Beskattning vid gränsöverskridande omstruktureringar inom EG, m.m.
Betänkande 1994/95:SkU10
Skatteutskottets betänkande
1994/95:SKU10
Beskattning vid gränsöverskridande omstruktureringar inom EG, m.m.
Innehåll
1994/95 SkU10
Sammanfattning
I detta betänkande tillstyrker utskottet med en mindre justering proposition 1994/95:52 om beskattningen vid gränsöverskridande omstruktureringar inom EG, m.m. och avstyrker den motion som väckts med anledning av propositionen.
Vid betänkandet fogas en reservation (m).
Propositionen
Regeringen (Finansdepartementet) föreslår i proposition 1994/95:52 att riksdagen antar de i propositionen framlagda förslagen till
1. lag om inkomstbeskattningen vid gränsöverskridande omstruktureringar inom EG,
2. lag om ändring i kommunalskattelagen (1928:370),
3. lag om ändring i lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt,
4. lag om ändring i kupongskattelagen (1970:624),
5. lag om ändring i lagen (1986:468) om avräkning av utländsk skatt,
6. lag om ändring i lagen (1990:325) om självdeklaration och kontrolluppgifter.
STÅENDE TEXT se prop. s. 1
Lagförslagen har -- efter rättelser av några skrivfel -- följande lydelse.
NY SIDA STÅENDE TEXT se prop. s. 4-23 NY SIDA rättelse s. 11 i propen
Motion
1994/95:Sk33 av Bo Lundgren m.fl. (m) vari yrkas att riksdagen beslutar att avslå den del av propositionen som avser införandet av skatteflyktsklausul.
Utskottet
År 1990 antog EG två direktiv på företagsskatteområdet, fusionsdirektivet (90/434/EEG) och moder-dotterbolagsdirektivet (90/435/EEG). De stater som redan är medlemmar i gemenskapen skall ha infört regler i enlighet med de nämnda direktiven som skall tillämpas i princip fr.o.m. den 1 januari 1992. I propositionen föreslås de lagändringar som behövs för att anpassa den svenska skattelagstiftningen till de båda nämnda direktiven.
För att genomföra fusionsdirektivet föreslås i propositionen en särskild lag om inkomstbeskattningen vid gränsöverskridande omstruktureringar inom EG.
Enligt förslaget till omstruktureringslag skall internationella fusioner, fissioner, andelsbyten och verksamhetsöverlåtelser kunna genomföras utan att det uppkommer några omedelbara skattekonsekvenser. En grundläggande förutsättning är att bolag från två medlemsländer deltar i förfarandet. För svensk del skall ett svenskt aktiebolag, bankaktiebolag eller ett försäkringsaktiebolag delta. I fråga om andelsbyten tillämpas omstruktureringslagen om någon andelsägare är hemmahörande i Sverige och om det förvärvande bolaget är hemmahörande i annat land. Den nya lagen föreslås träda i kraft den 1 januari 1995 och tillämpas på förfaranden som genomförts efter ikraftträdandet.
Med anledning av propositionen har väckts motion Sk33 av Bo Lundgren m.fl. (m). I motionen yrkas om avslag på ett förslag i propositionen om att införa en skatteflyktsklausul i omstruktureringslagen.
Fusionsdirektivet ger möjlighet till undantag när det finns grund för att anta att fusionen, fissionen, verksamhetsöverlåtelsen eller andelsbytet har skatteundandragande eller skatteflykt som huvudändamål eller som ett av sina huvudändamål. I direktiven sägs att den omständigheten att förfarandet inte genomförs av giltiga affärsmässiga skäl, t.ex. omstrukturering eller rationalisering av verksamheterna i de bolag som deltar i förfarandet, kan utgöra grund för ett sådant antagande.
Med hänvisning till det nämnda avsnittet i fusionsdirektivet föreslås att omstruktureringslagen inte skall tillämpas om ett förfarande enligt lagen, ensamt eller i förening med andra rättshandlingar, medför en otillbörlig skatteförmån som inte är oväsentlig och det kan antas att skatteförmånen utgjort ett huvudskäl för förfarandet.
Enligt motionen tvingar oss inte avtalet med EU att anta en sådan regel. Eftersom denna typ av lagstiftning enligt motionen leder till rättsosäkerhet för den enskilde anser motionärerna att den inte bör införas.
Det kan inte uteslutas att reglerna i sig lämnar utrymme för förfaranden av skatteflyktskaraktär. Utskottet delar bedömningen i propositionen att den möjlighet att hindra skatteflykt som direktivet ger bör utnyttjas. Utskottet har inte funnit anledning till erinran i fråga om den närmare utformningen av den nya skatteflyktsregeln. Enligt propositionen bör frågan om tillämpligheten av klausulen och dess utformning omprövas när tillräcklig erfarenhet vunnits av tillämpningen av omstruktureringslagen. Utskottet instämmer i detta.
Med hänvisning till det anförda tillstyrker utskottet förslaget i propositionen att införa en skatteflyktsregel i den nya lagstiftningen om gränsöverskridande omstruktureringar. Detta innebär att utskottet avstyrker motion Sk33.
Beträffande de i propositionen framlagda förslagen rörande gränsöverskridande omstruktureringar i övrigt vill utskottet ta upp en fråga om beskattningen vid internationella andelsbyten på grund av att en viss osäkerhet uppkommit om hur omstruktureringslagen förhåller sig till reglerna om koncerninterna överlåtelser enligt lagen om statlig inkomstskatt.
Med ett internationellt andelsbyte avses i omstruktureringslagen att ett bolag förvärvar andelar i ett annat bolag av andelsägarna i det senare bolaget. Vederlaget skall utgöras av nyemitterade andelar i det förvärvande bolaget och ett eventuellt kontantvederlag motsvarande högst 10 % av det nominella värdet av de andelar som lämnas som vederlag.
Vid det internationella andelsbytet fastställs en reavinst. Ett eventuellt kontantvederlag beskattas omedelbart. Reavinsten i övrigt beskattas först när vederlagsandelarna avyttras. Beskattning kan också utlösas om vederlagsandelarna övergår till ny ägare genom arv, testamente, bodelning eller gåva.
När ett bolag överlåter aktier eller andelar till ett annat bolag inom samma koncern är bestämmelserna om koncerninterna transaktioner i 2 § 4 mom. nionde och tionde styckena lagen om statlig inkomstskatt under vissa förutsättningar tillämpliga. Om bestämmelserna är tillämpliga skall någon skattepliktig reavinst inte anses uppkomma vid överlåtelsen. Det övertagande bolaget övertar det överlåtande bolagets anskaffningsvärde på de aktier eller andelar som har överlåtits.
De andelar som ingår i en koncernintern överlåtelse kan ha förvärvats genom ett internationellt andelsbyte. Reglerna i omstruktureringslagen innebär att den reavinst som uppkom vid andelsbytet skall beskattas när vederlagsandelarna överlåts. Reglerna i 2 § 4 mom. lagen om statlig inkomstskatt hindrar inte en sådan beskattning. Dessa regler är nämligen endast tillämpliga på den reavinst som är hänförlig till de andelar som överlåts vid den koncerninterna överlåtelsen, dvs. de andelar som utgjort vederlagsandelar vid det internationella andelsbytet. Den beskattning som skall ske enligt omstruktureringslagen avser däremot de andelar som avyttrades genom andelsbytet.
Regeringen har i propositionen uttalat att utgångspunkten för förslaget är att det i den svenska skattelagstiftningen skall införas regler som uppfyller de krav direktivet ställer. Något skäl att föreslå regler som går utöver dessa krav har inte ansetts föreligga eftersom det för närvarande pågår en generell översyn av bestämmelserna för omstruktureringar. Utskottet instämmer i denna slutsats. Det förhållandet att en koncernintern överlåtelse utlöser beskattning enligt omstruktureringslagen får tills vidare accepteras.
Utskottet har i övrigt inte någon kommentar till propositionen i vad den avser gränsöverskridande omstruktureringar. Utskottet tillstyrker propositionen i denna del.
Det andra direktiv som propositionen avser, det s.k. moder-dotterbolagsdirektivet, syftar till att utdelning skall kunna lämnas av ett dotterbolag i en medlemsstat till ett moderbolag i en annan medlemsstat utan att inkomstskatt eller källskatt utgår.
Propositionen innebär bl.a. att 7 § 8 mom. lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt -- i paragrafens lydelse enligt förslaget till ändring i samma paragraf i den ekonomisk-politiska propositionen 1994/95:25 -- skall tillföras en ny bestämmelse om att ett innehav av andelar i ett bolag i en annan medlemsstat anses vara näringsbetingat om företaget innehar aktier eller andelar i bolaget motsvarande minst 25 % av andelskapitalet i detta. Förslaget är avsett att innebära en utvidgning av den definition av näringsbetingat innehav som finns i den generella regeln i tredje stycket i samma paragraf. För att detta på ett bättre sätt skall komma till uttryck i lagtexten föreslår utskottet en delvis annan formulering. Med denna ändrade formulering behövs inte bestämmelsen att detta även gäller om det är fråga om omsättningstillgångar. I klargörande syfte bör emellertid tilläggas att inte heller denna frikallelse från skattskyldighet gäller utdelning på aktier och andelar som innehas av ett investmentföretag eller ett förvaltningsföretag.
Propositionen innebär också att det schablonmässiga avräkningsbelopp som mottagande bolag medges avräkning för i de fall det utdelande bolaget inte har beskattats på samma sätt som ett svenskt bolag, höjs från 10 till 13 %.
Utskottet tillstyrker propositionen i denna del med den justering som utskottet förordat.
I fråga om de vid propositionen fogade lagförslagen föreligger, som utskottet nyss nämnde, i riksdagen samtidigt två förslag som gäller ändringar i den ovan nämnda 7 § 8 mom. lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt. Det förslag om ekonomisk-politiska åtgärder som regeringen lagt fram under hösten (prop. 1994/95:25, FiU1) innebär att den nämnda paragrafen omarbetas i och med att det generella undantaget från skatteplikt för mottagen utdelning skall upphävas. Detta föranleder att bestämmelser om beskattning av utdelning som tas emot av ett svenskt aktiebolag m.fl. föreslås återinförda i den nämnda paragrafen.
Eftersom förslaget i förevarande proposition bygger på det förslag till ändring i den nämnda paragrafen som föreslås i proposition 1994/95:25, bör den ändring som föreslås i förevarande ärende utformas som en ändring i det lagbeslut som riksdagen kommer att fatta med anledning av proposition 1994/95:25 och finansutskottets betänkande FiU1. Detsamma gäller i fråga om den ändring som föreslås i punkt 2 av anvisningarna till 24 § kommunalskattelagen (1928:370) som bör samordnas med en ändring i samma anvisningspunkt i den ekonomisk-politiska propositionen.
Beträffande det vid propositionen fogade förslaget till ändring i 4 § kupongskattelagen (1970:624) finns ett ändringsförslag rörande samma paragraf i proposition 1994/95:91 som kommer att behandlas av skatteutskottet i betänkandet 1994/95:SkU11. Utskottet tillstyrker ändringen men förordar att en författningsteknisk samordning av dessa lagförslag skall göras i betänkandet SkU11. Det förslag till ändring i paragrafen som finns i förevarande proposition 1994/95:52 utgår följaktligen ur detta ärende.
Hemställan
Utskottet hemställer
1. beträffande en skatteflyktsklausul i omstruktureringslagen att riksdagen bifaller proposition 1994/95:52 i denna del och avslår motion 1994/95:Sk33, res. (m, kds) - delvis
2. beträffande gränsöverskridande omstruktureringar i övrigt att riksdagen bifaller proposition 1994/95:52 i denna del, 3. beträffande moder-dotterbolagsdirektivet att riksdagen bifaller proposition 1994/95:52 i denna del, 4. beträffande lagförslagen att riksdagen med anledning av proposition 1994/95:52 i denna del och till följd av vad utskottet ovan anfört och hemställt antar de i propositionen fogade förslagen till
1. lag om inkomstbeskattningen vid gränsöverskridande omstruktureringar inom EG,
2. lag om ändring i kommunalskattelagen (1928:370) med de ändringarna
dels att lagens ingress får följande lydelse:
Härigenom föreskrivs att punkt 2 av anvisningarna till 24 § kommunalskattelagen (1928:370) i anvisningspunktens lydelse enligt lagen (1994:000) om ändring i nämnda lag skall ha följande lydelse.
dels att den föreslagna övergångsbestämmelsen utgår ur lagförslaget,
3. lag om ändring i lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt med de ändringarna
dels att den föreslagna ändringen i 7 § 8 mom. utgår ur lagförslaget,
dels att riksdagen antar följande
Förslag till Lag om ändring i lagen (1994:000) om ändring i lagen om statlig inkomstskatt
Härigenom föreskrivs att 7 § 8 mom. lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt i paragrafens lydelse enligt lagen (1994:000) om ändring i nämnda lag skall ha följande lydelse.
Lydelse enligt proposition Föreslagen lydelse 1994/95:25 och finansutskottets betänkande 1994/95:FiU1
7 § 8 mom.
Mottagare av utdelning -- -- -- -- 2 § 8 mom. första stycket. Svenskt aktiebolag eller svensk -- -- -- -- som avses i 2 § 10 mom. Svenskt aktiebolag eller svensk -- -- -- -- kan anses stå det nära. Skattefrihet enligt tredje -- -- -- -- eller investmentföretaget. Förvärvar företag aktie -- -- -- -- eller inbetald insats. Svenskt företag är -- -- -- -- -- av ett svenskt företag. Utländsk juridisk person -- -- -- -- jämförlig beskattning.
Svenskt företag är med
undantag av
investmentföretag och
förvaltningsföretag,
frikallat från
skattskyldighet för
utdelning på aktie eller
andel i ett bolag i en
främmande stat som är
medlem i Europeiska
gemenskapen -- även om
förutsättningarna enligt
sjätte stycket inte är
för handen -- om innehavet
av aktier eller andelar i
bolaget motsvarar 25 procent
eller mer av andelskapitalet i
detta.
Med bolag i en främmande
stat som är medlem i
Europeiska gemenskapen avses
utländskt företag som
uppfyller villkoren i artikel
2 i det av Europeiska
gemenskapernas råd den 23
juli 1990 antagna direktivet
om en gemensam ordning för
beskattning avseende moder-
och dotterbolag i olika
medlemsstater i direktivets
lydelse den 1 januari 1995
(90/435/EEG). En
förutsättning är att
den inkomstbeskattning bolaget
är underkastad är
jämförlig med den
inkomstbeskattning som skulle
ha skett enligt denna lag om
inkomsten hade
förvärvats av ett
svenskt företag.
4. lag om ändring i lagen
(1986:468) om avräkning av
utländsk skatt,
5. lag om ändring i lagen
(1990:325) om
självdeklaration och
kontrolluppgifter.
res. (m, kds) - delvis
Stockholm den 8 december 1994
På skatteutskottets vägnar
Lars Hedfors
I beslutet har deltagit: Lars Hedfors (s), Anita Johansson (s), Sverre Palm (s), Karl-Gösta Svenson (m), Lisbeth Staaf-Igelström (s), Rolf Kenneryd (c), Carl Fredrik Graf (m), Isa Halvarsson (fp), Inger Lundberg (s), Ulla Rudin (s), Jan-Olof Franzén (m), Ronny Korsberg (mp), Lars U Granberg (s), Nils Fredrik Aurelius (m), Ingibjörg Sigurdsdóttir (s), Per Rosengren (v) och Michael Stjernström (kds).
Reservation
En skatteflyktsklausul i omstruktureringslagen (mom. 1 och mom. 4 i motsvarande del)
Karl-Gösta Svenson (m), Carl Fredrik Graf (m), Jan-Olof Franzén (m), Nils Fredrik Aurelius (m) och Michael Stjernström (kds) anser
dels att den del av utskottets yttrande som på s. 24 börjar med "Det kan" och slutar med "motion Sk33" bort ha följande lydelse:
I propositionen föreslås införande av en skatteflyktsklausul i omstruktureringslagen. Denna typ av lagstiftning leder till rättsosäkerhet för den enskilde och kan därför inte accepteras. Det finns heller inte något i avtalet med EU som tvingar oss att anta en sådan regel. Utskottet hemställer att riksdagen med bifall till motion Sk33 avslår regeringens förslag om en skatteflyktsklausul.
dels att utskottet under moment 1 och moment 4 i motsvarande del bort hemställa:
1. beträffande en skatteflyktsklausul i omstruktureringslagen att riksdagen med bifall till motion 1994/95:Sk33 avslår proposition 1994/95:52 i denna del,
4. beträffande lagförslagen såvitt avser en skatteflyktsklausul i omstruktureringslagen att riksdagen med anledning av vad som ovan anförts och hemställts avslår det i proposition 1994/95:52 framlagda förslaget till lag om omstrukturering vid gränsöverskridande omstruktureringar inom EG såvitt avser 25 §.