i skatteutskottets betänkande SkU

1983/84:35.

I anslutning till den proposition (1982/83:84) med förslag till skärpningar
av skatteflyktsklausulen som utskottet behandlade våren 1983 väcktes
motioner från (m), (c) och (fp) med yrkanden om avslag på propositionen.
Utskottet avstyrkte motionerna (SkU 1982/83:20) med bl. a. den motiveringen
att en skatteflyktsklausul —inte minst av rättviseskäl och av hänsyn till de
lojala skattebetalarna — borde kunna tillgodose någorlunda rimliga effektivitetskrav
och att klausulen i dess nya lydelse gav skattedomstolarna större
möjligheter än den tidigare gällande att ingripa mot klara fall av kringgåenden
utan att man för den skull gjorde avkall på rättssäkerheten.

När motioner om klausulen återkom vid förra riksmötet avstyrkte
utskottet även dem med följande motivering (SkU 1983/84:35):

SkU 1984/85:48

Såvitt utskottet kan bedöma torde en generalklausul mot skatteflykt som
skall tillgodose både rättsäkerhets- och rimliga effektivitets- och rättvisekrav
knappast kunna ges en helt entydig utformning i författningstext. Får denna
en alltför snäv avfattning och ett alltför exakt innehåll minskar — som
utskottet vid tidigare tillfällen framhållit — skattedomstolarnas möjligheter
till analog lagtillämpning, och risken för att också skatteflyktsklausulen —
liksom speciallagstiftningen mot skatteflyktstransaktioner - kan kringgås
ökar.

Enligt utskottets mening föreligger inte några mer avgörande skillnader
mellan klausulen i dess nuvarande och dess tidigare utformning. I båda fallen
förutsätts i princip att den skattskyldige genom ett visst förfarande uppnått
ett beskattningsresultat som är förmånligare än vad som är normalt i
jämförliga situationer. Att skatteförmånen enligt den nya lydelsen skall ha
utgjort det ”huvudsakliga” och inte som tidigare det ”avgörande” skälet för
den skattskyldiges förfarande kan inte sägas innebära någon påtaglig
skillnad. Inte heller i övrigt rör sig olikheterna om annat än nyansskillnader.

Skatteflyktslagen torde i huvudsak kunna tillämpas endast i sådana fall där
den skattskyldige kan antas vara väl medveten om att skattemyndigheterna
kan komma att ifrågasätta giltigheten av ett visst förfarande. Härtill kommer
att de skattskyldiga har möjlighet att erhålla förhandsbesked från riksskatteverket
i frågor som gäller klausulen och dess tillämpning och att sådana
frågor i varje fall tills vidare skall prövas av länsrätt som första instans.

Lagen mot skatteflykt är tidsbegränsad och gäller i fråga om rättshandlingar
som företas till utgången av år 1985. Då skall lagen enligt riksdagens beslut
utvärderas bl. a. från rättssäkerhetssynpunkt och därvid kunna prövas på
nytt. Rättsfall och erfarenheter av lagens tillämpning inrapporteras fortlöpande
till justitiekanslern och denne har regeringens uppdrag att inkomma
med eget yttrande rörande lagstiftningen och praxis på området.

Mot utskottets beslut reserverade sig utskottets borgerliga representanter
med yrkande att generalklausulen skulle erhålla den lydelse den fick då den
första gången infördes.

Skatteutskottet avstyrkte vid förra riksmötet också ett motionsyrkande om
en översyn av generalklausulen med hänvisning bl. a. till att lagstiftningen
var av tidsbegränsad natur och föremål för en fortlöpande utvärdering. De
borgerliga representanterna i utskottet reserverade sig mot beslutet.

Även ett yrkande om en generaldispens inom skattelagstiftningen avstyrktes
av skatteutskottet. Beslutet var i denna del enhälligt. Skatteutskottet
anförde bl. a.:

Enligt utskottets mening är det av utomordentlig vikt att författningstext så
långt möjligt utformas så att den inte kan missförstås eller ges en annan
tolkning än den lagstiftaren avsett. Uppfyller den inte det kravet bör den
givetvis ändras. Det är också det som fortlöpande sker i samband med den
återkommande översynen av lagstiftningen.

Att lagbestämmelser stundom kan få en utformning som för vissa fall ter
sig mindre lämplig sammanhänger naturligtvis med lagstiftningens omfattning
och alla de skiftande situationer som — även generellt verkande —
bestämmelser är avsedda att reglera. Det åligger emellertid de tillämpande
myndigheterna att så långt det är möjligt följa lagstiftarens intentioner.

Med hänsyn till att en generaldispens utformad i enlighet med motionärer 1

* Riksdagen 1984/85. 6 sami. Nr 48

SkU 1984/85:48

nas intentioner skulle kunna leda till avsevärda svårigheter i den praktiska
tillämpningen anser utskottet sig inte kunna biträda yrkandet i motionen.

Numera har JK i yttrande till regeringen redogjort för sina iakttagelser
rörande skatteflyktsklausulens praktiska tillämpning. Av yttrandet som är
fogat som bilaga till detta betänkande framgår att 4 domar, meddelade av
länsrätt och 106 beslut av riksskatteverkets (RSV) nämnd för rättsärenden i
förhandsbeskedsärenden rörande tillämpningen av skatteflyktsklausulen
kommit in till JK fram till den 22 januari 1985. Lagen om skatteflyktsklausulen
har inte ansetts tillämplig i någon av länsrättsdomarna och bara i 17 av de
av RSV avgjorda fallen.

JK framhåller att de fyra länsrättsfallen är sådana att de klart torde falla
utanför lagens tillämpningsområde. Den slutsats som han anser ligga närmast
till hands efter ett studium av RSV:s beslut i förhandsbeskedsärendena är att
tillämpningen präglas av stor försiktighet. Lagen har ansetts vara tillämplig
endast i klara fall och bara i ett fall har nämndens beslut ändrats av
regeringsrätten. JK framhåller också att det vill synas som om rättshandlingar
i större omfattning underkänts med stöd av klausulens nya lydelse än med
stöd av den gamla. Han anser inte att tillämpningen hittills ger stöd för något
påstående att rättssäkerhetsintressen trätts för när.

Bevissäkring

Bevissäkringslagen för skatte- och avgiftsprocessen antogs av riksdagen
hösten 1975 (prop. 1975/76:11, SkU 12, SFS 1975:1027). En redogörelse för
bevissäkringslagen återfinns i skatteutskottets betänkande SkU 1983/84:35.

Utskottet har tidigare prövat motionsyrkanden om såväl en total översyn
av bevissäkringslagen som en begränsning av lagens tillämplighet. Utskottet
har pekat på att den praktiska tillämpningen i huvudsak inte medfört några
svårigheter för vare sig de granskade eller för kontrollmyndigheterna.

Vid upprepade tillfällen har utskottet avstyrkt motionsyrkanden om att
beslut om säkringsåtgärder skall få meddelas endast i sådana fall då skälig
anledning finns till antagande att skatte- och avgiftsundandragande förekommit
och om att endast länsrätt skall få meddela beslut om bevissäkringsåtgärd.

Utskottet har därvid bl. a. framhållit att man i de fall då misstanke om
skattebrott förelåg kunde sätta i gång straffprocessuell förundersökning,
varvid betydligt mer ingripande tvångsmedel än enligt bevissäkringslagen
kunde komma i fråga. I de situationer då bevissäkringslagen är avsedd att
tillämpas finns - har utskottet menat - ofta inte anledning misstänka brott,
utan syftet med säkringsåtgärderna är att granskningsmyndigheterna omedelbart
skall få tillgång till räkenskaper och annat bevismaterial, som den
granskade är skyldig att förete för kontroll men utan godtagbar anledning
vägrar utlämna.

SkU 1984/85:48

Beträffande yrkandet att endast länsrätten skall få besluta om säkringsåtgärd
har utskottet anfört att behov av en sådan åtgärd ofta kan konstateras
först sedan granskningen påbörjats, varför det i regel är omöjligt att i förväg
avgöra om tvångsmedel blir nödvändiga för att få tillgång till erforderligt
kontrollmaterial. Eftersom de situationer då säkringsåtgärder aktualiseras
fordrar ett snabbt ingripande, om syftet med åtgärderna inte skall förfelas,
har utskottet ansett det angeläget att säkringsåtgärd kan beslutas och
verkställas utan dröjsmål.

Vid sin prövning förra året av motioner rörande de i motionerna 310, 411
och 455 aktualiserade tillämplighets- och behörighetsfrågorna erinrade
skatteutskottet om att utredningen om säkerhetsåtgärder m. m. i skatteprocessen
genom tilläggsdirektiv i juni 1978 erhållit regeringens uppdrag att göra
en utvärdering av hittills vunna erfarenheter av bevissäkringslagen.

Utskottet

Lagen mot skatteflykt

Riksdagen antog hösten 1980 bestämmelser om en generalklausul mot
skatteflykt. I klausulens ursprungliga lydelse var dess tillämpningsområde
begränsat till sådana skatteflyktsförfaranden som innebar att den skattskyldige
kringgick en skattebestämmelse (det s.k. omvägsrekvisitet). Genom
beslut av riksdagen våren 1983 utvidgades tillämpningsområdet till att
omfatta också andra förfaranden än de egentliga kringgåendefallen. Bakgrunden
till detta beslut var att klausulen — för att tillgodose rimliga
effektivitetskrav — ansågs böra omfatta också sådana förfaranden som
tillkommit i syfte att uppnå en skatteförmån, oavsett om dessa utgjorde
omvägsförfaranden eller inte. Som förutsättning för klausulens tillämpning
gäller dock alltjämt att förfarandet skall för den skattskyldige ha medfört en
inte oväsentlig skatteförmån, att denna förmån skall kunna antas ha utgjort
det huvudsakliga skälet för förfarandet och att en taxering på grundval av
förfarandet skulle strida mot lagstiftningens grunder.

I en partimotion, 455 från moderaterna, yrkas att generalklausulen
avskaffas. Det motiv härför som motionärerna åberopar och som återfinns i
motion 454 är att man med en sådan klausul inte kan förutse skattekonsekvenserna
av en i och för sig laglig rättshandling och att detta leder till stor
rättsosäkerhet. Med en liknande motivering begär centerpartiet i motion
1143 att generalklausulen så snart som möjligt blir föremål för en utvärdering.
Också Anita Bråkenhielm och Ivar Virgin (båda m) tar i sin motion 292
upp rättssäkerhetsaspekten. De begär en skyndsam översyn av oklara regler
på skatteområdet. Denna översyn bör enligt deras mening ha till syfte att
slopa generalklausulen. Också motionärerna bakom motion 830, Bengt
Silfverstrand och Hans Pettersson i Helsingborg (båda s), begär en översyn

SkU 1984/85:48

av lagen mot skatteflykt men med andra utgångspunkter. Motionärerna
anser det nämligen uppenbart att generalklausulen inte på något avgörande
sätt bidragit till att nedbringa antalet skatteflyktstransaktioner till en
acceptabel nivå. Folkpartiet slutligen yrkar i motion 1533 med åberopande av
rättssäkerhetsskäl att skatteflyktslagen omedelbart återställs i det skick den
hade före 1983 års lagändring.

Som framgår av den redogörelse utskottet lämnat i inledningen till detta
betänkande har frågor rörande generalklausulen och dess utformning
tidigare prövats av riksdagen. Utskottet har i samband därmed uttalat att det
under löpande utvärderingsperiod - denna upphör först vid utgången av
1985 - inte kan anses lämpligt vare sig att ta ställning till frågan om
klausulens vara eller inte vara eller att besluta om ändringar i densamma.
Utskottet vidhåller denna uppfattning och hänvisar i övrigt till de skäl
utskottet tidigare åberopat vid sin prövning av motionsyrkanden liknande de
nu aktuella.

Av JK:s skrivelse till regeringen (jfr bilaga till betänkandet) framgår att
klausulen hittills ansetts tillämplig bara i ett mindre antal fall. Som framhålls i
motion 830 kan detta emellertid delvis bero på att skatteflyktslagen har en
viss allmänpreventiv effekt. Utskottet vill också peka på att det enligt JK vill
synas som om rättshandlingar underkänts med stöd av klausulens nya lydelse
i större omfattning än med stöd av den gamla och att tillämpningen hittills av
klausulen enligt JK:s uppfattning inte synes ge stöd för något påstående att
rättssäkerhetsintressen trätts för när.

Med det anförda avstyrker utskottet samtliga i detta avsnitt behandlade
motionsyrkanden.

Omvänd generalklausul

I partimotionen 1533 från folkpartiet framhålls att man - på samma sätt
som man genom den nuvarande generalklausulen vill förhindra att någon på
grund av lagstiftningens bristande utformning undgår en skatt som enligt
lagstiftningens grunder bort utgå — också bör genom en omvänd generalklausul
förhindra att skattskyldiga på grund av lagstiftningens bristande
utformning utsätts för en icke avsedd eller oskälig beskattning. Motionärerna
anser att frågan om en sådan omvänd generalklausul bör prövas i samband
med den kommande utvärderingen. Med en liknande motivering begär
Anita Bråkenhielm och Ivar Virgin (båda m) i motion 292 förslag om en
generaldispens inom skattelagstiftningen, som skall gälla till dess generalklausulen
avskaffats.

Utskottet har tidigare avstyrkt motionsyrkanden om en generaldispens av
främst administrativa skäl. Utskottet vidhåller att en omvänd generalklausul
eller en generaldispens utformad i enlighet med motionärernas intentioner
skulle leda till närmast oöverstigliga svårigheter i den praktiska tillämpningen
och avstyrker därför motionerna.

SkU 1984/85:48

Bevissäkring

I tre motioner återkommer yrkanden som alla prövats av utskottet under
förra riksmötet. Det gäller yrkandet i moderaternas partimotion 455 om
sådan ändring av bevissäkringslagen att den enskildes ställning stärks.
Motionärerna anser att en förutsättning för att tillgripa säkringsåtgärd bör
vara att misstanke om brott föreligger. Av samma uppfattning är Allan
Ekström (m) som i motion 310 dessutom yrkar att beslut om säkringsåtgärd
generellt bör meddelas av länsrätt. I motion 411 slutligen begär Martin
Olsson och Sigvard Persson (båda c) en översyn och utvärdering av
bevissäkringslagen.

Utskottet har i inledningen till betänkandet (ovan s. 4 och 5) redovisat de
skäl som utskottet förra året åberopade mot de i motionerna 310 och 455
begärda författningsändringarna. Utskottet anser sig sakna anledning frånträda
sin uppfattning i denna fråga. Med hänsyn härtill och då det ankommer
på utredningen om säkerhetsåtgärder i skatteprocessen att göra en utvärdering
av bevissäkringslagen — resultatet av denna kommer att redovisas i
utredningens slutbetänkande som avlämnas senare i år — avstyrker utskottet
också dessa motionsyrkanden.

Hemställan

Utskottet hemställer

1. beträffande slopande av generalklausulen

att riksdagen avslår motion 1984/85:455 yrkande 1,

2. beträffande översyn av skattereglerna i syfte att slopa generalklausulen att

riksdagen avslår motion 1984/85:292 yrkande 1,

3. beträffande ändring av generalklausulen

att riksdagen avslår motion 1984/85:1533 yrkande 1,

4. beträffande utvärdering av generalklausulen m. m.

att riksdagen avslår motionerna 1984/85:830 och 1984/85:1143
yrkande 8,

5. beträffande en omvänd generalklausul

att riksdagen avslår motionerna 1984/85:292 yrkande 2 och 1984/
85:1533 yrkande 2,

6. beträffande ändring av bevissäkringslagen

att riksdagen avslår motionerna 1984/85:310 och 1984/85:455
yrkande 2,

7. beträffande översyn och utvärdering av bevissäkringslagen
att riksdagen avslår motion 1984/85:411.

Stockholm den 19 mars 1985

På skatteutskottets vägnar
RUNE CARLSTEIN

SkU 1984/85:48

Närvarande: Rune Carlstein (s), Knut Wachtmeister (m). Stig Josefson (c),
Olle Westberg (s), Hagar Normark (s), Bo Lundgren (m). Ingemar Hallenius
(c), Egon Jacobsson (s), Karl Björzén (m). Kjell Johansson (fp), Lars
Hedfors (s). Ewy Möller (m), Bruno Poromaa (s), Erkki Tammenoksa (s)
och Torgny Larsson (s).

Reservationer

Slopande av generalklausulen (morn. 1)

1. Knut Wachtmeister, Bo Lundgren, Karl Björzén och Ewy Möller (alla m)
anser

dels att det avsnitt av utskottets yttrande på s. 6 som börjar med ”Sorn
framgår" och slutar med "behandlade motionsyrkanden” bort ha följande
lydelse:

Hittills vunna erfarenheter av generalklausulens praktiska tillämpning ger
vid handen att en lagstiftning av den här arten är tveksam från principiella
utgångspunkter. Det kan också - mot bakgrund av de uppgifter som lämnats
av JK i skrivelsen till regeringen - starkt ifrågasättas om kostnaderna för att
administrera generalklausulen står i rimlig proportion till de skatteintäkter
den kan medföra för statsverket. Utskottet anser därför att generalklausulen
bör upphävas. Utskottets ställningstagande innebär bifall till motion 455 i
denna del. Härigenom är också yrkandet 1 i motion 292 tillgodosett. Någon
översyn och utvärdering är på grund härav inte erforderlig, varför utskottet
avstyrker bifall till motionerna 830 och 1143, sistnämnda motion i denna del.
Utskottet avstyrker av samma skäl också yrkandet i motion 1533 om ett
återställande av generalklausulen till det skick den hade före den 1 mars
1983.

SkU 1984/85:48

dels att utskottet under mom. 1 bort hemställa

att riksdagen med bifall till motion 1984/85:455 yrkande 1 antar
följande

Förslag till
Lag om upphävande av lagen (1980:865) om skatteflykt.

Härigenom föreskrivs att lagen (1980:865) om skatteflykt skall upphöra att
gälla.

Denna lag träder i kraft den 1 juli 1985. Den upphävda lagen gäller
fortfarande i fråga om rättshandlingar som företagits före ikraftträdandet.

Beträffande ändring av generalklausulen (mom. 3)

2. Stig Josefson (c), Ingemar Hallenius (c) och Kjell Johansson (fp) anser

dels att det avsnitt av utskottets yttrande på s. 6 som börjar med ”Sorn
framgår” och slutar med ”behandlade motionsyrkanden” bort ha följande
lydelse:

Syftet med införandet av en generalklausul var att komma till rätta med
den skatteflykt som tar sig uttryck i olika kringgåendetransaktioner. I dess
ursprungliga lydelse gällde som ett huvudvillkor för att klausulen skulle
kunna tillämpas ett s.k. omvägsrekvisit, dvs. den skattskyldige skulle ha
använt sig av ett förfarande som i varje särskilt fall framstod som onormalt
eller konstlat med hänsyn till det ekonomiska resultat som - bortsett från
beskattningen — hade uppnåtts med förfarandet. En sådan utformning av
bestämmelserna har enligt utskottets mening den fördelen att skattemyndigheterna
i förväg har möjlighet att pröva vad som i en given situation för en
utomstående betraktare framstår som ett normalt handlingssätt för att uppnå
ett skatteresultat.

Genom den ändring av klausulen som riksdagen beslutade 1983 skall varje
förfarande — oavsett om det inneburit ett kringgående eller ej - kunna
medföra att klausulen blir tillämplig. Skattemyndigheternas prövning begränsas
i huvudsak till att avse den skattskyldiges avsikt med ett visst
förfarande. Har denna varit att vinna fördelar vid beskattningen blir
klausulen tillämplig om förfarandet står i strid med vad lagstiftaren förutsatt
eller menat. En bestämmelse av den här arten måste enligt utskottets mening
vara ägnad att leda till stor osäkerhet hos såväl de skattskyldiga som de
tillämpande myndigheterna, något som också bestyrks av uppgifter vilka
utskottet inhämtat vid underhandskontakter med riksskatteverket. Utskottet
finner det därför av rättssäkerhetskäl angeläget att generalklausulen
snarast återställs i sitt urspungliga skick. Det bör lämpligen ske vid
halvårsskiftet i år.

Hittills vunna erfarenheter av generalklausulens praktiska tillämpning ger

SkU 1984/85:48

vid handen att en lagstiftning av den här arten är tveksam från principiella
utgångspunkter. Det kan också ifrågasättas om kostnaderna för att administrera
generalklausulen står i rimlig proportion till de skatteintäkter den kan
medföra för statsverket. Enligt utskottets mening bör bestämmelserna därför
snarast bli föremål för en utvärdering.

Utskottets ställningstagande innebär att motion 1533 är tillgodosedd i
denna del. Även yrkandet om en utvärdering av generalklausulen i motion
1143 är tillgodosett och detsamma gäller motion 830. Yrkandena i motionerna
455 och 292 om slopande av klausulen avstyrks.

dels att utskottet under mom. 3 bort hemställa

att riksdagen med bifall till motion 1984/85:1533 yrkande 1 antar
följande

Förslag till

Lag om ändring i lagen (1980:865) mot skatteflykt

Härigenom föreskrivs att 2 och 3 Si) lagen (1980:865) mot skatteflykt skall
ha nedan angivna lydelse.

Nuvarande lydelse

Vid taxeringen skall hänsyn ej tas
till rättshandling som har företagits
av den skattskyldige eller av juridisk
person, vars inkomst helt eller delvis
beskattas hos den skattskyldige, om

1. rättshandlingen, ensam eller
tillsammans med annan rättshandling
i vilken den skattskyldige eller
den juridiska personen direkt eller
indirekt medverkat, ingår i ett
förfarande som medför en inte
oväsentlig skatteförmån för den
skattskyldige.

2. skatteförmånen med hänsyn till
omständigheterna kan antas ha
utgjort det huvudsakliga skälet för
förfarandet och

3. en taxering på grundval av
förfärandet skulle strida mot lagstiftningens
grunder.

Föreslagen lydelse

Vid taxeringen skall hänsyn ej tas
till rättshandling sorn har företagits
av den skattskyldige eller av juridisk
person, vars inkomst helt eller delvis
beskattas hos den skattskyldige, om
rättshandlingen är led i ett förfarande
sorn innehar att skaitebestiimmelse
kringgås.

Ett förfarande skall anses innebära
att skattebestämmelse kringgås om

1. förfarandet, med hänsyn till del
ekonomiska resultat som - bortsett
från beskattningen - Ilar uppnåtts
genom förfarandet, framstår sorn en
omväg i förhållande till det närmast
till hands liggande förfarandet,

2. förfarandet medför en icke
oväsentlig skatteförmån sorn meri
hänsyn till omständigheterna kan
antas ha utgjort det avgörande skalet
för förfarandet och

3 en taxering pa grundval av
förfarandet klart skulle strida mot
grunderna för bestämmelsen i fråga
eller för de bestämmelser som skulle

SkU 1984/85:48

Nuvarande lydelse

Om 2 § tillämpas skall taxeringen
bestämmas stim om rättshandlingen
inte hade företagits. Framstår förfarande;
med hänsyn lill det ekonomiska
resultatet - bortsett frän skatteförmånen
- som en omväg i förhållande
lill del närmast till hands liggande
förfarande!, skall taxeringen i stället
ske sorn om den skattskyldiga hade
valt det förfarandet. Örn de nu
angivna grunderna för taxeringen
inte kan tillämpas eller skulle leda till
oskäligt resultat, skall taxeringen
bestämmas till skäligt belopp.

Föreslagen lydelse

tillämpas om förfarandet lades till
grund för taxeringen.

Om 2§ tillämpas skall taxeringen
ske som om den skattskyldige hade
valt det närmast till hands liggande
förfarande sorn avses i 2 $ andra
stycket I. Om en sådan grund för
taxeringen skulle leda till oskäligt
resultat, skall taxeringen bestämmas
till skäligt belopp.

Denna lag träder i kraft den 1 juli 1985 och tillämpas på rättshandlingar
som företagits efter ikraftträdandet.

Utvärdering av generalklausulen (mom. 4)

3. Stig Josefson (c). Ingemar Hallenius (c) och Kjell Johansson (fp) anser
under åberopande av motiveringen i reservation 2 att utskottet under mom. 4
bort hemställa

att riksdagen med bifall till motion 1984/85:1143 yrkande 8 och med
anledning av motion 1984/85:830 hos regeringen begär en utvärdering
av lagen (1980:865) mot skatteflykt.

En omvänd generalklausul (mom. 5)

4. Kjell Johansson (fp) anser
dels att det avsnitt av utskottets yttrande på s. 6 som börjar med ”Utskottet
har” och slutar med ”därför motionerna” bort ha följande lydelse:
Generalklausulen innebär att enskilda medborgare kan ställas till svars för
att ha handlat inte bara mot bokstaven i gällande lag utan också mot de
intentioner lagstiftaren kan ha haft med en viss lagstiftning. Om man över
huvud taget skall ha en generalklausul mot skatteflykt måste den enligt
utskottets mening rimligen kompletteras med en omvänd generalklausul som
kan tillämpas i sådana fall då en skattskyldig av myndigheterna behandlats på
ett sätt som inte kan anses stå i överensstämmelse med intentionerna bakom
en viss lagstiftning. En sådan omvänd generalklausul eller generaldispens
skulle enligt utskottets mening utgöra ett välbehövligt komplement till
generalklausulen och dess regler. Utskottet tillstyrker därför utredningsyrkandet
i motion 1533. Härigenom är också yrkandet 2 i motion 292
tillgodosett.

SkU 1984/85:48

dels att utskottet under mom. 5 bort hemställa

att riksdagen med bifall till motion 1984/85:1533 yrkande 2 och med
anledning av motion 1984/85:292 yrkande 2 hos regeringen begär
att frågan om en omvänd generalklausul prövas i samband med den
kommande utvärderingen av skatteflyktslagen.

Ändring av bevissäkringslagen (mom. 6)

5. Knut Wachtmeister, Bo Lundgren, Karl Björzén och Ewy Möller (alla m)
anser

dels att det avsnitt av utskottets yttrande på s. 7 som börjar med ”Utskottet
har” och slutar med ”dessa motionsyrkanden” bort ha följande lydelse:
Vissa av säkringsåtgärderna enligt bevissäkringslagen har liksom husrannsakan
enligt rättegångsbalken formen av ett intrång hos den enskilde. Sådant
intrång bör endast få förekomma när misstanke om brott föreligger.

I likhet med motionären bakom motion 310 anser utskottet att av
rättssäkerhetskäl varje beslut om bevissäkringsåtgärd och inte endast beslut
om eftersökning bör fattas av länsrätt.

Utskottet anser därför att riksdagen bör hos regeringen begära förslag till
sådan ändring av bevissäkringslagen att rättssäkerheten stärks i enlighet med
vad som anförs i motionerna.

dels att utskottet under mom. 6 bort hemställa

att riksdagen med bifall till motion 1984/85:310 och med anledning av
motion 1984/85:455 yrkande 2 hos regeringen begär förslag till
ändring av bevissäkringlagen i enlighet med vad i motion 1984/
85:310 anförts.

Särskilda yttranden

En omvänd generalklausul (mom. 5)

1. Knut Wachtmeister, Bo Lundgren, Karl Björzén och Ewy Möller (alla m)
anför:

Vi finner de synpunkter i fråga om en generaldispens som förs fram i
motion 292 värda beaktande. Om man i skattelagstiftningen anser sig behöva
ha en generalklausul mot skatteflykt - vi är som framgår av reservation 1 inte
av den uppfattningen — bör en omvänd generalklausul övervägas.

Översyn och utvärdering av bevissäkringslagen (mom. 7)

2. Stig Josefson (c). Ingemar Hallenius (c) och Kjell Johansson (fp) anför:
Utredningen om säkerhetsåtgärder i skatteprocessen erhöll genom till läggsdirektiv

i juni 1978 regeringens uppdrag att göra en utvärdering av

SkU 1984/85:48

hittills vunna erfarenheter av bevissäkringslagen. Resultatet härav har ännu
inte redovisats.

Vi har för dagen inte något särskilt yrkande men vill understryka
angelägenheten av att en utvärdering kommer till stånd så snart som möjligt.

SkU 1984/85:48

Bilaga

Justitiekanslern

1985-02-22 540-85-91

Regeringen
Finansdepartementet
10333 STOCKHOLM

Genom beslut den 7 maj 1981 har regeringen uppdragit åt justitiekanslern
att följa tillämpningen av lagen (1980:965) mot skatteflykt och före den 1
mars 1985 till regeringen inkomma med yttrande däröver. Till fullföljande av
uppdraget får jag härmed anföra följande.

I förordningen (1981:367) om skyldighet att lämna vissa uppgifter rörande
tillämpningen av lagen (1980:365) mot skatteflykt har regeringen föreskrivit
att de allmänna förvaltningsdomstolarna och riksskatteverket skall i den
omfattning och ordning som justitiekanslern bestämmer tillställa denne
domar och andra avgöranden rörande tillämpningen av lagen mot skatteflykt.

Med anledning av vad regeringen föreskrivit meddelade justitiekanslern i
beslut den 11 juni 1981, vilket tillställdes regeringsrätten, kammarrätterna
och samtliga länsrätter samt mellankommunala skatterätten och riksskatteverket,
att avskrift av dom eller annat avgörande, meddelat den 1 juli 1981
eller senare, i mål vari tillämpningen av lagen mot skatteflykt ägt rum eller
varit ifrågasatt, skulle tillställas justitiekanslern, av de allmänna förvaltningsdomstolarna
i samband med expediering av målet och av riksskatteverket
halvårsvis i efterskott med början i januari 1982. Avskrifter av domar och
andra avgöranden i mål meddelade före den 1 juli 1981 skulle tillställas
justitiekanslern senast den 1 oktober samma år.

Till justitiekanslern har fram till denna dag inkommit fyra domar
meddelade av länsrätt, i vilka frågan om tillämpningen av lagen mot
skatteflykt prövats. En av länsrättsdomarna har efter besvär fastställts av
kammarrätt. Vidare har från riksskatteverket inkommit 106 beslut meddelade
av verkets nämnd för rättsärenden i förhandsbeskedsärenden rörande
tillämpningen av lagen mot skatteflykt. Slutligen har hit inkommit två domar
av regeringsrätten med anledning av besvär över av riksskatteverkets nämnd
för rättsärenden meddelade förhandsbesked i vilka tillämpningen av lagen
mot skatteflykt prövats.

I ingen av de fyra hit inkomna länsrättsdomarna som samtliga avser 1982
års taxering har lagen mot skatteflykt ansetts vara tillämplig.

Prövningen av de 106 förhandsbeskedsärendena som inkommit hit från

SkU 1984/85:48

riksskatteverkets nämnd för rättsärenden har i fråga om tillämpningen om
lagen mot skatteflykt utfallit på sätt framgår av nedanstående uppställning.

Besluts- år	Lag mot skatte-flykt tillämplig (antal)	Lag mot skatte-flykt ej tillämplig (antal)	Inget ut-talande (antal)
1981	1	13	5
1982	3	16	7
1983	71	9	14
1984	61	20	5
Summa	17	58	31

' Dessa fall avser tillämpning av lagen mot skatteflykt i dess lydelse från och med den 1
mars 1983.

De två domarna av regeringsrätten är från 1983 och 1984.1 den ena domen
förklarar regeringsrätten med ändring av riksskatteverkets nämnds för
rättsärenden beslut att lagen mot skatteflykt ej är tillämplig. I den andra
domen fastställer regeringsrätten nämndens beslut att lagen ej är tillämplig.

Av de fyra länsrättsdomarna angår tre frågan om lagen mot skatteflykt i
dess ursprungliga lydelse ägde tillämpning i de fall då avdrag gjorts för erlagd
förskottsränta. Lagen ansågs inte tillämplig på sådant förfarande. I den
fjärde domen gällde frågan om uppskov med realisationsvinstbeskattning vid
försäljning av fast egendom i visst fall kunde anses falla under lagen, vilket
inte ansågs vara fallet.

I fråga om de av riksskatteverkets nämnd för rättsärenden avgjorda
ärendena kan dessa i de fall där lagen mot skatteflykt bedömts vara tillämplig
indelas i vissa grupper. En sådan grupp ärenden rör räntefria lån till barn. I
dessa fall har, vare sig barnen uttryckligen eller inte skall få tillgodogöra sig
avkastningen på lånen, fråga ansetts vara om en förmögenhetsöverföring till
barnen. Anordningen har bedömts som en omväg i förhållande till att
sökanden lyft avkastningen och överlämnat samma belopp till barnen. Den
skatteförmån som uppstår har också ansetts strida mot grunderna för
förbudet mot avdrag för periodiskt understöd till hemmavarande barn.
Förfarandet har ansetts innebära att skattebestämmelse kringgås. Den här
avsedda gruppen innehåller sju ärenden. I ett av dessa ärenden har lagen i
lydelsen fr. o. m. den 1 mars 1983 ansetts tillämplig på räntefri utlåning till
myndiga närstående utan hushållsgemenskap med givarna, eftersom överföringen
av avkastningen å det utlånade beloppet ansetts strida mot förbudet
mot avdrag för gåva och mot reglerna för avdrag för periodiskt understöd. En
annan sådan grupp rör ärenden där ena maken säljer fast egendom till den
andra maken för ett pris understigande inköpspriset och marknadsvärdet.

SkU 1984/85:48

Genom förfarandet uppkommen realisationsförlust har bedömts vara konstruerad
för att motsvara en för den skattskyldige uppkommen realisationsvinst
och lagen mot skatteflykt har i dessa fall ansetts vara tillämplig. Sex
ärenden ingår i denna grupp. I två fall har kvittning av avsiktligt framkallad
realisationsförlust vid fastighetsförsäljning mot realisationsvinst vid försäljning
av aktier respektive fastighet ansetts stå i strid mot lagen mot
skatteflykt. I samtliga åtta sist nämnda fall bedömdes förfarandet mot lagen
om skatteflykt i lydelsen fr. o. m. den 1 mars 1983.1 övrigt har i två ärenden
som prövats av nämnden lagen mot skatteflykt befunnits tillämplig. Det ena
fallet rör avyttring av en fastighet med bostadsbyggnad och återköp av
byggnaden med tomt. Med avseende på tillgodoräknande av fasta tillägg till
avdrag för ingångsvärde vid beräkning av realisationsvinst har förfarandet
ansetts innebära ett kringgående av skattelag. Det andra av dessa fall rör ett
förfarande genom vilket fast egendom skänks till barnbarn med avsikt att
dessa skall avyttra fastigheten. Härigenom slipper givaren betala realisationsvinstskatt.
Skatten betalas i stället av barnbarnen och blir därigenom
lägre. Riksskatteverkets nämnd för rättsärenden ansåg lagen mot skatteflykt
tillämplig. Fallet är identiskt med det i vilket regeringsrätten ändrade
nämndens förhandsbesked.

De fall i vilka nämnden för rättsärenden funnit lagen mot skatteflykt inte
vara tillämplig är mera splittrade och låter sig ej inordnas i ett fåtal grupper.
Några större grupper finns dock. Den största, som innehåller nio fall, rör
livränta som likvid vid försäljning av fast egendom före den 1 juli 1984. Lagen
mot skatteflykt har inte i något fall ansetts vara tillämplig på sådana
förfaranden. Ett annat förfarande som lagen inte ansetts vara tillämplig på
rör avdrag för ränta till barn på grund av revers skänkt till barnet av annan än
förälder. Denna grupp innehåller fem ärenden. En grupp innehållande tre
avgöranden rör utskiftning av aktiebolags tillgångar till aktieägare vilket
medfört lägre skatt än vid t. ex. utdelning. Förfarandet har bedömts som ett
alternativ av flera tillåtna och ej innebära kringgående av skattelag. I två fall
har ränta på lån tagna för att möjliggöra gåva till församling bedömts. Lagen
mot skatteflykt har ej ansetts tillämplig. Förfarande med fördelade (strimlade)
lån har i ett bedömt fall ej ansetts stå i strid mot lagen mot skatteflykt.
Detta gäller också tre fall av förskottsränta. Förlustförsäljning av obligationer
för kvittning mot realisationsvinst och därefter nytt köp av obligationer
har i ett bedömt fall ej ansetts falla under lagen mot skatteflykt. I två fall har
försäljning av fastighet till barn med förlust bedömts. Förlusten har
betraktats som avdragsgill och lagen mot skatteflykt har ej ansetts vara
tillämplig. Ett fall har gällt försäljning av aktier (ej omsättningstillgång) för
kontant belopp och revers löpande på tio år. Reversen diskonterades till
50-60 procent av nominella beloppet, i syfte att få loss så mycket kontanter
som möjligt. Frågan om förlusten på reversen var avdragsgill besvarades
jakande. Lagen mot skatteflykt ansågs ej tillämplig. Betalning av ränta för
barns lån har också prövats i två fall och inte bedömts falla under lagen.

SkU 1984/85:48

Överlåtelsen av aktiebolag i vissa fall och utdelning å aktier i vissa fall har
också prövats utan att anses falla under lagen. Ytterligare ett antal ganska
udda fall har prövats med samma resultat.

I de fyra fall som prövats av länsrätt och ej avser förhandsbesked har lagen
mot skatteflykt ej ansetts vara tillämplig. Dessa fyra fall ger ett dåligt
underlag för en bedömning av tillämpningen av lagen. Möjligen kan dessa
fall peka mot att domstolarna i varje fall inte tillämpar lagen mot skatteflykt
på något överdrivet strängt vis. De fyra fallen är emellertid sådana att de klart
torde falla utanför lagens tillämpningsområde.

Den slutsats som ligger närmast till hands efter ett studium av de beslut i
förhandsbeskedsärenden, som riksskatteverkets nämnd för rättsärenden
meddelat, är att även i dessa fall tillämpningen präglas av stor försiktighet.
Det är i huvudsak endast i klara fall som lagen ansetts vara tillämplig.
Skiljaktig mening har förekommit sällan. Nämndens beslut har i ett fall
ändrats av regeringsrätten. Härav synes någon slutsats ej kunna dras.

Lagens tillämpning efter lagändringen från och med den 1 mars 1983 har
endast prövats i ärenden om förhandsbesked.

Det vill synas som om rättshandlingar underkänts med stöd av den nya
lydelsen i större omfattning än med stöd av den gamla.

Lagen om skatteflykt synes såvitt inkomna domar utvisar ha spelat en
mycket obetydlig roll vid de årliga taxeringarna. De skattskyldiga har i viss
utsträckning utnyttjat möjligheten att genom förhandsbesked få fastställt om
lagen träffar ett tilltänkt handlande. Möjligheten att på detta sätt få ledning
vid ingående av rättshandlingar tillmättes stor betydelse vid lagens tillkomst.
Det föreliggande materialet torde inte tillåta några egentliga slutsatser
rörande den effekt som lagen mot skatteflykt kan ha haft. Tillämpningen
hittills synes inte ge stöd för något påstående att rättssäkerhetsintressen trätts
för när.

BENGT O HAMDAHL

Johan Fischerström

minab/gotab Stockholm 1985 82428