om skatteflykt m.m. (Betänkande 1983/84:SkU35 Skatteutskottet)

SkU 1983/84:35

Skatteutskottets betänkande
1983/84:35

om skatteflykt m. m.
Sammanfattning

I betänkandet behandlas motionsyrkanden avseende skatteflyktslagen
m. m. Representanter för moderaterna och centern vill mildra bestämmelserna.
I en partimotion från vpk och i en motion av en socialdemokratisk
riksdagsledamot begärs däremot en utvidgning av tillämpningsområdet.

I tre motioner underteckande av representanter för moderaterna och
centerpartiet begärs ändringar i och utvärdering av lagarna om bevis- och
betalningssäkring. I en motion av två moderater slutligen aktualiseras frågan
om en generaldispens på skatteområdet. Utskottet tillstyrker att
betalningssäkringen blir föremål för en utvärdering men avstyrker i övrigt
motionerna.

Reservationer har framförts av m, c och fp.

Motionerna

1983/84:344 av Stig Josefson m. fl. (c)

I motionen yrkas

1. att riksdagen beslutar anta följande
Förslag till

Lag om ändring i lagen (1980:865) mot skatteflykt

Härigenom föreskrivs att 2 och 3 §§ lagen (1980:865) mot skatteflykt skall
ha nedan angivna lydelse.

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

2 §

Vid taxeringen skall hänsyn ej tas Vid taxeringen skall hänsyn ej tas
till rättshandling som har företagits till rättshandling som har företagits

av den skattskyldige eller av juridisk av den skattskyldige eller av juridisk

person, vars inkomst helt eller delvis person, vars inkomst helt eller delvis

beskattas hos den skattskyldige, om beskattas hos den skattskyldige, om

rättshandlingen är led i ett förfarande
som innebär att skattebestämmelse
kringgås.

Ett förfarande skall anses innebära
att skattebestämmelse kringgås om

1 Riksdagen 1983184. 6 sami. Nr 35

SkU 1983/84:35

Nuvarande lydelse

Föreslagen lydelse

1. rättshandlingen, ensam eller
tillsammans med annan rättshandling
i vilken den skattskyldige eller
den juridiska personen direkt eller
indirekt medverkat, ingår i ett
förfarande som medför en inte
oväsentlig skatteförmån för den
skattskyldige,

2. skatteförmånen med hänsyn till
omständigheterna kan antas ha
utgjort det huvudsakliga skälet för
förfarandet och

3. en taxering på grundval av
förfarandet skulle strida mot lagstiftningens
grunder.

3 §

Om 2 § tillämpas skall taxeringen
bestämmas som om rättshandlingen
inte hade företagits. Framstår förfarandet
med hänsyn till det ekonomiska
resultatet - bortsett från skatteförmånen
-som en omväg iförhållande
till det närmast till hands liggande
förfarandet, skall taxeringen i stället
ske som om den skattskyldige hade
valt det förfarandet. Om de nu
angivna grunderna för taxeringen
inte kan tillämpas eller skulle leda till
oskäligt resultat, skall taxeringen
bestämmas till skäligt belopp.

1. förfärandet, med hänsyn till det
ekonomiska resultat som - bortsett
från beskattningen - har uppnåtts
genom förfarandet, framstår som en
omväg i förhållande till det närmast
till hands liggande förfarandet,

2. förfarandet medför en icke
oväsentlig skatteförmån som med
hänsyn till omständigheterna kan
antas ha utgjort det avgörande skälet
för förfarandet och

3. en taxering på grundval av
förfarandet klart skulle strida mot
grunderna för bestämmelsen i fråga
eller för de bestämmelser som skulle
tillämpas om förfarandet lades till
grund för taxeringen.

Om 2 § tillämpas skall taxeringen
ske som om den skattskyldige hade
valt det närmast till hands liggande
förfarande som avses i 2 § andra
stycket 1. Om en sådan grund för
taxeringen skulle leda till oskäligt
resultat, skall taxeringen bestämmas
till skäligt belopp.

Denna lag träder i kraft den 1 juli 1984 och tillämpas på rättshandlingar som
företagits under tiden den 1 juli 1984 - den 31 december 1985.

2. att riksdagen hos regeringen begär en översyn av lagen mot skatteflykt i
enlighet med vad som anförts i motionen.

1983/84:479 av Allan Ekström m. fl. (m)

1. att riksdagen hos regeringen begär förslag om ändring i bevissäkringslagen
så att lagen skall tillämpas endast om skälig misstanke om brott
föreligger,

2. att riksdagen hos regeringen begär förslag om ändring i bevissäkringslagen
så att beslut om säkringsåtgärd får fattas endast av länsrätt.

SkU 1983/84:35

1983/84:947 av Martin Olsson (c) och Sigvard Persson (c)

I motionen yrkas att riksdagen hos regeringen begär en översyn och
utvärdering av bevissäkringslagen och betalningssäkringslagen.

1983/84:1448 av Jan Bergqvist (s)

I motionen yrkas att riksdagen hos regeringen anhåller om förslag till
skärpning av lagen mot skatteflykt.

1983/84:2066 av Lars Werner m. fl. (vpk)

I motionen yrkas - med hänvisning till motion 2065 - att riksdagen som sin
mening ger regeringen till känna vad i motionen anförts beträffande åtgärder
mot skatteflykt och skattefusk.

1983/84:2149 av Anita Bråkenhielm (m) och Ivar Virgin (m)

I motionen yrkas att riksdagen hos regeringen begär förslag till en
generaldispens inom skattelagstiftningen.

1983/84:2172 av Knut Wachtmeister m. fl. (m)
såvitt avser yrkande

1. att riksdagen beslutar att hos regeringen begära förslag till sådan ändring
av bevissäkringslagen, att den i högre grad än nu tillgodoser rättssäkerhetsintresset
i skatteprocessen,

1983/84:2173 av Per Westerberg (m)

I motionen yrkas att riksdagen beslutar att lagen mot skatteflykt skall
förändras i enlighet med vad som i motionen anförts.

Gällande rätt
Skatteflykt

Riksdagen antog hösten 1980 bestämmelser om en generalklausul mot
skatteflykt (prop. 1980/81:17, SkU 8, SFS 1983:865-868). Klausulen
omfattade statlig och kommunal inkomstskatt, förmögenhetsskatt, utskiftningsskatt
och ersättningsskatt. Dess tillämpningsområde var begränsat till
sådana skatteflyktsförfaranden som innebar att den skattskyldige kringgick
en skattebestämmelse. För att ett förfarande skulle anses innebära att en
skattebestämmelse kringgicks skulle tre förutsättningar vara uppfyllda.

För det första skulle förfarandet, med hänsyn till det ekonomiska resultat
som - bortsett från beskattningen - hade uppnåtts genom förfarandet,
framstå som en omväg i förhållande till det närmast till hands liggande
förfarandet.

För det andra skulle förfarandet för den skattskyldige ha medfört en inte
oväsentlig skatteförmån, och denna skatteförmån skulle kunna antas ha
utgjort det avgörande skälet för valet av förfarande.

För det tredje skulle en taxering på grundval av förfarandet klart strida mot

1* Riksdagen 1983/84. 6 sami. Nr 35

SkU 1983/84:35

grunderna för den bestämmelse som kringgåtts eller för de bestämmelser
som skulle tillämpas om det av den skattskyldige valda förfarandet lades till
grund för taxeringen.

Med rättshandling som företagits av den skattskyldige skulle likställas
rättshandling av fysisk person vars inkomst helt eller delvis beskattades hos
den skattskyldige.

Lagstiftningen var tidsbegränsad och skulle gälla i fråga om rättshandlingar
som företogs under åren 1981- 1985. Mot slutet av femårsperioden skulle
den utvärderas från rättssäkerhetssynpunkt och därvid kunna omprövas på
nytt.

Genom beslut av riksdagen i februari förra året (prop. 1982/83:84, SkU 20,
SFS 1983:75-77) utvidgades skatteflyktsklausulens tillämpningsområde till
att omfatta också andra förfaranden än de egentliga kringgåendefallen.
Bakgrunden till beslutet var att skatteflyktsklausulen - för att tillgodose
rimliga effektivitetskrav - ansågs böra omfatta också sådana förfaranden som
tillkommit i syfte att uppnå en skatteförmån, oavsett om dessa utgjorde
omvägsförfaranden eller inte. Som förutsättning gäller dock alltjämt att
förfarandet skall ha medfört en inte oväsentlig skatteförmån och att denna
förmån skall kunna antas ha utgjort det huvudsakliga skälet för förfarandet.
Vidare skall en taxering på grundval av förfarandet strida mot lagstiftningens
grunder.

Om en skattskyldig på förhand vill få klarhet i om ett visst förfarande
omfattas av skatteflyktsklausulen eller inte har han möjlighet att erhålla
förhandsbesked.

Frågor som gäller tillämpning av klausulen prövas i första instans av
länsrätt. Vidare gäller att anstånd alltid kan medges med inbetalning av skatt
som påförts med stöd av klausulen.

Bevissäkring

Hösten 1975 antog riksdagen en ny lag, bevissäkringslagen för skatte- och
avgiftsprocessen (prop 1975/76:11, SkU 12, SFS 1975:1027). Denna ersatte
den tidigare lagen (1961:332) om handräckning vid taxeringsrevision/
handräckningslagen. Dess syfte är att på ett smidigare och effektivare sätt än
tidigare säkra bevismedel, dvs. räkenskapsmaterial och annat bevismaterial,
som det författningsenligt åligger skattskyldig eller avgiftsskyldig att
tillhandahålla för granskning.

Bevissäkringslagen är tillämplig på praktiskt taget alla skatter, tullar och
avgifter, som kontrolleras av statlig myndighet, med undantag för arvs- och
gåvoskatten.

De i lagen föreskrivna säkringsåtgärderna benämns beslag, försegling och
eftersökning. Eftersökning och beslag motsvarar närmast handräckning i
handräckningslagens mening. De olika säkringsåtgärderna kan användas var

SkU 1983/84:35

för sig eller i kombination med varandra. Beslut kan dessutom i vissa fall
fattas utan att kontakt i någon form dessförinnan tagits med den som berörs
av åtgärderna. Beslag sker genom att bevismaterial omhändertas, och
åtgärden får användas om bevismaterial inte tillhandahålls för granskning
eller risk föreligger för att materialet kommer att undanhållas eller
förvanskas. Samma villkor föreskrivs för eftersökning, som innebär att
förvar eller utrymme får genomsökas för efterforskande av bevismaterial.
Försegling är närmast ett hjälpmedel för att genomföra beslag eller
eftersökning och får användas dels när granskningsmannen inte får tillåtelse
att undersöka förvar eller utrymme, dels för att tillfälligt säkra bevismedel
som lämnats kvar hos innehavaren.

Innan beslut om säkringsåtgärd verkställs skall den granskade eller annan
hos vilken verkställighet skall ske beredas tillfälle att inställa sig till
förrättningen. Om vederbörande inte inställer sig får verkställighet ske i
närvaro av särskilt kallat vittne.

Eftersökning i privatutrymme får beslutas endast av länsrätt, medan beslut
om annan säkringåtgärd får beslutas av granskningsledaren, dvs. den som i
sin tjänst skall övervaka granskningen samt den som särskilt har förordnats
att vara granskningsledare. Beslut om säkringsåtgärd skall i princip
verkställas av kronofogdemyndighet. Granskningsledaren har rätt att under
vissa förutsättningar verkställa beslut, som han själv kan fatta.

Anser den granskade eller annan hos vilken verkställighet sker att
bevismedel helt eller delvis bör undantas från granskning därför att han har
tystnadsplikt om dess innehåll eller innehållet på grund av särskilda
omständigheter inte bör komma till annans kännedom, skall han göra
ansökan om undantagande hos länsrätten. Bevismedel, som enligt
länsrättens beslut undantagits från granskning, får därefter inte återges eller
åberopas i granskningsärendet.

Den som berörs av säkringsåtgärden har möjlighet att anföra besvär hos
länsrätten över beslut och verkställighet enligt bevissäkringslagen. Om
särskilt förordnad granskningsledare fattat beslut om säkringsåtgärd, skall
beslutet regelmässigt överprövas av den som i sin tjänst har att övervaka
granskningen.

Betalningssäkring

Riksdagen antog i december 1978 en lag om betalningssäkring för skatter,
tullar och avgifter (prop. 1978/79:28, SkU 13, SFS 1978:880-900).

Betalningssäkringen kan närmast karaktäriseras som en processuell
säkerhetsåtgärd och motsvarar i huvudsak kvarstadsintitutet inom civil- och
straffprocessen. Dess syfte är att stärka det allmännas ställning som borgenär
vid uppbörd och indrivning av fordran på skatt, tull eller avgift. Som
förutsättning för beslut om betalningssäkring gäller att det allmänna har en
fordran mot gäldenären avseende ett betydande belopp och att den

SkU 1983/84:35

tidsperiod till vilken fordringen är att hänföra gått till ända. Vidare skall det
föreligga en påtaglig risk för att gäldenären inte vill eller förmår betala
fordringen, när den förfaller till betalning. Betalningssäkring får beslutas
också beträffande den som efter särskild prövning förklaras betalningsskyldig
för annans skatteskuld. Beslut om betalningssäkring meddelas av länsrätt
som första instans och verkställs av kronofogdemyndighet. Betalningssäkringen
innebär att gäldenären inte får till skada för det allmänna förfoga över
den egendom som omfattas av beslutet och medför också att staten får
förmånsrätt i egendomen. Förmånsrätten gäller från den dag då beslutet om
betalningssäkring verkställdes och får åberopas vid efterföljande utmätning
och i gäldenärens konkurs.

Enligt en särskild lag om säkerhet för skattefordringar har såväl
gäldenären som tredje man möjlighet att ställa säkerhet för betalning av
fordringen. Härigenom kan undvikas såväl att beslut om betalningssäkring
meddelas som att det verkställs.

Frågornas tidigare behandling m. m.

Skatteflykt

I partimotion från m, c och fp yrkades avslag på den proposition
(1982/83:84) om ändring i lagen mot skatteflykt som riksdagen behandlade
förra våren. Vpk däremot begärde en ytterligare utvidgning av
tillämpningsområdet. Lagstiftningen borde - framhölls det - avse alla skatter
och avgifter och gälla utan någon begränsning i tiden.

Skatteutskottet avstyrkte samtliga motioner i sitt betänkande SkU
1982/83:20. Därvid anförde utskottet bl. a.:

En allmän skatteflyktsklausul måste enligt utskottets mening vara så
utformad att elementära rättssäkerhetskrav inte äventyras. Samtidigt bör
den, inte minst av rättviseskäl och av hänsyn till de lojala skattebetalarna,
kunna tillgodose någorlunda rimliga effektivitetskrav. En förutsättning
härför torde vara att man inte ger bestämmelserna en alltför snäv avfattning
och ett alltför exakt innehåll och därigenom minskar skattedomstolarnas
möjligheter till analog lagtillämpning. Med en sådan utformning av klausulen
är risken enligt utskottets mening betydande för att skatteflyktsklausulen -liksom speciallagstiftningen på området - kommer att kunna kringgås.
Utskottet anser det inte heller lämpligt att styra utvecklingen genom att i
förarbeten ge detaljerade anvisningar om klausulens tillämplighet i olika
situationer. Det bör vara skattedomstolarnas sak att i varje särskilt fall pröva
om ett visst förfarande är förenligt med eller strider mot grunderna för de
aktuella bestämmelserna.

Utskottet är väl medvetet om svårigheterna att utforma en klausul som
tillgodoser rimliga effektivitetskrav utan att äventyra rättssäkerheten. Som
klausulen nu är utformad torde den emellertid - och det bestyrks f. ö. av den
praktiska tillämpningen - i alltför hög grad begränsa möjligheterna att
ingripa mot skatteflykt.

Det förslag som nu förelagts riksdagen överensstämmer i huvudsak med

SkU 1983/84:35

ett förslag till allmän skatteflyktsklausul som en expertgrupp inom
företagsskatteberedningen lade fram redan 1975 och som fick ett positivt
mottagande av en majoritet bland remissinstanserna. Såvitt utskottet kan
bedöma ger förslaget genom sin generellare utformning skattedomstolarna
större möjligheter än den nu gällande klausulen att ingripa mot klara fall av
kringgående utan ’.tt för den skull göra avkall på rättssäkerheten. Utskottet
vill särskilt understryka att ett förfarande, för att omfattas av klausulen,
måste ha berett den skattskyldige en icke oväsentlig skatteförmån och att
denna förmån på sannolika grunder skall kunna anses ha utgjort det
huvudsakliga skälet för det valda förfarandet. Som ett ytterligare villkor för
tillämpningen av klausulen krävs att en taxering på grundval av förfarandet
skulle strida mot lagstiftningens grunder. Detta innebär att det förmånliga
skatteresultatet skall ha uppnåtts genom ett förfarande som står i strid
antingen med uttryckliga uttalanden av de lagstiftande instanserna eller med
uppläggningen och utformningen av ett visst i det enskilda fallet aktuellt
avsnitt av skattelagstiftningen. I kringgåendefallen kommer prövningen -liksom hittills - att göras med ledning av grunderna för inte bara de regler
som formellt sett är tillämpliga utan också de regler som har kringgåtts. I de
fall en skatteförmån inte varit avsedd av lagstiftaren utan tvärtom måste
anses strida mot vad denne förutsatt eller menat kan man enligt utskottets
mening inte resa några befogade invändningar mot att skatteförmånen
vägras.

Med den utformning klausulen fått i propositionen har man enligt
utskottets mening begränsat dess tillämpning till i huvudsak sådana fall där
den skattskyldige bör vara väl medveten om att skattemyndigheterna kan
komma att ifrågasätta giltigheten av ett visst förfarande. Utskottet finner
med hänsyn härtill de i moderatmotionen uttalade farhågorna för att
lagstiftningen skulle äventyra rättssäkerhetsintressen överdrivna. Förslaget i
propositionen innebär att frågor om skatteflyktsklausulen och dess
tillämpning även i fortsättningen och i varje fall tills vidare skall prövas av
länsrätt som första instans och att skattskyldiga - liksom nu - skall ha
möjlighet att erhålla förhandsbesked i frågor som gäller klausulen och dess
tillämpning. Härigenom och genom möjligheterna att erhålla anstånd med
inbetalning av skatt som påförts med stöd av klausulen tillvaratas de
skattskyldigas intressen samtidigt som reglerna möjliggör en någorlunda
smidig tillämpning.

Utskottet vill inte bestrida att den föreslagna lagstiftningen kan leda till
vissa svårigheter i den praktiska tillämpningen när det gäller de fall då ett
förfarande inte uteslutande är inriktat på att uppnå ej avsedda fördelar vid
beskattningen utan där skattesyftet också är förenat med kommersiella eller
privatekonomiska intressen. Svårigheterna sammanhänger bl. a. med att
prövningen skall ske med utgångspunkt i en skattskyldigs avsikter med ett
visst förfarande. Som lagrådet framhållit - och departementschefen har i allt
väsentligt anslutit sig till lagrådets uttalanden om innebörden av klausulens
rekvisit - bör bedömningar av den här arten göras med varsamhet. För att
skatteförmånen skall anses som det huvudsakliga skälet till förfarandet torde
böra fordras att förfarandet helt eller i viktiga delar framstår som praktiskt
taget meningslöst, om man bortser från skatteförmånen.

I en till betänkandet fogad reservation framhöll utskottets borgerliga
representanter.

SkU 1983/84:35

Förslaget i propositionen överensstämmer i huvudsak med ett förslag som
lades fram 1975 av en expertgrupp inom företagsskatteberedningen.
Förslaget bemöttes från många håll mycket kritiskt vid remissbehandlingen.
Vad kritikerna främst vände sig mot var bristen på konkretion i
författningstexten och svårigheten för att inte säga omöjligheten att i
enskilda fall förutse i vad mån en transaktion eller ett förfarande omfattades
av klausulen. Det var med ledning av denna kritik som de nu gällande
bestämmelserna utarbetades. Dessa har, såvitt utskottet kan bedöma, den
obestridliga fördelen att de som villkor för en tillämpning av klausulen ställer
det absoluta kravet att den skattskyldige skall ha använt sig av ett förfarande
som i varje särskilt fall framstår som onormalt eller konstlat med hänsyn till
det ekonomiska resultat som - bortsett från beskattningen - har uppnåtts
med förfarandet. Skattemyndigheterna har genom detta ”omvägsrekvisit”
möjlighet att pröva vad som i en given situation för en utomstående
betraktare framstår som ett normalt handlingssätt för att uppnå ett
skatteresultat.

I förslaget har omvägsrekvisitet tagits bort. Varje förfarande skall -oavsett om det inneburit ett kringgående eller ej - kunna medföra att
klausulen blir tillämplig. Prövningen begränsas i huvudsak till att avse den
skattskyldiges avsikt med ett visst förfarande. Har det huvudsakliga syftet
varit att vinna fördelar vid beskattningen blir klausulen tillämplig om
förfarandet står i strid med vad lagstiftaren förutsatt eller menat. En
bestämmelse av den här arten leder till stor osäkerhet hos såväl de
skattskyldiga som de tillämpande myndigheterna. Från rättssäkerhetssynpunkt
finner utskottet en sådan utformning av författningstext oacceptabel.

Finansministern tycks mena att vad som brukar kallas skatteplanering -dvs. när man minskar skatten genom ett förfarande som är uttryckligen eller
underförstått accepterat av lagstiftaren - skall falla utanför tillämpningsområdet
för klausulen. Han nämner som exempel på motsatsen till
skatteplanering sådana fall där hela handlandet framstår som meningslöst om
det inte vore för skatteförmånen och menar att det i skatteflyktsfallen ofta är
så att den skattskyldige använder sig av ett normalt handlingssätt med hänsyn
till det ekonomiska resultatet men ändå uppnår inte avsedda skatteförmåner.

Utskottet finner det för sin del tveksamt om ett handlingssätt som med
hänsyn till det ekonomiska resultatet är normalt skall kunna bedömas som
meningslöst. I vart fall måste, såvitt utskottet kan bedöma, skattemyndigheterna
ställas inför utomordentligt svåra bedömningsfrågor när det gäller att
skilja mellan skatteflykt och skatteplanering.

Sammantaget innebär det framlagda lagförslaget avgörande förändringar
av den omsorgsfullt avvägda balansen mellan statens skatteflyktsbekämpning
och den enskildes rättssäkerhet. De grundläggande principer och
bedömningar som ligger bakom den nuvarande klausulen avskaffas genom
förslaget.

Som lagrådet anför saknas erfarenheter som tyder på, att den nuvarande
regeln, som antogs för två år sedan, inte skulle tillgodose sitt syfte.
Anmärkningsvärt i sammanhanget är att de konkreta förfaranden som anges
som angelägna att komma åt med den nya generalklausulen, redan genom
specialreglering är förbjudna. Några exempel på i dag tillåtna förfaranden
som blir otillåtna genom den föreslagna skatteflyktsklausulen ges över huvud
taget inte.Regeringen lämnar alltså inte någon egentlig ledning om vilka
skatteflyktsfall man egentligen tänker sig att den utvidgade generalklausulen
skall kunna användas mot, medan man lämnar en långtgående osäkerhet i
fråga om vilka situationer den möjligen kan komma att tillämpas på.

SkU 1983/84:35

Lagrådet har också uttalat att lagen om skatteflykt med hänsyn till sin
allmänt hållna karaktär helst bör ges en kontinuerlig tillämpning genom
förhandsbesked och domstolsavgöranden och att det från den synpunkten är
olägligt att redan nu göra ändringar i lagen. Utskottet delar denna
uppfattning och finner det anmärkningsvärt att regeringen ansett det
nödvändigt att, innan lagen hunnit utvärderas, vidta ändringar vilkas effekter
från rättssäkerhetssynpunkt är oacceptabla och vars konsekvenser även i
övrigt är svåra att överblicka.

Riksdagen biföll utskottets hemställan.

Bevissäkring

Utskottet har tidigare prövat motionsyrkanden om såväl en total översyn
av bevissäkringslagen som en begränsning av lagens tillämplighet. Ett
yrkande om översyn avstyrkte utskottet redan i betänkande SkU 1977/78:10
med motiveringen att bevissäkringslagen torde ha haft en betydande
preventiv verkan, eftersom den tillämpats endast i ett fåtal fall, företrädesvis
för beslag av bevismaterial. Utskottet pekade också på att den praktiska
tillämpningen enligt vad utskottet erfarit i huvudsak inte medfört några
svårigheter för vare sig de granskade eller för kontrollmyndigheterna.

Utskottet har också vid upprepade tillfällen avstyrkt motionsyrkanden om
att beslut om säkringsåtgärder skall få meddelas endast i sådana fall då skälig
anledning finns till antagande att skatte- och avgiftsundandragande
förekommit och om att endast länsrätt skall få meddela beslut om
be vissäkringsåtgärd.

I sitt av riksdagen godkända betänkande SkU 1977/78: 10 framhöll
utskottet att man i de fall då misstanke om skattebrott förelåg kunde sätta
igång straffprocessuell förundersökning, varvid betydligt mer ingripande
tvångsmedel än enligt bevissäkringslagen kan komma i fråga. I de situationer
då bevissäkringslagen var avsedd att tillämpas fanns, framhöll utskottet, ofta
inte anledning misstänka brott, utan syftet med säkringsåtgärderna var att
granskningsmyndigheterna omedelbart skulle få tillgång till räkenskaper och
annat bevismaterial, som den granskade var skyldig att förete för kontroll
men utan godtagbar anledning vägrade utlämna.

Beträffande yrkandet att endast länsrätten skulle få besluta om
säkringsåtgärd anförde utskottet att behov av en sådan åtgärd ofta kunde
konstateras först sedan granskningen påbörjats, varför det i regel var
omöjligt att i förväg avgöra om tvångsmedel skulle bli nödvändiga för att få
tillgång till erforderligt kontrollmaterial. Eftersom de situationer då
säkringsåtgärder aktualiserades fordrade ett snabbt ingripande, om syftet
med åtgärderna inte skulle förfelas, var det enligt utskottets mening
angeläget att säkringsåtgärd kunde beslutas och verkställas utan dröjsmål.
Beslutanderätten rörande andra säkringsåtgärder än eftersökning i
privatutrymme borde därför, menade utskottet, tillkomma granskningsledaren
och inte länsrätten.

SkU 1983/84:35

Motionsyrkanden av samma innebörd har även senare avstyrkts av
utskottet och då med en liknande motivering (jfr SkU 1982/83:49).

I en reservation till det betänkande i ämnet som utskottet avlämnade förra
våren framhöll moderaterna i utskottet att vissa säkringsåtgärder enligt
bevissäkringslagen - liksom husrannsakan enligt rättegångsbalken - hade
formen av ett intrång hos den enskilde och endast borde få förekomma när
misstanke om brott förelåg.

Det faktum att myndigheterna enligt lämnade uppgifter haft att tillämpa
bevissäkringslagen endast i mycket begränsad omfattning och att
tillämpningen sannolikt inte inneburit åsidosättande av rättssäkerhetsintresset
kunde enligt motionärerna inte tas till intäkt för ett avslag på motionens
yrkanden.

Betalningssäkring

I samband med sin behandling av proposition 1978/79:28 om
betalningssäkring beredde skatteutskottet lagutskottet tillfälle att yttra sig
över propositionen.

Lagutskottet anförde bl. a.

Enligt lagutskottets mening är det som chefen för budgetdepartementet
också anför angeläget att skapa ett verkningsfullt institut som dels hindrar
gäldenären från att vidta olika åtgärder med sin egendom i avsikt att göra sig
egendomslös, dels förstärker skyddet för det allmännas fordringar gentemot
gäldenärens civila fordringar under den tid då den offentligrättsliga
fordringen ännu inte är indrivningsbar.

Utredningen om säkerhetsåtgärder m. m. i skatteprocessen (USS)

USS har genom tilläggsdirektiv i juni 1978 fått regeringens uppdrag att
göra bl. a. en utvärdering av hittills vunna erfarenheter av bevissäkringslagen.

Utskottet

Skatteflyktslagen

Riksdagen antog hösten 1980 en lag mot skatteflykt. En redogörelse för
lagen i dess ursprungliga utformning samt de av riksdagen förra våren
beslutade ändringarna i densamma och skälen för dessa lämnas i inledningen
till detta betänkande (s 3 o. f.).

Stig Josefson m. fl. (c) yrkar i motion 344 att skatteflyktsklausulen
återställs i sitt ursprungliga skick och att lagstiftningen ses över.
Motionärerna anser lagstiftning av den här arten principiellt tveksam och
menar att det efter de av riksdagen förra året beslutade ändringarna i

SkU 1983/84:35

klausulen blivit mycket svårt att avgöra när klausulen skall tillämpas.
Liknande synpunkter framförs av Per Westerberg (m) i motion 2173. Även
han anser att de förra året beslutade skärpningarna snarast bör upphävas.
Han anser dessutom att giltighetstiden inte bör förlängas efter 1985.1 stället
bör arbetet på skattelagstiftningens område koncentreras på förenklingar så
att det av bestämmelserna klart framgår vilka förfaranden som inte
accepteras i skattehänseende.

Jan Bergqvist (s) kritiserar i motion 1448 skatteflyktsklausulen från andra
utgångspunkter. Enligt hans uppfattning täcker klausulen inte in oförutsedda
ofullkomligheter i skattelagarna. Den bör därför - menar han - aktiveras så
att den omfattar varje rättshandling som med hänsyn till sitt rättsliga innehåll
och sina faktiska ekonomiska verkningar inte motsvarar god affärssed eller
annat vedertaget handelsbruk eller tillvägagångssätt. Även motionärerna
bakom vpk-motionen 2066 anser klausulens tillämpningsområde för
begränsat. Klausulen bör enligt deras mening omfatta alla skatter och
avgifter. En särskild skatteflyktskommission, parlamentariskt sammansatt,
bör följa utvecklingen, utvärdera lagstiftningen och komma med förslag till
åtgärder. Dess arbete bör inte vara tidsbegränsat.

I anslutning till den proposition med förslag till skärpningar av
skatteflyktsklausulen som utskottet behandlade förra våren yrkades i
motioner från m, c och fp avslag på propositionen. Utskottet avstyrkte
motionerna med bl. a. den motiveringen att en skatteflyktsklausul - inte
minst av rättviseskäl och av hänsyn till de lojala skattebetalarna - borde
kunna tillgodose någorlunda rimliga effektivitetskrav och att klausulen i dess
nya lydelse gav skattedomstolarna större möjligheter än den tidigare
gällande att ingripa mot klara fall av kringgåenden utan att man för den skull
gjorde avkall på rättssäkerheten. Utskottet anser sig sakna anledning att
frånträda denna uppfattning.

I motionerna 344 och 2173 görs gällande att det med den nya utformning
klausulen erhållit skulle vara svårare att klart avgränsa dess tillämpningsområde.
Såvitt utskottet kan bedöma torde en generalklausul mot skatteflykt
som skall tillgodose både rättsäkerhets- och rimliga effektivitets- och
rättvisekrav knappast kunna ges en helt entydig utformning i författningstext.
Får denna en alltför snäv avfattning och ett alltför exakt innehåll
minskar - som utskottet vid tidigare tillfällen framhållit - skattedomstolarnas
möjligheter till analog lagtillämpning, och risken för att också skatteflyktsklausulen
- liksom speciallagstiftningen mot skatteflyktstransaktioner - kan
kringgås ökar.

Enligt utskottets mening föreligger inte några mer avgörande skillnader
mellan klausulen i dess nuvarande och dess tidigare utformning. I båda fallen
förutsätts i princip att den skattskyldige genom ett visst förfarande uppnått
ett beskattningsresultat som är förmånligare än vad som är normalt i
jämförliga situationer. Att skatteförmånen enligt den nya lydelsen skall ha
utgjort det ”huvudsakliga” och inte som tidigare det ”avgörande” skälet för

SkU 1983/84:35

den skattskyldiges förfarande kan inte sägas innebära någon påtaglig
skillnad. Inte heller i övrigt rör sig olikheterna om annat än nyansskillnader.

Skatteflyktslagen torde i huvudsak kunna tillämpas endast i sådana fall där
den skattskyldige kan antas vara väl medveten om att skattemyndigheterna
kan komma att ifrågasätta giltigheten av ett visst förfarande. Härtill kommer
att de skattskyldiga har möjlighet att erhålla förhandsbesked från
riksskatteverket i frågor som gäller klausulen och dess tillämpning och att
sådana frågor i varje fall tills vidare skall prövas av länsrätt som första instans.

Lagen mot skatteflykt är tidsbegränsad och gäller i fråga om
rättshandlingar som företas till utgången av år 1985. Då skall lagen enligt
riksdagens beslut utvärderas bl. a. från rättssäkerhetssynpunkt och därvid
kunna prövas på nytt. Rättsfall och erfarenheter av lagens tillämpning
inrapporteras fortlöpande till justitiekanslern och denne har regeringens
uppdrag att inkomma med eget yttrande rörande lagstiftningen och praxis på
området. Något regeringsrättsavgörande i mål avseende tillämpningen av
klausulen i dess nya utformning föreligger ännu inte.

Mot bakgrund av det anförda är utskottet inte berett att nu ta ställning till
frågan huruvida lagstiftningen skall upphöra vid utgången av 1985 eller ej.
Utskottet är inte heller berett att under löpande utvärderingsperiod
medverka till ytterligare ändringar i klausulen. Med hänsyn härtill och då
yrkandet i motion 344 om översyn av skatteflyktslagen torde komma att bli i
huvudsak tillgodosett vid utvärderingen av bestämmelserna avstyrker
utskottet bifall till samtliga i detta avsnitt behandlade motionsyrkanden.

Bevissäkring och betalningssäkring

Bevissäkringslagen antogs av riksdagen år 1975. Dess syfte är att säkra
räkenskapsmaterial och annat bevismaterial som det författningsenligt
åligger skattskyldig att tillhandahålla för granskning. Betalningssäkringen,
som infördes 1978, är en processuell säkerhetsåtgärd avsedd att stärka det
allmännas ställning som borgenär vid uppbörd och indrivning av fordran på
skatt. En redogörelse för de båda säkringsåtgärderna lämnas på s. 4 o.ff. i
detta betänkande.

I tre motioner tar motionärerna upp frågor som gäller bevissäkringslagen.
Allan Ekström m. fl. (m) framhåller i motion 479 att lagen bör ändras i två
avseenden. Den bör kunna tillämpas endast om skälig misstanke om brott
föreligger. Vidare bör beslut om bevissäkring få meddelas endast av länsrätt.
Knut Wachtmeister m. fl. (m) anser också att beslut i fråga om bevissäkring
generellt bör förbehållas länsrätt och begär i motion 2172 att
bevissäkringslagen ändras så att den i högre grad än nu tillgodoser
rättssäkerhetsintresset i skatteprocessen. Liknande tankegångar framkommer
i motion 947 av Martin Olsson och Sigvard Persson (båda c). Motionen
utmynnar i en begäran om en översyn och utvärdering av bl. a.
bevissäkringslagen.

SkU 1983/84:35

De i motionerna aktualiserade tillämplighets- och behörighetsfrågorna har
tidigare vid upprepade tillfällen prövats av riksdagen men avvisats av skäl
som redovisas på s. 9 o. f. i detta betänkande.

Utskottet, som vidhåller sin uppfattning i dessa frågor, vill erinra om att
utredningen om säkerhetsåtgärder m. m. i skatteprocessen genom
tilläggsdirektiv i juni 1978 fått regeringens uppdrag att göra en utvärdering av
hittills vunna erfarenheter av bevissäkringslagen. Med det anförda avstyrker
utskottet motionerna 479, 947 och 2172, sistnämnda båda motioner såvitt nu
är i fråga.

Motion 947 innehåller dessutom ett yrkande om en utvärdering av
betalningssäkringslagen. Motionärerna åberopar till stöd härför ett
uttalande av kammarrätten i Stockholm i ett remissyttrande över
ekokommissionens betänkande (SOU 1983:36) Effektivare företagsrevision.
Domstolen framhåller i sammanhanget att den i mål om betalningssäkring
mer än en gång funnit att en person blivit felaktigt utsatt för
betalningssäkring och att detta medfört att hans rörelsekapital beskurits och
rörelsen därför måst läggas ned. Domstolen gör också gällande att en
väsentlig grund till de felaktiga ingripandena torde vara att utredningspersonalen
inte är tillräckligt kvalificerad.

Enligt vad utskottet inhämtat av bl. a. riksskatteverket är erfarenheterna
på fältet av betalningssäkringen mycket positiva. Den har - framhålls det -haft stor betydelse när det gäller att stärka det allmännas ställning i samband
med uppbörd och indrivning av skattefordringar.

Enligt utskottets mening kan man inte bortse från den allvarliga kritik mot
den praktiska tillämpningen av betalningssäkringslagen som framförts av
kammarrätten i Stockholm. Utskottet anser sig därför böra med bifall till
motion 947 i denna del förorda att utredningen om säkerhetsåtgärder i
skatteprocessen, som redan har regeringens uppdrag att utvärdera
bevissäkringsinstitutet, får i uppdrag att undersöka bakgrunden till denna
kritik och att göra en översyn och utvärdering av betalningssäkringen i syfte
att komma till rätta med missförhållanden av den art som påtalats av
kammarrätten.

Generaldispens

Anita Bråkenhielm och Ivar Virgin (båda m) framhåller i motion 2149 att
man som motvikt till generalklausulen på skatteområdet bör införa en
möjlighet för den enskilde medborgaren att hos domstol begära upphävande
av taxeringar och åtal som sker med stöd av lagrum vilka enligt
vederbörandes uppfattning inte tolkats i enlighet med lagstiftarens
intentioner.

Enligt utskottets mening är det av utomordentlig vikt att författningstext så
långt möjligt utformas så att den inte kan missförstås eller ges en annan
tolkning än den lagstiftaren avsett. Uppfyller den inte det kravet bör den

SkU 1983/84:35

givetvis ändras. Det är också det som fortlöpande sker i samband med den
återkommande översynen av lagstiftningen.

Att lagbestämmelser stundom kan få en utformning som för vissa fall ter
sig mindre lämplig sammanhänger naturligtvis med lagstiftningens
omfattning och alla de skiftande situationer som - även generellt verkande -bestämmelser är avsedda att reglera. Det åligger emellertid de tillämpande
myndigheterna att så långt det är möjligt följa lagstiftarens intentioner.

Med hänsyn till att en generaldispens utformad i enlighet med
motionärernas intentioner skulle kunna leda till avsevärda svårigheter i den
praktiska tillämpningen anser utskottet sig inte kunna biträda yrkandet i
motionen.

Hemställan

Utskottet hemställer

1. beträffande ändring i skatteflyktslagen m. m.

att riksdagen avslår motionerna 1983/84:344 yrkande 1,
1983/84:1448, 1983/84:2066 och 1983/84:2173,

2. beträffande översyn av skatteflyktslagen

att riksdagen avslår motion 1983/84:344 yrkande 2,

3. beträffande bevissäkring

att riksdagen avslår motionerna 1983/84:479, 1983/84:947 i
motsvarande del och 1983/84:2172 yrkande 1,

4. beträffande betalningssäkring

att riksdagen med bifall till motion 1983/84:947 i motsvarande del
hos regeringen begär att utredningen om säkerhetsåtgärder i
skatteprocessen genom tilläggsdirektiv får i uppdrag att utvärdera
betalningssäkringsinstitutet i enlighet med vad utskottet anfört,

5. beträffande generaldispens

att riksdagen avslår motion 1983/84:2149.

Stockholm den 3 april 1984

På skatteutskottets vägnar
RUNE CARLSTEIN

Närvarande: Rune Carlstein (s), Stig Josefson (c), förste vice talmannen
Ingegerd Troedsson (m), Olle Westberg (s), Bo Lundgren (m), Ingemar
Hallenius (c), Bo Forslund (s), Egon Jacobsson (s), Karl Björzén (m), Kjell
Johansson (fp), Anita Johansson (s), Lars Hedfors (s)*, Ewy Möller (m),
Anders Nilsson (s)* och Erkki Tammenoksa (s).

* Ej närvarande vid justeringen.

Reservationer

Ändring i skatteflyktslagen m. m. (moni. 1)

1. Stig Josefson (c), förste vice talmannen Ingegerd Troedsson (m), Bo
Lundgren (m), Ingemar Hallenius (c), Karl Björzén (m). Kjell Johansson
(fp) och Ewy Möller (m) anser

dels att det avsnitt av utskottets yttrande som börjar på s. 11 med ”1
anslutning” och slutar på s. 12 med ”behandlade motionsyrkanden" bort ha
följande lydelse:

Syftet med införandet av en generalklausul var att komma till rätta med
den skatteflykt som tar sig uttryck i olika kringgåendetransaktioner. I dess
ursprungliga lydelse gällde som ett huvudvillkor för att klausulen skulle
kunna tillämpas ett s. k. omvägsrekvisit, dvs. den skattskyldige skulle ha
använt sig av ett förfarande som i varje särskilt fall framstod som onormalt
eller konstlat med hänsyn till det ekonomiska resultatet som - bortsett från
beskattningen - hade uppnåtts med förfarandet. En sådan utformning av
bestämmelserna har enligt utskottets mening den fördelen att skattemyndigheterna
har möjlighet att pröva vad som i en given situation för en
utomstående betraktare framstår som ett normalt handlingssätt för att uppnå
ett skatteresultat.

Genom den ändring av klausulen som riksdagen beslutade förra året skall
varje förfarande - oavsett om det inneburit ett kringgående eller ej - kunna
medföra att klausulen blir tillämplig. Skattemyndigheternas prövning
begränsas i huvudsak till att avse den skattskyldiges avsikt med ett visst
förfarande. Har denna varit att vinna fördelar vid beskattningen blir
klausulen tillämplig om förfarandet står i strid med vad lagstiftaren förutsatt
eller menat. En bestämmelse av den här arten måste enligt utskottets mening
vara ägnad att leda till stor osäkerhet hos såväl de skattskyldiga som de
tillämpande myndigheterna, något som också bestyrks av uppgifter vilka
utskottet inhämtat vid underhandskontakter med riksskatteverket. Utskottet
finner det därför av rättssäkerhetskäl angeläget att generalklausulen
snarast återställs i sitt urspungliga skick. Det bör lämpligen ske vid
halvårsskiftet i år.

Hittills vunna erfarenheter av generalklausulens praktiska tillämpning ger
vid handen att en lagstiftning av den här arten är tveksam från principiella
utgångspunkter. Det kan också ifrågasättas om kostnaderna för att
administrera generalklausulen står i rimlig proportion till de skatteintäkter
den kan medföra för statsverket. Enligt utskottets mening bör
bestämmelserna därför snarast bli föremål för en förutsättningslös översyn.

Genom utskottets ställningstagande, som innebär bifall till motion 344. får
yrkandet i motion 2173 anses tillgodosett. Utskottet avstyrker således
motionerna 1448 och 2066.

dels att utskottet under mom. 1 bort hemställa

att riksdagen med bifall till motion 1983/84:344 yrkande 1 och med

SkU 1983/84:35

anledning av motion 1983/84:2173 samt med avslag på motionerna
1983/84:1448 och 1983/84:2066 antar följande

Förslag till

Lag om ändring i lagen (1980:865) mot skatteflykt

Härigenom föreskrivs att 2 och 3 §§ lagen (1980:865) mot skatteflykt skall
ha nedan angivna lydelse.

Nuvarande lydelse

Vid taxeringen skall hänsyn ej tas
till rättshandling som har företagits
av den skattskyldige eller av juridisk
person, vars inkomst helt eller delvis
beskattas hos den skattskyldige, om

2. skatteförmånen med hänsyn lill
omständigheterna kan antas ha
utgjort det huvudsakliga skälet för
förfarandet och

3. en taxering på grundsal av
förfarandet skulle strida mot lagstiftningens
grunder.

Om 2 § tillämpas skall taxeringen
bestämmas som om rättshandlingen
inte hade företagits. Framstår förfarandet
med hänsyn till det ekonomiska
resultatet - bortsett frän skatteförmånen
- sorn en omväg i förhållande
till det närmast till hands liggande
förfarandet, skal! taxeringen i stället
ske som om den skattskyldige hade

Föreslagen lydelse

Vid taxeringen skall hänsyn ej tas
till rättshandling som har företagits
av den skattskyldige eller av juridisk
person, vars inkomst helt eller delvis
beskattas hos den skattskyldige, om
rättshandlingen är led i ett förfarande
sorn innebär att skattebestcimmelse
kringgås.

Ett förfarande skall anses innebära
att skattebesrämmelse kringgås om

1. förfarandet, med hänsyn till det
ekonomiska resultat som - bortsett
från beskattningen - har uppnåtts
genom förfarandet, framstår sorn en
omväg i förhållande till det närmast
till hands liggande förfarandet,

2. förfarandet medför en icke
oväsentlig skatteförmån som med
hänsyn till omständigheterna kan
antas ha utgjort det avgörande skälet
för förfarandet och

3. en taxering pä grundval av
förfarandet klart skulle strida mot
grunderna för bestämmelsen i fråga
eller för de bestämmelser som skulle
tillämpas om förfarandet lades till
grund för taxeringen.

Om 2§ tillämpas skall taxeringen
ske som om den skattskyldige hade
valt det närmast till hands liggande
förfarande som avses i 2 § andra
stycket I. Om en sådan grund för
taxeringen skulle leda till oskäligt
resultat, skall taxeringen bestämmas
till skäligt belopp.

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

valt det förfarandet. Om de nu
angivna grunderna för taxeringen
inte kan tillämpas eller skulle leda till
oskäligt resultat, skall taxeringen
bestämmas till skäligt belopp.

Denna lag träder i kraft den 1 juli 1984 och tillämpas på rättshandlingar som
företagits under tiden den 1 juli 1984 - den 31 december 1985.

Översyn av skatteflyktslagen (mom. 2)

2. Stig Josefson (c), förste vice talmannen Ingegerd Troedsson (m), Bo
Lundgren (m), Ingemar Hallenius (c), Karl Björzén (m). Kjell Johansson
(fp) och Ewy Möller (m) anser under åberopande av motiveringen i
reservation 1

att utskottet under mom. 2 bort hemställa

att riksdagen med bifall till motion 1983/84:344 yrkande 2 hos
regeringen begär en översyn av skatteflyktslagen i enlighet med
vad utskottet anfört.

Bevissäkring (mom. 3)

3. Förste vice talmannen Ingegerd Troedsson, Bo Lundgren, Karl Björzén
och Ewy Möller (alla m) anser

dels att det avsnitt av utskottets yttrande som börjar på s. 13 med ”De i”
och slutar med ”i fråga" bort ha följande lydelse:

Vissa av säkringsåtgärderna enligt bevissäkringslagen har liksom
husrannsakan enligt rättegångsbalken formen av ett intrång hos den
enskilde. Detta bör endast få förekomma när misstanke om brott föreligger.

Av rättssäkerhetsskäl bör varje beslut om bevissäkringsåtgärd och inte
endast beslut om eftersökning fattas av länsrätt.

Det faktum att myndigheterna hittills enligt lämnade uppgifter haft att
tillämpa bevissäkringslagen endast i mycket begränsad omfattning och att
tillämpningen sannolikt inte inneburit åsidosättande av rättssäkerhetsintresset
kan inte tas till intäkt för ett avslag på motionerna.

Utskottet anser därför att riksdagen bör hos regeringen begära förslag till
sådan ändring av bevissäkringslagen att rättssäkerheten stärks i enlighet med
vad som anförs i motionerna.

dels att utskottet under mom. 3 bort hemställa

att riksdagen med bifall till motionerna 1983/84:479, 1983/84:947 i
motsvarande del och 1983/84:2172 yrkande 1 hos regeringen begär
förslag till sådan ändring av bevissäkringslagen att den i högre grad
än nu tillgodoser rättssäkerhetsintresset i skatteprocessen.

Stockholm 1984