sou 2015 49

Nya regler för revisorer och revision

Delbetänkande av Utredningen om EU:s revisionspaket

Stockholm 2015

SOU 2015:49

SOU och Ds kan köpas från Fritzes kundtjänst.

Beställningsadress: Fritzes kundtjänst, 106 47 Stockholm

Ordertelefon: 08-598 191 90

E-post: order.fritzes@nj.se

Webbplats: fritzes.se

För remissutsändningar av SOU och Ds svarar Fritzes Offentliga Publikationer på uppdrag av Regeringskansliets förvaltningsavdelning.

Svara på remiss – hur och varför.

Statsrådsberedningen, SB PM 2003:2 (reviderad 2009-05-02)

En kort handledning för dem som ska svara på remiss. Häftet är gratis och kan laddas ner som pdf från eller beställas på regeringen.se/remiss.

Layout: Kommittéservice, Regeringskansliet.

Omslag: Elanders Sverige AB.

Tryck: Elanders Sverige AB, Stockholm 2015.

ISBN 978-91-38-24299-5

ISSN 0375-250X

Till statsrådet och chefen för Justitiedepartementet

Regeringen beslutade den 13 mars 2014 att ge en särskild utredare i uppdrag att överväga vilka lagändringar som behövs för att anpassa svensk rätt till de nya EU-reglerna om revisorer och revision. Den 17 mars 2014 förordnade dåvarande chefen för Justitiedeparte- mentet, statsrådet Beatrice Ask, justitierådet Kristina Ståhl till sär- skild utredare.

Som sakkunniga att biträda utredningen förordnades den 15 april 2014 ämnesrådet Jacob Aspegren, departementssekreteraren Gabriella Björnfot, departementssekreteraren Anna Kindberg och ämnessak- kunniga Catarina Olsson. Anna Kindberg entledigades på grund av föräldraledighet den 23 juni 2014.

Som experter i utredningen förordnades från och med den 15 april 2014 chefsjuristen Helene Agélii (FAR), chefsrevisorn Bodil Björk (Revisorsnämnden), chefsjuristen Adam Diamant (Revisors- nämnden), auktoriserade revisorn Anna-Clara af Ekenstam (PwC), advokaten Björn Kristiansson (Kollegiet för svensk bolagsstyrning), avdelningsjuristen Elisabeth Lagerqvist (Bolagsverket), redovisnings- experten, adjungerade professorn Claes Norberg (Svenskt Närings- liv), seniora rådgivaren Charlotte Sandart (Finansinspektionen), professorn Daniel Stattin (Uppsala universitet) och seniora råd- givaren Mats Stenhammar (Svenska Bankföreningen).

Hovrättsassessorn Dina Gutrad anställdes som sekreterare i ut- redningen från och med den 1 maj 2014. Juristen Björn Claesson anställdes som sekreterare i utredningen från och med den 13 maj 2014. Björn Claesson entledigades den 2 april 2015.

Regeringen beslutade om tilläggsdirektiv till utredningen den 12 februari 2015 (dir. 2015:13).

Utredningen, som antagit namnet Utredningen om EU:s revi- sionspaket, överlämnar härmed delbetänkandet Nya regler för revisorer och revision (SOU 2015:49).

Betänkandet har formulerats i vi-form. Det innebär dock inte att alla experter och sakkunniga står bakom samtliga förslag i betänkan- det. Till betänkandet bifogas särskilt yttrande av experterna Helene Agélii, Anna-Clara af Ekenstam, Charlotte Sandart och Mats Stenhammar.

Arbetet fortsätter i enlighet med direktiven.

Stockholm i maj 2015

Kristina Ståhl

/Dina Gutrad

Björn Claesson

Innehåll

Förkortningar.....................................................................

17

Sammanfattning ................................................................

29

Summary ..........................................................................

39

1

Författningsförslag.....................................................

49

1.1

Förslag till lag om ändring i revisorslagen (2001:883)..........

49

1.2Förslag till lag om ändring i aktiebolagslagen

(2005:551)................................................................................

70

1.3Förslag till lag om ändring i lagen (1987:667) om

ekonomiska föreningar...........................................................

82

1.4 Förslag till lag om ändring i sparbankslagen (1987:619) ......

96

1.5Förslag till lag om ändring i lagen (1995:1570) om

medlemsbanker .....................................................................

106

1.6 Förslag till lag om ändring i revisionslagen (1999:1079)....

116

1.7Förslag till förordning om ändring i förordningen

(1995:665) om revisorer .......................................................

121

1.8Förslag till förordning om ändring i förordningen

 

(2007:1077) med instruktion för Revisorsnämnden

........... 130

2

Uppdraget och utredningens arbete...........................

135

2.1

Uppdraget..............................................................................

135

2.2

Utredningens arbete .............................................................

137

5

Innehåll

SOU 2015:49

2.3

Betänkandets disposition .....................................................

137

3

Bakgrund................................................................

139

3.1

Inledning ...............................................................................

139

3.2

Den svenska regleringen av revisorer och revision.............

139

3.3

Den hittillsvarande EU-rättsliga regleringen......................

140

3.4

De nya EU-reglerna om revisorer och revision..................

142

4

Allmänna utgångspunkter .........................................

145

4.1

Inledning ...............................................................................

145

4.2

Genomförande av EU:s revisionspaket...............................

146

 

4.2.1

Ändringsdirektivet................................................

146

 

4.2.2

Revisorsförordningen ...........................................

149

 

4.2.3

Tolkningsanvisningar i förarbetena .....................

149

4.3

Minimireglering och den svenska modellen........................

150

5

Tillämpningsområde, definitioner och terminologi .......

153

5.1

Inledning ...............................................................................

153

5.2Vilka företag omfattas av EU-rättens bestämmelser om

revision?

................................................................................

153

5.2.1

EU-rätt före ändringar..........................................

154

5.2.2

Gällande svensk rätt..............................................

154

5.2.3

Ändringsdirektivet................................................

155

5.2.4

Revisorsförordningen ...........................................

159

5.2.5

Överväganden........................................................

160

5.3 Bestämmelsernas geografiska tillämpningsområde ............

167

5.3.1

EU-rätt före ändringar..........................................

167

5.3.2

Gällande svensk rätt..............................................

167

5.3.3

Ändringsdirektivet................................................

168

5.3.4

Revisorsförordningen ...........................................

168

5.3.5

Överväganden........................................................

168

5.4 Företag av allmänt intresse ..................................................

168

5.4.1

EU-rätt före ändringar..........................................

169

6

SOU 2015:49 Innehåll

 

5.4.2

Gällande svensk rätt ..............................................

169

 

5.4.3

Ändringsdirektivet ................................................

170

 

5.4.4

Revisorsförordningen............................................

170

 

5.4.5

Överväganden ........................................................

170

5.5

Definitioner och terminologi i övrigt..................................

180

 

5.5.1

EU-rätt före ändringar ..........................................

180

 

5.5.2

Gällande svensk rätt ..............................................

180

 

5.5.3

Ändringsdirektivet ................................................

180

 

5.5.4

Revisorsförordningen............................................

182

 

5.5.5

Överväganden ........................................................

182

 

5.5.6

Vissa övriga terminologiska frågor.......................

184

6

Godkännande, erkännande, registrering och

 

 

fortbildning.............................................................

189

6.1

Inledning................................................................................

189

6.2

Godkännande av revisorer och revisionsföretag.................

189

 

6.2.1

EU-rätt före ändringar ..........................................

190

 

6.2.2

Gällande svensk rätt ..............................................

191

 

6.2.3

Ändringsdirektivet ................................................

192

 

6.2.4

Överväganden ........................................................

193

6.3

Godkännande av revisorer från andra medlemsstater.........

195

 

6.3.1

EU-rätt före ändringar ..........................................

196

 

6.3.2

Gällande svensk rätt ..............................................

196

 

6.3.3

Ändringsdirektivet ................................................

197

 

6.3.4

Överväganden ........................................................

198

6.4Erkännande och registrering av revisionsföretag från

andra medlemsstater .............................................................

201

6.4.1

EU-rätt före ändringar ..........................................

202

6.4.2

Gällande svensk rätt ..............................................

202

6.4.3

Ändringsdirektivet ................................................

203

6.4.4

Överväganden ........................................................

204

6.5 Upphävande av godkännande och registrering ...................

208

6.5.1

EU-rätt före ändringar ..........................................

209

6.5.2

Gällande svensk rätt ..............................................

209

6.5.3

Ändringsdirektivet ................................................

209

6.5.4

Överväganden ........................................................

209

7

Innehåll

SOU 2015:49

7

Opartiskhet och självständighet samt därmed

 

 

sammanhängande frågor...........................................

211

7.1

Inledning ...............................................................................

211

7.2

Yrkesetik och professionell skepticism...............................

211

 

7.2.1

EU-rätt före ändringar..........................................

212

 

7.2.2

Gällande svensk rätt..............................................

212

 

7.2.3

Ändringsdirektivet................................................

213

 

7.2.4

Överväganden........................................................

214

7.3

Opartiskhet och självständighet..........................................

215

 

7.3.1

EU-rätt före ändringar..........................................

217

 

7.3.2

Gällande svensk rätt..............................................

218

 

7.3.3

Ändringsdirektivet................................................

220

 

7.3.4

Överväganden........................................................

222

7.4Revisionsarvoden och tillhandahållande av icke-

revisionstjänster....................................................................

231

7.4.1

EU-rätt före ändringar..........................................

232

7.4.2

Gällande svensk rätt..............................................

232

7.4.3

Ändringsdirektivet................................................

233

7.4.4

Revisorsförordningen ...........................................

233

7.4.5

Överväganden........................................................

238

7.5Förbud för revisorer att tillträda vissa befattningar hos

det granskade företaget ........................................................

241

7.5.1

EU-rätt före ändringar..........................................

242

7.5.2

Gällande svensk rätt..............................................

242

7.5.3

Ändringsdirektivet................................................

243

7.5.4

Överväganden........................................................

244

7.6Förberedelse av ett revisionsuppdrag samt bedömning

av hot mot opartiskhet och självständighet ........................

247

7.6.1

EU-rätt före ändringar..........................................

248

7.6.2

Gällande svensk rätt..............................................

249

7.6.3

Ändringsdirektivet................................................

249

7.6.4

Revisorsförordningen ...........................................

250

7.6.5

Överväganden........................................................

251

7.7 Tystnadsplikt och upplysningsplikt ....................................

252

7.7.1

EU-rätt före ändringar..........................................

252

8

SOU 2015:49 Innehåll

 

7.7.2

Gällande svensk rätt ..............................................

253

 

7.7.3

Ändringsdirektivet ................................................

254

 

7.7.4

Överväganden ........................................................

254

7.8

Intern organisation ...............................................................

255

 

7.8.1

EU - rätt före ändringar ..........................................

256

 

7.8.2

Gällande svensk rätt ..............................................

256

 

7.8.3

Ändringsdirektivet ................................................

257

 

7.8.4

Överväganden ........................................................

260

7.9

Organisation av revisionsarbetet..........................................

261

 

7.9.1

EU - rätt före ändringar ..........................................

261

 

7.9.2

Gällande svensk rätt ..............................................

261

 

7.9.3

Ändringsdirektivet ................................................

262

 

7.9.4

Överväganden ........................................................

264

7.10

Kvalitetskontroll vid revision av företag av allmänt

 

 

intresse

...................................................................................

266

 

7.10.1 ..........................................

EU - rätt före ändringar

266

 

7.10.2 ..............................................

Gällande svensk rätt

267

 

7.10.3 ............................................

Revisorsförordningen

267

 

7.10.4 ........................................................

Överväganden

269

7.11

Rapporteringsskyldighet med mera vid revision av

 

 

företag ....................................................av allmänt intresse

269

 

7.11.1 ..........................................

EU - rätt före ändringar

270

 

7.11.2 ..............................................

Gällande svensk rätt

271

 

7.11.3 ................................................

Ändringsdirektivet

272

 

7.11.4 ............................................

Revisorsförordningen

272

 

7.11.5 ........................................................

Överväganden

278

8

Revisionsstandarder ............och revisionsrapportering

283

8.1

Inledning................................................................................

283

8.2

Tillämpliga ............................................revisionsstandarder

283

 

8.2.1 ..........................................

EU - rätt före ändringar

284

 

8.2.2 ..............................................

Gällande svensk rätt

285

 

8.2.3 ................................................

Ändringsdirektivet

286

 

8.2.4 ............................................

Revisorsförordningen

287

 

8.2.5 ........................................................

Överväganden

288

9

Innehåll

SOU 2015:49

8.3

Koncernrevision....................................................................

289

 

8.3.1

EU-rätt före ändringar..........................................

289

 

8.3.2

Gällande svensk rätt..............................................

290

 

8.3.3

Ändringsdirektivet................................................

292

 

8.3.4

Överväganden........................................................

293

8.4

Revisionsberättelsen.............................................................

296

 

8.4.1

EU-rätt före ändringar..........................................

297

 

8.4.2

Gällande svensk rätt..............................................

298

 

8.4.3

Ändringsdirektivet................................................

301

 

8.4.4

Revisorsförordningen ...........................................

302

 

8.4.5

Överväganden........................................................

303

8.5

Rapport till revisionsutskottet.............................................

308

 

8.5.1

EU-rätt före ändringar..........................................

309

 

8.5.2

Gällande svensk rätt..............................................

309

 

8.5.3

Ändringsdirektivet................................................

310

 

8.5.4

Revisorsförordningen ...........................................

310

 

8.5.5

Överväganden........................................................

314

9

Tillsyn av revisorer och registrerade revisionsbolag ......

315

9.1

Inledning ...............................................................................

315

9.2Behörig myndighet för tillsyn av revisorer och

registrerade revisionsbolag...................................................

316

9.2.1

EU-rätt före ändringar..........................................

316

9.2.2

Gällande svensk rätt..............................................

317

9.2.3

Ändringsdirektivet................................................

319

9.2.4

Revisorsförordningen ...........................................

321

9.2.5

Överväganden........................................................

323

9.3Befogenheter vid tillsyn av revisorer och registrerade

revisionsbolag .......................................................................

329

9.3.1

EU-rätt före ändringar..........................................

330

9.3.2

Gällande svensk rätt..............................................

330

9.3.3

Revisorsförordningen ...........................................

331

9.3.4

Överväganden........................................................

332

9.4 Kvalitetskontroller ...............................................................

342

9.4.1

EU-rätt före ändringar..........................................

342

9.4.2

Gällande svensk rätt..............................................

344

10

SOU 2015:49 Innehåll

 

9.4.3

Ändringsdirektivet ................................................

346

 

9.4.4

Revisorsförordningen............................................

348

 

9.4.5

Överväganden ........................................................

351

9.5

Medlemsstaternas ömsesidiga erkännande av regleringar ..

354

 

9.5.1

EU-rätt före ändringar ..........................................

354

 

9.5.2

Gällande svensk rätt ..............................................

355

 

9.5.3

Ändringsdirektivet ................................................

356

 

9.5.4

Överväganden ........................................................

356

9.6

Rapportering av överträdelser ..............................................

357

 

9.6.1

EU-rätt före ändringar ..........................................

358

 

9.6.2

Gällande svensk rätt ..............................................

358

 

9.6.3

Ändringsdirektivet ................................................

359

 

9.6.4

Överväganden ........................................................

360

9.7

Övervakning av kvalitet och konkurrens på marknaden....

365

 

9.7.1

EU-rätt före ändringar ..........................................

366

 

9.7.2

Gällande svensk rätt ..............................................

366

 

9.7.3

Revisorsförordningen............................................

366

 

9.7.4

Överväganden ........................................................

367

9.8

Tystnadsplikt och skydd av personuppgifter......................

367

 

9.8.1

EU-rätt före ändringar ..........................................

368

 

9.8.2

Gällande svensk rätt ..............................................

368

 

9.8.3

Ändringsdirektivet ................................................

368

 

9.8.4

Revisorsförordningen............................................

369

 

9.8.5

Överväganden ........................................................

369

10

Disciplinära åtgärder................................................

371

10.1

Inledning................................................................................

371

10.2 Administrativa sanktioner och Europakonventionen ........

372

 

10.2.1

Inledning ................................................................

372

 

10.2.2

Straff enligt Europakonventionen ........................

375

 

10.2.3

Rätten att inte belasta sig själv..............................

379

 

10.2.4

Förbudet mot dubbla förfaranden........................

382

 

10.2.5

Juridiska personer..................................................

385

10.2.6Administrativa sanktioner på andra

rättsområden..........................................................

387

11

Innehåll

SOU 2015:49

10.2.7Alternativ för genomförande av de nya

 

 

sanktionerna i revisorsdirektivet..........................

397

 

10.2.8 Alternativ till utredningens förslag......................

409

10.3 Systemet för utredningar och sanktioner............................

410

 

10.3.1

EU-rätt före ändringar..........................................

410

 

10.3.2

Gällande svensk rätt..............................................

410

 

10.3.3

Ändringsdirektivet................................................

413

 

10.3.4

Överväganden........................................................

413

10.4

De nya sanktionerna.............................................................

414

 

10.4.1

EU-rätt före ändringar..........................................

415

 

10.4.2

Gällande svensk rätt..............................................

415

 

10.4.3

Ändringsdirektivet................................................

416

 

10.4.4

Revisorsförordningen ...........................................

417

 

10.4.5

Överväganden........................................................

417

10.5 Omständigheter som ska beaktas vid beslut om

 

 

disciplinära åtgärder..............................................................

436

 

10.5.1

EU-rätt före ändringar..........................................

436

 

10.5.2

Gällande svensk rätt..............................................

437

 

10.5.3

Ändringsdirektivet................................................

437

 

10.5.4

Överväganden........................................................

438

10.6 Offentliggörande av disciplinära åtgärder...........................

440

 

10.6.1

EU-rätt före ändringar..........................................

440

 

10.6.2

Gällande svensk rätt..............................................

440

 

10.6.3

Ändringsdirektivet................................................

441

 

10.6.4

Överväganden........................................................

442

10.7

Överklagande av sanktionsbeslut ........................................

443

 

10.7.1

EU-rätt före ändringar..........................................

443

 

10.7.2

Gällande svensk rätt..............................................

444

 

10.7.3

Ändringsdirektivet................................................

444

 

10.7.4

Överväganden........................................................

444

10.8

Information till CEAOB .....................................................

445

 

10.8.1

EU-rätt före ändringar..........................................

445

 

10.8.2

Gällande svensk rätt..............................................

445

 

10.8.3

Ändringsdirektivet................................................

445

 

10.8.4

Överväganden........................................................

445

12

SOU 2015:49 Innehåll

11

Myndighetssamarbete ..............................................

447

11.1

Inledning................................................................................

447

11.2

Samarbete mellan svenska behöriga myndigheter...............

447

 

11.2.1

EU-rätt före ändringar ..........................................

447

 

11.2.2

Gällande svensk rätt ..............................................

448

 

11.2.3

Revisorsförordningen............................................

448

 

11.2.4

Överväganden ........................................................

449

11.3

Samarbete med och delegering av uppgifter till behöriga

 

 

myndigheter i andra medlemsstater.....................................

449

 

11.3.1

EU-rätt före ändringar ..........................................

449

 

11.3.2

Gällande svensk rätt ..............................................

451

 

11.3.3

Ändringsdirektivet ................................................

452

 

11.3.4

Revisorsförordningen............................................

453

 

11.3.5

Överväganden ........................................................

455

11.4 Inrättande av CEAOB och av kollegier av behöriga

 

 

myndigheter ..........................................................................

456

 

11.4.1

EU-rätt före ändringar ..........................................

456

 

11.4.2

Gällande svensk rätt ..............................................

456

 

11.4.3

Revisorsförordningen............................................

457

 

11.4.4

Överväganden ........................................................

457

11.5 Tystnadsplikt i samarbetet mellan medlemsstaterna ..........

457

 

11.5.1

EU-rätt före ändringar ..........................................

458

 

11.5.2

Gällande svensk rätt ..............................................

458

 

11.5.3

Ändringsdirektivet ................................................

459

 

11.5.4

Revisorsförordningen............................................

460

 

11.5.5

Överväganden ........................................................

460

12

Internationella aspekter ...........................................

463

12.1

Inledning................................................................................

463

12.2

Registrering och tillsyn av revisorer och

 

 

revisionsföretag från tredjeländer ........................................

463

 

12.2.1

EU-rätt före ändringar ..........................................

464

 

12.2.2

Gällande svensk rätt ..............................................

466

 

12.2.3

Ändringsdirektivet ................................................

467

 

12.2.4

Överväganden ........................................................

468

13

Innehåll

SOU 2015:49

12.3

Samarbete med myndigheter i tredjeländer och med

 

 

internationella organisationer och organ ............................

470

 

12.3.1

EU-rätt före ändringar..........................................

470

 

12.3.2

Gällande svensk rätt..............................................

471

 

12.3.3

Ändringsdirektivet................................................

472

 

12.3.4

Revisorsförordningen ...........................................

473

 

12.3.5

Överväganden........................................................

474

13

Det granskade företaget............................................

477

13.1

Inledning ...............................................................................

477

13.2

Tillsyn och sanktioner..........................................................

477

 

13.2.1

Inledning................................................................

478

 

13.2.2 Dagens regler om tillsyn av granskade företag....

478

13.2.3Krävs generella regler om tillsyn och

 

 

sanktioner? ............................................................

479

 

13.2.4

Behörig myndighet................................................

484

 

13.2.5 Alternativ till utredningens förslag......................

485

13.3

Revisionsutskott...................................................................

485

 

13.3.1

EU-rätt före ändringar..........................................

486

 

13.3.2

Gällande svensk rätt..............................................

488

 

13.3.3

Ändringsdirektivet................................................

489

 

13.3.4

Överväganden........................................................

492

13.4

Val av revisor.........................................................................

506

 

13.4.1

EU-rätt före ändringar..........................................

507

 

13.4.2

Gällande svensk rätt..............................................

507

 

13.4.3

Ändringsdirektivet................................................

508

 

13.4.4

Revisorsförordningen ...........................................

509

 

13.4.5

Överväganden........................................................

512

13.5

Revisionsuppdragets varaktighet.........................................

517

 

13.5.1

EU-rätt före ändringar..........................................

519

 

13.5.2

Gällande svensk rätt..............................................

519

 

13.5.3

Ändringsdirektivet................................................

520

 

13.5.4

Revisorsförordningen ...........................................

521

 

13.5.5

Överväganden........................................................

523

13.6 Revisorers entledigande och avgång....................................

535

 

13.6.1

EU-rätt före ändringar..........................................

536

14

SOU 2015:49 Innehåll

 

13.6.2

Gällande svensk rätt ..............................................

536

 

13.6.3

Ändringsdirektivet ................................................

537

 

13.6.4

Revisorsförordningen............................................

537

 

13.6.5

Överväganden ........................................................

538

14

Ikraftträdande och övergångsbestämmelser ................

543

14.1

De föreslagna författningsändringarna................................

543

 

14.1.1

Ändringsdirektivet ................................................

543

 

14.1.2

Utredningens författningsförslag.........................

545

 

14.1.3 Om en framskjuten starttidpunkt anses möjlig...

546

14.2

Revisorsförordningen ...........................................................

548

15

Konsekvensbeskrivning ............................................

551

15.1

Inledning................................................................................

551

15.2

Övergripande inriktning på förslagen samt alternativa

 

 

lösningar till utredningens förslag .......................................

552

15.3

Överensstämmelse med EU-rätten......................................

553

15.4

Ikraftträdande .......................................................................

553

15.5

Konsekvenser för företag och enskilda ...............................

554

 

15.5.1 Revisorer och registrerade revisionsbolag............

554

 

15.5.2

De granskade företagen.........................................

557

15.6

Konsekvenser för staten .......................................................

559

 

15.6.1

Revisorsnämnden ..................................................

559

 

15.6.2

Finansinspektionen ...............................................

565

 

15.6.3

Bolagsverket...........................................................

565

 

15.6.4

Konkurrensverket..................................................

567

 

15.6.5

Sveriges domstolar.................................................

568

15.7

Övriga konsekvenser ............................................................

568

16

Författningskommentar ............................................

569

16.1

Förslaget till lag om ändring i revisorslagen (2001:883) ....

569

16.2

Förslaget till lag om ändring i aktiebolagslagen

 

 

(2005:551)..............................................................................

585

15

Innehåll

SOU 2015:49

16.3

Förslaget till lag om ändring lagen (1987:667) om

 

 

ekonomiska föreningar.........................................................

594

16.4

Förslaget till lag om ändring sparbankslagen (1987:619) ..

599

16.5

Förslaget till lag om ändring lagen (1995:1570) om

 

 

medlemsbanker.....................................................................

601

16.6

Förslaget till lag om ändring revisionslagen (1999:1079) ..

603

Särskilda yttranden ..........................................................

605

Bilagor

 

 

Bilaga 1

Kommittédirektiv 2014:36...........................................

623

Bilaga 2

Revisorsdirektivet.........................................................

631

Bilaga 3

Ändringsdirektivet .......................................................

653

Bilaga 4 Konsoliderad version av revisorsdirektivet.................

685

Bilaga 5

Revisorsförordningen ..................................................

739

Bilaga 6

Rättsutlåtande...............................................................

775

Bilaga 7 Alternativ till utredningens förslag .............................

807

16

Förkortningar

EBA

European Banking Authority

EGAOB

European Group of Auditors

 

Oversight Bodies

Eiopa

European Insurance and Occu-

 

pational Pensions Authority

ESRB

European Systemic Risk Board

CEAOB

Committee of European

 

Auditing Oversight Bodies

IAASB

The International Auditing and

 

Assurance Standards Board

Ifac

International Federation of

 

Accountants

ISA

International Standards on

 

Auditing

ISAE

International Standard on

 

Assurance Engagements

ISRE

International Standard on

 

Review Engagements

ISQC

International Standard on

 

Quality Control

 

17

Förkortningar

SOU 2015:49

SNT

Standarder för närliggande

 

tjänster

Författningar

 

ABL

Aktiebolagslagen (2005:551)

OSL

Offentlighets- och sekretess-

 

lagen (2009:400)

ÅRL

Årsredovisningslagen

 

(1995:1554)

ÅRKL

Lagen (1995:1559) om årsredo-

 

visning i kreditinstitut och värde-

 

pappersbolag

ÅRFL

Lagen (1995:1560) om årsredo-

 

visning i försäkringsföretag

EU-förordningar

 

Förordning (EG) nr 45/2001

Europaparlamentets och rådets

 

förordning (EG) nr 45/2001 av

 

den 18 december 2000 om skydd

 

för enskilda då gemenskapsinsti-

 

tutionerna och gemenskaps-

 

organen behandlar personupp-

 

gifter och om den fria rörligheten

 

för sådana uppgifter (EGT L 8,

 

12.1.2001, s. 1)

Förordning (EG) nr 1082/2006

Europaparlamentets och rådets

 

förordning (EG) nr 1082/2006

 

av den 5 juli 2006 om en euro-

 

peisk gruppering för territoriellt

 

samarbete (EGTS) (EUT L 2010,

 

31.7.2006, s. 19)

18

SOU 2015:49 Förkortningar

Förordning (EG) nr 723/2009

Rådets förordning (EG)

 

nr 723/2009 av den 25 juni 2009

 

om gemenskapens rättsliga ram

 

för ett konsortium för europeisk

 

forskningsinfrastruktur (Eric-

 

konsortium) (EUT L 206,

 

8.8.2009, s. 1)

IAS-förordningen

Europaparlamentets och rådets

 

förordning (EG) nr 1606/2002

 

av den 19 juli 2002 om tillämp-

 

ning av internationella redovis-

 

ningsstandarder (EGT L 243,

 

11.9.2002, s. 1)

Marknadsmissbruks-

Europaparlamentets och rådets

förordningen

förordning (EU) nr 596/2014 av

 

den 16 april 2014 om marknads-

 

missbruk (marknadsmissbruks-

 

förordning) och om upphävande

 

av Europaparlamentets och rådets

 

direktiv 2003/6/EG och kom-

 

missionens direktiv

 

2003/124/EG, 2003/125/EG och

 

2004/72/EG (EUT L 173,

 

12.6.2014 s. 1)

MiFIR

Europaparlamentets och rådets

 

förordning (EU) nr 600/2014 av

 

den 15 maj 2014 om marknader

 

för finansiella instrument och

 

om ändring av förordning (EU)

 

nr 648/2012 (EUT L 173,

 

12.6.2014, s. 84.)

19

Förkortningar

SOU 2015:49

Prospektförordningen

Kommissionens förordning (EG)

 

nr 809/2004 av den 29 april 2004

 

om genomförande av Europa-

 

parlamentets och rådets direktiv

 

2003/71/EG i fråga om informa-

 

tionen i prospekt, utformningen

 

av dessa, införlivande genom hän-

 

visning samt offentliggörande av

 

prospekt och spridning av annon-

 

ser (EUT L 149, 30.4.2004, s. 3).

Revisorsförordningen

Europaparlamentets och rådets

 

förordning (EU) nr 537/2014 av

 

den 16 april 2014 om särskilda

 

krav avseende lagstadgad revision

 

av företag av allmänt intresse

 

och om upphävande av kom-

 

missionens beslut 2005/909/EG

 

(EUT L 158, 27.5.2014 s. 77)

Tillsynsförordningen

Europaparlamentets och rådets

 

förordning (EU) nr 575/2013 av

 

den 26 juni 2013 om tillsynskrav

 

för kreditinstitut och värde-

 

pappersföretag och om ändring

 

av förordning (EU) nr 648/2012

 

(EUT L 176, 27.6.2013, s. 1)

EU-direktiv

 

Direktiv 78/660/EEG

Rådets fjärde direktiv

(Det fjärde bolagsrättsliga

78/660/EEG av den 25 juli 1978

direktivet)

grundat på artikel 54 g i fördraget

 

om årsbokslut i vissa typer av

 

bolag (EGT L 222, 14.8.1978,

 

s. 11)

20

SOU 2015:49 Förkortningar

Direktiv 83/349/EEG

Rådets sjunde direktiv

(Det sjunde bolagsrättsliga

83/349/EEG av den 13 juni 1983

direktivet)

grundat på artikel 54.3 g i fördra-

 

get om sammanställd redovisning

 

(EGT L 193, 18.7.1983, s. 1)

Direktiv 84/253/EEG

Rådets åttonde direktiv

(Det åttonde bolagsrättsliga

84/253/EEG av den 10 april 1984

direktivet)

grundat på artikel 54.3 g i fördra-

 

get, om godkännande av personer

 

som har ansvar för lagstadgad

 

revision av räkenskaper

 

(EGT L 126, 12.5.1984, s. 20)

Direktiv 86/635/EEG

Rådets direktiv 86/635/EEG av

(Bankredovisningsdirektivet)

den 8 december 1986 om års-

 

boksslut och sammanställd redo-

 

visning för banker och andra

 

finansiella institut (EGT L 372,

 

31.12.1986, s. 1)

Direktiv 89/48/EEG

Rådets direktiv 89/48/EEG av

 

den 21 december 1988 om en

 

generell ordning för erkännande

 

av examensbevis över behörig-

 

hetsgivande högre utbildning som

 

omfattar minst tre års studier

 

(EGT L 19, 24.1.1989, s. 16)

Direktiv 91/674/EEG

Rådets direktiv 91/674/EEG av

(Försäkringsredovisnings-

den 19 december 1991 om års-

direktivet)

bokslut och sammanställd redo-

 

visning för försäkringsföretag

 

(EGT L 374, 31.12.1991, s. 1)

21

Förkortningar

SOU 2015:49

Direktiv 95/26/EG

Europaparlamentets och rådets

(BCCI-direktivet)

direktiv 95/26/EG av den 29 juni

 

1995 om ändring av direktiv

 

77/780/EEG och 89/646/EEG

 

om kreditinstitut, direktiv

 

73/239/EEG och 92/49/EEG

 

om andra direkta försäkringar än

 

livförsäkringar, direktiv

 

79/267/EEG och 92/96/EEG

 

om direkta livförsäkringar, direk-

 

tiv 93/22/EEG om tjänster inom

 

värdepappersområdet och direk-

 

tiv 85/611/EEG om företag för

 

kollektiva investeringar i överlåt-

 

bara värdepapper (fondföretag) i

 

syfte att stärka tillsynen på dessa

 

områden (EGT L 168, 18.7.95

 

s. 7)

Direktiv 95/46/EG

Europaparlamentets och rådets

(Dataskyddsdirektivet)

direktiv 95/46/EG av den

 

24 oktober 1995 om skydd för

 

enskilda personer med avseende

 

på behandling av personupp-

 

gifter och om det fria flödet av

 

sådana uppgifter (EUT L 281,

 

23.11.1995 s. 31)

Direktiv 2000/12/EG

Europaparlamentets och rådets

 

direktiv 2000/12/EG av den

 

20 mars 2000 om rätten att starta

 

och driva verksamhet i kredit-

 

institut (EGT L 126, 26.5.2000

 

s. 1)

22

SOU 2015:49 Förkortningar

Direktiv 2003/71/EG

Europaparlamentets och rådets

(Prospektdirektivet)

direktiv 2003/71/EG av den

 

4 november 2003 om de pro-

 

spekt som skall offentliggöras

 

när värdepapper erbjuds till all-

 

mänheten eller tas upp till handel

 

och om ändring av direktiv

 

2001/34/EG (EUT L 345,

 

31.12.2003, s. 64)

Direktiv 2004/39/EG (MiFID)

Europaparlamentets och rådets

 

direktiv 2004/39/EG av den

 

21 april 2004 om marknader för

 

finansiella instrument och om

 

ändring av rådets direktiv

 

85/611/EEG och 93/6/EEG och

 

Europaparlamentets och rådets

 

direktiv 2000/12/EG samt upp-

 

hävande av rådets direktiv

 

93/22/EEG (EUT L 145,

 

21.4.2004, s. 1)

Direktiv 2004/72/EG

Kommissionens direktiv

 

2004/72/EG av den 29 april

 

2004 om genomförande av

 

Europaparlamentets och rådets

 

direktiv 2003/6/EG när det gäller

 

godtagen marknadspraxis, defi-

 

nition av insiderinformation

 

rörande råvaruderivat, upprätt-

 

ande av förteckningar över

 

personer som har tillgång till

 

insiderinformation, anmälan av

 

transaktioner som utförs av

 

personer i ledande ställning och

 

rapportering av misstänkta

 

transaktioner (EUT L 162,

 

30.4.2004, s. 70)

23

Förkortningar

SOU 2015:49

Direktiv 2004/109/EG

 

Europaparlamentets och rådets

(Öppenhetsdirektivet)

 

direktiv 2004/109/EG av den 15

 

 

december 2004 om

 

 

harmonisering av insynskraven

 

 

angående upplysningar om

 

 

emittenter vars värde-papper är

 

 

upptagna till handel på en

 

 

reglerad marknad och om ändring

 

 

av direktiv 2001/34/EG

 

 

(EUT L 390, 31.12.2004, s. 38)

Direktiv 2005/06/EG

 

Europaparlamentets och rådets

(Det

tredje

direktiv 2005/06/EG av den

penningtvättsdirektivet)

 

26 oktober 2005 om åtgärder för

 

 

att förhindra att det finansiella

 

 

systemet används för penning-

 

 

tvätt och finansiering av terrorism

 

 

(EUT L 309, 25.11.2005, s. 15)

Direktiv 2005/36/EG

 

Europaparlamentets och rådets

(Yrkeskvalifikationsdirektivet)

direktiv 2005/36/EG av den

 

 

7 september 2005 om erkännande

 

 

av yrkeskvalifikationer (EUT L

 

 

255, 30.9.2005, s. 22)

Direktiv 2005/60/EG

 

Europaparlamentets och rådets

 

 

direktiv 2005/60/EG av den

 

 

26 oktober 2005 om åtgärder för

att förhindra att det finansiella systemet används för penning- tvätt och finansiering av terrorism (EUT L 309, 25.11.2005, s. 15)

24

SOU 2015:49 Förkortningar

Direktiv 2006/43/EG

Europaparlamentets och rådets

(Revisorsdirektivet)

direktiv 2006/43/EG av den

 

17 maj 2006 om lagstadgad revi-

 

sion av årsbokslut och samman-

 

ställd redovisning och om ändring

 

av rådets direktiv 78/660/EEG

 

samt om upphävande av rådets

 

direktiv 84/253/EEG

 

(EUT L 157, 9.6.2006, s. 87)

Direktiv 2006/48/EG

Europaparlamentets och rådets

 

direktiv 2006/48/EG av den

 

14 juni 2006 om rätten att starta

 

och driva verksamhet i kredit-

 

institut (EUT L 177, 30.6.2006,

 

s. 1)

Direktiv 2006/123/EG

Europaparlamentets och rådets

(Tjänstedirektivet)

direktiv 2006/123/EG av den

 

12 december 2006 om tjänster på

 

den inre marknaden (EUT L 376,

 

27.12.2006, s. 36)

Direktiv 2007/64/EG

Europaparlamentets och rådets

(Betaltjänstdirektivet)

direktiv 2007/64/EG av den

 

13 november 2007 om betal-

 

tjänster på den inre marknaden

 

och om ändring av direktiven

 

97/7/EG, 2002/65/EG,

 

2005/60/EG och 2006/48/EG

 

samt upphävande av direktiv

 

97/5/EG (EUT L 319, 5.12.2007

 

s. 1)

25

Förkortningar

SOU 2015:49

Direktiv 2009/65/EG

Europaparlamentets och rådets

(UCITS IV)

direktiv 2009/65/EG av den

 

13 juli 2009 om samordning av

 

lagar och andra författningar

 

som avser företag för kollektiva

 

investeringar i överlåtbara värde-

 

papper (fondföretag) (omarbet-

 

ning) (EUT L 302, 17.11.2009,

 

s. 32)

Direktiv 2009/110/EG

Europaparlamentets och rådets

 

direktiv 2009/110/EG av den

 

16 september 2009 om rätten att

 

starta och driva affärsverksamhet

 

i institut för elektroniska pengar

 

samt om tillsyn av sådan verk-

 

samhet, om ändring av direktiven

 

2005/60/EG och 2006/48/EG

 

och om upphävande av direktiv

 

2000/46/EG (EUT L 267,

 

10.10.2009, s. 7)

Direktiv 2009/138/EG

Europaparlamentets och rådets

(Solvens II-direktivet)

direktiv 2009/138/EG av den

 

25 november 2009 om upptagan-

 

de och utövande av försäkrings-

 

och återförsäkringsverksamhet

 

(Solvens II)(EUT L 335,

 

17.12.2009, s. 1)

26

SOU 2015:49 Förkortningar

Direktiv 2011/61/EU

Europaparlamentets och rådets

 

direktiv 2011/61/EU av den

 

8 juni 2011 om förvaltare av

 

alternativa investeringsfonder

 

samt om ändring av direktiv

 

2003/41/EG och 2009/65/EG

 

och förordningarna (EG) nr

 

1060/2009 och (EU) nr

 

1095/2010 (EUT L 174, 1.7.2011,

 

s. 1)

Direktiv 2013/34/EU

Europaparlamentets och rådets

(Redovisningsdirektivet)

direktiv 2013/34/EU av den

 

26 juni 2013 om årsbokslut, kon-

 

cernredovisning och rapporter i

 

vissa typer av företag, om ändring

 

av Europaparlamentets och rådets

 

direktiv 2006/43/EG och om

 

upphävande av rådets direktiv

 

78/660/EEG och 83/349/EEG

 

(EUT L 182, 29.6.2013 s. 19)

Direktiv 2013/36/EU

Europaparlamentets och rådets

(Kapitaltäckningsdirektivet)

direktiv 2013/36/EU av den

 

26 juni 2013 om behörighet att

 

utöva verksamhet i kreditinstitut

 

och om tillsyn av kreditinstitut

 

och värdepappersföretag, om

 

ändring av direktiv 2002/87/EG

 

och om upphävande av direktiv

 

2006/48/EG och 2006/49/EG

 

(EUT L 176, 27.6.2013, s. 338)

27

Förkortningar

SOU 2015:49

Direktiv 2014/56/EU

Europaparlamentets och rådets

(Ändringsdirektivet)

direktiv 2014/56/EU av den

 

16 april 2014 om ändring av

 

direktiv 2006/43/EG om lagstad-

 

gad revision av årsbokslut och

 

sammanställd redovisning

 

(EUT L 158, 27.5.2014, s. 196)

Direktiv 2014/57/EU

Europaparlamentets och rådets

(Marknadsmissbruksdirektivet)

direktiv 2014/57/EU av den

 

16 april 2014 om straffrättsliga

 

påföljder för marknadsmissbruk

 

(marknadsmissbruksdirektiv)

 

(EUT L 173, 12.6.2014, s. 179)

Direktiv 2014/65/EU

Europaparlamentets och rådets

(MiFID II)

direktiv 2014/65/EU av den

 

15 maj 2014 om marknader för

 

finansiella instrument och om

 

ändring av direktiv 2002/92/EG

 

och av direktiv 2011/61/EU

 

(EUT L 173, 12.6.2014, s. 349)

28

Sammanfattning

Bakgrund

I juli 2006 antog Europaparlamentet och rådet ett direktiv om lag- stadgad revision av årsbokslut och sammanställd redovisning, det så kallade revisorsdirektivet. Revisorsdirektivet, som ersatte det tidi- gare, mindre omfattande, åttonde bolagsrättsliga direktivet, genom- fördes i svensk rätt genom bestämmelser i bland annat revisors- lagen och aktiebolagslagen.1

Den 16 april 2014 antogs nya regler om revisorer och revision (EU:s revisionspaket). De nya reglerna innefattar dels en förord- ning med särskilda krav avseende lagstadgad revision av företag av allmänt intresse (revisorsförordningen), dels ett direktiv om änd- ring av revisorsdirektivet (ändringsdirektivet).

I revisorsförordningen regleras vissa frågor som rör revision av företag av allmänt intresse. Med företag av allmänt intresse avses börsnoterade företag och vissa finansiella företag. Flera av reglerna avseende revision av företag av allmänt intresse har lyfts ut från revisorsdirektivet och placerats i förordningen. Vidare har det genom förordningen tillkommit en omfattande ny reglering av sådan revi- sion. Eftersom en förordning är direkt tillämplig i medlemsstaterna och utesluter motsvarande nationell reglering innebär detta att ut- gångspunkten är en full harmonisering i fråga om revision av så- dana företag som omfattas av förordningen.

Revisorsdirektivet innehåller efter ändringarna alltjämt regler som gäller för all revision som omfattas av unionsrätten. Direktivet innehåller vidare fortfarande vissa bestämmelser som gäller endast för företag av allmänt intresse. Även i direktivet har regelmassan utökats avsevärt.

1 Se prop. 2008/09:135 Revisionsutskott m.m.

29

Sammanfattning

SOU 2015:49

Utredningens huvuduppgift har varit att analysera vilka änd- ringar som krävs i den nuvarande svenska regleringen för att genomföra de nya rättsakterna. De flesta av de nya bestämmelserna i revisorsförordningen är av sådant slag att särskilda genomförande- regler i nationell rätt varken är nödvändiga eller möjliga. I några fall innebär bestämmelserna i revisorsförordningen dock att den svenska regleringen måste upphävas eftersom frågan framöver kommer att regleras direkt av förordningen. Revisorsförordningen innehåller också bestämmelser som är av sådant slag att de liksom reglerna i revisorsdirektivet kräver genomförande genom föreskrifter i natio- nell rätt. Nedan redogörs för några av de viktigaste ändringarna och utredningens förslag.

Allmänna utgångspunkter

Det övergripande syftet med de nya bestämmelserna om revisorer och revision är dels att höja revisionskvaliteten, dels att revisions- reglerna ytterligare ska bidra till den finansiella stabiliteten. Regel- verket ska därutöver bidra till en mindre sårbar marknad för revi- sionstjänster.

En allmän utgångspunkt för utredningens arbete har varit att så långt möjligt undvika att utforma förslagen så att företagens admini- strativa börda ökar mer än vad som nödvändigt följer av den änd- rade EU-regleringen. Beträffande de finansiella företagen har dock beaktats att det i vissa fall kan finnas skäl till stängare regler, även om dessa leder till en ökad administrativ börda. Vid utformningen av de förslag som gäller företag av allmänt intresse, bland annat bestämmelserna om revisionsutskott och val av revisorer, har ut- redningen så långt möjligt utgått ifrån och försökt att värna den svenska modellen för bolagsstyrning.

Definitionen av företag av allmänt intresse

Vid revision av företag av allmänt intresse gäller strängare bestäm- melser än vid revision av andra företag. Revisorer och registrerade revisionsbolag som utför revision av sådana företag är vidare under- kastade en mer långtgående tillsyn och för företagen gäller särskilda krav bland annat avseende revisionsutskott och val av revisorer.

30

SOU 2015:49

Sammanfattning

Utredningen anser inte att det finns skäl att låta andra företag än de som enligt unionsrätten obligatoriskt ska anses utgöra företag av allmänt intresse omfattas av den strängare regleringen. Utred- ningen föreslår därför att med företag av allmänt intresse i Sverige ska, i enlighet med vad som föreskrivs i unionsregleringen, avses företag vars överlåtbara värdepapper är upptagna till handel på en reglerad marknad och finansiella företag. Till den sistnämnda kate- gorin hör företag som har tillstånd att bedriva bank- och finan- sieringsrörelse, vissa värdepappersbolag och vissa försäkringsföretag.

Revisionsföretag från andra medlemsstater

De nya EU-reglerna innebär att det ska vara möjligt för revisions- företag som har godkänts i en medlemsstat att registreras och utföra lagstadgad revision även i andra medlemsstater. Förutom att det utländska revisionsföretaget måste vara godkänt i sin hem- medlemsstat krävs att den huvudansvarige revisorn som utför revi- sionen på uppdrag av företaget är godkänd i den medlemsstat där revisionen utförs.

Redan i dag behandlas ett utländskt företag som godkänts för att utföra revision i en annan EES-stat som ett revisionsföretag enligt revisorslagen, under förutsättning att den revisor som utövar revisionen är auktoriserad eller godkänd här i landet. Ett sådant revisionsföretag kan dock inte enligt gällande nationella bestäm- melser registreras som ett revisionsbolag i Sverige. Därmed kan ett utländskt revisionsföretag inte enligt gällande rätt vara vald revisor enligt bland annat aktiebolagslagen.

För genomförande av de nya unionsreglerna föreslår utred- ningen att det införs bestämmelser om att ett revisionsföretag som har godkänts inom EES ska kunna registreras i Sverige. För att markera att registreringen av de nu aktuella revisionsföretagen sker på särskild grund, dvs. på andra villkor än de som gäller för svenska registrerade revisionsbolag, föreslår utredningen att sådana företag ska benämnas registrerade EES-revisionsföretag. För att EES-revi- sionsföretaget ska få utföra lagstadgad revision i Sverige krävs att företaget utser en i Sverige auktoriserad eller godkänd revisor som huvudansvarig för de revisionsuppdrag som företaget åtar sig. Registrerade EES-revisionsföretag som utför revision i Sverige ska

31

Sammanfattning

SOU 2015:49

stå under Revisorsnämndens tillsyn när det gäller den svenska revi- sionsverksamheten.

Revisorers opartiskhet och självständighet

Flera av de bestämmelser som rör revisorers oberoende i förhåll- ande till revisionsklienten har ändrats genom de nya rättsakterna. Genom revisorsförordningen införs bland annat detaljerade bestäm- melser om revisionsarvoden och tillhandahållande av andra tjänster än revisionstjänster. I förordningen finns en katalog med så kallade förbjudna icke-revisionstjänster. Medlemsstaterna får i vissa avse- enden avvika från förbudskatalogen genom nationella bestämmel- ser i såväl skärpande som mildrande riktning. Utredningen har inte ansett att det finns skäl att införa förbud avseende ytterligare icke- revisionstjänster. Däremot föreslår utredningen att vissa skatte- och värderingstjänster ska kunna tillhandahållas under förutsättning att utförandet av tjänsterna inte påverkar revisorns opartiskhet och självständighet enligt särskilt angivna kriterier.

Ändringarna i revisorsdirektivet innebär att förbudet för revi- sorer att inom viss tid tillträda vissa befattningar hos det granskade företaget gäller generellt och inte som tidigare bara för revisorer som utför revision av företag av allmänt intresse. Utredningen föreslår att den nationella regleringen ändras i enlighet med detta. Utredningen föreslår vidare att revisorer som överträder förbudet ska kunna åläggas en administrativ sanktionsavgift. Revisorer som tagit anställning hos en revisionsklient avsäger sig i normalfallet sin auktorisation eller sitt godkännande och omfattas inte längre av Revisorsnämndens tillsyn. Disciplinära åtgärder såsom upphävande av auktorisation eller godkännande, varning eller erinran blir där- med utan effekt i dessa fall. En sanktionsavgift kan däremot fungera som ett mer effektivt medel att upprätthålla förbudet.

Revisionsberättelsens utformning

Genom ändringsdirektivet har gjorts vissa ändringar avseende revi- sionsberättelsens utformning. Det är fråga om såväl formella som materiella krav. För att nationella bestämmelser om revisions- berättelsens innehåll ska vara förenliga med direktivet föreslår ut-

32

SOU 2015:49

Sammanfattning

redningen att det i dessa bestämmelser föreskrivs bland annat att berättelsen ska innehålla ett uttalande om eventuella väsentliga osäkerhetsfaktorer som avser händelser eller förhållanden som kan medföra betydande tvivel rörande företagets kapacitet till fortsatt drift. Dock får inte, i vidare mån än vad som är nödvändigt för att bedöma om sådant tvivel föreligger, göras uttalanden om det granskade företagets framtida lönsamhet eller om hur effektivt och ändamålsenligt företagets lednings- eller förvaltningsorgan har be- drivit eller kommer att bedriva företagets verksamhet.

Vid revision av företag av allmänt intresse finns ytterligare före- skrifter om revisionsberättelsens utformning i revisorsförordningen. Dessa bestämmelser innebär att det i flera avseenden införs nya krav på revisionsberättelsens innehåll när det gäller revision av företag av allmänt intresse. Förordningen gäller direkt och föranleder inga genomförandeåtgärder. Det finns utrymme för medlemsstaterna att meddela ytterligare föreskrifter om revisionsberättelsens utformning än de som följer förordningen. Utredningen konstaterar att natio- nell rätt i vissa avseenden redan går längre än vad direktivet och förordningen kräver. Det finns enligt utredningens mening inte skäl att föreslå fler krav på revisionsberättelsen som går utöver vad som föreskrivs i unionsrätten.

Tillsyn av revisorer och registrerade revisionsbolag

Revisorsförordningen innehåller bestämmelser som ålägger medlems- staterna att ge tillsynsmyndigheten vissa i förordningen angivna be- fogenheter. Utredningen föreslår att Revisorsnämnden ska få utökade befogenheter vid tillsyn av revisorer och registrerade revisionsbolag som utför revision av företag av allmänt intresse, i den del tillsynen avser sådan revision. De nya befogenheterna innebär bland annat att ett granskat företag av allmänt intresse, på begäran och vid äventyr av vite, är skyldigt att lämna upplysningar till Revisorsnämnden om revisionen. Revisorsnämnden föreslås också, när det är nödvändigt, få genomföra en undersökning på plats hos en revisor eller ett registrerat revisionsbolag.

I syfte att uppmuntra anställdas rapportering av överträdelser av revisorsdirektivet och revisorsförordningen införs genom ändrings- direktivet bestämmelser om system för rapportering av överträdel-

33

Sammanfattning

SOU 2015:49

ser (så kallade system för visselblåsare). Utredningen föreslår att registrerade revisionsbolag ska vara skyldiga att tillhandahålla ända- målsenliga system för rapportering vid misstänkta överträdelser av de bestämmelser som gäller för bolagets verksamhet.

Disciplinära åtgärder

Genom ändringsdirektivet införs en reglering av administrativa åtgärder och sanktioner i revisorsdirektivet. Bestämmelserna är nya och saknar motsvarighet i det tidigare regelverket. Utredningen föreslår att de nya disciplinära åtgärderna inordnas bland de befint- liga åtgärder som föreskrivs i revisorslagen. Bland annat införs en möjlighet för Revisorsnämnden att besluta om tillfälligt förbud under högst tre år att utöva revisionsverksamhet, underteckna revisions- berättelser eller att utöva uppdrag som styrelseledamot, suppleant, verkställande direktör, vice verkställande direktör, firmatecknare eller prokurist i ett revisionsföretag. Ett tillfälligt förbud ska få meddelas om förutsättningarna för upphävande av auktorisation, godkännande respektive registrering är uppfyllda men det finns sär- skilda skäl som motiverar att den disciplinära åtgärden i stället begränsas till ett tillfälligt förbud. Ett tillfälligt förbud ska också få meddelas om det finns grund för varning och omständigheterna är försvårande men inte så graverande att det föreligger grund för upphävande.

En annan ny sanktion är den administrativa sanktionsavgiften. Enligt utredningens bedömning är det mycket som talar för att denna sanktionsavgift är av straffrättslig karaktär enligt Europakonven- tionen och att därmed ett förfarande som innefattar påförande av en sanktionsavgift anses utgöra anklagelse för brott. Revisorer har en lagreglerad uppgiftsskyldighet. Uppgiftsskyldigheten är sanktio- nerad på så sätt att revisorer som inte medverkar i Revisorsnämndens utredningar kan bli föremål för disciplinära åtgärder. Ett åläggande av en sanktion som är av straffrättslig karaktär kan med hänsyn till revisorers uppgiftsskyldighet komma i konflikt med Europakonven- tionens skydd mot att lämna självbelastande uppgifter (passivitets- rätten). För att tillgodose Europakonventionens skydd i detta av- seende föreslår utredningen att sanktionsavgiften endast ska få åläggas vid överträdelse av reglerna om förbud för revisorer att inom viss

34

SOU 2015:49

Sammanfattning

tid tillträda vissa befattningar hos det granskade företaget. I dessa fall föreskrivs också undantag från den uppgiftsskyldighet för revisorn som annars gäller.

Revisionsutskott

Ändringarna i revisorsdirektivet innebär att bestämmelserna om revisionsutskott ändrats. Möjligheten att generellt undanta andra företag av allmänt intresse än noterade företag från skyldigheten att ha revisionsutskott har tagits bort. Utredningen föreslår att de nationella bestämmelserna om vilka företag som är skyldiga att ha ett revisionsutskott ändras i enlighet härmed. Liksom tidigare är det möjligt för företagen att låta styrelsen i dess helhet fullgöra utskottets uppgifter. Utredningen föreslår därför att den möjlig- heten behålls.

Revisorsdirektivet medger vidare att en viss krets av företag av allmänt intresse undantas från skyldigheten att ha ett revisions- utskott. Mot bakgrund av att revisionsutskott främst får anses vara av värde för stora företag och att kostnaderna för inrättande av sådana utskott inte är försumbara föreslår utredningen att möjlig- heten att undanta vissa företag från skyldigheten att ha revisions- utskott utnyttjas. Det är fråga om dotterföretag, fondföretag, alter- nativa investeringsfonder, företag vars enda uppgift är att utfärda vissa värdepapper och onoterade kreditinstitut.

Genom de nya bestämmelserna har vidare revisionsutskottets uppgifter ändrats. Det är framför allt fråga om en precisering av utskottets uppgifter men också om en del nya uppgifter. Revi- sionsutskottets roll är fortfarande att bereda ärenden och informera styrelsen i sådana frågor som omfattas av utskottets uppgifter. Det fulla ansvaret för bolagets organisation och förvaltningen av bo- lagets angelägenheter åvilar alltjämt styrelsen. Utredningen förslår att de associationsrättsliga reglerna om revisionsutskottets upp- gifter ändras i enlighet med föreskrifterna i ändringsdirektivet.

Bland de nya föreskrifterna kan nämnas att revisionsutskottet ska informera styrelsen om resultatet av den lagstadgade revisionen och på vilket sätt revisionen bidrog till den finansiella rappor- teringens tillförlitlighet och vilken roll utskottet haft i den pro- cessen. Vidare ska revisionsutskottet hålla sig informerat om resul-

35

Sammanfattning

SOU 2015:49

tatet av Revisorsnämndens kvalitetskontroll av företagets revisor. Enligt en ny föreskrift ska revisionsutskottet också ansvara för ett särskilt urvalsförfarande vid val av revisor och lämna rekommen- dationer om vilken revisor eller vilka revisorer som bör utses.

Revisorsval

Revisorsförordningen innehåller särskilda bestämmelser om val av revisorer i företag av allmänt intresse. Huvudregeln är att revisors- valet i sådana företag ska föregås av ett särskilt urvalsförfarande. Bestämmelserna om det särskilda urvalsförfarandet finns i revisors- förordningen och kräver inte genomförandeåtgärder i nationell rätt. Anordnandet av urvalsförfarandet ingår som nämnts i revisions- utskottets uppgifter. Utredningen föreslår dock att företag av all- mänt intresse som har en valberedning i vilken aktieägarna eller medlemmarna har betydande inflytande ska ha rätt att låta denna valberedning sköta utskottets uppgifter vid revisorsvalet.

Genom ändringsdirektivet införs ett förbud för avtalsklausuler som begränsar stämmans valfrihet vid revisorsvalet till vissa kate- gorier eller förteckningar över revisorer. Alla sådana befintliga avtals- klausuler ska vara ogiltiga. Utredningen har uppfattat att bestämmel- serna tar sikte på såväl villkor med sådant innehåll i bolagsordningen som villkor som avtalats med tredje man i till exempel ett låneavtal. Utredningen föreslår att bestämmelser om förbjudna villkor införs i den associationsrättsliga lagstiftningen. För företag av allmänt intresse gäller en skyldighet att utan dröjsmål anmäla till Konkurrensverket om en tredje part försöker införa ett avtalsvillkor av nu aktuellt innehåll.

Revisionsuppdragets varaktighet

I syfte att stärka revisorers oberoende innehåller revisorsförord- ningen nya föreskrifter om revisionsuppdragets varaktighet i före- tag av allmänt intresse. Bestämmelserna är tillämpliga på alla företag av allmänt intresse och någon möjlighet att begränsa deras tillämp- ningsområde till börsnoterade företag föreligger inte. Reglerna innebär bland annat att det införs krav på inte bara personrotation utan också byrårotation. Ett revisionsuppdrag i ett företag av all-

36

SOU 2015:49

Sammanfattning

mänt intresse ska gälla i minst i ett år och varken det första upp- draget eller detta i kombination med förnyade uppdrag får gälla längre än tio år. Därefter får revisorn eller revisionsbolaget åter utföra revision av det granskade företaget först efter utgången av en karens- period om fyra år.

Eftersom föreskrifter om revisionsuppdragets varaktighet reg- leras i revisorsförordningen ska motsvarande nationella bestäm- melser upphävas. Förordningen möjliggör dock för medlemsstaterna att i vissa avseenden föreskriva undantag från förordningens be- stämmelser i detta avseende. Utredningen föreslår att vissa av dessa möjligheter utnyttjas.

Utredningen föreslår att det i nationell rätt införs regler som möjliggör för företag av allmänt intresse att förlänga uppdraget till sammanlagt tjugo år under förutsättning att det anordnas ett nytt urvalsförfarande när uppdraget pågått i tio år. Under förutsättning att ytterligare en revisor anlitas när uppdraget pågått i tio år får vidare revisionsuppdraget förlängas till sammanlagt tjugofyra år. Bestämmelserna om förlängning av revisionsuppdragets varaktighet utgör undantag till förordningens regler om byrårotation och är inte tillämpliga när en fysisk person utsetts till revisor för ett före- tag. Finansiella företag av allmänt intresse ska enligt utredningens förslag inte omfattas av möjligheten att med stöd av de angivna undantagsbestämmelserna förlänga revisionsuppdragets varaktighet utöver tioårsperioden.

Revisorsförordningens regler om personrotation innebär att huvudansvariga revisorer ska avsluta sin medverkan i revisions- uppdraget senast sju år efter datumet för deras utnämning. De får därefter inte åter delta i revisionen av det granskade företaget förrän en karenstid om tre år har förflutit. Eftersom skälen för personrotation gör sig i än högre grad gällande när en fysisk person är vald som revisor föreslår utredningen att det beträffande per- sonliga revisorsuppdrag införs bestämmelser i nationell rätt om att ett sådant uppdrag i ett företag av allmänt intresse får gälla i högst sju år. Direkt av revisorsförordningen följer att det därefter gäller en karenstiden om fyra år innan revisorn åter kan åta sig revi- sionsuppdrag i företaget. Någon möjlighet att med avsteg från för- ordningen föreskriva en annan karenstid finns inte.

37

Sammanfattning

SOU 2015:49

Entledigande av revisor efter talan vid domstol

Enligt gällande svensk rätt får revisorer entledigas i förtid endast om det finns saklig grund. Dessa bestämmelser infördes till följd av regler i revisorsdirektivet. Genom ändringsdirektivet har tillkom- mit ytterligare regler om entledigande av revisorer i revisors- direktivet. Reglerna gäller bara för revisorer med uppdrag i företag av allmänt intresse och innebär att det ska finnas en möjlighet för en aktieägarminoritet som representerar fem procent eller mer av rösterna eller kapitalet i ett företag av allmänt intresse, organ inom det granskade företaget och viss myndighet att inleda förfarande om entledigande av företagets revisor vid en nationell domstol om det finns saklig grund för det.

Utredningen föreslår att det i den associationsrättsliga lagstift- ningen tas in bestämmelser om möjlighet att väcka talan vid allmän domstol om en revisors entledigande i förtid. Utöver en aktieägar- minoritet ska styrelsen och Finansinspektionen ha rätt att väcka talan om en revisors entledigande.

38

Summary

Background

In July 2006, the European Parliament and the Council adopted a directive on statutory audits of annual accounts and consolidated accounts (the ‘Audit Directive’). The Audit Directive, which re- placed the previous, less comprehensive, Eighth Company Law Directive, was implemented in Swedish law through provisions in the Auditors Act, the Swedish Companies Act and other statutes.1

On 16 April 2014, new rules were adopted on auditors and auditing (the EU auditing package). The new rules comprise a re- gulation containing specific requirements regarding statutory audits of public-interest entities (the ‘Audit Regulation’) and a directive amending the Audit Directive (the ‘Amending Directive’).

The Audit Regulation regulates certain matters pertaining to the audits of public-interest entities. The term ‘public-interest entities’ refers to listed companies and certain financial undertakings. Several of the rules regarding audits of public-interest entities have been transferred from the Audit Directive to the Audit Regulation. In addition, the Regulation has introduced comprehensive new rules for such audits. Since an EU regulation is directly applicable in the Member States and precludes equivalent national legislation, the basic assumption is full harmonisation of statutory audits of the types of entities covered by the Regulation.

The Audit Directive still contains rules that apply to all audits that fall under EU law. Moreover, there are still certain rules in the Directive that apply only to public-interest entities. The number of rules in the Directive has also increased considerably.

1 See Government Bill 2008/09:135 Audit committees etc.

39

Summary

SOU 2015:49

The Inquiry’s main task has been to analyse the amendments required in Swedish law in order to implement the new legal instru- ments. Most of the new provisions in the Audit Regulation do not require any implementing measures. In some cases, however, the provisions of the Audit Regulation require certain Swedish provisions to be annulled, as the matter will be regulated directly by the Regulation. Further, the Audit Regulation contains some provisions that have to be transposed into national law, as is the case with the rules in the Audit Directive. Some of the major amendments are presented below, together with the Inquiry’s pro- posals.

General principles

The general purpose of the new provisions on auditors and statu- tory audits is, firstly, to improve the quality of audits and, secondly, to ensure that the auditing rules make a greater contribution to financial stability. The regulatory framework is also intended to promote a less vulnerable market for auditing services.

One general principle of the Inquiry’s work has been to avoid increasing the administrative burden on companies beyond what is required by EU law. Regarding financial enterprises, however, account has been taken of the fact that stricter rules may be warranted in some cases, even if this leads to an increased administrative burden. When formulating proposals for public-interest entities, including provisions on audit committees and appointment of auditors, the Inquiry has as far as possible proceeded from and attempted to preserve the Swedish model of corporate governance.

Definition of ‘public-interest entity’

Stricter provisions apply to audits of public-interest entities than to audits of other entities. Furthermore, auditors and registered audit firms conducting audits of such entities are subject to more far- reaching supervision. These entities are also subject to special requirements regarding audit committees, the appointment of audi- tors and other matters. The Inquiry does not consider that there is any reason for the stricter regulations to apply to entities other

40

SOU 2015:49

Summary

than those that under EU law must be regarded as public-interest entities. The Inquiry therefore proposes that the term ‘public- interest entity’ shall cover undertakings whose transferable securi- ties are admitted to trading on a regulated market and financial undertakings. The latter category includes companies that are authorised to conduct banking and financing business, certain securities companies and certain insurance companies.

Audit firms from other Member States

The new EU legislation makes it possible for audit firms that have been approved in one Member State to be registered and conduct statutory audits in other Member States as well. One condition is that the key audit partner responsible for conducting the audit on behalf of the firm must be approved in the Member State where the audit is being conducted.

A foreign firm that has been approved to conduct statutory audits in another EEA State is already treated as an audit firm under the Swedish Auditors Act, provided that the auditor con- ducting the audit is authorised or approved in Sweden. However, current national provisions do not allow such an audit firm to be registered as an audit firm in Sweden. Consequently, under current law, a foreign audit firm cannot be appointed auditor in accordance with the Swedish Companies Act and other provisions.

To implement the new EU legislation, the Inquiry proposes that an audit firm that has been approved elsewhere in the EEA shall have the right to be registered in Sweden. Since the registration is based on special grounds, i.e. on conditions other than those that apply to Swedish registered audit firms, the Inquiry proposes that such firms shall be called ‘registered EEA audit firms’. To conduct statutory audits in Sweden, an EEA audit firm will be required to entrust the principal responsibility for the audits it takes on to an auditor who is authorised or approved in Sweden. Registered EEA audit firms conducting statutory audits will be subject to the super- vision of the Supervisory Board of Public Accountants (Revisors- nämnden) to the extent relevant to audits carried out in Sweden.

41

Summary

SOU 2015:49

The independence of auditors

Several of the provisions concerning the independence of auditors in relation to their audit clients have been changed by the new legal instruments. The Audit Regulation introduces detailed rules on audit fees and the provision of non-audit services. The Regulation includes a catalogue of prohibited non-audit services. The Member States have some latitude to deviate from the catalogue by enacting stricter or more lenient national provisions. The Inquiry has found no reason to introduce prohibitions regarding additional non-audit services. However, the Inquiry proposes that it should be permissible to provide certain tax and valuation services to an audit client as long as the performance of these services does not affect the auditor’s independence according to specially designated criteria.

As a result of the changes in the Audit Directive, the pro- hibition against auditors taking up certain positions in the audited entity will apply to all auditors and not just to auditors conducting audits of public-interest entities, as was previously the case. The Inquiry proposes that the national provisions are amended accor- dingly. The Inquiry also proposes that auditors who violate this prohibition may be subject to an administrative pecuniary sanction. Auditors who have taken up a position with a client normally re- linquish their authorisation or approval and are no longer subject to supervision by the Supervisory Board of Public Accountants. Consequently, in these cases disciplinary measures such as the withdrawal of authorisation or approval, a disciplinary reprimand or a disciplinary reminder have no effect. A pecuniary sanction, on the other hand, may serve as a more effective means of maintaining the prohibition.

Design of the audit report

The Amending Directive makes certain changes in the design of the audit report. These changes concern both formal and sub- stantive requirements. To bring national provisions in line with the Directive, the Inquiry proposes that these provisions should pre- scribe that the report is to provide a statement on any material uncertainty relating to events or conditions that may cast signi- ficant doubt on the entity’s ability to continue as a going concern.

42

SOU 2015:49

Summary

However, beyond what is necessary to assess whether any such doubt exists, the scope of the statutory audit shall not include assurance on the future viability of the audited entity or the efficiency or effectiveness with which the management or admini- strative body has conducted or will conduct the affairs of the entity.

The Audit Regulation contains additional requirements on the design of the audit report in the case of statutory audits of public- interest entities. These provisions introduce several new require- ments regarding the content of the audit report. The Regulation is directly applicable and does not require any implementing mea- sures. There is scope for the Member States to issue additional requirements regarding the design of the audit report. The Inquiry notes that in certain respects national requirements already goes further than the Directive and the Regulation. The Inquiry finds no reason to propose any new requirements regarding the audit report beyond what is prescribed in EU law.

Supervision of auditors and registered audit firms

The Audit Regulation contains provisions requiring the Member States to give the supervisory authority certain powers specified in the Regulation. The Inquiry proposes that the Supervisory Board of Public Accountants be given increased powers for the super- vision of auditors and registered audit firms conducting audits of public-interest entities, where the supervision concerns such audits. For example, an audited public-interest entity will be obliged to provide information regarding the audit to the Supervisory Board of Public Accountants upon request and on pain of a financial penalty. It is also proposed that the Supervisory Board of Public Accountants be allowed to conduct an on-site investigation of an auditor or a registered audit firm when necessary.

To encourage employees to report infringements of the Audit Directive and the Audit Regulation, the Amending Directive intro- duces provisions on systems for reporting infringements (systems for ‘whistleblowers’). The Inquiry proposes that registered audit firms be obliged to provide effective systems for reporting suspec- ted infringements of the provisions that apply to the firm’s activities.

43

Summary

SOU 2015:49

Disciplinary measures

The Amending Directive introduces provisions on administrative measures and sanctions in the Audit Directive. These provisions are new and have no equivalent in the previous legal acts. The In- quiry proposes that the new disciplinary measures be placed among the existing measures prescribed in the Auditors Act. For example, a possibility will be introduced for the Supervisory Board of Public Accountants to order a temporary prohibition, for a maximum of three years, against engaging in auditing activities, signing audit re- ports or exercising the office of board member, substitute, managing director, deputy managing director, authorised signatory or senior clerk in an audit firm. A temporary prohibition can be used if the criteria for withdrawing authorisation, approval or registration are met but special grounds justify limiting the disciplinary measure to a temporary prohibition instead. A temporary prohibition can also be used if there is reason to issue a disciplinary reprimand and there are aggravating circumstances, but these circumstances are not so serious as to warrant a withdrawal of authorisation, approval or registration.

Another new sanction is the administrative pecuniary sanction. In the Inquiry’s opinion, this sanction is probably a criminal law sanction under the European Convention for the Protection of Human Rights and Fundamental Freedoms. This means that a pro- cedure including imposition of a pecuniary sanction must be con- sidered to constitute an accusation of a crime. Auditors have a statutory obligation to provide information. This obligation is subject to sanction in that auditors who do not cooperate in investigations by the Supervisory Board of Public Accountants may be subject to disciplinary measures. In view of the obligation of auditors to pro- vide information, the imposition of a criminal law sanction may come into conflict with the protection provided in the European Convention against providing self-incriminating information (the right to remain silent). To meet the protection provided by the Convention in this regard, the Inquiry proposes that the pecuniary sanction shall only be used in the event of infringement of the rules prohibiting auditors from taking up positions in the audited entity within a certain time period. In these cases, exceptions are also

44

SOU 2015:49

Summary

proposed to the obligation to provide information that otherwise applies to auditors.

Audit committees

The amendments to the Audit Directive involve changes in the rules on audit committees. The possibility of a general exemption for public-interest entities other than listed companies from the obli- gation to have an audit committee has been removed. The Inquiry proposes that the national provisions on which companies are required to have an audit committee be amended accordingly. As previously, it is possible for companies to allow the governing board in its entirety to perform the duties of the audit committee. The Inquiry therefore proposes that this option be retained.

The Audit Directive also allows the exemption of certain types of public-interest entities from the obligation to have an audit committee. Given that an audit committee may be considered of value primarily in large entities and that the costs of establishing such committees are not negligible, the Inquiry proposes that the possibility of exempting certain entities from the obligation to have an audit committee should be used. The entities concerned are subsidiaries, undertakings for collective investments in transferable securities (UCITS), alternative investment funds, companies whose only business is to issue certain types of securities, and non-listed credit institutions.

There are also some new provisions regarding the duties of the audit committee. Mainly, the committee’s duties have been defined more precisely, but some new duties are also introduced. The audit committee still has the role of preparing matters of business and informing the governing board in matters covered by the committee’s responsibilities. The governing board remains fully responsible for the organisation of the company and the management of its affairs. The Inquiry proposes that the provisions of company law relating to the duties of the audit committee be amended in accordance with the Amending Directive.

According to the proposed legislation, the audit committee is required to inform the governing board of the outcome of the statutory audit. It shall also explain how the audit contributed to

45

Summary

SOU 2015:49

the integrity of the financial reporting and the role of the audit committee in that process. In addition, the audit committee is obliged to keep itself informed of the outcome of the quality con- trol of the entity’s auditor carried out by the Supervisory Board of Public Accountants. The audit committee is also responsible for the procedure of selecting the auditor and recommending the audi- tor to be appointed.

Appointment of auditors

The Audit Regulation contains special provisions on the appoint- ment of auditors in public-interest entities. The general rule is that the appointment of auditors in such entities must be preceded by a special selection procedure. The provisions on the special selection procedure are contained in the Audit Regulation and do not re- quire implementation measures in national law. As mentioned, the organisation of the selection procedure is one of the duties of the audit committee. However, the Inquiry proposes that public- interest entities that have a nomination committee in which the shareholders or members have considerable influence shall have the right to let this committee perform the duties of the audit com- mittee regarding the appointment of auditors.

The Amending Directive introduces a prohibition against con- tractual clauses limiting the general meeting’s choice of auditor to certain categories or lists of auditors. Any such existing clauses shall be null and void. As the Inquiry understands it, these pro- visions target for example conditions to this effect in the articles of association and conditions in contracts with third parties, such as loan agreements. The Inquiry proposes that provisions on prohibited conditions be introduced in the company law legislation. Public- interest entities will have a statutory obligation to inform the Swedish Competition Authority (Konkurrensverket) without delay if a third party attempts to introduce a contractual condition to this effect.

46

SOU 2015:49

Summary

Duration of the audit engagement

In order to strengthen the independence of auditors, the Audit Regulation contains new rules on the duration of the audit engage- ment in public-interest entities. The provisions apply to all public- interest entities and allow no possibility of limiting their scope to listed companies. One dimension of the rules is the introduction of mandatory rotation not just of individual auditors but also of audit firms. An audit engagement in a public-interest entity must last for at least one year and neither the first engagement nor this engage- ment combined with renewed engagements may have a duration exceeding ten years. After this, the auditor or audit firm may only conduct an audit of the audited entity after a cooling-off period of four years.

As the rules on the duration of the audit engagement are given in the Audit Regulation, equivalent national provisions must be annulled. However, the Regulation does allow the Member States to prescribe certain exemptions from the rules of the Regulation in this respect. The Inquiry proposes that some of these possibilities should be used.

The Inquiry proposes the introduction in national law of rules permitting public-interest entities to extend the engagement to a total of twenty years, provided that a new selection procedure is organised when the engagement has lasted for ten years. Moreover, provided that an additional auditor is engaged when the engage- ment has lasted for ten years, the audit engagement may be exten- ded to a total of twenty-four years. The proposed provisions on extension of the duration of the audit engagement are derogations from the Regulation’s rules regarding the rotation of audit firms and do not apply when a natural person has been appointed as a company’s auditor. Under the Inquiry’s proposal, the possibility of extending the duration of the audit engagement beyond ten years by virtue of the provisions on derogations referred to will not apply to financial public-interest entities.

The rules of the Audit Regulation on rotation of auditors require the key audit partners to cease their participation in the audit engagement no later than seven years after the date of their appointment. After that, they may not participate in the auditing of the audited entity until a cooling-off period of three years has

47

Summary

SOU 2015:49

elapsed. As the reasons for rotation are even more compelling when a natural person has been appointed auditor, the Inquiry proposes the introduction in national law of provisions regarding personal audit engagements stating that engagements in public- interest entities may not last for more than seven years. It follows directly from the Audit Regulation that a cooling-off period of four years is then required before the auditor can again take on an audit engagement in the entity. There is no possibility of prescribing any other waiting period by derogation from the Regulation.

Dismissal of auditor after a court action

Under current Swedish law, auditors may only be dismissed pre- maturely on objective grounds. These provisions were introduced as a result of the rules in the Audit Directive. The Amending Directive has brought in additional rules on the dismissal of audi- tors in the Audit Directive. The rules apply only to auditors with engagements in public-interest entities. They state that it must be possible for a minority of shareholders representing five per cent or more of the votes or capital in a public-interest entity, a body in the audited entity or a specific public authority to bring a claim before a national court for the dismissal of the entity’s auditor if objective grounds exist for doing so.

The Inquiry proposes the introduction in company law of rules on the possibility of bringing a claim before a court for the pre- mature dismissal of an auditor. In addition to a minority of share- holders, the governing board and the Swedish Financial Supervisory Authority (Finansinspektionen) shall have the right to bring a claim for the dismissal of an auditor.

48

1 Författningsförslag

1.1Förslag till

lag om ändring i revisorslagen (2001:883)

Härigenom föreskrivs1 i fråga om revisorslagen (2001:883)2 dels att 22 a § ska upphöra att gälla,

dels att 1–3, 5, 16 a, 17, 21, 22, 23, 24, 27 a, 27 b, 27 c, 34, 35 och 36 §§ ska ha följande lydelse,

dels att det ska införas tretton nya paragrafer, 16, 21 a, 21 b, 21 c, 22 a 25 a, 26 a, 28 b, 28 c, 32 a, 32 b, 32 c och 32 d §§, av följande lydelse,

dels att det närmast före de nya 16, 25 a och 26 a §§ ska införas nya rubriker av följande lydelse.

Nuvarande lydelse

Föreslagen lydelse

1 §3 Denna lag innehåller bestämmelser om

1.Revisorsnämnden (3 §),

2.auktorisation av revisorer (4 och 5 §§),

3.godkända revisorer (6 §),

1Jfr Europaparlamentets och rådets direktiv 2006/43/EG av den 17 maj 2006 om lagstadgad revision av årsbokslut och sammanställd redovisning och om ändring av rådets direktiv 78/660/EEG och 83/349/EEG samt om upphävande av rådets direktiv 84/253/EEG (EUT L 157, 9.6.2006 s. 87, Celex 32006L0043), senast ändrat genom Europaparlamentets och rådets direktiv 2014/56/EU av den 16 april 2014 om ändring av direktiv 2006/43/EG om lagstadgad revision av årsbokslut och sammanställd redovisning (EUT L 158, 27.5.2014, s. 196, Celex 32014L0056) och Europaparlamentets samt rådets förordning (EU) nr 537/2014 av den 16 april 2014 om särskilda krav avseende lagstadgad revision av företag av allmänt intresse och om upphävande av kommissionens beslut 2005/909/EG, i den ursprungliga lydelsen (EUT L 158, 27.5.2014, s. 77, Celex 32014R0537).

2Senaste lydelsen av 22 a § 2009:564.

3Senaste lydelse 2013:217.

49

Författningsförslag SOU 2015:49

4. revisionsföretag (8–12 §§),

 

5. registrering av revisions-

5. registrering av revisions-

bolag och revisorer från tredje-

bolag, EES-revisionsföretag och

land (13–16 b §§),

revisorer från tredjeland (13–

 

16 b §§),

6.huvudansvarig i revisionsverksamhet (17 §),

7.giltighetstid för auktorisation, godkännande och registrering (18 §),

8.revisorns skyldigheter (19–27 §§),

9.kvalitetskontroll (27 a §),

10.uppgiftslämnande m.m. (27 b–31 a §§),

11.disciplinära åtgärder m.m. (32–35 §§), och

12.överklagande, straffansvar m.m. (36–41 §§).

Bestämmelser som gäller vid revision av företag av allmänt intresse och för revisorer som ut- för sådan revision finns även i Europaparlamentets och rådets förordning (EU) nr 537/2014 av den 16 april 2014 om särskilda krav avseende lagstadgad revision av företag av allmänt intresse och om upphävande av kommission- ens beslut 2005/909/EG.

2 §4

I denna lag avses med

1.revisor: en auktoriserad eller godkänd revisor,

2.auktoriserad revisor: en revisor som har auktoriserats enligt 4 §,

3.godkänd revisor: en revisor som ursprungligen har godkänts enligt äldre bestämmelser utan att ha avlagt revisorsexamen,

4.revisionsföretag:

a.en revisor som utövar revisionsverksamhet som enskild närings- idkare,

b.ett enkelt bolag med annan revisor, ett handelsbolag eller ett aktiebolag som en revisor utövar revisionsverksamhet i, eller

4 Senaste lydelse 2013:217.

50

SOU 2015:49

Författningsförslag

c. ett företag som av en behörig myndighet i en annan stat inom EES än Sverige har godkänts att utföra lagstadgad revision och som en revisor utövar revisionsverksamhet i,

5. registrerat revisionsbolag: ett revisionsföretag som har registre- rats enligt 13 eller 14 §,

5a. registrerat EES-revisions- företag: ett revisionsföretag som har registrerats enligt 16 §,

6.revisor från tredjeland: någon som har registrerats enligt 16 b §,

7.nätverk: en struktur för samarbete i vilken minst ett revisions- företag ingår och som

a.tydligt syftar till vinstdelning eller kostnadsdelning,

b.har ett gemensamt ägande eller en gemensam kontroll eller ledning,

c.har gemensamma system för kvalitetssäkring,

d.har en gemensam affärsstrategi,

e.använder ett gemensamt namn, eller

f.i betydande omfattning har gemensam personal,

8.revisionsverksamhet:

a.verksamhet som består i sådan granskning av förvaltning eller ekonomisk information som utmynnar i en rapport eller någon annan handling som är avsedd att utgöra bedömningsunderlag även för någon annan än uppdragsgivaren, samt

b.rådgivning eller annat biträde som föranleds av iakttagelser vid granskning enligt a,

9.EES: Europeiska ekonomiska samarbetsområdet,

10.tredjeland: en stat utanför EES.

11.företag av allmänt intresse: a. företag vars överlåtbara

värdepapper är upptagna till han- del på en reglerad marknad,

b.företag som har tillstånd att bedriva rörelse enligt lagen (2004:297) om bank- och finan- sieringsrörelse,

c.värdepappersbolag som har tillstånd enligt 2 kap. 2 § första stycket 2 och 8 lagen (2007:528) om värdepappersmarknaden, och

51

a. någon stat inom EES, eller
b. ett tredjeland, om den sta- ten tillåter att revisorer som har auktoriserats enligt denna lag på motsvarande villkor utövar re- visionsverksamhet där, och

Författningsförslag

SOU 2015:49

d. företag som har tillstånd att bedriva rörelse enligt försäkrings- rörelselagen (2010:2043), utom så- dana företag som medgetts undan- tag enligt 1 kap. 19 och 20 §§ i den lagen.

3 §5

Revisorsnämnden ska

1.pröva frågor om auktorisation, godkännande och registrering enligt denna lag,

2.utöva tillsyn över revisionsverksamhet samt över revisorer, registrerade revisionsbolag och revisorer från tredjeland,

3. pröva frågor om discipli-

3. pröva frågor om discipli-

nära och andra åtgärder mot

nära och andra åtgärder mot

revisorer, registrerade revisions-

revisorer, registrerade revisions-

bolag och revisorer från tredje-

bolag, revisorer från tredjeland

land, samt

och, i den omfattning som fram-

 

går av 25 a och 32 c §§, före detta

 

revisorer, samt

4. ansvara för att god revisorssed och god revisionssed utvecklas på ett ändamålsenligt sätt.

Regeringen meddelar närmare föreskrifter om Revisorsnämnden.

5 §6

Det krav på revisorsexamen som ställs upp i 4 § första stycket 5 ska anses uppfyllt också av den som

1. innehar ett sådant utländskt examensbevis som krävs för att få utföra lagstadgad revision i

a. någon stat inom EES eller i

Schweiz, eller

b. ett annat tredjeland än Schweiz, om den staten tillåter att revisorer som har auktorise- rats enligt denna lag på motsva- rande villkor utövar revisions-

5Senaste lydelse 2013:217.

6Senaste lydelse 2013:217.

52

SOU 2015:49

Författningsförslag

verksamhet där, och

2. hos Revisorsnämnden har genomgått ett särskilt lämplighets- prov.

Kravet på revisorsexamen ska vidare anses uppfyllt även av den som innehar ett sådant utländskt examensbevis som krävs för att få utföra lagstadgad revision i någon stat inom EES och som efter beslut av Revisorsnämnden har genomgått en anpassningsperiod med godkänt resultat.

Registrering av EES- revisionsföretag

16§7

Ett företag som av en behörig

myndighet i en annan stat inom EES än Sverige har godkänts att utföra lagstadgad revision och som en revisor utövar revisionsverk- samhet i får registreras som EES- revisionsföretag. Revisorsnämnden ska underrätta behörig myndighet i den stat där företaget godkänts om registreringen.

Bestämmelserna i denna lag om registrerade revisionsbolag ska, med undantag för bestämmelser- na i 27 och 27 a §§, i tillämpliga delar gälla även registrerade EES- revisionsföretag.

7 Tidigare 16 § upphävd genom 2013:735.

53

Författningsförslag SOU 2015:49

16 a §8

Vid tillämpningen av 11 §

Vid tillämpningen av 11 §

första stycket 2 och 3 samt

första stycket 2 och 3 samt

andra stycket, 13 § andra stycket,

andra stycket, 13 § andra stycket,

14 § andra stycket samt 15 § ska

14 § andra stycket samt 15 och

med revisor jämställas en annan

16 §§ ska med revisor jämställas

fysisk person som har godkänts

en annan fysisk person som har

att utföra lagstadgad revision i

godkänts att utföra lagstadgad

en annan stat inom EES än

revision i en annan stat inom

Sverige.

EES än Sverige.

Vid tillämpningen av 11 § första stycket 2 och andra stycket 1, 13 § andra stycket och 14 § andra stycket 1 ska med registrerat revisionsbolag jämställas ett företag som har godkänts att utföra

lagstadgad revision i en annan stat inom EES än Sverige.

 

 

 

 

 

 

17 §9

 

 

 

Ett handelsbolag eller aktie-

Ett handelsbolag,

aktiebolag

bolag som utövar revisionsverk-

eller registrerat EES-revisions-

samhet ska för varje uppdrag

företag som utövar revisionsverk-

som det åtar sig och som utgör

samhet ska för varje uppdrag

revisionsverksamhet utse en av

som det åtar sig och som utgör

de yrkesverksamma revisorerna i

revisionsverksamhet utse en av

bolaget

att vara

huvudansvarig.

de yrkesverksamma revisorerna i

Den huvudansvarige

ska

vara

företaget att vara huvudansvarig.

auktoriserad revisor, om det be-

Den huvudansvarige

ska

vara

hövs för att uppfylla föreskrifter

auktoriserad revisor, om det be-

i lag eller annan författning.

hövs för att uppfylla föreskrifter

Bolaget

ska

utan

dröjsmål

i lag eller annan författning.

underrätta uppdragsgivaren

om

Företaget

ska utan

dröjsmål

vem som är huvudansvarig.

 

underrätta

uppdragsgivaren

om

 

 

 

 

 

vem som är huvudansvarig.

 

Den huvudansvarige ska underteckna revisionsberättelser och andra utlåtanden. Om en berättelse eller ett utlåtande undertecknas av flera revisorer, ska det anges vem som är huvudansvarig.

8Senaste lydelse 2013:735.

9Senaste lydelse 2013:217.

54

En revisor ska för varje upp- drag i revisionsverksamheten pröva om det finns omständig- heter som kan rubba förtroendet för hans eller hennes opartiskhet eller självständighet. Prövningen ska ta sikte på åtminstone om- ständigheter som föreligger under den period som granskningen av- ser och den period som revisionen utförs. Revisorn ska avböja eller avsäga sig ett sådant uppdrag,
1. om han eller hon, någon annan i det nätverk där han eller hon är verksam eller någon annan fysisk person som direkt eller in- direkt kan påverka resultatet av revisionen

SOU 2015:49

Författningsförslag

21 §10

En revisor ska för varje upp- drag i revisionsverksamheten pröva om det finns omständig- heter som kan rubba förtroendet för hans eller hennes opartiskhet eller självständighet. Revisorn ska avböja eller avsäga sig ett sådant uppdrag,

1. om han eller hon eller någon annan i det nätverk där han eller hon är verksam

a.har ett direkt eller indirekt ekonomiskt intresse i uppdrags- givarens verksamhet,

b.vid rådgivning som inte utgör revisionsverksamhet har lämnat råd i en fråga som till någon del omfattas av granskningsuppdraget,

c.uppträder eller har uppträtt till stöd för eller mot uppdrags- givarens ståndpunkt i någon rättslig eller ekonomisk angelägenhet,

d.har nära personliga relationer till uppdragsgivaren eller till någon person i dennes ledning,

e.utsätts för hot eller någon annan påtryckning som är ägnad att inge obehag, eller

2.om det föreligger något annat förhållande av sådan art att det kan rubba förtroendet för revisorns opartiskhet eller självständig- het.

Revisorn behöver dock inte avböja eller avsäga sig uppdraget, om det i det enskilda fallet föreligger sådana särskilda omständig- heter eller har vidtagits sådana åtgärder som medför att det inte finns anledning att ifrågasätta hans eller hennes opartiskhet eller självständighet.

10 Senaste lydelse 2009:564.

55

Författningsförslag

SOU 2015:49

21 a §

En revisor ska avböja eller av- säga sig ett uppdrag i revisions- verksamheten om han eller hon eller någon annan fysisk person som är anställd av, har ställt tjänster till förfogande för eller står under kontroll av revisorn och som direkt medverkar i revisions- uppdraget, eller någon närstående till någon av dessa personer,

1. äger finansiella instrument i det granskade företaget,

2. annars har ett väsentligt och direkt vinstintresse i det granska- de företaget, eller

3. har inlett någon annan transaktion med ett finansiellt in- strument som emitterats, garante- rats eller på annat sätt varit före- mål för insatser från det granska- de företaget.

Revisorn ska också avböja eller avsäga sig revisionsuppdraget om 1. någon av de personer som

avses i första stycket

a. äger finansiella instrument i ett företag som är anknutet till det granskade företaget, eller

b. har varit anställd av eller haft någon annan relation med det granskade företaget under den tid som avses i 21 § första stycket, och

2. detta orsakar, eller allmänt kan uppfattas orsaka, en intresse- konflikt.

Första och andra styckena gäller dock inte finansiella instrument

56

SOU 2015:49

Författningsförslag

som ägs indirekt genom fonder och liknande, inbegripet förvalta- de medel såsom pensionsfonder eller livförsäkringar.

21 b §

Vid tillämpningen av 21 a § avses med närstående

1.make eller sambo,

2.omyndiga barn som person- en i fråga har vårdnaden om,

3.andra närstående än sådana som avses i 1 och 2 om de har gemensamt hushåll med personen

ifråga sedan minst ett år,

4.juridiska personer vilkas led- ningsuppgifter utförs av, eller som direkt eller indirekt kontrolleras av, personen i fråga eller någon närstående som avses i 1–3, och

5.juridiska personer som upp- rättats till förmån för personen i fråga eller för någon närstående som avses i 1–4, eller för en per- son vars ekonomiska intressen huvudsakligen motsvarar intresset hos någon av dessa personer.

21 c §

Genom undantag från bestäm- melserna i artikel 5.1 i Europa- parlamentets och rådets förord- ning (EU) nr 537/2014 av den 16 april 2014 om särskilda krav avseende lagstadgad revision av företag av allmänt intresse och om upphävande av kommissionens beslut 2005/909/EG, i den ur- sprungliga lydelsen, föreskrivs

57

Författningsförslag

SOU 2015:49

följande. Revisorer som har re- visionsuppdrag i ett företag av allmänt intresse får, trots be- stämmelserna i artikel 5.1 i den nämnda förordningen, tillhanda- hålla företaget och dess moder- och dotterföretag följande tjänster:

1. skattetjänster i samband med a. upprättande av deklaration

avseende skatt,

b. identifiering av offentliga bidrag och skatteincitament,

c. stöd när det gäller skatte- kontroller,

d. beräkning av skatt, och

e. tillhandahållande av skatte- rådgivning, samt

2. värderingstjänster, inklusive värderingar i samband med aktuarietjänster eller stödtjänster för tvistlösning.

Som förutsättning för att de tjänster som avses i första stycket ska få tillhandahållas gäller att

1. tjänsterna, var för sig eller sammantaget, inte har någon eller har endast en obetydlig effekt på de granskade finansiella rapporter- na,

2. uppskattningen av effekten på de granskade finansiella rappor- terna dokumenteras i den rapport till revisionsutskottet som avses i artikel 11 i den nämnda förord- ningen, och

3. tillhandahållandet är fören- ligt med bestämmelserna om revisorns opartiskhet och själv- ständighet.

58

SOU 2015:49 Författningsförslag

 

22 §

Revisorsnämnden skall på an-

Revisorsnämnden ska på an-

sökan av en revisor meddela för-

sökan av en revisor meddela för-

handsbesked om huruvida en viss

handsbesked om huruvida

särskild omständighet

är sådan

1. en viss särskild omständig-

som avses i 21 § första stycket

het är sådan som avses i 21 §

och, om så är fallet, huruvida

första stycket och, om så är

omständigheter i det

enskilda

fallet, huruvida omständigheter i

fallet eller vidtagna

åtgärder

det enskilda fallet eller vidtagna

medför att revisorn ändå inte

åtgärder medför att revisorn ändå

behöver avböja eller avsäga sig

inte behöver avböja eller avsäga

uppdraget.

 

sig uppdraget,

 

 

2. förhållandena är sådana att

revisorn enligt 21 a § är skyldig att avböja eller avsäga sig upp- draget, eller

3. en viss tjänst får tillhanda- hållas enligt 21 c §.

När ett förhandsbesked har vunnit laga kraft, är det bindande för nämnden i förhållande till revisorn. Förhandsbeskedet upphör att gälla vid förändrade förutsättningar eller vid författnings- ändringar som påverkar den fråga som beskedet avser.

22 a §

Revisorsnämnden får på an- sökan av en revisor bevilja undan- tag från bestämmelserna om revisionsarvoden i artikel 4.2 i Europaparlamentets och rådets förordning (EU) nr 537/2014 av den 16 april 2014 om särskilda krav avseende lagstadgad revision av företag av allmänt intresse och om upphävande av kommission- ens beslut 2005/909/EG, i den ursprungliga lydelsen. Undantag får medges för en period om högst två räkenskapsår och endast om det finns särskilda skäl.

59

Författningsförslag SOU 2015:49

 

 

 

 

23 §11

 

 

Bestämmelserna i 20–22 a §§

Bestämmelserna i 20–22 a §§

gäller i tillämpliga delar även ett

gäller i tillämpliga delar även ett

registrerat

revisionsbolag.

En

registrerat revisionsbolag.

rapport

enligt 22 a §

ska

vara

 

 

 

undertecknad av en behörig före-

 

 

 

trädare för revisionsbolaget.

 

 

 

 

 

 

 

 

24 §

 

 

Revisorer

och registrerade

Revisorer

och

registrerade

revisionsbolag skall dokumentera

revisionsbolag ska dokumentera

sina uppdrag i revisionsverksam-

sina uppdrag i revisionsverk-

heten.

Dokumentationen

skall

samheten. Dokumentationen ska

innehålla sådan information som

innehålla sådan information som

är väsentlig för att revisorns

är väsentlig för att revisorns

arbete samt hans eller hennes

arbete samt hans eller hennes

opartiskhet

och självständighet

opartiskhet och självständighet

skall kunna bedömas i efterhand.

skall kunna bedömas i efterhand.

Dokumentationen

skall

ha

Dokumentationen ska ha fär-

färdigställts

när revisionsberät-

digställts när

revisionsberättel-

telsen eller annat utlåtande avges.

sen eller annat utlåtande avges.

 

 

 

 

 

Revisorer

och

registrerade

 

 

 

 

 

revisionsbolag

ska

vidare doku-

mentera överträdelser av de be- stämmelser som gäller för verk- samheten samt de åtgärder som vidtagits i anledning av sådana överträdelser. Överträdelser som är av mindre betydelse behöver dock inte dokumenteras.

Tillträdande av befattning hos en tidigare uppdragsgivare

25 a §

Den som i egenskap av revisor har deltagit i granskningen av ett

11 Senaste lydelse 2009:564.

60

SOU 2015:49

Författningsförslag

företag får inte, om inte minst ett

år har förflutit sedan han eller hon senast medverkade i revisions- uppdraget, vara styrelseledamot, ledamot av revisionsutskottet, verkställande direktör eller annan ledande befattningshavare i

1.det granskade företaget,

2.moderföretaget till det granskade företaget, eller

3.ett dotterföretag till det granskade företaget.

För den som varit vald revisor

iett företag av allmänt intresse gäller det som sägs i första stycket till dess två år har förflutit sedan han eller hon lämnade revisions- uppdraget. Detsamma gäller för den som enligt 17 § varit huvud- ansvarig för revisionen av ett sådant företag.

System för rapportering av överträdelser

26 a §

Ett registrerat revisionsbolag ska tillhandahålla ändamåls- enliga rapporteringssystem för an- ställda som vill göra anmälningar om misstänkta överträdelser av de bestämmelser som gäller för bola- gets verksamhet.

Personuppgiftslagen (1998:204) gäller vid behandling av personuppgifter inom ramen för sådana rapporteringssystem som avses i första stycket.

61

Författningsförslag SOU 2015:49

 

 

27 a §12

 

 

 

 

 

 

 

 

Revisorer

och

registrerade

 

Revisorer

och

registrerade

revisionsbolag

ska

minst vart

revisionsbolag ska vara föremål

sjätte år vara föremål för en

för

oberoende

 

kvalitetskon-

oberoende kvalitetskontroll. En

troller. Kontrollerna ska genom-

revisor eller ett registrerat re-

föras så ofta som det på grundval

visionsbolag som har revisions-

av en riskbedömning är motiverat.

uppdrag i ett eller flera företag,

En revisor eller ett registrerat

vars överlåtbara värdepapper är

revisionsbolag ska dock vara före-

upptagna till handel på en reg-

mål

för

kvalitetskontroll

minst

lerad marknad eller på en mot-

vart sjätte år om revisorn eller

svarande marknad utanför EES,

bolaget har revisionsuppdrag i ett

ska dock vara föremål för kon-

eller flera sådana bolag som avses

troll minst vart tredje år.

i

1. 9 kap. 1 § tredje eller fjär-

 

 

 

 

 

 

 

de

 

stycket

 

aktiebolagslagen

 

 

 

(2005:551), eller

 

 

 

 

 

 

 

 

2. 2 § andra eller tredje stycket

 

 

 

revisionslagen (1999:1079).

En revisor från tredjeland ska

 

En revisor från tredjeland ska

vara föremål för sådan kontroll

vara föremål för sådan kontroll

som sägs i första stycket, om

som sägs i första stycket, om inte

revisorn inte redan har varit

 

1. Europeiska

kommissionen,

föremål för likvärdig kontroll i

i

enlighet med

artikel 46.2 i

hemlandet.

 

 

Europaparlamentets

och

rådets

 

 

 

direktiv

2006/43/EG

av den

 

 

 

17 maj 2006 om lagstadgad re-

 

 

 

vision av årsbokslut och samman-

 

 

 

ställd redovisning och om ändring

 

 

 

av

rådets

direktiv

78/660/EEG

 

 

 

och 83/349/EEG samt om upp-

 

 

 

hävande

av

rådets

direktiv

 

 

 

84/253/EEG,

i

lydelsen

enligt

 

 

 

Europaparlamentets

och

rådets

 

 

 

direktiv 2014/56/EU, har beslutat

 

 

 

att det system för kvalitetskontroll

 

 

 

som

tillämpas

i

revisorns

hem-

12 Senaste lydelse 2009:564.

62

SOU 2015:49 Författningsförslag

 

 

 

 

land är likvärdigt med det som

 

 

 

 

föreskrivs i det nämnda direktivet,

 

 

 

 

eller

 

 

 

 

2. revisorn under något av de

 

 

 

 

tre senaste åren har varit föremål

 

 

 

 

för en likvärdig kontroll i hem-

 

 

 

 

landet.

 

 

 

27 b §13

Revisorsnämnden får på be-

Revisorsnämnden får på be-

gäran lämna ut uppgifter till

gäran lämna ut uppgifter till

behöriga

myndigheter

i andra

behöriga myndigheter i andra

stater inom EES eller i Schweiz,

stater inom EES, om uppgifter-

om uppgifterna behövs där för

na behövs där för verksamhet

verksamhet som motsvarar den

som motsvarar den verksamhet

verksamhet som Revisorsnämn-

som Revisorsnämnden bedriver

den bedriver enligt denna lag.

enligt denna lag.

Uppgifterna får

inte

lämnas

Uppgifterna får inte lämnas

ut, om den sak som begäran avser

ut, om den sak som begäran avser

redan prövas eller har prövats av

redan prövas eller har prövats av

Revisorsnämnden. De

får inte

Revisorsnämnden.

lämnas till behörig myndighet i

 

Schweiz,

såvida

inte

sådana

 

garantier som avses i 27 c § första

 

stycket 2 har lämnats

 

 

 

 

 

27 c §

Revisorsnämnden får på be-

Revisorsnämnden får på be-

gäran lämna ut uppgifter till en

gäran lämna ut uppgifter till en

behörig myndighet i ett annat

behörig myndighet i ett tredje-

tredjeland än Schweiz, om utläm-

land, om utlämnandet är för-

nandet är förenligt med person-

enligt med personuppgiftslagen

uppgiftslagen (1998:204) och om

(1998:204) och om

1. uppgifterna har samband med revision av ett företag som har sitt säte inom EES och som har emitterat värdepapper upptagna till handel i tredjelandet eller ingår i en koncern, för vilken koncern- redovisning upprättas i tredjelandet,

13 Senaste lydelse 2009:564.

63

Författningsförslag SOU 2015:49

2. tillräckliga garantier har lämnats för att uppgifterna inte kom- mer att utnyttjas för annat ändamål än verksamhet som motsvarar

den som Revisorsnämnden bedriver enligt denna lag,

 

 

 

 

 

3. ett utlämnande inte skadar

 

 

 

 

det granskade företagets affärs-

 

 

 

 

intressen,

 

 

 

3. Europeiska kommissionen

4. Europeiska kommissionen

har beslutat

att myndigheten

har beslutat

att myndigheten

uppfyller tillräckliga krav i en-

uppfyller tillräckliga krav i en-

lighet med artikel 47.3 i Europa-

lighet med artikel 47.3 i Europa-

parlamentets och rådets direktiv

parlamentets och rådets direktiv

2006/43/EG av den 17 maj 2006

2006/43/EG av den 17 maj 2006

om lagstadgad revision av årsbok-

om lagstadgad revision av årsbok-

slut och sammanställd redovis-

slut och sammanställd redovis-

ning och om ändring av rådets

ning och om ändring av rådets

direktiv

78/660/EEG

och

direktiv

78/660/EEG

och

83/349/EEG samt om upp-

83/349/EEG samt om upp-

hävande

av

rådets

direktiv

hävande

av

rådets

direktiv

84/253/EEG, och

 

84/253/EEG, och

 

4. Revisorsnämnden har träf-

5. Revisorsnämnden har träf-

fat ett samarbetsavtal med myn-

fat ett samarbetsavtal med myn-

digheten.

 

 

 

digheten.

 

 

 

Uppgifterna får inte lämnas ut, om den sak som begäran avser redan prövas eller har prövats av Revisorsnämnden.

28 b §

Revisorsnämnden får när det är nödvändigt genomföra en undersökning på plats hos en re- visor eller ett registrerat revisions- bolag. En sådan undersökning får endast omfatta handlingar och annan information som behövs för tillsyn, inklusive kvalitets- kontroll, av den del av revisorns eller bolagets verksamhet som avser revision av företag av allmänt intresse.

64

SOU 2015:49

Författningsförslag

28 c §

Upplysningar om en revision av ett företag av allmänt intresse ska, efter föreläggande från Revisorsnämnden, lämnas av

1.personer som medverkar i verksamheten hos den revisor eller det registrerade revisionsbolag som genomfört revisionen,

2.personer som utfört uppgifter med anknytning till revisionen på uppdrag av revisorn eller det registrerade revisionsbolaget,

3.personer som på annat sätt har samband med eller är knutna till revisorn eller det registrerade revisionsbolaget, och

4.det granskade företaget av allmänt intresse, dess dotterföre- tag och närstående tredje parter till företaget.

Ett föreläggande enligt första stycket får förenas med vite.

32 a §

I stället för att upphäva en auktorisation eller ett godkännan- de enligt 32 § får Revisorsnämn- den, om det finns särskilda skäl, besluta om tillfälligt förbud under högst tre år för revisorn att

1.utöva revisionsverksamhet,

2.underteckna revisionsberättelser, eller

3.utöva ett sådant uppdrag i ett revisionsföretag som avses i 11 § första stycket 3.

Ett tillfälligt förbud enligt första stycket får också meddelas om det

65

Författningsförslag SOU 2015:49

finns grund för varning enligt

32 § andra stycket och omstän- digheterna är försvårande men ändå inte så graverande att det finns skäl att upphäva auktorisa- tionen eller godkännandet.

En revisor som har meddelats ett förbud enligt första stycket 3 får inte utses att utöva ett sådant uppdrag som anges där.

32 b §

Vid val av disciplinär åtgärd enligt 32 och 32 a §§ ska Revisors- nämnden beakta alla relevanta omständigheter, däribland hur allvarlig överträdelsen är och hur länge den pågått, graden av an- svar, eventuella tidigare överträ- delser och om revisorn i väsentlig mån genom ett aktivt samarbete underlättat Revisorsnämndens ut- redning.

32 c §

Revisorsnämnden ska besluta att en sanktionsavgift om högst tio miljoner kronor ska tas ut av den som i strid med bestämmelserna i 25 a § tillträder en befattning hos ett sådant företag som anges där.

När sanktionsavgiftens storlek fastställs ska särskild hänsyn tas till sådana omständigheter som anges i 32 b § samt till personens finansiella ställning och den in- komst som han eller hon erhåller på grund av den tillträdda be- fattningen.

66

SOU 2015:49

Författningsförslag

Vid utredning av om sank- tionsavgift ska beslutas gäller inte 28 § för en revisor som är föremål för utredningen.

Sanktionsavgiften tillfaller sta- ten.

32 d §

Sanktionsavgift enligt 32 c § ska betalas till Revisorsnämnden inom trettio dagar efter det att beslutet om den fått laga kraft eller den längre tid som anges i beslutet.

Revisorsnämndens beslut att påföra sanktionsavgift får verk- ställas utan föregående dom eller utslag om avgiften inte har be- talats inom den tid som anges i första stycket.

Om sanktionsavgiften inte be- talas inom den tid som anges i första stycket, ska Revisorsnämn- den lämna den obetalda avgiften för indrivning. Bestämmelser om indrivning av statliga fordringar finns i lagen (1993:891) om in- drivning av statliga fordringar m.m.

En sanktionsavgift som påförts faller bort i den utsträckning verkställighet inte har skett inom fem år från det att beslutet fick laga kraft.

67

Författningsförslag SOU 2015:49

34 §14

Föreskrifterna i 32 § gäller

Föreskrifterna i 32 §, 32 a §

även för registrerade revisions-

första stycket 1 och andra stycket

bolag och revisorer från tredje-

samt 32 b § gäller även för regi-

land. Det som sägs där om upp-

strerade revisionsbolag och revi-

hävande av auktorisation eller

sorer från tredjeland. För revisor-

godkännande ska i stället avse

er från tredjeland som är fysiska

upphävande av registrering.

personer gäller vidare även före-

 

skrifterna i 32 a § första stycket 2

 

och 3. Det som sägs i 32 och

 

32 a §§ om upphävande av aukto-

 

risation eller godkännande ska i

 

stället avse upphävande av regi-

 

strering.

Om ett registrerat revisionsbolag inte längre uppfyller de för bolaget gällande kraven i 10, 11, 13 och 14 §§, ska registreringen upphävas. Detsamma gäller i fråga om en revisor från tredjeland, om kraven för registrering enligt 16 b § inte längre är uppfyllda.

Om det för ett registrerat revisionsbolag inträder någon om- ständighet som innebär hinder för registrering, ska bolaget genast anmäla detta till Revisorsnämnden. Detsamma gäller för en revisor från tredjeland.

35 §15

I stället för att upphäva en auktorisation, ett godkännande eller en registrering får Revisorsnämnden förelägga revisorn, det registre- rade revisionsbolaget eller revisorn från tredjeland att inom viss tid vidta rättelse. Om föreläggandet inte följs, ska Revisorsnämnden pröva enligt 32–34 §§ om auktorisationen, godkännandet eller

registreringen ska upphävas.

 

Revisorsnämnden eller, efter

Revisorsnämnden eller, efter

överklagande, en domstol får vid

överklagande, en domstol får vid

sin prövning av frågor om åtgär-

sin prövning av frågor om åtgär-

der enligt 32–34 §§ bestämma

der enligt 32–34 §§ bestämma att

att ett beslut att upphäva aukto-

ett beslut att upphäva auktorisa-

risation, godkännande eller regi-

tion, godkännande eller registre-

14Senaste lydelse 2013:217.

15Senaste lydelse 2013:217.

68

SOU 2015:49 Författningsförslag

strering ska gälla omedelbart.

ring eller ett beslut om tillfälligt

 

förbud ska gälla omedelbart.

36 §16

Revisorsnämndens beslut enligt denna lag får överklagas till

allmän förvaltningsdomstol.

 

Beslut som rör examination

Beslut som rör examination

enligt 4 § första stycket 5 eller

enligt 4 § första stycket 5 eller

särskild lämplighetsprövning en-

godkännande av särskilt lämplig-

ligt 5 § får dock inte överklagas.

hetsprov eller anpassningsperiod

 

enligt 5 § får dock inte över-

 

klagas.

Prövningstillstånd krävs vid överklagande till kammarrätten.

1.Denna lag träder i kraft den 17 juni 2016.

2.Bestämmelserna i 32 a § andra stycket tillämpas inte på över- trädelser som skett före ikraftträdandet.

16 Senaste lydelse 2013:217.

69

Författningsförslag

SOU 2015:49

1.2Förslag till

lag om ändring i aktiebolagslagen (2005:551)

Härigenom föreskrivs17 i fråga om aktiebolagslagen (2005:551)18 dels att 8 kap. 50 a § samt 9 kap. 6 a, 6 b och 21 a §§ ska upphöra

att gälla,

dels att rubrikerna närmast före 8 kap. 50 a § och 9 kap. 38 § ska utgå,

dels att nuvarande 8 kap. 49 b § ska betecknas 8 kap. 49 c §,

dels att 8 kap. 49 a och 49 c §§, 9 kap. 3, 8, 9, 19, 21, 29, 38 och 47 §§ samt rubriken närmast före 9 kap. 19 § ska ha följande lydelse, dels att det ska införas åtta nya paragrafer, 8 kap. 49 b och 49 d §§ samt 9 kap. 21 a, 22 a, 28 a, 31 a, 37 a och 49 §§, av följande lydelse, dels att det närmast före de nya 8 kap. 49 d § och 9 kap. 37 a §

ska införas nya rubriker av följande lydelse.

Nuvarande lydelse

Föreslagen lydelse

 

8 kap.

 

49 a §19

 

I ett aktiebolag, vars överlåt-

I ett aktiebolag, som

enligt

bara värdepapper är upptagna till

2 § 11 revisorslagen (2001:883) är

handel på en reglerad marknad,

ett företag av allmänt intresse, ska

ska styrelsen ha ett revisions-

styrelsen ha ett revisionsutskott.

utskott. Utskottets ledamöter

Utskottets ledamöter får

inte

17Jfr Europaparlamentets och rådets direktiv 2006/43/EG av den 17 maj 2006 om lagstadgad revision av årsbokslut och sammanställd redovisning och om ändring av rådets direktiv 78/660/EEG och 83/349/EEG samt om upphävande av rådets direktiv 84/253/EEG (EUT L 157, 9.6.2006 s. 87, Celex 32006L0043), senast ändrat genom Europaparlamentets och rådets direktiv 2014/56/EU av den 16 april 2014 om ändring av direktiv 2006/43/EG om lagstadgad revision av årsbokslut och sammanställd redovisning (EUT L 158, 27.5.2014, s. 196, Celex 32014L0056) och Europaparlamentets samt rådets förordning (EU) nr 537/2014 av den 16 april 2014 om särskilda krav avseende lagstadgad revision av företag av allmänt intresse och om upphävande av kommissionens beslut 2005/909/EG, i den ursprungliga lydelsen (EUT L 158, 27.5.2014, s. 77, Celex 32014R0537).

18Senaste lydelse av

8 kap. 50 a § 2009:565

9 kap. 6 a § 2009:565

9 kap. 6 b § 2009:565

9 kap. 21 a § 2009:565

rubriken närmast före 8 kap. 50 a § 2009:565 rubriken närmast före 9 kap. 38 § 2005:551. 19 Senaste lydelse 2009:565.

70

SOU 2015:49 Författningsförslag

får inte vara anställda av bolaget.

vara anställda av bolaget. Minst

Minst en ledamot ska vara obe-

en ledamot ska ha redovisnings-

roende och ha redovisnings- eller

eller revisionskompetens.

revisionskompetens.

 

 

Revisionsutskottet ska utse en

 

av ledamöterna att vara ordfö-

 

rande.

Bolaget får besluta att styrelsen inte ska ha något revisionsut-

skott, förutsatt att styrelsen

 

1. fullgör de uppgifter som

1. fullgör de uppgifter som

anges i 49 b §, och

anges i 49 c §, och

2. uppfyller det krav som anges i första stycket tredje meningen.

49 b §

Från skyldigheten enligt 49 a § att ha ett revisionsutskott undan- tas bolag som

1.är ett dotterföretag enligt de- finitionen i artikel 39.3 första stycket led a i Europaparlamentets och rådets direktiv 2006/43/EG av den 17 maj 2006 om lagstadgad revision av årsbokslut och sam- manställd redovisning och om ändring av rådets direktiv 78/660/EEG samt om upp- hävande av rådets direktiv 84/253/EEG, i lydelsen enligt Europaparlamentets och rådets direktiv 2014/56/EU,

2.är ett fondföretag eller en alternativ investeringsfond enligt definitionen i artikel 39.3 första stycket led b i direktiv 2006/43/EG,

3.har som enda uppgift att utfärda värdepapper med bakom- liggande tillgångar som säkerhet och omfattas av definitionen i

71

Författningsförslag SOU 2015:49

artikel 39.3 första stycket led c i direktiv 2006/43/EG, eller

4. är ett kreditinstitut och om- fattas av definitionen i artikel 39.3 första stycket led d i direktiv 2006/43/EG.

Bolag som avses i första stycket 3 ska offentliggöra skälen till att bolaget avstår från att låta antingen ett revisionsutskott eller styrelsen fullgöra de uppgifter som avses i 49 c §.

49 c §20

Revisionsutskottet ska, utan att det påverkar styrelsens ansvar

och uppgifter i övrigt,

 

1. övervaka bolagets finansiella

1. övervaka bolagets finansiella

rapportering,

rapportering samt lämna rekom-

 

mendationer och förslag för att

 

säkerställa rapporteringens inte-

 

gritet,

2. med avseende på den finansiella rapporteringen övervaka effektiviteten i bolagets interna kontroll, internrevision och risk-

hantering,

 

 

3. hålla sig informerat om re-

3. hålla sig informerat om re-

visionen av årsredovisningen och

visionen av årsredovisningen och

koncernredovisningen,

koncernredovisningen

samt om

 

resultatet av Revisorsnämndens

 

kvalitetskontroll,

 

 

4. informera styrelsen om resul-

 

tatet av revisionen och på vilket

 

sätt revisionen bidrog till den

 

finansiella rapporteringens tillför-

 

litlighet samt vilken roll utskottet

 

hade i den processen,

 

4. granska och övervaka

5. granska och

övervaka

revisorns opartiskhet och själv-

revisorns opartiskhet och själv-

20 Senaste lydelse av tidigare 8 kap. 49 b § 2009:565.

72

SOU 2015:49

Författningsförslag

ständighet och därvid särskilt uppmärksamma om revisorn till- handahåller bolaget andra tjänster än revisionstjänster, och

5. biträda vid upprättandet av förslag till bolagsstämmans beslut om revisorsval.

ständighet och därvid särskilt uppmärksamma om revisorn till- handahåller bolaget andra tjänster än revisionstjänster, och

6. biträda vid upprättandet av förslag till bolagsstämmans beslut om revisorsval, förutom i de fall som avses i 49 d §.

Valberedning

49 d §

Ett aktiebolag, som enligt 2 § 11 revisorslagen (2001:883) är ett företag av allmänt intresse, och som har en valberedning i vilken aktieägarna har ett betydande in- flytande, får besluta att de upp- gifter som enligt artikel 16 i Europaparlamentets och rådets förordning (EU) nr 537/2014 av den 16 april 2014 om särskilda krav avseende lagstadgad revision av företag av allmänt intresse och om upphävande av kommission- ens beslut 2005/909/EG, i den ursprungliga lydelsen, ska full- göras av revisionsutskottet i stället ska utföras av valberedningen.

9kap.

3 §

Revisorn skall granska bola-

Revisorn ska granska bola-

gets årsredovisning och bokfö-

gets årsredovisning och bokfö-

ring samt styrelsens och den

ring samt styrelsens och den

verkställande direktörens förvalt-

verkställande direktörens förvalt-

ning. Granskningen skall vara så

ning. Granskningen ska utföras

ingående och omfattande som

med professionell skepticism och

god revisionssed kräver.

vara så ingående och omfattande

73

Författningsförslag

SOU 2015:49

Om bolaget är moderbolag, skall revisorn även granska kon- cernredovisningen, om en sådan har upprättats, samt koncern- företagens inbördes förhållanden.

som god revisionssed kräver.

Om bolaget är moderbolag, ska revisorn även granska kon- cernredovisningen, om en sådan har upprättats, samt koncern- företagens inbördes förhållanden.

 

8 §21

En revisor

väljs av bolags-

En revisor väljs av bolags-

stämman.

 

stämman. Bestämmelser i bolags-

 

 

ordningen och villkor i avtal som

begränsar stämmans val till vissa kategorier av eller förteckningar över revisorer är ogiltiga.

Om bolaget ska ha flera revisorer, får det i bolagsordningen föreskrivas att en eller flera av dem, dock inte alla, ska utses på annat sätt än genom val på bolagsstämma.

I ett bolag som avses i 2 § 4 lagen (2002:1022) om revision av statlig verksamhet m.m. får Riksrevisionen utse en eller flera re- visorer att delta i revisionen tillsammans med övriga revisorer.

I 9, 9 a, 25 och 26 §§ finns bestämmelser om att Bolagsverket i vissa fall ska utse en revisor.

9 §22

En aktieägare får föreslå att en revisor som utses av Bolagsverket ska delta i revisionen tillsammans med övriga revisorer.

Förslaget ska framställas på en bolagsstämma där revisorsval ska ske eller förslaget enligt kallelsen till bolagsstämman ska behandlas. Om förslaget biträds av ägare till minst en tiondel av samtliga aktier i bolaget eller till minst en tredjedel av de aktier som är företrädda vid stämman och om någon aktieägare ansöker om det hos Bolags- verket, ska Bolagsverket utse en revisor.

Bolagsverket ska ge bolagets

Bolagsverket ska ge bolagets

styrelse tillfälle att yttra sig innan

styrelse tillfälle att yttra sig innan

verket utser en revisor. Beslutet

verket utser en revisor. Beslutet

ska avse tiden till och med nästa

ska avse tiden till och med

21Senaste lydelse 2013:737.

22Senaste lydelse 2013:737.

74

Till revisor får även ett re- gistrerat revisionsbolag eller ett registrerat EES-revisionsföretag utses.
Bestämmelser om vem som får vara huvudansvarig för revision- en när ett revisionsbolag eller EES-revisionsföretag utses att vara revisor och om underrättelse- skyldighet finns i 17 § revisors- lagen (2001:883). Följande be- stämmelser i detta kapitel ska tillämpas på den huvudansvarige:

SOU 2015:49 Författningsförslag

årsstämma.

årsstämman under nästa räken-

 

skapsår.

Revisionsbolag

Revisionsbolag och EES-

 

revisionsföretag

19 §23

Till revisor får även ett re- gistrerat revisionsbolag utses.

Bestämmelser om vem som får vara huvudansvarig för revision- en när ett revisionsbolag utses att vara revisor och om underrät- telseskyldighet finns i 17 § re- visorslagen (2001:883). Följande bestämmelser i detta kapitel ska tillämpas på den huvudansvarige:

17 och 18 §§ om jäv,

21 a § om uppdragets längd och förbud under viss tid att delta i revisionen,

40 § om närvaro vid bolagsstämma och

47 och 48 §§ om registrering.

21 §24

Uppdraget som revisor gäller till slutet av den första årsstämma som hålls efter det år då revisorn utsågs.

I bolagsordningen får det

I bolagsordningen får det

anges att uppdraget som revisor

anges att uppdraget som revisor

ska gälla för en längre tid än

ska gälla för en längre tid än som

som anges i första stycket. Upp-

anges i första stycket. I bolags-

draget ska dock upphöra senast

ordningen får vidare anges flera

vid slutet av den årsstämma som

möjliga mandattider. Uppdraget

23Senaste lydelse 2010:1516.

24Senaste lydelse 2010:834.

75

Författningsförslag SOU 2015:49

hålls under det fjärde räkenskaps-

ska dock upphöra senast vid

året efter det då revisorn utsågs.

slutet av den årsstämma som hålls

 

under det fjärde räkenskapsåret

 

efter det då revisorn utsågs. Om

 

revisorn i ett bolag vars bolags-

 

ordning innehåller flera möjliga

 

mandattider inte utses för viss an-

 

given tid, ska revisorns uppdrag

 

gälla för den kortaste av de tider

 

som anges i bolagsordningen.

I de fall som avses i 24 § får en ny revisor utses för den tid som återstår av den tidigare revisorns mandattid.

21 a §

Genom undantag från bestäm- melserna i artikel 17.1 i Europa- parlamentets och rådets förord- ning (EU) nr 537/2014 av den 16 april 2014 om särskilda krav avseende lagstadgad revision av företag av allmänt intresse och om upphävande av kommissionens be- slut 2005/909/EG, i den ursprung- liga lydelsen, föreskrivs följande.

Uppdraget som revisor för ett bolag som enligt 2 § 11 revisors- lagen (2001:883) är ett företag av allmänt intresse får

1. gälla högst sju år i följd om uppdraget innehas av annan än ett registrerat revisionsbolag eller ett registrerat EES-revisionsföre- tag,

2. på rekommendation av re- visionsutskottet och efter förslag av styrelsen gälla högst tjugo år i följd om uppdraget innehas av ett registrerat revisionsbolag eller ett registrerat EES-revisionsföretag

76

SOU 2015:49

Författningsförslag

och ett nytt urvalsförfarande en- ligt artikel 16.2–16.5 i förord- ningen genomförs när uppdraget har pågått i tio år,

3. på rekommendation av revi- sionsutskottet och efter förslag av styrelsen gälla högst tjugofyra år i följd om uppdraget innehas av ett registrerat revisionsbolag eller ett registrerat EES-revisionsföretag och ytterligare en revisor anlitas när uppdraget har pågått i tio år samt revisorerna lämnar en gemen- sam revisionsberättelse.

Bestämmelserna i andra stycket 2 och 3 gäller inte uppdrag som revisor i sådana företag av all- mänt intresse som avses i 2 § 11 b–d revisorslagen.

22 a §

Talan mot ett bolag, som enligt 2 § 11 revisorslagen (2001:883) är ett företag av allmänt intresse, om entledigande av revisorn på saklig grund får föras vid allmän domstol av

1.ägare till aktier som representerar minst fem procent av aktiekapitalet eller rösterna i bolaget,

2.styrelsen, och

3.Finansinspektionen.

28 a §

Om fler än en revisor har utsetts ska de lämna en gemensam revisionsberättelse. Det som sägs i 28 § andra stycket gäller då samt-

77

31 a §
Revisionsberättelsen ska inne- hålla ett uttalande om eventuella väsentliga osäkerhetsfaktorer som avser händelser eller förhållanden som kan medföra betydande tvivel rörande bolagets kapacitet till fortsatt drift.
Utöver vad som följer av be- stämmelserna i första stycket och i 33 § får revisorn i revisionsberät- telsen inte uttala sig om bolagets framtida lönsamhet eller om hur effektivt och ändamålsenligt styrel- sen eller den verkställande direk-

Författningsförslag

SOU 2015:49

liga utsedda revisorer.

Om revisorerna är oeniga om resultatet av revisionen ska varje revisor lämna ett eget sådant ut- talande som avses i 31 § första stycket och ange skälen till oenig- heten.

 

 

 

29 §

 

 

 

Revisionsberättelsens

inled-

Revisionsberättelsens

inled-

ning skall innehålla uppgift om

ning ska innehålla uppgift om

1. bolagets firma och organisationsnummer,

 

 

 

2. vilken

räkenskapsperiod

2. vilken

räkenskapsperiod

som revisionsberättelsen

avser,

som revisionsberättelsen avser,

samt

 

 

 

 

 

 

 

3. vilket

eller

vilka

norm-

3. vilket

eller

vilka

norm-

system för redovisning som bola-

system för redovisning som bola-

get har tillämpat.

 

 

get har tillämpat, och

 

 

 

 

 

4. revisorns etableringsort.

Revisionsberättelsen skall vara

Revisionsberättelsen ska vara

undertecknad av

revisorn och

undertecknad av

revisorn och

innehålla uppgift om vilken dag

innehålla uppgift om vilken dag

revisionen avslutades.

 

revisionen avslutades.

 

78

SOU 2015:49 Författningsförslag

tören har bedrivit eller kommer att bedriva verksamheten.

Koncernrevision

 

 

 

 

37 a §

 

 

 

 

 

Vid granskning av koncern-

 

 

 

 

redovisning ska revisorn

 

 

 

 

1. begära att han eller hon får

 

 

 

 

tillgång till dokumentation av det

 

 

 

 

revisionsarbete som

utförts av

 

 

 

 

andra revisorer och som är relevant

 

 

 

 

för koncernrevisionens

ändamål,

 

 

 

 

och

 

 

 

 

 

2. granska detta revisionsarbete

 

 

 

 

samt utvärdera typen av, tid-

 

 

 

 

punkten för och omfattningen av

 

 

 

 

arbetet.

 

 

 

 

 

Om revisorn inte får tillgång

 

 

 

 

till den begärda dokumentationen

 

 

 

 

ska han eller hon underrätta

 

 

 

 

Revisorsnämnden om detta. Revi-

 

 

 

 

sorn ska då också, själv eller genom

 

 

 

 

någon annan, utföra komplette-

 

 

 

 

rande revisionsarbete hos dotter-

 

 

 

 

företaget eller vidta andra lämp-

 

 

 

 

liga åtgärder.

 

 

 

 

38 §25

 

I fråga om koncernrevisions-

I fråga om koncernrevisions-

berättelsen

gäller

28 § första

berättelsen gäller 28 § första

stycket om tidpunkten för läm-

stycket om tidpunkten för läm-

nande

av

revisionsberättelsen

nande av revisionsberättelsen,

samt 29 § första stycket 2 och

28 a § första stycket första mening-

andra stycket, 30 §, 31 § första

en och andra stycket om gemen-

och andra styckena, 32 § första

sam revisionsberättelse samt 29 §

stycket

1,

35 och

36 §§ om

första stycket 2 och 4 och andra

25 Senaste lydelse 2009:37.

79

Anmälan ska innehålla upp- gift om revisorns postadress. Om postadressen avviker från revi- sorns hemvist, ska även hemvist- en anges. Anmälan ska vidare innehålla uppgift om revisorns personnummer eller, om sådant saknas, födelsedatum. Om re- visorn är ett registrerat revisions- bolag eller ett registrerat EES- revisionsföretag, ska anmälan även innehålla uppgift om bolagets organisationsnummer eller mot-

Författningsförslag SOU 2015:49

revisionsberättelsens innehåll.

stycket, 30 §, 31 § första och

 

andra styckena, 31 a §, 32 § första

 

stycket 1, 35 och 36 §§ om

 

revisionsberättelsens innehåll.

Koncernrevisionsberättelsens inledning ska innehålla uppgift om moderbolagets firma och organisationsnummer samt om vilket eller vilka normsystem för koncernredovisning som moderbolaget har

tillämpat.

 

På koncernredovisningen ska

På koncernredovisningen ska

det göras en hänvisning till kon-

revisorn göra en hänvisning till

cernrevisionsberättelsen. Om re-

koncernrevisionsberättelsen. Om

visorn anser att koncernbalans-

revisorn anser att koncern-

räkningen eller koncernresultat-

balansräkningen eller koncern-

räkningen inte bör fastställas,

resultaträkningen inte bör fast-

ska också detta antecknas på

ställas, ska också detta antecknas

koncernredovisningen.

på koncernredovisningen. Om

 

fler än en revisor har utsetts gäller

 

det som sägs i detta stycke samt-

 

liga utsedda revisorer.

47 §26

Bolaget ska för registrering i aktiebolagsregistret anmäla vem som har utsetts till revisor. Anmälan behöver inte göras om revisorn har utsetts av Bolagsverket.

Anmälan ska innehålla upp- gift om revisorns postadress. Om postadressen avviker från revi- sorns hemvist, ska även hemvist- en anges. Anmälan ska vidare innehålla uppgift om revisorns personnummer eller, om sådant saknas, födelsedatum. Om re- visorn är ett registrerat revisions- bolag, ska anmälan även innehålla uppgift om bolagets organisa- tionsnummer och om vem som är huvudansvarig för revisionen.

26 Senaste lydelse 2013:737.

80

SOU 2015:49

Författningsförslag

svarande identifikationsnummer och om vem som är huvudansva- rig för revisionen.

Rätt att göra anmälan har även den som anmälan gäller.

49 §

Bestämmelser som gäller vid revision av bolag som enligt 2 § 11 revisorslagen (2001:883) är företag av allmänt intresse finns även i Europaparlamentets och rådets förordning (EU) nr 537/2014 av den 16 april 2014 om särskilda krav avseende lag- stadgad revision av företag av allmänt intresse och om upphä- vande av kommissionens beslut 2005/909/EG.

Denna lag träder i kraft den 17 juni 2016.

81

Författningsförslag

SOU 2015:49

1.3Förslag till

lag om ändring i lagen (1987:667) om ekonomiska föreningar

Härigenom föreskrivs27 i fråga om lagen (1987:667) om ekono- miska föreningar28

dels att 6 kap. 4 a § samt 8 kap. 8 a, 10 a och 10 b §§ ska upphöra att gälla,

dels att nuvarande 6 kap. 7 a § ska betecknas 6 kap. 7 b § och att 8 kap. 13 a § ska betecknas 8 kap. 13 c §,

dels att 6 kap. 7 och 7 b §§ samt 8 kap. 1, 3, 5, 10, 13 och 18 §§ ska ha följande lydelse,

dels att det ska införas sju nya paragrafer, 6 kap. 7 a och 7 c §§ samt 8 kap. 8 a, 8 b, 13 a, 13 b och 19 §§, av följande lydelse.

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

6 kap.

7 §29

I en ekonomisk förening, vars

I en ekonomisk förening,

överlåtbara värdepapper är upp-

som enligt 2 § 11 revisorslagen

tagna till handel på en reglerad

(2001:883) är ett företag av all-

marknad, ska styrelsen ha ett

mänt intresse, ska styrelsen ha

revisionsutskott. Utskottets leda-

ett revisionsutskott. Utskottets

möter får inte vara anställda av

ledamöter får inte vara anställda

27Jfr Europaparlamentets och rådets direktiv 2006/43/EG av den 17 maj 2006 om lagstadgad revision av årsbokslut och sammanställd redovisning och om ändring av rådets direktiv 78/660/EEG och 83/349/EEG samt om upphävande av rådets direktiv 84/253/EEG (EUT L 157, 9.6.2006 s. 87, Celex 32006L0043), senast ändrat genom Europaparlamentets och rådets direktiv 2014/56/EU av den 16 april 2014 om ändring av direktiv 2006/43/EG om lagstadgad revision av årsbokslut och sammanställd redovisning (EUT L 158, 27.5.2014, s. 196, Celex 32014L0056) och Europaparlamentets samt rådets förordning (EU) nr 537/2014 av den 16 april 2014 om särskilda krav avseende lagstadgad revision av företag av allmänt intresse och om upphävande av kommissionens beslut 2005/909/EG (EUT L 158, 27.5.2014, s. 77, Celex 32014R0537).

28Senaste lydelse av

6 kap. 4 a § 2009:566

8 kap. 8 a § 2009:566

8 kap. 10 a § 2009:566

8 kap. 10 b § 2009:566 tidigare 8 kap. 13 a § 2003:693. 29 Senaste lydelse 2009:566.

82

SOU 2015:49 Författningsförslag

föreningen. Minst en ledamot ska

av föreningen. Minst en ledamot

vara oberoende och ha redovis-

ska ha redovisnings- eller revi-

nings- eller revisionskompetens.

sionskompetens.

 

Revisionsutskottet ska utse en

 

av ledamöterna att vara ordföran-

 

de.

Föreningen får besluta att styrelsen inte ska ha något revisions-

utskott, förutsatt att styrelsen

 

 

 

 

 

 

 

 

1. fullgör de uppgifter som

1. fullgör

de

uppgifter

som

anges i 7 a §, och

anges i 7 b §, och

 

 

 

 

2. uppfyller det krav som anges i första stycket tredje meningen.

 

7 a §

 

 

 

 

 

 

 

 

Från

skyldigheten

enligt 7 §

 

att ha ett revisionsutskott undan-

 

tas förening som

 

 

 

 

 

1. är

ett

dotterföretag

enligt

 

definitionen

i

artikel 39.3

första

 

stycket led a i Europaparlamentets

 

och rådets direktiv 2006/43/EG

 

av den 17 maj 2006 om lagstad-

 

gad revision av årsbokslut och

 

sammanställd

redovisning

och

 

om ändring av rådets direktiv

 

78/660/EEG samt om upp-

 

hävande

av

rådets

direktiv

 

84/253/EEG,

i

lydelsen

enligt

 

Europaparlamentets

och

rådets

 

direktiv 2014/56/EU,

 

 

 

2. är ett fondföretag eller en

 

alternativ investeringsfond

enligt

 

definitionen

i

artikel 39.3

första

 

stycket

led

b

i

 

direktiv

 

2006/43/EG,

 

 

 

 

 

 

3. har

som

enda

uppgift att

 

utfärda värdepapper med bakom-

 

liggande

tillgångar som

säkerhet

 

och omfattas av definitionen i

 

artikel 39.3

första

stycket led c i

83

3. hålla sig informerat om re- visionen av årsredovisningen och koncernredovisningen samt om resultatet av Revisorsnämndens kvalitetskontroll,
4. informera styrelsen om resul- tatet av revisionen och på vilket sätt revisionen bidrog till den finansiella rapporteringens tillför- litlighet samt vilken roll utskottet hade i den processen,
5. granska och övervaka re- visorns opartiskhet och själv- ständighet och därvid särskilt

Författningsförslag

SOU 2015:49

direktiv 2006/43/EG, eller

4. är ett kreditinstitut och om- fattas av definitionen i artikel 39.3 första stycket led d i direktiv 2006/43/EG.

Förening som avses i första stycket 3 ska offentliggöra skälen till att föreningen avstår från att låta antingen ett revisionsutskott eller styrelsen fullgöra de uppgifter som avses i 7 b §.

7 b §30

Revisionsutskottet ska, utan att det påverkar styrelsens ansvar

och uppgifter i övrigt,

 

1. övervaka föreningens finan-

1. övervaka föreningens finan-

siella rapportering,

siella rapportering samt lämna

 

rekommendationer och förslag för

 

att säkerställa rapporteringens inte-

 

gritet,

2. med avseende på den finansiella rapporteringen övervaka effek- tiviteten i föreningens interna kontroll, internrevision och risk- hantering,

3. hålla sig informerat om re- visionen av årsredovisningen och koncernredovisningen,

4. granska och övervaka re- visorns opartiskhet och själv- ständighet och därvid särskilt

30 Senaste lydelse av tidigare 6 kap. 7 a § 2009:566.

84

En ekonomisk förening ska ha minst en revisor. Revisorerna väljs av föreningsstämman, om det inte föreskrivs i stadgarna att en eller flera revisorer ska utses på annat sätt. Bestämmelser i stadgarna och villkor i avtal som begränsar stämmans val till vissa kategorier av eller förteckningar över revisorer är ogiltiga.
85

SOU 2015:49 Författningsförslag

uppmärksamma om revisorn till-

uppmärksamma om revisorn till-

handahåller föreningen andra

handahåller

föreningen

andra

tjänster än revisionstjänster, och

tjänster än revisionstjänster, och

5. biträda vid upprättandet av

6. biträda vid upprättandet av

förslag till föreningsstämmans be-

förslag till föreningsstämmans be-

slut om revisorsval.

slut om revisorsval, förutom i de

 

fall som avses i 7 c §.

 

 

 

 

7 c §

 

 

 

 

 

En förening, som enligt 2 § 11

 

revisorslagen

(2001:883)

är

ett

 

företag av allmänt intresse, och

 

som har en valberedning i vilken

 

medlemmarna har ett betydande

 

inflytande, får besluta att de upp-

 

gifter som

enligt

artikel 16

i

 

Europaparlamentets

och

rådets

 

förordning (EU) nr 537/2014 av

 

den 16 april 2014 om särskilda

krav avseende lagstadgad revision av företag av allmänt intresse och om upphävande av kommission- ens beslut 2005/909/EG, i den ursprungliga lydelsen, ska full- göras av revisionsutskottet i stället ska utföras av valberedningen.

8kap.

1 §

En ekonomisk förening skall ha minst en revisor. Revisorerna väljs av föreningsstämman, om det inte föreskrivs i stadgarna att en eller flera revisorer skall utses på annat sätt.

Författningsförslag SOU 2015:49

En revisors uppdrag gäller för

En revisors uppdrag gäller för

den tid som anges i stadgarna.

den tid som anges i stadgarna.

Om uppdraget inte skall gälla

Om uppdraget inte ska gälla tills

tills vidare, skall

uppdragstiden

vidare, ska uppdragstiden bestäm-

bestämmas så att uppdraget upp-

mas så att uppdraget upphör vid

hör vid slutet av den ordinarie

slutet av den ordinarie för-

föreningsstämma på vilken re-

eningsstämma på vilken revisors-

visorsval förrättas.

val förrättas.

Den som har utsetts till re-

Den som har utsetts till re-

visor skall omedelbart underrättas

visor ska omedelbart underrättas

om det. Har revisorn valts på

om det. Har revisorn valts på

föreningsstämma

är styrelsen

föreningsstämma är styrelsen

skyldig att sörja för underrättel-

skyldig att sörja för underrät-

sen. I annat fall ligger skyldig-

telsen. I annat fall ligger skyldig-

heten på den som har tillsatt

heten på den som har tillsatt

revisorn.

 

revisorn.

Föreningsstämman kan utse en eller flera revisorssuppleanter. Bestämmelserna i denna lag om revisorer gäller i tillämpliga delar om revisorssuppleanter.

3 §31

Revisorer som inte är aukto-

En revisor som inte är aukto-

riserade eller godkända ska vara

riserad eller godkänd ska vara

bosatta inom Europeiska ekono-

bosatt inom Europeiska ekono-

miska samarbetsområdet, om inte

miska samarbetsområdet, om inte

även en auktoriserad eller god-

även en auktoriserad eller god-

känd revisor deltar i revisionen.

känd revisor deltar i revisionen.

Om det finns särskilda skäl, får

Om det finns särskilda skäl, får

Bolagsverket i ett enskilt fall be-

Bolagsverket i ett enskilt fall be-

sluta om undantag från bosätt-

sluta om undantag från bosätt-

ningskravet. Den som är under-

ningskravet. Den som är under-

årig eller i konkurs eller har

årig eller i konkurs eller har

näringsförbud eller som har för-

näringsförbud eller som har för-

valtare enligt 11 kap. 7 § för-

valtare enligt 11 kap. 7 § för-

äldrabalken får inte vara revisor.

äldrabalken får inte vara revisor.

Revisorerna ska ha den insikt

Revisorn ska ha den insikt i

i och erfarenhet av redovisning

och erfarenhet av redovisning

 

 

31 Senaste lydelse 2014:541.

 

86

SOU 2015:49 Författningsförslag

och

ekonomiska

förhållanden

och

ekonomiska

förhållanden

som med hänsyn till arten och

som med hänsyn till arten och

omfånget av föreningens verk-

omfånget av föreningens verk-

samhet

fordras för uppdragets

samhet fordras för uppdragets

fullgörande.

 

 

fullgörande.

 

Till revisor kan utses även ett

Till revisor kan utses även ett

registrerat

revisionsbolag. Be-

registrerat revisionsbolag eller ett

stämmelser om vem som kan

registrerat EES-revisionsföretag.

vara huvudansvarig för revisionen

Bestämmelser om vem som kan

och om underrättelseskyldighet

vara huvudansvarig för revisionen

finns

i

17 §

revisorslagen

och om underrättelseskyldighet

(2001:883). Bestämmelserna i 7,

finns

i 17 §

revisorslagen

8 a

och

15 §§ i

detta kapitel

(2001:883). Bestämmelserna i 7

tillämpas på den huvudansvarige.

och 15 §§ i detta kapitel tilläm-

 

 

 

 

 

pas på den huvudansvarige.

Till revisor i dotterföretag bör utses minst en av moderförening- ens revisorer, om det kan ske.

5 §32

Minst en revisor ska vara

Minst en revisor ska vara

auktoriserad revisor, om för-

auktoriserad revisor, om för-

eningen uppfyller mer än ett av

eningen enligt 2 § 11 revisors-

följande villkor:

lagen (2001:883) är ett företag av

 

allmänt intresse eller uppfyller

 

mer än ett av följande villkor:

1.medelantalet anställda i föreningen har under vart och ett av de två senaste räkenskapsåren uppgått till mer än 50,

2.föreningens redovisade balansomslutning har för vart och ett av de två senaste räkenskapsåren uppgått till mer än 40 miljoner kronor,

3.föreningens redovisade nettoomsättning har för vart och ett av de två senaste räkenskapsåren uppgått till mer än 80 miljoner kronor.

För en förening som omfattas av första stycket får Bolagsverket besluta att det i stället för en auktoriserad revisor får utses en viss godkänd revisor. Ett sådant beslut får meddelas om den godkända revisorn är revisor i föreningen och det finns särskilda skäl. Vid be-

32 Senaste lydelse 2014:541.

87

Författningsförslag

SOU 2015:49

dömningen av om det finns särskilda skäl ska revisorns kompetens och erfarenhet av föreningen beaktas särskilt. Beslutet gäller i högst fem år.

Första och andra styckena gäller även för en moderförening i en koncern, om koncernen uppfyller mer än ett av följande villkor:

1.medelantalet anställda i koncernen har under vart och ett av de två senaste räkenskapsåren uppgått till mer än 50,

2.koncernföretagens redovisade balansomslutning har för vart och ett av de två senaste räkenskapsåren uppgått till mer än 40 mil- joner kronor,

3.koncernföretagens redovisade nettoomsättning har för vart och ett av de två senaste räkenskapsåren uppgått till mer än 80 miljoner kronor.

Vid tillämpningen av tredje stycket 2 och 3 ska fordringar och skulder mellan koncernföretag, liksom internvinster, elimineras. Det- samma gäller för intäkter och kostnader som hänför sig till trans- aktioner mellan koncernföretag, liksom förändring av internvinst.

I andra föreningar än som avses i första eller tredje stycket ska en auktoriserad eller en godkänd revisor utses, om minst en tiondel av samtliga röstberättigade begär det vid en föreningsstämma där revisorsval ska ske.

8 a §

Genom undantag från bestäm- melserna i artikel 17.1 i Europa- parlamentets och rådets förord- ning (EU) nr 537/2014 av den 16 april 2014 om särskilda krav avseende lagstadgad revision av företag av allmänt intresse och om upphävande av kommissionens beslut 2005/909/EG, i den ur- sprungliga lydelsen, föreskrivs föl- jande.

Uppdraget som revisor för en förening som enligt 2 § 11 re- visorslagen (2001:883) är ett före- tag av allmänt intresse får

1. gälla högst sju år i följd om

88

SOU 2015:49

Författningsförslag

uppdraget innehas av annan än ett registrerat revisionsbolag eller ett registrerat EES-revisionsföre- tag,

2.på rekommendation av re- visionsutskottet och efter förslag av styrelsen gälla högst tjugo år i följd om uppdraget innehas av ett registrerat revisionsbolag eller ett registrerat EES-revisionsföretag och ett nytt urvalsförfarande en- ligt artikel 16.2–16.5 i förord- ningen genomförs när uppdraget har pågått i tio år,

3.på rekommendation av re- visionsutskottet och efter förslag av styrelsen gälla högst tjugofyra år i följd om uppdraget innehas av ett registrerat revisionsbolag eller ett registrerat EES-revisions- företag och ytterligare en revisor anlitas när uppdraget har pågått i tio år samt revisorerna lämnar en gemensam revisionsberättelse.

Bestämmelserna i andra styck- et 2 och 3 gäller inte uppdrag som revisor i sådana företag av all-

mänt intresse som avses i 2 § 11 b–d revisorslagen.

8 b §

Talan mot en förening, som enligt 2 § 11 revisorslagen (2001:883) är ett företag av all- mänt intresse, om entledigande av revisorn på saklig grund får föras vid allmän domstol av

1. föreningsmedlemmar som representerar minst fem procent

89

Författningsförslag SOU 2015:49

 

 

 

 

 

 

 

av rösterna i föreningen,

 

 

 

 

 

 

 

 

 

2. styrelsen, och

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

3. Finansinspektionen.

 

 

 

 

 

 

 

 

10 §

 

 

 

 

 

 

Revisorerna skall i den omfatt-

Revisorn ska granska för-

ning som följer av god revisions-

eningens

årsredovisning

jämte

sed granska föreningens årsredo-

räkenskaperna

samt

styrelsens

visning jämte räkenskaperna samt

och verkställande

direktörens

styrelsens

 

och

verkställande

förvaltning. Granskningen ska ut-

direktörens förvaltning.

 

 

föras med professionell skepticism

 

 

 

 

 

 

 

och vara så ingående och omfattan-

 

 

 

 

 

 

 

de som god revisionssed kräver.

Om föreningen är en moder-

Om föreningen är en moder-

förening,

skall revisorerna

även

förening,

ska

revisorn

även

granska

koncernredovisningen

granska

koncernredovisningen

och koncernföretagens inbördes

och koncernföretagens inbördes

förhållanden i övrigt.

 

 

 

förhållanden i övrigt.

 

 

 

Revisorerna skall följa de sär-

Revisorn ska följa de sär-

skilda föreskrifter som meddelas

skilda föreskrifter som meddelas

av föreningsstämman, om de inte

av föreningsstämman, om de inte

strider mot lag, stadgarna eller

strider mot lag, stadgarna eller

god revisionssed.

 

 

 

god revisionssed.

 

 

 

 

 

 

 

 

 

13 §33

 

 

 

 

 

 

Revisorerna

ska

för

varje

Revisorn

ska

för

varje

räkenskapsår avge en revisions-

räkenskapsår avge en revisions-

berättelse till föreningsstämman.

berättelse till föreningsstämman.

Berättelsen

ska

överlämnas

till

Berättelsen

ska

överlämnas

till

föreningens

styrelse

senast

två

föreningens

styrelse

senast

två

veckor före den ordinarie för-

veckor före den ordinarie för-

eningsstämman. Revisorerna ska

eningsstämman.

Revisorn

 

ska

inom samma tid till styrelsen

inom samma tid till styrelsen

återlämna de redovisningshand-

återlämna de redovisningshand-

lingar som har överlämnats till

lingar som har överlämnats till

dem.

 

 

 

 

 

 

honom eller henne.

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

Om fler

än

en

revisor

har

33 Senaste lydelse 2011:1327.

90

SOU 2015:49

Författningsförslag

utsetts ska de lämna en gemensam revisionsberättelse. Om revisorer- na är oeniga om resultatet av revisionen ska varje revisor lämna ett eget sådant uttalande som avses i femte stycket och ange skälen till oenigheten.

Revisionsberättelsens inledning ska innehålla uppgift om

1.föreningens firma och orga- nisationsnummer,

2.vilken räkenskapsperiod som revisionsberättelsen avser,

3.vilket eller vilka normsystem för redovisning som föreningen har tillämpat, och

4.revisorns etableringsort. Revisionsberättelsen ska vara

undertecknad av revisorn och innehålla uppgift om vilken dag revisionen avslutades.

Revisionsberättelsen ska innehålla ett uttalande om huruvida årsredovisningen har upprättats i överensstämmelse med tillämplig årsredovisningslag. Innehåller inte årsredovisningen sådana upplys- ningar som ska lämnas enligt tillämplig årsredovisningslag, ska revisor- erna ange detta och lämna behövliga upplysningar i sin berättelse,

om det kan ske.

 

 

Har revisorerna vid sin gransk-

Har revisorn vid sin gransk-

ning funnit att någon åtgärd eller

ning funnit att någon åtgärd

försummelse som kan föranleda

eller försummelse som kan föran-

ersättningsskyldighet

ligger en

leda ersättningsskyldighet ligger

styrelseledamot eller verkställan-

en styrelseledamot eller verkstäl-

de direktören till last eller att en

lande direktören till last eller att

styrelseledamot eller

verkstäl-

en styrelseledamot eller verkstäl-

lande direktören på annat sätt

lande direktören på annat sätt

har handlat i strid mot tillämplig

har handlat i strid mot tillämplig

årsredovisningslag eller mot stad-

årsredovisningslag eller mot stad-

garna, ska det anmärkas i berät-

garna, ska det anmärkas i berät-

telsen. Revisionsberättelsen ska

telsen. Revisionsberättelsen ska

91

Författningsförslag

SOU 2015:49

även innehålla ett uttalande i frågan om ansvarsfrihet för sty- relseledamöterna och verkstäl- lande direktören. Revisorerna kan även i övrigt i berättelsen anteckna de upplysningar som de önskar meddela medlemmarna.

I revisionsberättelsen ska också anmärkas om revisorerna funnit att föreningen inte har fullgjort sin skyldighet

även innehålla ett uttalande i frågan om ansvarsfrihet för sty- relseledamöterna och verkstäl- lande direktören. Revisorn kan även i övrigt i berättelsen an- teckna de upplysningar som han eller hon önskar meddela med- lemmarna.

I revisionsberättelsen ska också anmärkas om revisorn funnit att föreningen inte har fullgjort sin skyldighet

1.att göra skatteavdrag enligt skatteförfarandelagen (2011:1244),

2.att anmäla sig för registrering enligt 7 kap. 2 § skatteför- farandelagen,

3.att lämna skattedeklaration enligt 26 kap. 2 § eller 37 kap. 4 § skatteförfarandelagen, eller

4.att i rätt tid betala skatter och avgifter som omfattas av skatteförfarandelagen.

Revisionsberättelsen ska innehålla särskilda uttalanden om fast- ställande av balansräkningen och resultaträkningen samt om det förslag till dispositioner beträffande föreningens vinst eller förlust som har lagts fram i förvaltningsberättelsen.

I en moderförening ska reviso-

I en moderförening ska revi-

rerna avge en särskild revisions-

sorn avge en särskild revisions-

berättelse beträffande koncernen.

berättelse beträffande koncernen.

Härvid ska första– tredje och

Härvid ska första– sjätte och

femte styckena tillämpas.

åttonde styckena tillämpas.

Om anmälan har gjorts enligt 8 § fjärde eller sjätte stycket, ska revisorn till revisionsberättelsen foga en avskrift av anmälningen. Även kopior av de underrättelser som revisorn och den som har ut- sett revisorn har lämnat enligt 8 § sjätte stycket ska fogas till revisionsberättelsen.

13 a §

I fråga om revisionsberättelsen för en förening som enligt 2 § 11 revisorslagen (2001:883) är ett företag av allmänt intresse gäller

92

SOU 2015:49

Författningsförslag

följande.

I revisionsberättelsen ska det anges vilket eller vilka norm- system för revision som revisorn har tillämpat. I förekommande fall ska det även anges

1.om revisorn i en fråga som behandlas i revisionsberättelsen har en mening som avviker från styrelsens eller annan revisors,

2.om revisionens inriktning eller omfattning är begränsad, eller

3.om revisorn anser sig sakna tillräckligt underlag för att göra något uttalande enligt 13 §.

Revisionsberättelsen ska vidare innehålla ett uttalande om even- tuella väsentliga osäkerhetsfaktorer som avser händelser eller förhål- landen som kan medföra bety- dande tvivel rörande föreningens kapacitet till fortsatt drift.

Utöver vad som följer av be- stämmelserna i tredje stycket och i 13 § får revisorn i revisions- berättelsen inte uttala sig om föreningens framtida lönsamhet eller om hur effektivt och ända- målsenligt styrelsen eller den verk- ställande direktören har bedrivit eller kommer att bedriva verk- samheten.

Bestämmelserna i andra–fjärde styckena gäller även i fråga om koncernrevisionsberättelsen för en sådan förening som avses i första stycket.

93

Författningsförslag

SOU 2015:49

13 b §

Vid granskning av koncern- redovisning som avser en förening som enligt 2 § 11 revisorslagen (2001:883) är ett företag av all- mänt intresse ska revisorn

1. begära att han eller hon får tillgång till dokumentation av det revisionsarbete som utförts av andra revisorer och som är relevant för koncernrevisionens ändamål, och

2. granska detta revisionsarbete samt utvärdera typen av, tid- punkten för och omfattningen av arbetet.

Om revisorn inte får tillgång till den begärda dokumentationen ska han eller hon underrätta Re- visorsnämnden om detta. Revisorn ska då också, själv eller genom någon annan, utföra komplette- rande revisionsarbete hos dotter- företaget eller vidta andra lämp- liga åtgärder.

18 §34

En förening som enligt 5 § första eller tredje stycket eller enligt Bolagsverkets beslut ska ha en auktoriserad eller en godkänd revisor, ska för registrering anmäla vem som har utsetts till revisor. An- mälan behöver inte göras om revisorn har utsetts av Bolagsverket.

Anmälan ska innehålla upp-

Anmälan ska innehålla upp-

gift

om

revisorns

postadress.

gift

om revisorns

postadress.

Om

postadressen

avviker från

Om

postadressen

avviker från

revisorns hemvist, ska även hem-

revisorns hemvist, ska även hem-

visten anges. Anmälan ska vidare

visten anges. Anmälan ska vidare

innehålla

uppgift om revisorns

innehålla uppgift om revisorns

34 Senaste lydelse 2013:736.

94

SOU 2015:49
personnummer eller, om sådant saknas, födelsedatum. Om revi- sorn är ett registrerat revisions- bolag, ska anmälan även innehålla uppgift om bolagets organisa- tionsnummer och om vem som är huvudansvarig för revisionen.

Författningsförslag

personnummer eller, om sådant saknas, födelsedatum. Om revi- sorn är ett registrerat revisions- bolag eller ett registrerat EES- revisionsföretag, ska anmälan även innehålla uppgift om bolagets organisationsnummer eller mot- svarande identifikationsnummer och om vem som är huvud- ansvarig för revisionen.

Anmälan ska göras första gången genast efter det att skyldighet för föreningen att ha en auktoriserad eller en godkänd revisor har uppkommit och därefter genast efter det att någon ändring har inträffat i ett förhållande som har anmälts eller ska anmälas för registrering. Om skyldigheten att ha en auktoriserad eller en god- känd revisor enligt 5 § första eller tredje stycket eller 6 § första stycket upphör, ska detta anmälas senast när föreningen har valt en ny revisor.

Rätt att göra anmälan har även den som anmälan gäller.

19§

Bestämmelser som gäller vid

revision av föreningar som enligt 2 § 11 revisorslagen (2001:883) är företag av allmänt intresse finns även i Europaparlamentets och rådets förordning (EU) nr 537/2014 av den 16 april 2014 om särskilda krav avseende lag- stadgad revision av företag av all- mänt intresse och om upphävande av kommissionens beslut 2005/909/EG.

Denna lag träder i kraft den 17 juni 2016.

95

I en sparbank ska styrelsen ha ett revisionsutskott. Utskottets ledamöter får inte vara anställda av banken. Minst en ledamot ska ha redovisnings- eller revisions- kompetens.

Författningsförslag

SOU 2015:49

1.4Förslag till

lag om ändring i sparbankslagen (1987:619)

Härigenom föreskrivs35 i fråga om sparbankslagen (1987:619)36 dels att 3 kap. 3 a § samt 4 a kap. 9 a och 9 b §§ ska upphöra att

gälla,

dels att rubriken närmast före 4 a kap. 17 § ska utgå, dels att nuvarande 3 kap. 4 b § ska betecknas 3 kap. 4 c §,

dels att 3 kap. 4 a och 4 c §§ samt 4 a kap. 1, 1 a, 3, 9, 12, 12 a och 22 §§ ska ha följande lydelse,

dels att det ska införas sex nya paragrafer, 3 kap. 4 b och 4 d §§ samt 4 a kap. 6 a, 13 a, 16 a och 24 §§, samt närmast före 4 a kap. 16 a § en ny rubrik av följande lydelse.

Nuvarande lydelse

Föreslagen lydelse

3 kap.

4 a §37

I en sparbank, vars överlåt- bara värdepapper är upptagna till handel på en reglerad marknad, ska styrelsen ha ett revisions- utskott. Utskottets ledamöter får inte vara anställda av banken. Minst en ledamot ska vara obe- roende och ha redovisnings- eller

35Jfr Europaparlamentets och rådets direktiv 2006/43/EG av den 17 maj 2006 om lagstadgad revision av årsbokslut och sammanställd redovisning och om ändring av rådets direktiv 78/660/EEG och 83/349/EEG samt om upphävande av rådets direktiv 84/253/EEG (EUT L 157, 9.6.2006 s. 87, Celex 32006L0043), senast ändrat genom Europaparlamentets och rådets direktiv 2014/56/EU av den 16 april 2014 om ändring av direktiv 2006/43/EG om lagstadgad revision av årsbokslut och sammanställd redovisning (EUT L 158, 27.5.2014, s. 196, Celex 32014L0056) och Europaparlamentets samt rådets förordning (EU) nr 537/2014 av den 16 april 2014 om särskilda krav avseende lagstadgad revision av företag av allmänt intresse och om upphävande av kommissionens beslut 2005/909/EG (EUT L 158, 27.5.2014, s. 77, Celex 32014R0537).

36Senaste lydelse av

3 kap. 3 a § 2009:570

4 a kap. 9 a § 2009:570

4 a kap. 9 b § 2009:570

rubriken närmast före 4 a kap. 17 § 2004:304. 37 Senaste lydelse 2009:570.

96

SOU 2015:49 Författningsförslag

revisionskompetens.

Revisionsutskottet ska utse en av ledamöterna att vara ord- förande.

Banken får besluta att styrelsen inte ska ha något revisions-

utskott, förutsatt att styrelsen

 

1. fullgör de uppgifter som

1. fullgör de uppgifter som

anges i 4 b §, och

anges i 4 c §, och

2. uppfyller det krav som anges i första stycket tredje meningen.

4 b §

Från skyldigheten enligt 4 a § att ha ett revisionsutskott undan- tas sparbank som omfattas av definitionen i artikel 39.3 första stycket led d i Europaparlamentets och rådets direktiv 2006/43/EG av den 17 maj 2006 om lagstad- gad revision av årsbokslut och sammanställd redovisning och om ändring av rådets direktiv 78/660/EEG samt om upp- hävande av rådets direktiv 84/253/EEG, i lydelsen enligt Europaparlamentets och rådets direktiv 2014/56/EU.

4 c §38

Revisionsutskottet ska, utan att det påverkar styrelsens ansvar

och uppgifter i övrigt,

 

1. övervaka bankens finansiella

1. övervaka bankens finansiella

rapportering,

rapportering samt lämna rekom-

 

mendationer och förslag för att

 

säkerställa rapporteringens inte-

 

gritet,

2. med avseende på den finansiella rapporteringen övervaka effek- tiviteten i bankens interna kontroll, internrevision och riskhantering,

38 Senaste lydelse av tidigare 3 kap. 4 b 2009:570.

97

Författningsförslag

SOU 2015:49

3. hålla sig informerat om revisionen av årsredovisningen och koncernredovisningen,

4. granska och övervaka re- visorns opartiskhet och själv- ständighet och därvid särskilt uppmärksamma om revisorn till- handahåller banken andra tjänster än revisionstjänster, och

5. biträda vid upprättandet av förslag till sparbanksstämmans beslut om revisorsval

3.hålla sig informerat om revisionen av årsredovisningen och koncernredovisningen samt om resultatet av Revisorsnämn- dens kvalitetskontroll,

4.informera styrelsen om resul- tatet av revisionen och på vilket sätt revisionen bidrog till den finansiella rapporteringens tillför- litlighet samt vilken roll utskottet hade i den processen,

5.granska och övervaka re- visorns opartiskhet och själv- ständighet och därvid särskilt uppmärksamma om revisorn till- handahåller banken andra tjänster än revisionstjänster, och

6.biträda vid upprättandet av förslag till sparbanksstämmans beslut om revisorsval, förutom i de fall som avses i 4 d §.

4 d §

En sparbank och som har en valberedning i vilken huvudmän- nen har ett betydande inflytande, får besluta att de uppgifter som enligt artikel 16 i Europaparlamen- tets och rådets förordning (EU) nr 537/2014 av den 16 april 2014 om särskilda krav avseende lag- stadgad revision av företag av allmänt intresse och om upp- hävande av kommissionens beslut 2005/909/EG, i den ursprungliga lydelsen, ska fullgöras av revisions- utskottet i stället ska utföras av valberedningen.

98

Genom undantag från bestäm- melserna i artikel 17.1 i Europa- parlamentets och rådets förord- ning (EU) nr 537/2014 av den 16 april 2014 om särskilda krav avseende lagstadgad revision av företag av allmänt intresse och om upphävande av kommissionens beslut 2005/909/EG, i den ur- sprungliga lydelsen, gäller att upp- draget som revisor för en spar- bank får gälla högst i sju år i följd om uppdraget innehas av annan
99

SOU 2015:49

Författningsförslag

4 a kap.

1 §39

Sparbanker ska ha minst en revisor. Revisor väljs av stämman. Om banken ska ha flera revisorer, får det i reglementet anges att en eller flera av dem, dock inte alla, ska utses på annat sätt än genom val på stämman.

Bestämmelser i reglementet och villkor i avtal som begränsar stämmans val till vissa kategorier av eller förteckningar över revisor- er är ogiltiga.

Uppdraget som revisor upphör vid slutet av den första ordinarie stämma som hålls efter det år då revisorn utsågs.

I reglementet får det anges att uppdraget som revisor ska gälla för en längre tid än som anges i andra stycket. Uppdraget ska dock upphöra senast vid slutet av den ordinarie stämma som hålls under det fjärde räkenskapsåret efter det då revisorn utsågs.

Stämman får utse en eller flera revisorssuppleanter. Bestämmel- serna i denna lag och lagen (2004:297) om bank- och finansierings- rörelse beträffande revisorer gäller i tillämpliga delar om revisors- suppleanter.

1 a §40

Uppdraget som revisor för en sparbank, vars överlåtbara värde- papper är upptagna till handel på en reglerad marknad, får gälla högst sju år i följd.

39Senaste lydelse 2010:839.

40Senaste lydelse 2009:570.

Författningsförslag

SOU 2015:49

Den som har varit revisor i banken under sju år enligt första stycket får inte delta i revisionen, om inte minst två år har förflutit sedan han eller hon lämnade revisionsuppdraget.

än ett registrerat revisionsbolag eller ett registrerat EES-revisions- företag.

3 §41

Den som är i konkurs eller har fått näringsförbud eller som har förvaltare enligt 11 kap. 7 § föräldrabalken får inte vara revisor i en sparbank.

Bara den som är auktoriserad eller godkänd revisor får vara revisor i en sparbank.

En revisor ska ha den insikt i och erfarenhet av redovisning och ekonomiska förhållanden som med hänsyn till arten och omfånget

av bankens verksamhet fordras för uppdragets fullgörande.

 

Till revisor får även ett re-

Till revisor får även ett re-

gistrerat revisionsbolag

utses.

gistrerat

revisionsbolag eller ett

Bestämmelser om vem som får

registrerat

EES-revisionsföretag

vara huvudansvarig för revision-

utses.

Bestämmelser

om

vem

en när ett revisionsbolag utses

som får vara huvudansvarig för

att vara revisor och om under-

revisionen när ett revisionsbolag

rättelseskyldighet finns

i 17 §

eller EES-revisionsföretag utses

revisorslagen (2001:883). Bestäm-

att vara revisor och om under-

melserna i 1 a § om uppdragets

rättelseskyldighet finns i

17 §

längd och förbud under viss tid

revisorslagen (2001:883). Bestäm-

att delta i revisionen, i 5 § om

melserna i 5 § om jäv, i 19 § om

jäv, i 19 § om rätt att närvara på

rätt att närvara på stämma och i

stämma och i 13 kap. 10 § lagen

13 kap.

10 § lagen

(2004:297)

(2004:297) om bank- och finan-

om bank- och finansierings-

sieringsrörelse om rapporte-

rörelse om rapporteringsskyldig-

ringsskyldighet tillämpas på den

het tillämpas på den huvud-

huvudansvarige.

 

ansvarige.

 

 

41 Senaste lydelse 2009:570.

100

Revisorerna i en sparbank ska granska bankens årsredovisning jämte räkenskaperna samt styrel- sens förvaltning. Granskningen ska utföras med professionell skepticism och vara så ingående och omfattande som god revisions- sed kräver.
Om en sparbank är moder- företag (moderbank), ska revi- sorerna även granska koncern- redovisningen och koncernföre- tagens inbördes förhållanden i övrigt.
Revisorer som är utsedda av någon annan än Finansinspek- tionen ska följa de särskilda före- skrifter som meddelas av stäm- man, om de inte strider mot lag, reglementet eller god revisions- sed
101

SOU 2015:49

Författningsförslag

6 a §

Talan mot en sparbank om entledigande av revisorn på saklig grund får föras vid allmän dom- stol av

1.huvudmän som representerar minst fem procent av rösterna i banken,

2.styrelsen, och

3.Finansinspektionen.

9 §42

Revisorerna i en sparbank skall i den omfattning som följer av god revisionssed granska bankens årsredovisning jämte räkenska- perna samt styrelsens förvaltning.

Om en sparbank är moder- företag (moderbank), skall revi- sorerna även granska koncern- redovisningen och koncernföre- tagens inbördes förhållanden i övrigt.

Revisorer som är utsedda av någon annan än Finansinspek- tionen skall följa de särskilda föreskrifter som meddelas av stämman, om de inte strider mot lag, reglementet eller god revi- sionssed

42 Senaste lydelse 2004:304.

Revisorerna i en sparbank ska för varje räkenskapsår lämna en revisionsberättelse till stämman. Berättelsen ska överlämnas till bankens styrelse senast två veckor före den ordinarie stämman. Revisorerna ska inom samma tid till styrelsen återlämna de redo- visningshandlingar som har över- lämnats till dem.
Om fler än en revisor har utsetts ska de lämna en gemensam revisionsberättelse. Det som sägs i 11 § gäller då samtliga utsedda revisorer. Om revisorerna är oeniga om resultatet av revisionen ska varje revisor lämna ett eget sådant uttalande som avses i 13 § första stycket och ange skälen till oenigheten.

Författningsförslag

SOU 2015:49

12 §43

Revisorerna i en sparbank skall för varje räkenskapsår lämna en revisionsberättelse till stäm- man. Berättelsen skall överlämnas till bankens styrelse senast två veckor före den ordinarie stäm- man. Revisorerna skall inom sam- ma tid till styrelsen återlämna de redovisningshandlingar som har överlämnats till dem.

 

 

12 a §44

 

 

Revisionsberättelsens

inled-

Revisionsberättelsens

inled-

ning skall innehålla uppgift om

ning ska innehålla uppgift om

1. bankens firma och organisationsnummer

 

 

2. vilken räkenskapsperiod som

2. vilken

räkenskapsperiod

revisionsberättelsen avser, samt

som revisionsberättelsen avser,

3. vilket

eller vilka

norm-

3. vilket

eller vilka

norm-

system för

redovisning

som

system för

redovisning

som

banken har tillämpat.

 

banken har tillämpat, och

 

 

 

 

4. revisorns etableringsort.

Revisionsberättelsen skall vara

Revisionsberättelsen ska vara

undertecknad av revisorerna och

undertecknad av revisorerna och

innehålla uppgift om vilken dag

innehålla uppgift om vilken dag

revisionen avslutades.

 

revisionen avslutades.

 

43Senaste lydelse 2004:304.

44Senaste lydelse i 2004:975.

102

SOU 2015:49

Författningsförslag

13 a §

Revisionsberättelsen ska inne- hålla ett uttalande om eventuella väsentliga osäkerhetsfaktorer som avser händelser eller förhållanden som kan medföra betydande tvivel rörande sparbankens kapacitet till fortsatt drift.

Utöver vad som följer av be- stämmelserna i första stycket och i 14 § får revisorn i revisions- berättelsen inte uttala sig om bankens framtida lönsamhet eller om hur effektivt och ändamåls- enligt styrelsen eller den verk- ställande direktören har bedrivit eller kommer att bedriva verk- samheten.

Koncernrevision

16 a §

Vid granskning av koncern- redovisning ska revisorn

1.begära att han eller hon får tillgång till dokumentation av det revisionsarbete som utförts av andra revisorer och som är rele- vant för koncernrevisionens ända- mål, och

2.granska detta revisionsarbete samt utvärdera typen av, tid- punkten för och omfattningen av arbetet.

Om revisorn inte får tillgång till den begärda dokumentationen ska han eller hon underrätta Revisorsnämnden om detta. Re-

103

Författningsförslag SOU 2015:49

 

 

 

 

 

 

 

visorn ska då också, själv eller

 

 

 

 

 

 

 

genom någon annan, utföra kom-

 

 

 

 

 

 

 

pletterande

revisionsarbete

hos

 

 

 

 

 

 

 

dotterföretaget eller

 

vidta

andra

 

 

 

 

 

 

 

lämpliga åtgärder.

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

22 §

 

 

 

 

 

 

 

En sparbank skall för registre-

En sparbank ska för registre-

ring anmäla vem som har utsetts

ring anmäla vem som har utsetts

till revisor och, om revisorn är

till revisor och, om revisorn är

ett registrerat revisionsbolag, vem

ett registrerat revisionsbolag eller

som är huvudansvarig för revi-

ett registrerat EES-revisionsföre-

sionen.

 

 

 

 

 

tag, vem som är huvudansvarig

 

 

 

 

 

 

 

för revisionen.

 

 

 

 

Anmälan skall innehålla upp-

Anmälan ska innehålla upp-

gift

om

revisorns postadress.

gift

om

revisorns

postadress.

Om

postadressen

avviker

från

Om

postadressen

 

avviker

från

revisorns

hemvist,

skall

även

revisorns

hemvist,

skall

 

även

hemvistet anges. Anmälan skall

hemvistet

anges. Anmälan ska

vidare innehålla

uppgift

om

vidare innehålla

 

uppgift

om

revisorns

personnummer

eller,

revisorns

personnummer

 

eller,

om sådant saknas, födelsedatum.

om sådant saknas, födelsedatum.

Om revisorn är ett registrerat

Om revisorn är ett registrerat

revisionsbolag, skall

bolagets

revisionsbolag eller ett registrerat

organisationsnummer anges.

EES-revisionsföretag, ska bolagets

 

 

 

 

 

 

 

organisationsnummer eller mot-

 

 

 

 

 

 

 

svarande

identifikationsnummer

 

 

 

 

 

 

 

anges.

 

 

 

 

 

 

Anmälan

skall

göras första

Anmälan

ska

göras

första

gången när banken enligt 2 kap.

gången när banken enligt 2 kap.

11 § anmäls för registrering och

11 § anmäls för registrering och

därefter genast efter det att

därefter genast efter det att

någon ändring har inträffat i ett

någon ändring har inträffat i ett

förhållande

som

har

anmälts

förhållande

som

har anmälts

eller skall anmälas för registre-

eller ska anmälas för registre-

ring.

 

 

 

 

 

 

ring.

 

 

 

 

 

 

 

Rätt att göra anmälan har även den som anmälan gäller

 

 

104

SOU 2015:49

Författningsförslag

24 §

Bestämmelser som gäller vid revision av sparbanker finns även i Europaparlamentets och rådets förordning (EU) nr 537/2014 av den 16 april 2014 om särskilda krav avseende lagstadgad revision av företag av allmänt intresse och om upphävande av kommission- ens beslut 2005/909/EG.

Denna lag träder i kraft den 17 juni 2016.

105

Författningsförslag

SOU 2015:49

1.5Förslag till

lag om ändring i lagen (1995:1570) om medlemsbanker

Härigenom föreskrivs45 i fråga om lagen (1995:1570) om medlems- banker46

dels att 6 kap. 3 a § samt 7 a kap. 9 a och 9 b §§ ska upphöra att gälla,

dels att rubriken närmast före 7 a kap. 17 § ska utgå, dels att nuvarande 6 kap. 4 b § ska betecknas 6 kap. 4 c §,

dels att 6 kap. 4 a och 4 c §§ samt 7 a kap. 1, 1 a, 3, 9, 12, 12 a och 22 §§ ska ha följande lydelse,

dels att det i lagen ska införas sex nya paragrafer, 6 kap. 4 b och 4 d §§ samt 7 a kap. 6 a, 13 a, 16 a och 24 §§, samt närmast före 7 a kap. 16 a § en ny rubrik av följande lydelse.

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

6 kap.

4 a §

I en medlemsbank, vars över-

I en medlemsbank ska styrel-

låtbara värdepapper är upptagna

sen ha ett revisionsutskott. Ut-

till handel på en reglerad marknad,

skottets ledamöter får inte vara

ska styrelsen ha ett revisions-

anställda av banken. Minst en

utskott. Utskottets ledamöter

ledamot ska ha redovisnings-

får inte vara anställda av banken.

eller revisionskompetens.

45Jfr Europaparlamentets och rådets direktiv 2006/43/EG av den 17 maj 2006 om lagstadgad revision av årsbokslut och sammanställd redovisning och om ändring av rådets direktiv 78/660/EEG och 83/349/EEG samt om upphävande av rådets direktiv 84/253/EEG (EUT L 157, 9.6.2006 s. 87, Celex 32006L0043), senast ändrat genom Europaparlamentets och rådets direktiv 2014/56/EU av den 16 april 2014 om ändring av direktiv 2006/43/EG om lagstadgad revision av årsbokslut och sammanställd redovisning (EUT L 158, 27.5.2014, s. 196, Celex 32014L0056) och Europaparlamentets samt rådets förordning (EU) nr 537/2014 av den 16 april 2014 om särskilda krav avseende lagstadgad revision av företag av allmänt intresse och om upphävande av kommissionens beslut 2005/909/EG, i den ursprungliga lydelsen (EUT L 158, 27.5.2014, s. 77, Celex 32014R0537).

46Senaste lydelse av

6 kap. 3 a § 2009:571

7 a kap. 9 a § 2009:571

7 a kap. 9 b § 2009:571

rubriken närmast före 7 a kap. 17 § 2004:318.

106

1. övervaka bankens finansiella rapportering, samt lämna rekom- mendationer och förslag för att säkerställa rapporteringens inte- gritet,

SOU 2015:49

Författningsförslag

Minst en ledamot ska vara obe- roende och ha redovisnings- eller revisionskompetens.

Banken får besluta att styrel- sen inte ska ha något revisions- utskott, förutsatt att styrelsen

1.fullgör de uppgifter som anges i 4 b §, och

2.uppfyller det krav som an- ges i första stycket tredje mening- en.

Banken får besluta att styrel- sen inte ska ha något revisions- utskott, förutsatt att styrelsen

1.fullgör de uppgifter som anges i 4 c §, och

2.uppfyller det krav som an- ges i första stycket tredje mening- en

4 b §

Från skyldigheten enligt 4 a § att ha ett revisionsutskott undan- tas medlemsbank som omfattas av definitionen i artikel 39.3 första stycket led d i Europaparlamentets och rådets direktiv 2006/43/EG av den 17 maj 2006 om lagstad- gad revision av årsbokslut och sammanställd redovisning och om ändring av rådets direktiv 78/660/EEG samt om upphävan- de av rådets direktiv 84/253/EEG, i lydelsen enligt Europaparla- mentets och rådets direktiv 2014/56/EU.

4 c §47

Revisionsutskottet ska, utan att det påverkar styrelsens ansvar och uppgifter i övrigt,

1. övervaka bankens finansiella rapportering,

47 Senaste lydelse av tidigare 6 kap. 4 b § 2009:571.

107

Författningsförslag SOU 2015:49

2. med avseende på den finansiella rapporteringen övervaka effek- tiviteten i bankens interna kontroll, internrevision och riskhantering,

3. hålla

sig

informerat om

3. hålla

sig

informerat

om

revisionen

av årsredovisningen

revisionen

av årsredovisningen

och koncernredovisningen,

och koncernredovisningen samt

 

 

 

 

om resultatet av Revisorsnämn-

 

 

 

 

dens kvalitetskontroll,

 

 

 

 

 

4. informera styrelsen om resul-

 

 

 

 

tatet av revisionen och på vilket

 

 

 

 

sätt revisionen bidrog till den

 

 

 

 

finansiella rapporteringens tillför-

 

 

 

 

litlighet samt vilken roll utskottet

 

 

 

 

hade i den processen,

 

4. granska

och

övervaka

5. granska och övervaka

revisorns opartiskhet och själv-

revisorns opartiskhet och själv-

ständighet

och

därvid

särskilt

ständighet

och

därvid särskilt

uppmärksamma om revisorn till-

uppmärksamma om revisorn till-

handahåller banken andra tjänster

handahåller banken andra tjänster

än revisionstjänster, och

än revisionstjänster, och

 

5. biträda vid upprättandet av

6. biträda vid upprättandet av

förslag till

föreningsstämmans

förslag

till

föreningsstämmans

beslut om revisorsval.

 

beslut om revisorsval, förutom i

 

 

 

 

de fall som avses i 4 d §.

 

 

 

 

 

4 d §

 

 

 

 

 

 

 

 

En medlemsbank som har en

 

 

 

 

valberedning i vilken medlemmar-

 

 

 

 

na har ett betydande inflytande,

 

 

 

 

får besluta att de uppgifter som

 

 

 

 

enligt artikel 16 i Europaparlamen-

 

 

 

 

tets och rådets förordning (EU)

 

 

 

 

nr 537/2014 av den 16 april 2014

 

 

 

 

om särskilda krav avseende lag-

 

 

 

 

stadgad revision av företag av

 

 

 

 

allmänt intresse och om upp-

 

 

 

 

hävande av kommissionens beslut

 

 

 

 

2005/909/EG, i den ursprungliga

 

 

 

 

lydelsen, ska fullgöras av revisions-

 

 

 

 

utskottet

i stället

ska utföras

av

108

Genom undantag från bestäm- melserna i artikel 17.1 i Europa- parlamentets och rådets förord- ning (EU) nr 537/2014 av den 16 april 2014 om särskilda krav avseende lagstadgad revision av företag av allmänt intresse och om upphävande av kommissionens beslut 2005/909/EG, i den ur- sprungliga lydelsen, gäller att upp- draget som revisor för en med-
109

SOU 2015:49

Författningsförslag

valberedningen.

7 a kap.

1 §48

Medlemsbanker ska ha minst en revisor. Revisor väljs av stämman. Om banken ska ha flera revisorer, får det i stadgarna anges att en eller flera av dem, dock inte alla, ska utses på annat sätt än genom val på stämman.

Bestämmelser i stadgarna och villkor i avtal som begränsar stäm- mans val till vissa kategorier av eller förteckningar över revisorer är ogiltiga.

Uppdraget som revisor upphör vid slutet av den första ordinarie stämma som hålls efter det år då revisorn utsågs.

I stadgarna får det anges att uppdraget som revisor ska gälla för en längre tid än som anges i andra stycket. Uppdraget ska dock upphöra senast vid slutet av den ordinarie stämma som hålls under det fjärde räkenskapsåret efter det då revisorn utsågs.

Stämman får utse en eller flera revisorssuppleanter. Bestämmel- serna i denna lag och lagen (2004:297) om bank- och finansierings- rörelse beträffande revisorer gäller i tillämpliga delar om revisors- suppleanter.

1 a §49

Uppdraget som revisor för en medlemsbank, vars överlåtbara värdepapper är upptagna till han- del på en reglerad marknad, får gälla högst sju år i följd.

48Senaste lydelse 2010:840.

49Senaste lydelse 2009:571.

Författningsförslag

SOU 2015:49

Den som har varit revisor i banken under sju år enligt första stycket får inte delta i revisionen, om inte minst två år har förflutit sedan han eller hon lämnade revisionsuppdraget.

lemsbank får gälla högst i sju år i följd om uppdraget innehas av annan än ett registrerat revisions- bolag eller ett registrerat EES- revisionsföretag.

3 §50

Den som är i konkurs eller har fått näringsförbud eller som har förvaltare enligt 11 kap. 7 § föräldrabalken får inte vara revisor i en medlemsbank.

Bara den som är auktoriserad eller godkänd revisor får vara revisor i en medlemsbank.

En revisor ska ha den insikt i och erfarenhet av redovisning och ekonomiska förhållanden som med hänsyn till arten och omfånget av bankens verksamhet fordras för uppdragets fullgörande.

Till revisor får även ett regi-

Till revisor får även ett regi-

strerat revisionsbolag utses. Be-

strerat revisionsbolag eller regi-

stämmelser om vem som får vara

strerat EES-revisionsföretag utses.

huvudansvarig för revisionen när

Bestämmelser om vem som får

ett revisionsbolag utses att vara

vara huvudansvarig för revisionen

revisor och om underrättelse-

när ett revisionsbolag eller EES-

skyldighet finns i 17 § revisors-

revisionsföretag utses att vara

lagen (2001:883). Bestämmelser-

revisor och om underrättelse-

na i 1 a § om uppdragets längd

skyldighet finns i 17 § revisors-

och förbud under viss tid att delta

lagen (2001:883). Bestämmelser-

i revisionen, 5 § om jäv, 19 § om

na i 5 § om jäv, 19 § om rätt att

rätt att närvara på stämma och

närvara på stämma och 13 kap.

13 kap. 10 § lagen (2004:297) om

10 § lagen (2004:297) om bank-

bank- och finansieringsrörelse om

och finansieringsrörelse om rap-

rapporteringsskyldighet tillämpas

porteringsskyldighet tillämpas på

på den huvudansvarige.

den huvudansvarige.

 

 

50 Senaste lydelse 2009:571.

 

110

Revisorerna i en medlems- bank ska granska bankens års- redovisning jämte räkenskaper- na samt styrelsens förvaltning.
Granskningen ska utföras med professionell skepticism och vara så ingående och omfattande som god revisionssed kräver.
Om en medlemsbank är moderföretag (moderbank), ska revisorerna även granska kon- cernredovisningen och koncern- företagens inbördes förhållanden i övrigt.
Revisorer som är utsedda av någon annan än Finansinspek- tionen ska följa de särskilda före- skrifter som meddelas av stäm- man, om de inte strider mot lag, stadgarna eller god revisionssed.
111

SOU 2015:49

Författningsförslag

6 a §

Talan mot en medlemsbank om entledigande av revisorn på saklig grund får föras vid allmän domstol av

1.medlemmar som represen- terar minst fem procent av röster- na i banken,

2.styrelsen, och

3.Finansinspektionen.

9 §51

Revisorerna i en medlems- bank skall i den omfattning som följer av god revisionssed granska bankens årsredovisning jämte räkenskaperna samt styrelsens förvaltning.

Om en medlemsbank är moderföretag (moderbank), skall revisorerna även granska kon- cernredovisningen och koncern- företagens inbördes förhållanden i övrigt.

Revisorer som är utsedda av någon annan än Finansinspek- tionen skall följa de särskilda föreskrifter som meddelas av stämman, om de inte strider mot lag, stadgarna eller god revisions- sed.

51 Senaste lydelse 2004:318.

Revisorerna i en medlems- bank ska för varje räkenskapsår lämna en revisionsberättelse till stämman. Berättelsen skall över- lämnas till bankens styrelse senast två veckor före den ordinarie stämman. Revisorerna ska inom samma tid till styrelsen åter- lämna de redovisningshandlingar som har överlämnats till dem.
Om fler än en revisor har utsetts ska de lämna en gemensam revisionsberättelse. Det som sägs i 11 § gäller då samtliga utsedda revisorer. Om revisorerna är oeniga om resultatet av revisionen ska varje revisor lämna ett eget sådant uttalande som avses i 13 § första stycket och ange skälen till oenigheten.

Författningsförslag

SOU 2015:49

12 §52

Revisorerna i en medlems- bank skall för varje räkenskapsår lämna en revisionsberättelse till stämman. Berättelsen skall över- lämnas till bankens styrelse senast två veckor före den ordinarie stämman. Revisorerna skall inom samma tid till styrelsen åter- lämna de redovisningshandlingar som har överlämnats till dem.

 

 

12 a §53

 

 

Revisionsberättelsens

inled-

Revisionsberättelsens

inled-

ning skall innehålla uppgift om

ning ska innehålla uppgift om

1. bankens firma och organisationsnummer,

 

 

2. vilken räkenskapsperiod som

2. vilken

räkenskapsperiod

revisionsberättelsen avser, samt

som revisionsberättelsen avser,

3. vilket

eller vilka

norm-

3. vilket

eller vilka

norm-

system för

redovisning

som

system för

redovisning

som

banken har tillämpat.

 

banken har tillämpat, och

 

 

 

 

4. revisorns etableringsort.

Revisionsberättelsen skall vara

Revisionsberättelsen ska vara

undertecknad av revisorerna och

undertecknad av revisorerna och

innehålla uppgift om vilken dag

innehålla uppgift om vilken dag

revisionen avslutades.

 

revisionen avslutades.

 

52Senaste lydelse 2004:318.

53Senaste lydelse 2004:977.

112

SOU 2015:49

Författningsförslag

13 a §

Revisionsberättelsen ska inne- hålla ett uttalande om eventuella väsentliga osäkerhetsfaktorer som avser händelser eller förhållanden som kan medföra betydande tvivel rörande medlemsbankens kapacitet till fortsatt drift.

Utöver vad som följer av be- stämmelserna i första stycket och i 14 § får revisorn i revisionsberät- telsen inte uttala sig om bankens framtida lönsamhet eller om hur effektivt och ändamålsenligt styrel- sen eller den verkställande direk- tören har bedrivit eller kommer att bedriva verksamheten.

Koncernrevision

16 a §

Vid granskning av koncern- redovisning ska revisorn

1.begära att han eller hon får tillgång till dokumentation av det revisionsarbete som utförts av andra revisorer och som är rele- vant för koncernrevisionens ända- mål, och

2.granska detta revisionsarbete samt utvärdera typen av, tid- punkten för och omfattningen av arbetet.

Om revisorn inte får tillgång till den begärda dokumentationen ska han eller hon underrätta Revisorsnämnden om detta. Re- visorn ska då också, själv eller

113

Författningsförslag

SOU 2015:49

 

 

 

 

 

 

 

genom någon annan, utföra kom-

 

 

 

 

 

 

 

pletterande

revisionsarbete

hos

 

 

 

 

 

 

 

dotterföretaget

eller

vidta

andra

 

 

 

 

 

 

 

lämpliga åtgärder.

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

22 §54

 

 

 

 

 

 

 

 

 

En medlemsbank

skall

för

En medlemsbank

ska

för

registrering anmäla vem som har

registrering anmäla vem som har

utsetts till revisor och, om

utsetts till revisor och, om

revisorn är ett registrerat revi-

revisorn är ett registrerat revi-

sionsbolag, vem som är huvud-

sionsbolag

eller

ett

registrerat

ansvarig för revisionen.

 

 

EES-revisionsföretag, vem som

 

 

 

 

 

 

 

är huvudansvarig för revisionen.

Anmälan skall innehålla upp-

Anmälan ska innehålla upp-

gift

om

revisorns

postadress.

gift

om

revisorns

postadress.

Om

postadressen

avviker

från

Om

postadressen

 

avviker

från

revisorns hemvist,

skall

även

revisorns

hemvist,

skall

 

även

hemvistet anges. Anmälan skall

hemvistet

anges. Anmälan

ska

vidare innehålla uppgift om re-

vidare innehålla uppgift om re-

visorns personnummer eller, om

visorns personnummer eller, om

sådant

saknas,

födelsedatum.

sådant

saknas,

födelsedatum.

Om revisorn är ett registrerat

Om revisorn är ett registrerat

revisionsbolag,

skall

bolagets

revisionsbolag eller ett registrerat

organisationsnummer anges.

EES-revisionsföretag, ska bolagets

 

 

 

 

 

 

 

organisationsnummer eller mot-

 

 

 

 

 

 

 

svarande

identifikationsnummer

 

 

 

 

 

 

 

anges.

 

 

 

 

 

 

 

 

Anmälan skall

göras första

Anmälan

ska

göras

första

gången när banken enligt 2 kap.

gången när banken enligt 2 kap.

5 § anmäls för registrering och

5 § anmäls för registrering och

därefter genast efter det att

därefter genast efter det att

någon ändring har inträffat i ett

någon ändring har inträffat i ett

förhållande som har anmälts eller

förhållande som har anmälts eller

skall anmälas för registrering.

ska anmälas för registrering.

 

Rätt att göra anmälan har även den som anmälan gäller.

54 Senaste lydelse 2004:318.

114

SOU 2015:49

Författningsförslag

24 §

Bestämmelser som gäller vid revision av medlemsbanker finns även i Europaparlamentets och rådets förordning (EU) nr 537/2014 av den 16 april 2014 om särskilda krav avseende lag- stadgad revision av företag av all- mänt intresse och om upphävande av kommissionens beslut 2005/909/EG.

Denna lag träder i kraft den 17 juni 2016.

115

Revisorn ska granska före- tagets årsredovisning och bok- föring samt företagsledningens förvaltning. Granskningen ska ut- föras med professionell skepticism och vara så ingående och om- fattande som god revisionssed kräver.
Om företaget är moderföre- tag, ska revisorn även granska koncernredovisningen och kon- cernföretagens inbördes förhål- landen.

Författningsförslag

SOU 2015:49

1.6Förslag till

lag om ändring i revisionslagen (1999:1079)

Härigenom föreskrivs55 i fråga om revisionslagen (1999:1079)56 dels att rubriken närmast före 33 § ska utgå,

dels att nuvarande 27 a § ska betecknas 27 b § och att nuvarande 27 b § ska betecknas 27 c §,

dels att 5, 9, 19, 27 b och 33 §§ ska ha följande lydelse,

dels att det i lagen ska införas tre nya paragrafer, 27 a, 27 d och 32 b §§, samt före 32 b § en ny rubrik av följande lydelse.

Nuvarande lydelse

Föreslagen lydelse

5 §

Revisorn skall granska före- tagets årsredovisning och bok- föring samt företagsledningens förvaltning. Granskningen skall vara så ingående och omfattande som god revisionssed kräver.

Om företaget är moderföre- tag, skall revisorn även granska koncernredovisningen och kon- cernföretagens inbördes förhål- landen.

55Jfr Europaparlamentets och rådets direktiv 2006/43/EG av den 17 maj 2006 om lagstadgad revision av årsbokslut och sammanställd redovisning och om ändring av rådets direktiv 78/660/EEG och 83/349/EEG samt om upphävande av rådets direktiv 84/253/EEG (EUT L 157, 9.6.2006 s. 87, Celex 32006L0043), senast ändrat genom Europaparlamentets och rådets direktiv 2014/56/EU av den 16 april 2014 om ändring av direktiv 2006/43/EG om lagstadgad revision av årsbokslut och sammanställd redovisning (EUT L 158, 27.5.2014, s. 196, Celex 32014L0056).

56Senaste lydelse av rubriken närmast före 33 § 1999:1079.

116

SOU 2015:49

Författningsförslag

9 §

En revisor utses av företaget.

Företaget får bestämma att någon annan skall utse revisor.

I 25 § finns bestämmelser om att länsstyrelsen i vissa fall skall utse revisor.

En revisor utses av företaget.

Villkor i avtal som begränsar före- tagets val till vissa kategorier av eller förteckningar över revisorer är ogiltiga.

Företaget får bestämma att någon annan ska utse revisor.

I 25 § finns bestämmelser om att länsstyrelsen i vissa fall ska utse revisor.

19 §57

Till revisor får även ett regi-

Till revisor får även ett regi-

strerat revisionsbolag utses.

strerat revisionsbolag eller ett

 

registrerat EES-revisionsföretag

 

utses.

Bestämmelser om vem som får vara huvudansvarig för revi- sionen när ett revisionsbolag utses att vara revisor och om under- rättelseskyldighet finns i 17 § revisorslagen (2001:883). Följande bestämmelser i denna lag tillämpas på den huvudansvarige:

17 § om jäv, och

18 § om anlitande av biträde.

27 a §

Om fler än en revisor har ut- setts ska de lämna en gemensam revisionsberättelse. Det som sägs i 27 § andra stycket gäller då samt- liga utsedda revisorer.

Om revisorerna är oeniga om resultatet av revisionen ska varje revisor lämna ett eget sådant ut- talande som avses i 28 § första stycket och ange skälen till oenig- heten.

57 Senaste lydelse 2001:888.

117

27 d §
Revisionsberättelsen ska inne- hålla ett uttalande om eventuella väsentliga osäkerhetsfaktorer som avser händelser eller förhållanden som kan medföra betydande tvivel rörande företagets kapacitet till fortsatt drift.
Utöver vad som följer av be- stämmelserna i första stycket och i 29 § får revisorn i revisionsberät- telsen inte uttala sig om företagets framtida lönsamhet eller om hur effektivt och ändamålsenligt före- tagsledningen har bedrivit eller kommer att bedriva verksam- heten.

Författningsförslag

SOU 2015:49

27 b §58

Revisionsberättelsens

Revisionsberättelsens

inledning skall innehålla uppgift

inledning ska innehålla uppgift

om

om

1. företagets firma och organisationsnummer eller personnum-

mer,

 

 

 

 

 

 

2. vilken

räkenskapsperiod

2. vilken

räkenskapsperiod

som revisionsberättelsen

avser,

som revisionsberättelsen avser,

samt

 

 

 

 

 

 

3. vilket

eller

vilka

norm-

3. vilket

eller

vilka norm-

system för redovisning som före-

system för redovisning som före-

taget har tillämpat.

 

 

taget har tillämpat och

 

 

 

 

4. revisorns etableringsort.

Revisionsberättelsen skall vara

Revisionsberättelsen ska vara

undertecknad av

revisorn och

undertecknad av

revisorn och

innehålla uppgift om vilken dag

innehålla uppgift om vilken dag

revisionen avslutades.

 

revisionen avslutades.

58 Senaste lydelse av tidigare 27 a § 2004:978.

118

I fråga om koncernrevisions- berättelsen gäller 27 § första stycket om tidpunkten för läm- nande av revisionsberättelsen,
27 a § första stycket första mening- en och andra stycket om gemen- sam revisionsberättelse samt 27 b § första stycket 2 och 4 och andra stycket, 27 c, 27 d, 28, 31 och 32 §§ om revisionsberättelsens innehåll.
119

SOU 2015:49

Författningsförslag

Koncernrevision

32 b §

Vid granskning av koncern- redovisning ska revisorn

1.begära att han eller hon får tillgång till dokumentation av det revisionsarbete som utförts av andra revisorer och som är rele- vant för koncernrevisionens ända- mål, och

2.granska detta revisionsarbete samt utvärdera typen av, tid- punkten för och omfattningen av arbetet.

Om revisorn inte får tillgång till den begärda dokumentationen ska han eller hon underrätta Revisorsnämnden om detta. Re- visorn ska då också, själv eller genom någon annan, utföra kom- pletterande revisionsarbete hos dotterföretaget eller vidta andra lämpliga åtgärder.

33 §59

I fråga om koncernrevisions- berättelsen gäller 27 § första stycket om tidpunkten för läm- nande av revisionsberättelsen samt 27 a § första stycket 2 och andra stycket, 27 b, 28, 31 och 32 §§ om revisionsberättelsens innehåll.

59 Senaste lydelse 2004:978.

Författningsförslag

SOU 2015:49

Revisorn skall på koncern- redovisningen teckna en hänvis- ning till koncernrevisionsberät- telsen.

Koncernrevisionsberättelsens inledning skall innehålla uppgift om moderföretagets firma och organisationsnummer eller per- sonnummer samt om vilket eller vilka normsystem för koncern- redovisning som moderföretaget har tillämpat.

Revisorn ska på koncernredo- visningen teckna en hänvisning till koncernrevisionsberättelsen.

Om fler än en revisor har utsetts gäller detta samtliga utsedda revisorer.

Koncernrevisionsberättelsens inledning ska innehålla uppgift om moderföretagets firma och organisationsnummer eller per- sonnummer samt om vilket eller vilka normsystem för koncern- redovisning som moderföretaget har tillämpat.

Denna lag träder i kraft den 17 juni 2016.

120

SOU 2015:49

Författningsförslag

1.7Förslag till

förordning om ändring i förordningen (1995:665) om revisorer

Härmed föreskrivs i fråga om förordningen (1995:665) om revisorer60

dels att 18 § ska upphöra att gälla,

dels att rubriken närmast före 18 § ska utgå,

dels att 1–3, 9, 11, 15, 19, 20, 22, 24, 25, 26 och 29 §§ ska ha följande lydelse,

dels att det ska införas två nya paragrafer, 18 och 22 a §§, av följande lydelse,

dels att det närmast före de nya 18 och 22 a §§ ska införas nya rubriker av följande lydelse.

Nuvarande lydelse

Föreslagen lydelse

1 §61

Denna förordning innehåller närmare bestämmelser för tillämp- ningen av revisorslagen (2001:883). De termer och begrepp som an- vänds i denna förordning har samma betydelse som i revisorslagen.

Bestämmelserna i denna för- ordning om registrerade revisions- bolag ska, med undantag för bestämmelserna i 22 och 28 §§, i tillämpliga delar gälla även re- gistrerade EES-revisionsföretag.

2 §62

Prov för revisorsexamen och

Prov för revisorsexamen och

lämplighetsprov som avses i 4 och

lämplighetsprov som avses i 4 och

5 §§ revisorslagen (2001:883)

5 §§ revisorslagen (2001:883)

anordnas av Revisorsnämnden.

anordnas av Revisorsnämnden.

Prov för revisorsexamen ska inne-

Nämnden utför också utvärdering

hålla minst ett skriftligt moment.

av genomförd anpassningsperiod

60Senaste lydelsen av 18 § 2009:574 och rubriken närmast före 18 § 2009:574.

61Senaste lydelse 2001:958.

62Senaste lydelse 2013:226.

121

Författningsförslag SOU 2015:49

enligt 5 § revisorslagen. Prov för revisorsexamen ska innehålla minst ett skriftligt moment.

Revisorsnämnden ska för varje sökande som innehar ett sådant utländskt examensbevis som avses i 5 § revisorslagen besluta om han eller hon ska genomgå ett lämp- lighetsprov eller en anpassnings- period.

3 §63

Revisorsexamen ska säkerställa att revisorn har tillräckliga teo- retiska kunskaper för att utföra lagstadgad revision i företag av olika storlek och med olika slags verksamhet samt förmåga att i praktiken tillämpa sådana kunskaper i revisionsarbetet.

Lämplighetsprov

ska säker-

Lämplighetsprovet och anpass-

ställa att en utländsk revisor har

ningsperioden ska säkerställa att

de kunskaper i svensk rätt som

en utländsk revisor har de kun-

behövs för att utföra lagstadgad

skaper i svensk rätt som behövs

revision i Sverige som aukto-

för att utföra lagstadgad revision

riserad revisor. Provet ska vara

i Sverige

som auktoriserad

anpassat till den

utländska

revisor. Provet och perioden ska

revisorns utbildning och yrkes-

anpassas till den utländska re-

erfarenhet.

 

visorns utbildning och yrkes-

 

 

erfarenhet.

Anpassningsperioden

 

 

får vara högst tre år lång.

 

9 §64

 

En ansökan om registrering

En ansökan om registrering

som revisionsbolag ska innehålla

som revisionsbolag eller EES-

de uppgifter som avses i 15 §

revisionsföretag ska innehålla de

andra och tredje styckena.

uppgifter som avses i 15 § andra

 

 

och tredje styckena.

Till en ansökan om att ett aktiebolag ska registreras som revisions- bolag ska fogas bolagsordning, utdrag ur aktiebolagsregistret ut-

63Senaste lydelse 2013:226.

64Senaste lydelse 2009:574.

122

SOU 2015:49

Författningsförslag

visande bolagsledningens sammansättning och avskrift av bolagets aktiebok. Revisorsnämnden får tillåta att bolaget i stället för att ge in en avskrift av aktieboken anger var aktieboken hålls tillgänglig.

Till en ansökan om att ett företag från en annan stat inom EES än Sverige ska registreras som EES-revisionsföretag ska fogas ett intyg om att företaget har god- känts att utföra lagstadgad revision i hemstaten. Revisorsnämnden får begära att intyget ska vara högst tre månader gammalt.

11 §65

Revisorsnämnden ska med

Revisorsnämnden ska med

hjälp av automatiserad behand-

hjälp av automatiserad behand-

ling föra ett register över

ling föra ett register över

revisorer, registrerade revisions-

revisorer, registrerade revisions-

bolag och revisorer från tredje-

bolag och EES-revisionsföretag

land.

samt revisorer från tredjeland.

I fråga om personuppgifter ska registret ha till ändamål att tillhandahålla uppgifter för

1.allmän eller enskild verksamhet där revisorsanknuten infor- mation utgör underlag för prövningar eller beslut,

2.aktualisering, komplettering eller kontroll av revisorsanknuten information som finns i medlemsregister eller liknande register, och

3.verksamhet för vilken staten eller en kommun ansvarar enligt lag eller annan författning och

a.som avser revisorer, registrerade revisionsbolag eller revisorer från tredjeland, eller

b.som för att kunna utföras förutsätter tillgång till revisors- anknuten information.

65 Senaste lydelse 2009:574.

123

Författningsförslag

SOU 2015:49

15 §66

Registret ska för varje revisor innehålla uppgift om

1.namn, registernummer och personnummer eller, om sådant saknas, födelsedatum,

2.bostadsadress och tjänsteadress, samt

3.i förekommande fall firma, organisationsnummer, postadress och webbplats för det registrerade revisionsbolag som revisorn ut- övar verksamhet i.

Registret ska för varje registre-

Registret ska för varje registre-

rat revisionsbolag innehålla upp-

rat revisionsbolag och EES-

gift om

revisionsföretag innehålla uppgift

 

om

1. firma, organisationsnummer

1. firma, organisationsnummer

och bolagsform,

eller motsvarande identifikations-

 

nummer och företagsform,

2.kontaktperson, postadress och, i förekommande fall, webb-

plats,

3.adresser till bolagets samtliga verksamhetsställen i Sverige,

4.namn och registernummer för samtliga auktoriserade eller godkända revisorer i bolaget,

5.namn och tjänsteadress för varje styrelseledamot,

6.namn och tjänsteadress eller adress till verksamhetsställe för varje ägare samt registernummer för de ägare som är revisorer, eller uppgift om var denna information finns tillgänglig, och

7.firma och postadress för de revisionsföretag som ingår i sam- ma nätverk som det registrerade revisionsbolaget eller uppgift om var denna information finns tillgänglig.

Om en revisor är registrerad

Om registrering har gjorts med

eller ett registrerat revisionsbolag

stöd av bestämmelserna i 16 §

är registrerat i ett motsvarande

revisorslagen (2001:883)

ska

register i en annan stat, ska

registret innehålla uppgift

om

Revisorsnämndens register inne-

detta. Om en revisor är registre-

hålla uppgift om vilken utländsk

rad eller ett registrerat revisions-

myndighet som ansvarar för

bolag är registrerat i ett motsva-

registreringen samt, i förekom-

rande register i en annan stat,

mande fall, om revisorns eller

ska Revisorsnämndens register

det registrerade revisionsbolagets

innehålla uppgift om vilken ut-

66 Senaste lydelse 2013:226.

124

De personer som utför perio- diskt återkommande kvalitets- kontroller utses av Revisors- nämnden eller i den ordning som Revisorsnämnden bestäm- mer. För kontrollanterna gäller att de
1. ska ha den utbildning och yrkeserfarenhet som är nödvän- dig för att kunna utföra kon- trollerna,
2. inte under de tre senaste åren får ha varit delägare i, anställda hos eller på annat liknande sätt knutna till den som är föremål för granskningen, och
125

SOU 2015:49 Författningsförslag

utländska registernummer.

ländsk myndighet som ansvarar

 

för registreringen samt, i före-

 

kommande fall, om revisorns eller

 

det registrerade revisionsbolagets

 

utländska registernummer.

Första–tredje styckena tillämpas på motsvarande sätt när det gäller uppgifter om revisorer från tredjeland.

Rapport angående överträdelser

18§

Revisorer och registrerade

revisionsbolag ska årligen upp- rätta en rapport med en översikt över de åtgärder som vidtagits i anledning av inträffade överträdel- ser av de bestämmelser som gäller för verksamheten. Rapporten ska distribueras internt.

19 §67

De personer som utför perio- diskt återkommande kvalitets- kontroller utses av Revisors- nämnden eller i den ordning som Revisorsnämnden bestäm- mer. Kontrollanterna ska ha den utbildning och yrkeserfarenhet som är nödvändig för att kunna utföra kontrollerna.

67 Senaste lydelse 2009:574.

Författningsförslag

SOU 2015:49

3. ska intyga att det inte före- ligger någon intressekonflikt mellan dem och den som är föremål för granskningen.

20 §68

En periodiskt återkommande kvalitetskontroll ska innefatta en granskning av ett lämpligt urval revisionshandlingar. Vid kontrollen ska minst bedömas

1.efterlevnaden av tillämpliga revisionsstandarder,

2.hur kraven på revisorers och registrerade revisionsbolags opartiskhet och självständighet tillämpas,

3.omfattningen av och kvaliteten på de resurser som har lagts ned på revisionsuppdragen,

4.ersättningarna för revisionsuppdragen, och

5.det interna kvalitetssäkringsarbetet, om kontrollen avser ett registrerat revisionsbolag.

Kontrollen ska anpassas efter hur omfattande och komplicerad verksamheten är hos den som är föremål för granskningen.

Efter varje kontroll ska en rapport med de huvudsakliga slut- satserna från kontrollen upprättas.

Revisorsnämnden ska varje år sammanfatta och offentliggöra de övergripande iakttagelser som har gjorts vid kontrollerna under året dessförinnan.

22 §69

Om den som har auktoriserats

Om en revisor eller ett regi-

eller godkänts som revisor har en

strerat revisionsbolag har en mot-

motsvarande auktorisation eller

svarande registrering som lagstad-

ett motsvarande godkännande i

gad revisor eller revisionsbolag i

ett annat land inom EES, ska

en annan stat inom EES, ska

Revisorsnämnden underrätta be-

Revisorsnämnden underrätta be-

hörig myndighet eller organisa-

hörig myndighet eller organisa-

tion i den staten om nämnden

tion i den staten om nämnden

68Senaste lydelse 2009:574.

69Senaste lydelse 2013:226.

126

SOU 2015:49 Författningsförslag

har meddelat beslut om upp-

har meddelat beslut om upp-

hävande av

auktorisation

eller

hävande av auktorisation, god-

godkännande

eller

beslut

om

kännande eller registrering, beslut

varning. Av

underrättelsen

ska

om tillfälligt förbud enligt 32 a §

skälen för

beslutet framgå.

revisorslagen (2001:883) eller

Underrättelsen ska

ske sedan

beslut om varning. Av under-

beslutet vunnit laga kraft.

 

rättelsen ska skälen för beslutet

 

 

 

 

framgå. Underrättelsen ska ske

 

 

 

 

sedan beslutet vunnit laga kraft.

Publicering av beslut

22 a §

Revisorsnämnden ska publicera alla beslut om disciplinära åtgärder på myndighetens webbplats. Be- sluten ska publiceras i anonymise- rad form om de rör

1.en fysisk person,

2.en juridisk person och ett offentliggörande av den juridiska personens identitet skulle

a.äventyra de finansiella mark- nadernas stabilitet,

b.äventyra en pågående brotts- utredning, eller

c.orsaka den juridiska per- sonen oproportionerlig skada.

Publicerade beslut ska åtföljas av information om ett eventuellt överklagande. Besluten ska ligga kvar på webbplatsen under minst fem år.

127

För prövning av frågor enligt följande bestämmelser ska sökan- den betala en avgift: 4 § andra stycket, 6 § andra stycket, 8 § andra stycket, 12 § andra stycket, 13 § andra stycket, 22 §, 22 a §, 25 § andra stycket och 27 § andra stycket revisorslagen (2001:883). I fråga om avgiftens storlek m.m. gäller bestämmel- serna i 9–14 §§ avgiftsförord- ningen (1992:191), varvid avgifts- klass 2 ska tillämpas.

Författningsförslag

SOU 2015:49

24 §70

För prövning av frågor enligt följande bestämmelser ska sökan- den betala en avgift: 4 § andra stycket, 6 § andra stycket, 8 § andra stycket, 12 § andra stycket, 13 § andra stycket, 22 §, 25 § andra stycket och 27 § andra stycket revisorslagen (2001:883). I fråga om avgiftens storlek m.m. gäller bestämmelserna i 9–14 §§ avgiftsförordningen (1992:191), varvid avgiftsklass 2 ska tillämpas.

25 §71

 

Revisorsnämnden ska ta ut en

Revisorsnämnden ska ta ut en

avgift av sökanden för avläggande

avgift av sökanden för

 

av revisorsexamen och lämplig-

1. avläggande av

revisors-

hetsprov. Revisorsnämnden be-

examen,

 

stämmer storleken på avgifterna.

2. ansökan om att få genomgå

 

ett lämplighetsprov eller en an-

 

passningsperiod, samt

 

 

3. genomförande av

lämplig-

 

hetsprov och utvärdering av an-

 

passningsperiod.

 

Revisorsnämnden bestämmer storleken på avgifterna.

26 §72

Revisorsnämnden ska ta ut en avgift för sådan periodiskt återkommande kvalitetskontroll som utförs av nämnden. Avgiften ska betalas av de revisorer som ska vara föremål för kontroller.

Revisorer som har revisions- Revisorer som har revisions- uppdrag i företag, vars överlåt- uppdrag i företag av allmänt

70Senaste lydelse 2013:739.

71Senaste lydelse 2013:226.

72Senaste lydelse 2009:574.

128

SOU 2015:49 Författningsförslag

bara värdepapper är upptagna till

intresse ska betala avgiften i form

handel på en reglerad marknad

av en särskild årsavgift. Denna

eller en motsvarande marknad

ska bestämmas med hänsyn till

utanför EES, ska betala avgiften

det antal revisionsuppdrag som

i form av en särskild årsavgift.

varje revisor den 1 november

Denna ska bestämmas med hän-

varje år har i sådana företag samt

syn till det antal revisionsuppdrag

till hur stora dessa företag är.

som varje revisor den 1 november

 

varje år har i sådana företag samt

 

till hur stora dessa företag är.

 

Revisorsnämnden får meddela föreskrifter om avgifter enligt denna paragraf.

29 §73

Revisorsnämnden får meddela

Revisorsnämnden får meddela

ytterligare föreskrifter om teo-

ytterligare föreskrifter om teo-

retisk och praktisk utbildning,

retisk och praktisk utbildning,

revisorsexamen och lämplighets-

revisorsexamen samt lämplighets-

prov.

prov och anpassningsperiod.

Revisorsnämnden får meddela ytterligare föreskrifter även om auktorisation, godkännande och registrering, kvalitetskontroll samt villkor för revisorers och registrerade revisionsbolags verksamhet. Föreskrifterna får innehålla undantag från bestämmelserna i 24 § revisorslagen (2001:883).

Denna förordning träder i kraft den 17 juni 2016.

73 Senaste lydelse 2013:226.

129

Författningsförslag

SOU 2015:49

1.8Förslag till

förordning om ändring i förordningen (2007:1077) med instruktion för Revisorsnämnden

Härmed föreskrivs att 1, 3, 4, 6 och 8 §§ i förordningen (2007:1077) med instruktion för Revisorsnämnden ska ha följande lydelse.

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

1 §74

Revisorsnämndens verksamhet syftar till att upprätthålla för- troendet för revisorers verksamhet och för auktorisationssystemet för att på så sätt bidra till att olika intressenter har tillgång till tro- värdig ekonomisk information om företags redovisning och för-

valtning.

 

 

 

 

 

 

 

Revisorsnämnden ska

 

 

 

 

 

 

1. handlägga frågor om aukto-

1. handlägga frågor om aukto-

risation och godkännande

av

risation

och

godkännande

av

revisorer

samt registrering

av

revisorer

samt registrering

av

revisionsbolag i syfte att tillgodo-

revisionsbolag och EES-revisions-

se samhällets behov av kvalifice-

företag i syfte att tillgodose sam-

rade och

oberoende

externa

hällets behov

av kvalificerade

revisorer,

 

 

 

och oberoende externa revisorer,

2. utöva tillsyn i syfte

att

2. utöva tillsyn i syfte

att

säkerställa att auktoriserade och

säkerställa att auktoriserade och

godkända revisorer samt regi-

godkända revisorer samt regi-

strerade

revisionsbolag

driver

strerade revisionsbolag och EES-

revisionsverksamhet som är

av

revisionsföretag driver revisions-

hög kvalitet och uppfyller höga

verksamhet som är av hög kvalitet

etiska krav,

 

 

och uppfyller höga etiska krav,

 

 

 

 

2 a. ha effektiva och tillförlit-

liga rutiner för att uppmuntra rapportering och för att ta emot rapporter om överträdelser av de

74 Senaste lydelse 2013:223.

130

7. följa utvecklingen inom revisorsområdet och särskilt be- akta nya nationella och inter- nationella förhållanden som har eller kan få betydelse för tillsynen över revisorer och revisions- bolag samt för tolkningen och utvecklingen av god revisors- och revisionssed,
8. vara representerad i sam- ordningsorganet för tillsyn enligt förordningen (2009:92) om åt- gärder mot penningtvätt och finansiering av terrorism,
9. vara behörig myndighet en- ligt Europaparlamentets och rådets förordning (EU) nr 537/2014 av den 16 april 2014 om särskilda krav avseende lagstadgad revision av företag av allmänt intresse och om upphävande av kommissionens beslut 2005/909/EG, i den del
131

SOU 2015:49 Författningsförslag

 

bestämmelser som gäller för aukto-

 

riserade

och godkända

revisorer

 

samt för registrerade revisions-

 

bolag och EES-revisionsföretag,

3. pröva frågor om disciplinära åtgärder,

 

 

 

 

3 a.

besluta

om

undantag

 

enligt

22 a §

revisorslagen

4. anordna examina och lämp-

(2001:883),

 

 

4. anordna examina och lämp-

lighetsprov,

lighetsprov samt pröva frågor om

 

anpassningsperiod,

 

 

5. föra ett register över aukto-

5. föra ett register över aukto-

riserade och godkända revisorer

riserade och godkända revisorer

samt registrerade revisionsbolag,

samt registrerade revisionsbolag

 

och EES-revisionsföretag,

6. lämna information och uppgifter i frågor om auktorisation, godkännande, registrering och tillsyn,

7. följa utvecklingen inom revisorsområdet och särskilt be- akta nya nationella och inter- nationella förhållanden som har eller kan få betydelse för tillsynen över revisorer och revisions- bolag samt för tolkningen och utvecklingen av god revisors- och revisionssed, samt

8. vara representerad i sam- ordningsorganet för tillsyn enligt förordningen (2009:92) om åt- gärder mot penningtvätt och finansiering av terrorism.

Författningsförslag SOU 2015:49

förordningen avser tillsyn av revisorer samt registrerade revi- sionsbolag och EES-revisionsföre- tag,

10. vara representerad i kom- mittén för europeiska tillsyns- organ för revisorer (CEAOB),

11. omedelbart meddela CEAOB när beslut har fattats enligt 32 a § revisorslagen, och

12. årligen till CEAOB lämna en sammanställning av de beslut om disciplinära åtgärder som fattats.

Det är särskilt viktigt att Revisorsnämnden i sin verksamhet in- griper mot revisorer som medverkar till eller underlättar för ekono-

misk brottslighet.

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

3 §75

 

 

 

 

 

Inom Revisorsnämnden finns

Inom Revisorsnämnden finns

ett

särskilt

beslutsorgan

som

ett

särskilt

beslutsorgan

som

benämns Tillsynsnämnden. Till-

benämns

Tillsynsnämnden

för

synsnämnden har till uppgift att

revisorer. Tillsynsnämnden

har

besluta

om

föreskrifter

och

till uppgift att besluta om

disciplinära åtgärder, avge för-

disciplinära åtgärder, avge för-

handsbesked samt i övrigt avgöra

handsbesked samt i övrigt avgöra

ärenden av principiell

karaktär

ärenden av

principiell

karaktär

som

rör

myndighetsutövning

som

rör

myndighetsutövning

mot

enskilda. Tillsynsnämnden

mot

enskilda. Tillsynsnämnden

får i särskilda beslut lämna över

får i särskilda beslut lämna över

till ordföranden, vice ordföran-

till ordföranden eller vice ord-

den eller direktören att avgöra

föranden

att avgöra

ärenden

ärenden som är brådskande eller

som är brådskande eller som är

som är av det slaget att de inte

av det slaget att de inte behöver

behöver prövas av Tillsynsnämn-

prövas av

Tillsynsnämnden. I

den. I den utsträckning Tillsyns-

den utsträckning Tillsynsnämn-

nämnden

beslutar ska

sådana

den

beslutar

ska sådana beslut

75 Senaste lydelse 2014:202.

132

Ordförande, ledamöter och ersättare i Tillsynsnämnden för revisorer utses av regeringen för en bestämd tid.
Tillsynsnämnden för revisorer
är beslutför när ordföranden eller vice ordföranden och minst hälften av de andra ledamöterna är närvarande.

SOU 2015:49

Författningsförslag

beslut anmälas vid nästa sam- anmälas vid nästa sammanträde manträde med Tillsynsnämnden. med Tillsynsnämnden.

Tillsynsnämnden fattar beslut i eget namn.

4 §

Tillsynsnämnden består av en

Tillsynsnämnden för revisorer

ordförande och åtta andra leda-

består av en ordförande och åtta

möter. En av ledamöterna ska

andra ledamöter. En av leda-

vara vice ordförande. För andra

möterna ska vara vice ordföran-

ledamöter än ordföranden ska

de. För andra ledamöter än ord-

det finnas ersättare.

föranden ska det finnas ersättare.

6 §

Tillsynsnämnden är beslutför när ordföranden eller vice ord- föranden och minst hälften av de andra ledamöterna är när- varande.

8 §

Ordförande, ledamöter och ersättare i Tillsynsnämnden utses av regeringen för en bestämd tid.

Denna förordning träder i kraft den 17 juni 2016.

133

2Uppdraget och utredningens arbete

2.1Uppdraget

I april 2014 antogs Europaparlamentets och rådets direktiv 2014/56/EU om ändring av direktiv 2006/43/EG om lagstadgad revision av årsbokslut och sammanställd redovisning (ändrings- direktivet).1 Samtidigt antogs också Europaparlamentets och rådets förordning (EU) nr 537/2014 om särskilda krav på lagstadgad revision av företag av allmänt intresse (revisorsförordningen).2 Det övergripande syftet med det ändrade revisorsdirektivet och revisors- förordningen (EU:s revisionspaket) är att regelverket ska bidra till den finansiella stabiliteten. Genom ökad harmonisering ska skapas större öppenhet och förutsebarhet i de krav som ställs på revisorer vid lagstadgad revision. De nya reglerna avser att ytterligare stärka revisorers opartiskhet, självständighet och objektivitet. En högre revisionskvalitet eftersträvas också. Genom att den offentliga till- synen av revisorer och registrerade revisionsbolag stärks ska inve- sterarskyddet förbättras. Förhoppningen är vidare att konkurren- sen i fråga om uppdrag som revisor i stora företag ska öka och att revisionsmarknaden ska bli mindre sårbar.

Regeringen beslutade den 13 mars 2014 att ge en särskild ut- redare i uppdrag att föreslå de författningsändringar som de ovan nämnda instrumenten (ändringsdirektivet och revisorsförordningen)

1Direktiv 2006/43/EG, det så kallade revisorsdirektivet, respektive ändringsdirektivet finns intagna som bilaga 2 och 3 till detta betänkande. Båda direktiven är publicerade i EU:s officiella tidning, EUT L, 9.6.2006, s. 87 och EUT L, 27.5.2014, s. 196. Det finns en publicerad kon- soliderad version av revisorsdirektivet. Den konsoliderade versionen är inte officiell utan är endast avsedd som hjälpmedel. EU-institutionerna ansvarar inte för innehållet. Den kon- soliderade versionen av revisorsdirektivet finns intagen som bilaga 4 till detta betänkande.

2Revisorsförordningen finns intagen som bilaga 5 till detta betänkande. Revisorsförord- ningen är publicerad i EU:s officiella tidning, EUT L, 27.5.2014, s. 77.

135

Uppdraget och utredningens arbete

SOU 2015:49

ger anledning till.3 I uppdraget ligger att utarbeta nödvändiga lag- förslag för att genomföra ändringsdirektivet. Utredaren ska också utarbeta nödvändiga författningsförslag för att anpassa svensk rätt till reglerna i den direkt tillämpliga revisorsförordningen. Det över- gripande målet med de ändrade bestämmelserna om revisorer och revision ska enligt utredningsdirektiven vara dels att revisionskvali- teten höjs, dels att revisionsreglerna ska bidra ytterligare till den finansiella stabiliteten. Om möjligt ska regelverket därutöver bidra till en mindre sårbar marknad för revisionstjänster. Revisorns skatte- kontrollerande och brottsförebyggande funktion ska också värnas.

Förslagen ska enligt direktiven utformas på ett sådant sätt att företagens administrativa börda inte ökar mer än nödvändigt. Ut- redaren ska, bland annat vid utformningen av reglerna om revi- sionsutskott och val av revisor, utgå ifrån och värna den svenska modellen för bolagsstyrning. Mer ingripande eller strängare regler än vad EU-reglerna kräver ska om möjligt undvikas. För revision av finansiella företag kan det dock enligt direktiven i vissa fall finnas anledning till en strängare reglering än vad som krävs, även om detta leder till en ökad administrativ börda.

När det gäller den sistnämnda frågan framhålls i utrednings- direktiven att ett grundmurat förtroende för de finansiella företagen är avgörande för den finansiella stabiliteten. För att den finansiella informationen som ett finansiellt företag lämnar ifrån sig ska vara användbar för företagets intressenter, däribland tillsynsmyndigheten, krävs att den är tillförlitlig. En revision med starkt och synbart obero- ende bidrar till att stärka förtroendet för informationens riktighet. Mot bakgrund av det anförda ska utredaren enligt direktiven särskilt beakta att det kan finnas skäl att utforma kraven på byrårotation så att revisorn i ett finansiellt företag byts ut oftare än vad EU- reglerna kräver.

När det gäller administrativa åtgärder och sanktioner gentemot revisorer och revisionsklienter ska utredaren belysa hur EU-reglerna påverkar tillsynen.

Delegerade akter och genomförandeakter till EU:s revisionspaket ska beaktas.

Utredaren får i mån av tid ta upp andra närliggande frågor om revisorer och revision som aktualiseras under utredningsarbetet.

3 Kommittédirektiven, dir 2014:36, bifogas som bilaga 1 till betänkandet.

136

SOU 2015:49

Uppdraget och utredningens arbete

Förslagens konsekvenser för näringslivet, det allmänna och andra intressenter ska belysas grundligt. Om förslagen medför ökade kostnader för staten, ska finansiering föreslås.

I uppdraget ingår också att överväga om ansvarsfördelningen mellan bolagets revisor, styrelse och verkställande direktör bör för- tydligas. Den delen av uppdraget har fått förlängd utredningstid och kommer att redovisas i ett slutbetänkande senare i år.4

2.2Utredningens arbete

Utredningens arbete inleddes i maj 2014. Under arbetet med del- betänkandet har utredningen hållit åtta sammanträden med experter och sakkunniga. Därutöver har utredningen fört en dialog med och inhämtat synpunkter från myndigheter och andra berörda intressen- ter. Utredningen har haft återkommande kontakter med företrädare för dels berörda myndigheter, dvs. Revisorsnämnden, Finansinspek- tionen och Bolagsverket, dels FAR. Representanter för nämnda myn- digheter och FAR har även deltagit som experter i utredningen. Arbetstagarorganisationer för revisorer har bjudits in till ett sam- rådsmöte. Utredningen har vidare sammanträffat med företrädare för Konkurrensverket.

Utredningen har hämtat in ett rättsutlåtande angående förhåll- andet mellan sanktionerna i revisorsdirektivet och Europakonven- tionen från professorerna Torbjörn Andersson och Iain Cameron, båda vid Juridiska fakulteten, Uppsala universitet. Utlåtandet finns i bilaga 6 till betänkandet.

För bedömning av förslagens påverkan på företagens kostnader har utredningen haft kontakt med Tillväxtverket.

2.3Betänkandets disposition

Betänkandet är indelat i 16 kapitel. De inledande kapitlen omfattar utredningens författningsförslag (kapitel 1), utredningens uppdrag och arbete (kapitel 2), ett avsnitt om den gällande regleringen

4 Se tilläggsdirektiv till utredningen om EU:s revisionspaket, dir 2015:13.

137

Uppdraget och utredningens arbete

SOU 2015:49

(kapitel 3), allmänna utgångspunkter (kapitel 4) och frågor om tillämpningsområde, definitioner och terminologi (kapitel 5).

Därefter presenteras de nya EU-reglerna och utredningens över- väganden för genomförande av de regler i EU:s revisionspaket som rör godkännande, erkännande, registrering och fortbildning av revi- sorer (kapitel 6), revisorns opartiskhet och självständighet samt därmed sammanhängande frågor (kapitel 7) samt revisionsstandarder och revisionsrapportering (kapitel 8).

En presentation av och utredningens överväganden om genom- förande av de nya EU-reglerna om tillsyn av och disciplinära åtgär- der gentemot revisorer behandlas i kapitel 9 respektive kapitel 10. Frågor om myndighetssamarbete och vissa internationella aspekter behandlas i kapitlen 11 och 12.

De regler som främst riktar sig till det granskade företaget, dvs. revisionsklienten, och utredningens överväganden i dessa frågor be- handlas i kapitel 13.

I de avslutande kapitlen behandlas frågor hänförliga till genom- förande av förslagen. Det är fråga om ikraftträdande och övergångs- bestämmelser (kapitel 14) och konsekvenser av förslagen (kapi- tel 15).

Kapitel 16 innehåller författningskommentaren.

För att skapa ett bredare beredningsunderlag när det gäller dels frågan om administrativa sanktionsavgifter gentemot revisorer och registrerade revisionsbolag, dels tillsyn över och sanktioner mot företag av allmänt intresse har utredningen också utarbetat alter- nativ till de förslag som utredningen lägger fram. Alternativen finns intagna i bilaga 7 till detta betänkande.

138

3 Bakgrund

3.1Inledning

I detta avsnitt beskrivs kortfattat den gällande svenska regleringen av revisorer och revision. Därefter redogörs för några av de tidigare direktiven på området som EU-samarbetet har lett fram till och för de nya EU-reglerna om revisorer och revision.

3.2Den svenska regleringen av revisorer och revision

De grundläggande bestämmelserna om revisorer finns i revisors- lagen (2001:883) och i förordningen (1995:665) om revisorer. Be- stämmelser om Revisorsnämndens verksamhet finns i förordningen (2007:1077) med instruktion för Revisorsnämnden. Revisorsnämnden ger också ut föreskrifter om bland annat auktorisation av revisorer och villkor för revisorers verksamhet. Även branschorganisationen för redovisningskonsulter, revisorer och rådgivare, FAR, utarbetar rekommendationer, standarder och uttalanden. Av stor betydelse för god revisionssed är vidare de internationella revisionsstandarder, ISA, som tas fram av det oberoende standardiseringsorganet IAASB.

I revisorslagen finns bland annat bestämmelser om Revisors- nämnden, om auktorisation av revisorer och registrering av revi- sionsbolag, om revisorns skyldigheter samt om tillsyn och discipli- nära åtgärder. Lagen innehåller också definitioner av en rad olika begrepp såsom auktoriserad revisor, godkänd revisor, revisionsföretag, registrerat revisionsbolag, revisionsverksamhet etc. Revisorsnämnden ansvarar bland annat för auktorisation av och tillsyn över revisorer samt för att god revisorssed och god revisionssed utvecklas på ett ändamålsenligt sätt. Inom Revisorsnämnden finns ett särskilt besluts- organ, Tillsynsnämnden, som bland annat har till uppgift att med- dela föreskrifter och pröva frågor om disciplinära åtgärder.

139

Bakgrund

SOU 2015:49

I revisionslagen (1999:1079) finns bestämmelser om revision. Revisionslagen är tillämplig på företag som enligt 6 kap. 1 § bok- föringslagen (1999:1078) är skyldiga att avsluta bokföringen med en årsredovisning. Sådan skyldighet har aktiebolag, ekonomiska föreningar, handelsbolag i vilka en eller flera juridiska personer är delägare, europeiska grupperingar1, Eric-konsortier2, vissa finan- siella företag och försäkringsföretag samt vissa bokföringsskyldiga stiftelser. Också vissa andra större företag och moderbolag i större koncerner är skyldiga att avsluta bokföringen med en årsredovis- ning. När det gäller handelsbolag i vilka en eller flera juridiska per- soner är delägare gäller revisionslagen dock endast för sådana bolag som överskrider vissa gränsvärden när det gäller omsättning etc.

Enskilda näringsidkare med flera som inte är skyldiga att avsluta bokföringen med en årsredovisning omfattas däremot inte av be- stämmelserna i revisonslagen. Revisionslagen är inte heller tillämp- lig på företag för vilka regler om revision finns i någon annan lag. Sådana regler finns för aktiebolag i aktiebolagslagen (2005:551), ABL, för ekonomiska föreningar i lagen (1987:667) om ekono- miska föreningar samt för stiftelser i stiftelselagen (1994:1220) och lagen (1967:531) om tryggande av pensionsutfästelse m.m. Be- stämmelser om revision finns också i sparbankslagen (1987:619), lagen (1995:1570) om medlemsbanker, lagen (2004:297) om bank- och finansieringsrörelse och försäkringsrörelselagen (2010:2043).

3.3Den hittillsvarande EU-rättsliga regleringen

Samarbetet inom EU har lett fram till flera direktiv som direkt eller indirekt berör revisorer och revision. De bolagsrättsliga direktiven, varav några nämns nedan, har till syfte att samordna nationella regler och skapa en miniminivå på skyddet för delägare, borgenärer och andra intressenter. Vid sidan av de bolagsrättsliga direktiven finns ett särskilt regelverk för noterade företags redovisning (IAS- förordningen).3

1Se förordning (EG) nr 1082/2006.

2Se förordning (EG) nr 723/2009.

3Förordning (EG) nr 1606/2002.

140

SOU 2015:49

Bakgrund

I samband med att Sverige blev medlem i EU genomfördes de fjärde och sjunde bolagsrättsliga direktiven4 samt bankredovis- ningsdirektivet5 och försäkringsredovisningsdirektivet6 i svensk rätt genom årsredovisningslagen (1995:1554), ÅRL, lagen (1995:1559) om årsredovisning i kreditinstitut och värdepappers- bolag, ÅRKL, och lagen (1995:1560) om årsredovisning i försäkrings- företag, ÅRFL. De fjärde och sjunde bolagsrättsliga direktiven har nyligen ersatts genom redovisningsdirektivet.7

Vid Sveriges inträde i EU anpassades den svenska lagstiftningen också till det åttonde bolagsrättsliga direktivet.8 Det direktivet genomfördes i svensk rätt genom lagen (1995:528) om revisorer och förordningen (1995:665) med samma namn. Samtidigt inrättades en ny myndighet, Revisorsnämnden. Revisorsnämnden tog över Kom- merskollegiets uppgift i fråga om auktorisation och godkännande av revisorer. 1995 års lag upphävdes den 1 januari 2002 då den nu gällande revisorslagen trädde i kraft.

Det åttonde bolagsrättsliga direktivet ersattes 2006 av revisors- direktivet.9 Revisorsdirektivet syftade till en mer långtgående har- monisering av kraven på lagstadgad revision. Direktivet ska också ses mot bakgrund av de företagsskandaler som ägde rum i företag som Enron, WorldCom och Parmalat i början av 2000-talet. Direk- tivet syftade till att återupprätta konsumenters och investerares förtroende för marknaderna, men det skulle också stärka aktie- ägares rättigheter, förbättra investeringssäkerheten, förbättra de europeiska företagens konkurrenskraft och garantera den inre mark- nadens fördelar.10 Revisorsdirektivet anger att företag av allmänt intresse ska ha ett revisionsutskott som kommunicerar direkt med revisorn. I direktivet finns också regler om revisorernas åtaganden och om vilka etiska principer som ska gälla för revisorer. Revisorns opartiskhet och självständighet garanteras bland annat genom direk- tivets regler om revisorsrotation och förbud mot verksamhet som är oförenlig med revisionen.

4Direktiv 78/660/EEG och direktiv 83/349/EEG.

5Direktiv 86/635/EEG.

6Direktiv 91/674/EEG.

7Direktiv 2013/34/EU.

8Direktiv 84/253/EEG.

9Direktiv 2006/43/EG.

10Prop. 2008/09:135 s. 57.

141

Bakgrund

SOU 2015:49

Revisorsdirektivet genomfördes i svensk rätt genom ändringar i revisorslagen, revisionslagen, ÅRL, ABL, lagen om ekonomiska för- eningar, stiftelselagen, sparbankslagen, lagen om medlemsbanker, den då gällande försäkringsrörelselagen (1982:713) och lagen (2007:528) om värdepappersmarknaden.

3.4De nya EU-reglerna om revisorer och revision

Den 16 april 2014 antogs det så kallade revisionspaketet. Detta består av Europaparlamentets och rådets förordning (EU) nr 537/2014 om särskilda krav avseende lagstadgad revision av företag av allmänt intresse och om upphävande av kommissionens beslut 2005/909/EG (revisorsförordningen) samt av Europaparlamentets och rådets direk- tiv 2014/56/EU om ändring av direktiv 2006/43/EG om lagstadgad revision av årsbokslut och sammanställd redovisning (ändrings- direktivet).

De nya EU-reglerna om revisorer och revision innebär att revisors- direktivet ändras. Avsikten är att de nya reglerna ska bidra till den finansiella stabiliteten. Genom ökad harmonisering ska skapas större öppenhet och förutsebarhet i de krav som ställs på revisorer vid lagstadgad revision. De nya reglerna avser att ytterligare stärka revisorers opartiskhet, självständighet och objektivitet. En högre revisionskvalitet eftersträvas också. Investerarskyddet ska förbättras genom att den offentliga tillsynen av revisorer och registrerade revisionsbolag stärks. Detta ska uppnås genom att unionens offentliga tillsynsmyndigheters oberoende utökas och genom att dessa myn- digheter ges befogenheter som är tillräckliga för att upptäcka, mot- verka och förebygga överträdelser av gällande bestämmelser inom ramen för revisorers och registrerade revisionsbolags tillhandahållan- de av revision.11

De nya bestämmelserna innebär att vissa frågor som rör revision av börsnoterade företag och vissa finansiella företag, så kallade före- tag av allmänt intresse, har brutits ut ur det nuvarande regelverket för att i stället regleras av revisorsförordningen. Dessa bestämmel- ser innebär bland annat utökade uppgifter för revisionsutskotten, att revisorsvalet ska föregås av ett särskilt urvalsförfarande och att

11 Se punkt 1 i ingressen till ändringsdirektivet.

142

SOU 2015:49

Bakgrund

ett registrerat revisionsbolag som valts som revisor ska bytas ut med jämna mellanrum (så kallad byrårotation). Genom de nya bestäm- melserna införs vidare omfattande rapporterings- och andra krav på revisorer som utför revision av företag av allmänt intresse. Viss fristående rådgivning förbjuds och det införs kvoter för hur stor andel av revisionsarvodet som får härröra från andra tjänster än revisionstjänster. Det införs också nya bestämmelser bland annat om hur tillsynsmyndigheten ska vara organiserad och om vilka till- synsbefogenheter den ska ha.

De bestämmelser som har bäring på all revision, och som alltså finns i revisorsdirektivet, ändras vidare på flera punkter genom ändringsdirektivet. Ett antal nya bestämmelser har också tillkom- mit. Det införs bland annat bestämmelser om att tillsynsmyndig- heten ska kunna besluta om vissa sanktioner, däribland ekonomiska sanktioner, mot revisorer som inte följer reglerna. Vidare öppnas möjlighet för revisionsbyråer från en medlemsstat att bli registrerade och tillhandahålla revisionstjänster även i andra medlemsstater. Bestämmelserna om revisorers opartiskhet och självständighet änd- ras också.

143

4 Allmänna utgångspunkter

4.1Inledning

De nya EU-reglerna om revisorer och revision innefattar dels ett direktiv om ändring av det tidigare revisorsdirektivet, dels en EU- förordning. EU-förordningar har allmän giltighet, är till alla delar bindande och direkt tillämpliga i medlemsstaterna. Ett direktiv är däremot bara bindande i fråga om det resultat som ska uppnås och överlåter åt medlemsstaterna att bestämma form och tillvägagångs- sätt för genomförandet (artikel 288 i fördraget om EU:s funktions- sätt, EUF-fördraget).

Medlemsstaterna är i enlighet med artikel 4.3 i fördraget om den Europeiska unionen (EU-fördraget) skyldiga att vidta alla lämpliga åtgärder, både allmänna och särskilda, för att säkerställa att de skyl- digheter som följer av fördraget eller institutionernas åtgärder full- görs.

För att säkerställa att medlemsstaterna fullgör de skyldigheter som följer av EU-medlemskapet kontrollerar Europeiska kommissionen (fortsättningsvis kommissionen) medlemsstaternas genomförande av unionsrättsakter samt hur unionsrätten tillämpas. Om det enligt kommissionen finns anledning att ifrågasätta ett nationellt genom- förande eller en nationell tillämpning av unionsrätten inleder kom- missionen ett överträdelseförfarande mot medlemsstaten (artikel 258 i EUF-fördraget).

Nedan redogörs för utredningens allmänna utgångspunkter när det gäller genomförandet av de nya unionsreglerna.

145

Allmänna utgångspunkter

SOU 2015:49

4.2Genomförande av EU:s revisionspaket

4.2.1Ändringsdirektivet

Genom ändringsdirektivet införs ett antal nya bestämmelser i revisorsdirektivet och flera av de tidigare bestämmelserna får en ändrad lydelse. Många bestämmelser kvarstår dock också oföränd- rade. I betänkandet lämnas förslag till genomförande av de ändrade och nya bestämmelser som genom ändringsdirektivet har införts i revisorsdirektivet. I de delar direktivet är oförändrat görs dock, med något enstaka undantag, inga förnyade ställningstaganden när det gäller genomförandet av de aktuella direktivbestämmelserna.

Vid genomförande av ett direktiv ska medlemsstaten besluta om de lagar och andra författningar som garanterar att direktivet tillämpas fullt ut på ett tillräckligt klart och precist sätt. Enskilda ska ha möjlighet att identifiera sina rättigheter enligt direktivet och kunna göra dessa rättigheter gällande vid domstol.1 Däremot kräver ett genomförande av ett EU-direktiv i nationell rätt inte nödvän- digtvis att bestämmelserna i direktivet återges ordagrant i specifika författningsbestämmelser utan detta får bedömas från fall till fall. Uppfyller nationell rätt redan vad som krävs i direktivet behöver normalt sett inga genomförandeåtgärder vidtas.2 I artikel 2 i änd- ringsdirektivet anges att medlemsstaterna senast den 17 juni 2016 ska anta och offentliggöra de bestämmelser som är nödvändiga för att genomföra direktivet. Medlemsstaterna ska genast underrätta kommissionen om detta.

För att säkerställa ett korrekt genomförande måste en analys göras dels utifrån direktivets syfte och vilken harmoniseringsgrad direk- tivet syftar till att uppnå, dels utifrån hur den aktuella bestämmel- sen i direktivet är utformad. Detta innebär att det inte är nödvändigt att i nationell rätt ordagrant återge till exempel en vägledande be- stämmelse eller ett förtydligande exempel i en bestämmelse i ett direktiv.3 I många fall kan det dock ändå vara lämpligast att

1Se bland annat målen 252/85 kommissionen mot Frankrike och C-361/88 kommissionen mot Tyskland.

2Vanligtvis uppställs krav på att en hänvisning i den nationella rätten görs till det direktiv rättsregeln motsvarar och en sådan ska därför införas i samband med att det aktuella regel- verket ses över materiellt. I artikel 2.2 i ändringsdirektivet anges att de antagna bestämmelser som är nödvändiga för att följa direktivet ska innehålla en hänvisning till direktivet eller åt- följas av en sådan hänvisning när de offentliggörs.

3Se mål 478/99 kommissionen mot Sverige.

146

SOU 2015:49

Allmänna utgångspunkter

utforma författningstexten i nära överensstämmelse med direktivets ordalydelse. De svenska bestämmelser som införs i syfte att genomföra direktivbestämmelserna ska tolkas EU-konformt, dvs. i enlighet med det bakomliggande direktivet. En sådan tolkning underlättas i regel av att ordalydelsen i de svenska bestämmelserna ligger nära den i direktivet. Vissa bestämmelser i direktivet kan också vara så detaljerade att utrymmet för att frångå bestämmelsernas ordalydelse i praktiken är litet.

De svenska lagreglerna om revisorer och revision fylls ut genom kompletterande normer. Ansvaret för att god revisorssed och god revisionssed utvecklas på ett ändamålsenligt sätt åvilar enligt 3 § revisorslagen Revisorsnämnden. Revisorsnämnden utfärdar formella föreskrifter och avger särskilda uttalanden som kompletterar lag- regleringen. Även internationella revisionsstandarder, såsom ISA, utgör en del av de normer som kompletterar lagreglerna. Av betyd- else är även de rekommendationer, standarder och uttalanden som FAR utfärdar.

EU-domstolen har underkänt att genomförande av direktiv sker via administrativ praxis eftersom sådan praxis kan ändras efter en myndighets gottfinnande och inte alltid offentliggörs i önskvärd utsträckning.4 Det har alltså inte ansetts tillräckligt för ett korrekt genomförande av ett direktiv i nationell rätt att myndigheter rent faktiskt tillämpar direktivets föreskrifter.5

Flera av de nya bestämmelser som genom ändringsdirektivet har införts i revisorsdirektivet är hämtade från revisionsstandarder och rekommendationer etc. som utfärdats av olika normgivningsorgan på lägre nivå, såsom till exempel ISA. Dessa standarder tillämpas redan i dag och utgör därmed indirekt en del av gällande rätt i Sverige. Som framgått ovan kräver ett korrekt genomförande av ändringarna i revisorsdirektivet dock författningsreglering, antingen genom att det konstateras att nationella författningsbestämmelser redan motsvarar direktivets krav eller genom ändrade eller nya för- fattningsbestämmelser. Det är alltså inte tillräckligt att konstatera att nationella lagregler fylls ut av kompletterande normer genom

4Se till exempel målen C-361/88 kommissionen mot Tyskland, C-381/92 kommissionen mot Irland och C-242/94 kommissionen mot Spanien.

5Se till exempel målen C-339/87 kommissionen mot Nederländerna och C-361/88 kom- missionen mot Tyskland.

147

Allmänna utgångspunkter

SOU 2015:49

till exempel ISA eller i form av rekommendationer eller uttalanden från FAR.

Utredningens förslag till genomförande av direktivändringarna kommer därmed i flera fall innebära att bestämmelser som i dag finns i till exempel ISA kommer att sättas ned i svensk lag eller annan författning. En oundviklig konsekvens av detta är att det i dessa fall blir en dubbelreglering på så sätt att samma bestämmelse kommer att finnas såväl i lag eller annan författning som i den revisions- standard etc. varifrån direktivbestämmelsen är hämtad.

I detta sammanhang bör vidare framhållas att det är skillnad mellan myndighetspraxis och myndighetsföreskrifter. Det finns inget hinder mot att, om det bedöms lämpligt, genomföra en direktivbestäm- melse genom till exempel föreskrifter som Revisorsnämnden utfärdar (jfr bemyndigandena i 41 § revisorslagen och 29 § förordningen om revisorer). Utredningen föreslår i några fall att införlivandet ska göras på detta sätt. Valet av regleringsnivå (lag, förordning eller myndighetsföreskrifter) har styrts av respektive direktivbestämmel- ses innehåll och karaktär samt av på vilken nivå den aktuella frågan för närvarande är reglerad enligt gällande rätt.

I de fall direktivbestämmelserna enligt utredningens mening bör införlivas genom bestämmelser i lag, i förordningen om revisorer eller i förordningen med instruktion för Revisorsnämnden lämnas konkreta författningsförslag till hur bestämmelserna bör utformas. När det gäller förordningsbestämmelser i övrigt anges däremot endast att den aktuella frågan bör regleras i förordning.

Bestämmelser om revisorer och revision finns som nämnts både i revisorslagen och i den associationsrättsliga lagstiftningen. Utred- ningen har i möjligaste mån försökt följa den uppdelning mellan dessa lagar som gäller i dag. Nya bestämmelser som riktar sig till Revisorsnämnden eller som handlar om sådant som dokumenta- tionskrav, revisorers opartiskhet och självständighet samt andra lik- nande skyldigheter för revisorer har därmed placerats i revisorslagen. Bestämmelser som mer tar sikte på innehållet i själva revisionen har placerats i den associationsrättsliga lagstiftningen.

Slutligen kan nämnas att direktivet innehåller bestämmelser som inte riktar sig till medlemsstaterna utan har andra adressater. Fram- för allt handlar det om bestämmelser som riktar sig till kommissio- nen och som till exempel ger kommissionen rätt att anta delegerade akter (se artiklarna 48 och 48a i revisorsdirektivet). De ändringar

148

SOU 2015:49

Allmänna utgångspunkter

som genomförts i dessa bestämmelser kräver av naturliga skäl inga genomförandeåtgärder i svensk rätt. De behandlas därför inte vidare i betänkandet.

4.2.2Revisorsförordningen

En EU-förordning får som utgångspunkt inte inkorporeras eller transformeras till nationell rätt och medlemsstaterna får inte ut- färda bestämmelser i sådana frågor som regleras i förordningen. För att få en bild av vad som gäller på ett område som delvis är reglerat i en EU-förordning måste man läsa den svenska författningen och förordningen sida vid sida. Det förekommer dock att förordningar, liksom EU-direktiv, ställer krav på genomförande. I revisorsför- ordningen finns ett antal sådana bestämmelser. I dessa fall måste medlemsstaterna, på motsvarande sätt som gäller för direktiv, vidta genomförandeåtgärder för att förordningen ska ges full tillämp- lighet. Revisorsförordningen öppnar vidare i flera avseenden möjlig- het för medlemsstaterna att införa undantag från, eller tilläggskrav till, förordningsbestämmelserna. Om dessa möjligheter ska utnyttjas krävs att bestämmelser om detta införs i svensk författningstext.

Även i de fall då revisorsförordningen är direkt tillämplig, och alltså inte ska genomföras i svensk rätt, kan det vidare krävas att den gällande svenska regleringen anpassas till förordningen. Flera av bestämmelserna i revisorsförordningen fanns tidigare i revisors- direktivet och har därmed genomförts i svensk rätt. När bestäm- melserna nu har flyttats till revisorsförordningen måste särskilt övervägas om de svenska bestämmelser som genomfört direktiv- bestämmelserna kan finnas kvar eller om de, till följd av att om- rådet numera uteslutande regleras av förordningen, ska upphävas.

4.2.3Tolkningsanvisningar i förarbetena

Ytterst är det EU-domstolen som fastställer innebörden av unions- rätten. Det kan vidare ofta vara svårt att utifrån EU-bestämmel- sernas ordalydelse och systematik etc., eller från ett direktivs eller en förordnings ingress, dra några säkra slutsatser om hur en viss EU- rättslig bestämmelse ska tolkas. Uttalanden om detta i förarbetena

149

Allmänna utgångspunkter

SOU 2015:49

riskerar därför att senare visa sig inte överensstämma med de tolkningar som EU-domstolen gör av de aktuella bestämmelserna.

Det kan i och för sig framstå som otillfredsställande att i svensk författningstext införa bestämmelser – hämtade från EU-rätten – vilkas innebörd framstår som oklar, utan att lämna någon närmare vägledning till dem som ska tillämpa bestämmelserna om hur de bör tolkas. Vad som sagts ovan talar ändå för att man bör vara försiktig med att lämna sådana tolkningsanvisningar i förarbetena. Sådana anvisningar kan, om de senare underkänns av EU-domstolen, ge en vilseledande bild av rättsläget. Utredningen har som huvud- regel följt denna princip, vilket bland annat återspeglas i författ- ningskommentarerna till utredningens lagförslag. I stället för att innehålla tolkningsanvisningar av sedvanligt slag hänvisar dessa i i många fall endast till den bakomliggande EU-rättsliga bestämmelse som den svenska bestämmelsen avser att genomföra.

I vissa fall kräver dock genomförandet av unionsreglerna att en tolkning görs av vad som kan anses vara deras rätta innebörd. Även i en del andra fall redovisar utredningen hur den uppfattar att en EU-rättslig bestämmelse vars innebörd framstår som oklar bör för- stås. Det ska dock understrykas att det inte är säkert att utred- ningens tolkningar i dessa avseenden kommer att stå sig om frågan senare prövas av EU-domstolen. Av det skälet stannar utredningen därför oftast vid att påpeka att det finns oklarheter och att redo- göra för olika tänkbara tolkningsalternativ.

4.3Minimireglering och den svenska modellen

Av utredningens direktiv framgår att utredningen ska utgå ifrån och värna den svenska modellen för bolagsstyrning samt beakta näringslivets självreglering. Förslagen ska utformas så att företagens administrativa börda inte ökar mer än nödvändigt. Om möjligt ska mer ingripande eller strängare bestämmelser än vad EU-reglerna kräver undvikas. När det gäller revision av finansiella företag kan det dock enligt utredningens direktiv i vissa fall finnas skäl till strängare regler än vad EU-rätten kräver, även om detta leder till en ökad administrativ börda.

Bolagsstyrningen i svenska börsbolag regleras av en kombination av lagstiftning, självreglering och praxis. ABL innehåller de grund-

150

SOU 2015:49

Allmänna utgångspunkter

läggande reglerna, vilka kompletteras av självreglering främst i form av svensk kod för bolagsstyrning och det regelverk för emittenter som gäller på den reglerade marknad på vilken bolagets aktier är upptagna till handel.

Koden förvaltas av Kollegiet för svensk bolagsstyrning. Kollegiet inrättades 2005 med det övergripande uppdraget att främja god bolagsstyrning i svenska börsnoterade bolag. Kollegiet ingår som ett av tre sakorgan i Föreningen för god sed på värdepappersmark- naden, bildad av ett antal näringslivsorganisationer för att skapa en samlad struktur för näringslivets självreglering inom detta område. Övriga sakorgan är Aktiemarknadsnämnden och Rådet för finansiell rapportering.

Koden anger ett högre krav än ABL:s minimikrav för vad som i allmänhet kan anses utgöra god bolagsstyrning, men genom den så kallade följ eller förklara-principen har bolagen möjlighet att avvika från enskilda regler i koden om avvikelsen förklaras och bolaget anger den lösning som valts i stället. Inom ramen för Aktiemark- nadsnämndens uppgift att genom uttalanden ange vad som utgör god sed på den svenska aktiemarknaden, kan nämnden på begäran lämna tolkningsbesked avseende reglerna i koden. Börsbolagen är enligt börsernas regelverk för emittenter skyldiga att följa god sed på aktiemarknaden, vilket inkluderar koden och Aktiemarknads- nämndens uttalanden.

En utgångspunkt för utredningens arbete har varit att med bi- behållande av den svenska modellen – om möjligt – undvika att in- föra strängare regler än vad unionsreglerna kräver. Om strängare regler föreslås ska det således finnas särskilda skäl som motiverar detta.

151

5Tillämpningsområde, definitioner och terminologi

5.1Inledning

I avsnittet behandlas revisorsdirektivets och revisorsförordningens tillämpningsområde samt de definitioner som finns i direktivet. Vidare berörs vissa andra terminologiska frågor. De bestämmelser som behandlas finns i artiklarna 1 och 2 i direktivet och i artik- larna 1–3 i förordningen.

Avsnittet är upplagt på så sätt att först behandlas frågan om vilka företag som omfattas av EU-rättens bestämmelser om revi- sion och sedan frågan om bestämmelsernas geografiska tillämp- ningsområde. Därefter behandlas den centrala definitionen av vad som utgör företag av allmänt intresse. Slutligen berörs vissa andra definitioner samt terminologiska frågor i övrigt.

5.2Vilka företag omfattas av EU-rättens bestämmelser om revision?

Förslag: I revisorslagen och i den associationsrättsliga lagstift- ningen införs hänvisningar till att bestämmelser om revision av företag av allmänt intresse finns även i revisorsförordningen.

Bedömning: Bestämmelserna om revision i ABL, sparbankslagen, lagen om medlemsbanker och revisionslagen bör anpassas till de nya och ändrade bestämmelser som genom ändringsdirektivet har införts i revisorsdirektivet samt, när så är påkallat, till revisors- förordningen.

När det gäller lagen om ekonomiska föreningar bör anpass- ningen genomföras på så sätt att det tillses att revision av eko-

153

Tillämpningsområde, definitioner och terminologi

SOU 2015:49

nomiska föreningar som är företag av allmänt intresse görs enligt bestämmelser som anpassats till unionsrätten. Det bör vidare för varje enskild bestämmelse göras en bedömning av om den EU- anpassade bestämmelsen ska vara tillämplig även för övriga eko- nomiska föreningar eller om den ska gälla endast vid revision av företag av allmänt intresse.

Någon anpassning bör inte göras när det gäller bestämmel- serna om revision i stiftelselagen.

Författningstext som berörs av förslagen: 1 § revisorslagen, 9 kap. 49 § ABL, 8 kap. 19 § lagen om ekonomiska föreningar, 4 a kap. 24 § sparbankslagen och 7 a kap. 24 § lagen om med- lemsbanker.

5.2.1EU-rätt före ändringar

Enligt artikel 1 i revisorsdirektivet fastställer direktivet regler för lagstadgad revision av årsbokslut och koncernredovisning.1 Med lagstadgad revision avses enligt artikel 2 led 1 i direktivet revision av årsbokslut och koncernredovisning i den mån det föreskrivs i gemenskapsrätten. Revisorsdirektivet innehåller i sig inga föreskrif- ter om i vilka fall det krävs att ett företags räkenskaper ska bli före- mål för revision, utan dessa föreskrifter finns i andra EU-rättsakter.

5.2.2Gällande svensk rätt

Generella bestämmelser om revisorer och revision finns i revisors- lagen. Revisorslagen kompletteras av bestämmelser i bland annat förordningen om revisorer och förordningen med instruktion för Revisorsnämnden. Bestämmelser om revision finns vidare även i den associationsrättsliga lagstiftningen och i revisionslagen. Dessa bestämmelser gäller vid revision av de företagsformer som omfattas av respektive lag.

1 I artikel 1 användes tidigare termen ”sammanställd redovisning” i stället för ”koncernredo- visning”. Genom rättelse har dock uttrycket sammanställd redovisning i revisorsdirektivet genomgående ersatts med koncernredovisning. I betänkandet används därför konsekvent uttrycket koncernredovisning (se närmare avsnitt 5.5.6 nedan om terminologi).

154

SOU 2015:49

Tillämpningsområde, definitioner och terminologi

När revisorsdirektivet genomfördes i svensk rätt anpassades be- stämmelserna i revisorslagen och i de till lagen hörande komplet- terande förordningarna till direktivet. En anpassning gjordes också av bestämmelserna i revisionslagen och i samtliga associationsrättsliga lagar som då innehöll bestämmelser om revision. Av förarbetena2 framgår inte om lagstiftaren ansåg att EU-rätten krävde att alla dessa lagar utformades i enlighet med direktivet eller om detta gjordes ändå, till exempel för att uppnå en enhetlig reglering.

5.2.3Ändringsdirektivet

Revisorsdirektivets tillämpningsområde enligt artikel 1 i direktivet har inte ändrats genom ändringsdirektivet. Liksom tidigare omfattar revisorsdirektivet således lagstadgad revision av årsbokslut och koncernredovisning.3 Däremot har genom artikel 1.1 i ändrings- direktivet definitionen av vad som avses med lagstadgad revision i artikel 2 led 1 i revisorsdirektivet ändrats. Där anges nu att med lagstadgad revision avses revision av årsredovisning eller årsbokslut och koncernredovisning, i den mån den

a)föreskrivs i unionsrätt,

b)föreskrivs i nationell rätt för små företag,

c)utförs frivilligt på begäran av små företag, som uppfyller natio- nella rättsliga krav som är likvärdiga med kraven i fråga om revi- sion enligt led b, när sådan revision i nationell lagstiftning defi- nieras som lagstadgad revision.

Med små företag avses enligt en ny bestämmelse i artikel 2 led 18 i revisorsdirektivet sådana företag som avses i artiklarna 1.1 och 3.2 i direktiv 2013/34/EU (redovisningsdirektivet).

2SOU 2007:56 och prop. 2008/09:135.

3Genom ändringsdirektivet har i artikel 1 andra stycket lagts till en ny bestämmelse om att artikel 29 i direktivet inte ska tillämpas på lagstadgad revision av företag av allmänt intresse, om inte annat anges i revisorsförordningen. I artikel 29 i revisorsdirektivet finns bestäm- melser om kvalitetskontroll. Undantaget i artikel 1 andra stycket revisorsdirektivet innebär att kvalitetskontroll av revisorer med uppdrag i företag av allmänt intresse som utgångs- punkt i stället ska ske enligt artikel 26 i revisorsförordningen. Dessa bestämmelser behandlas närmare i avsnitt 9.4.

155

Tillämpningsområde, definitioner och terminologi

SOU 2015:49

Liksom tidigare gäller således enligt artikel 2 led 1 a att revisors- direktivet är tillämpligt för sådan revision som föreskrivs i unions- rätten. I den delen fastställs direktivets tillämpningsområde alltså genom de bestämmelser om revisionsplikt som finns i andra EU- rättsakter. I artikel 34 i redovisningsdirektivet föreskrivs revisions- plikt för företag av allmänt intresse samt medelstora och stora före- tag. Redovisningsdirektivet ersätter de tidigare fjärde och sjunde bolagsrättsliga direktiven4 och gäller enligt artikel 1.1 för de före- tagsformer som förtecknas i bilagorna I och II. För Sveriges del är detta aktiebolag samt handels- och kommanditbolag. När det gäller handels- och kommanditbolag omfattas dock enligt artikel 1.1 led b i redovisningsdirektivet endast sådana bolag där samtliga obegränsat ansvariga delägare är aktiebolag eller andra företag med begränsat ansvar.

Bestämmelserna i redovisningsdirektivet innebär således att revi- sionsplikt föreligger för sådana aktiebolag, samt handels- och kom- manditbolag där samtliga obegränsat ansvariga ägare är företag med begränsat ansvar, som utgör företag av allmänt intresse, medelstora eller stora företag. Definitioner av de sistnämnda begreppen finns i redovisningsdirektivet artiklarna 2.1 (företag av allmänt intresse), 3.3 (medelstora företag) och 3.4 (stora företag). Definitionen av företag av allmänt intresse överensstämmer med motsvarande defi- nition i revisorsdirektivet och behandlas närmare i avsnitt 5.4 nedan. Definitionerna av medelstora och stora företag anknyter till stor- leken på företagens balansomslutning och nettoomsättning samt till antalet anställda.

Bestämmelser om revisionsplikt finns vidare även i bankredovis- ningsdirektivet5 och försäkringsredovisningsdirektivet6. Dessa direktiv har inte upphävts genom redovisningsdirektivet. I bank- och försäkringsredovisningsdirektiven finns i artikel 1 i respektive direktiv hänvisningar till bestämmelser om revisionsplikt i de fjärde och sjunde bolagsrättsliga direktiven. Av artikel 52 i redovisningsdirektivet följer att hänvisningar till de aktuella artiklarna i de upphävda direktiven ska tolkas som hänvisningar till artikel 34 i redovisningsdirektivet. Detta innebär att EU-rätten

4Direktiv 78/660/EEG och 83/349/EEG.

5Direktiv 86/635/EEG.

6Direktiv 91/674/EEG.

156

SOU 2015:49

Tillämpningsområde, definitioner och terminologi

föreskriver revisionsplikt även för de företag som omfattas av bank- och försäkringsredovisningsdirektiven.

Bankredovisningsdirektivet är enligt artikel 2.1 tillämpligt på kreditinstitut som avses i direktiv 2013/36/EU (kapitaltäcknings- direktivet)7 och som utgör bolag eller annat företag enligt defini- tionen i artikel 54 andra stycket i EUF-fördraget8. Artikel 3.1.1 i kapitaltäckningsdirektivet hänvisar i sin tur till artikel 4.1 i för- ordning (EU) nr 575/2013 (tillsynsförordningen). Där anges att med kreditinstitut avses ett företag vars verksamhet består i att från allmänheten ta emot insättningar eller andra återbetalbara medel och att bevilja krediter för egen räkning. I artikel 54 andra stycket i EUF-fördraget anges att med bolag förstås bolag enligt civil- eller handelslagstiftning, inbegripet kooperativa sammanslutningar samt andra offentligrättsliga eller privaträttsliga juridiska personer, med undantag för sådana som inte drivs i vinstsyfte.

Genom bankredovisningsdirektivet föreskrivs således revisions- plikt för samtliga vinstdrivande företag, oavsett företagsform, vilkas verksamhet består i att från allmänheten ta emot insättningar eller andra återbetalbara medel och att bevilja krediter för egen räkning.

Försäkringsredovisningsdirektivet är enligt artikel 2.1 tillämpligt på försäkringsföretag som omfattas av direktiv 2009/138/EG (Solvens II)9 och som utgör bolag eller annat företag enligt defini- tionen i artikel 54 andra stycket i EUF-fördraget10. Enligt artikel 2 i Solvens II ska det direktivet tillämpas på företag som är verksamma med direkt liv- och skadeförsäkring samt på återförsäkringsföretag som uteslutande bedriver återförsäkringsverksamhet. Även ömsesidiga försäkringsbolag omfattas av Solvens II.

Genom försäkringsredovisningsdirektivet föreskrivs således revi- sionsplikt för samtliga vinstdrivande företag, oavsett företagsform,

7Direktiv 2013/36/EU. För definitionen av kreditinstitut hänvisar bankredovisningsdirek- tivet till direktiv 77/780/EEG. Bestämmelserna i det sistnämnda direktivet togs in i direktiv 2000/12/EG. Direktiv 2000/12/EG upphävdes genom direktiv 2006/48/EG. Direktiv 2006/48/EG har upphävts genom kapitaltäckningsdirektivet.

8Bankredovisningsdirektivet hänvisar till artikel 58 andra stycket i Romfördraget. Artikeln motsvaras av artikel 54 andra stycket i EUF-fördraget.

9Försäkringsredovisningsdirektivet hänvisar till direktiv 73/239/EEG. Solvens II har ersatt det direktivet.

10Liksom bankredovisningsdirektivet hänvisar försäkringsredovisningsdirektivet till artikel 58 andra stycket i Romfördraget. Artikeln motsvaras av artikel 54 andra stycket i EUF-för- draget.

157

Tillämpningsområde, definitioner och terminologi

SOU 2015:49

som är verksamma med direkt liv- och skadeförsäkring eller är åter- försäkringsföretag.

Det finns också bestämmelser om revisionsplikt i öppenhets- direktivet.11 Artikel 4.4 i det direktivet hänvisar till bestämmelserna om revisionsplikt i det fjärde bolagsrättsliga direktivet. En sådan hänvisning ska i enlighet med vad som anförts ovan tolkas som en hänvisning till artikel 34 i redovisningsdirektivet. Enligt artikel 1.1 i öppenhetsdirektivet gäller det direktivet för emittenter som har gett ut värdepapper vilka redan är upptagna till handel på en reglerad marknad som är belägen eller som bedriver verksamhet i någon medlemsstat. Med emittent avses enligt artikel 2.1 i öppenhetsdirek- tivet en privaträttslig eller offentligrättslig juridisk person, inklusive en stat, vars värdepapper är upptagna till handel på en reglerad marknad, där emittenten i det fall det förekommer depåbevis som motsvarar värdepapper ska anses vara den som emitterat de värde- papper som depåbeviset motsvarar. Med värdepapper avses även till exempel skuldebrev.

Samtliga företag, oavsett företagsform, vars värdepapper är upp- tagna till handel på en reglerad marknad (i det följande benämnda noterade företag) omfattas därmed av revisionsplikt enligt öppen- hetsdirektivet.

Som nämnts har tillämpningsområdet för revisorsdirektivet vidare genom ändringsdirektivet utvidgats till att avse även revision av årsredovisning eller årsbokslut och koncernredovisning, i den mån den föreskrivs i nationell rätt för små företag (artikel 2 led 1 b) eller utförs frivilligt på begäran av små företag, som upp- fyller nationella rättsliga krav som är likvärdiga med kraven i fråga om revision enligt led b, när sådan revision i nationell lagstiftning definieras som lagstadgad revision (artikel 2 led 1 c). Definitionen av små företag i artikel 2 led 18 i revisorsdirektivet hänvisar till artiklarna 1.1 och 3.2 i redovisningsdirektivet. Som nämnts gäller det direktivet endast för aktiebolag samt vissa handels- och kom- manditbolag. Med små företag avses enligt artikel 3.2 i redovis- ningsdirektivet företag som på balansdagen inte överskrider två av tre gränsvärden (balansomslutning om fyra miljoner euro, netto- omsättning om åtta miljoner euro och högst femtio genomsnittligt antal anställda under räkenskapsåret).

11 Direktiv 2004/109/EG.

158

SOU 2015:49

Tillämpningsområde, definitioner och terminologi

5.2.4Revisorsförordningen

I artikel 1 i revisorsförordningen anges att det i förordningen fast- ställs regler för lagstadgad revision av årsredovisning eller årsbok- slut och koncernredovisning för företag av allmänt intresse, regler om organisation och val av lagstadgade revisorer och revisionsföre- tag av företag av allmänt intresse för att främja deras opartiskhet och självständighet och undvika intressekonflikter samt regler för övervakning av att lagstadgade revisorer och revisionsföretag upp- fyller dessa krav. Enligt artikel 2.1 är förordningen tillämplig dels på lagstadgade revisorer och revisionsföretag som utför lagstadgad revision av företag av allmänt intresse, dels på företag av allmänt intresse. Av artikel 3 framgår att de definitioner som fastställs i artikel 2 i revisorsdirektivet ska gälla även vid tillämpningen förord- ningen.

Definitionen av lagstadgad revision i revisorsdirektivet är så- ledes styrande även när det gäller tillämpningsområdet för revisors- förordningen. Förordningen gäller dock bara för sådan revision som avser företag av allmänt intresse. Vad som avses med detta be- handlas närmare i avsnitt 5.4 nedan.

I detta sammanhang bör vidare framhållas att huvuddelen av be- stämmelserna i revisorsdirektivet, även efter genomförda ändringar, också gäller vid lagstadgad revision av företag av allmänt intresse. I artikel 2.2 i revisorsförordningen anges särskilt att förordningen inte ska påverka tillämpningen av revisorsdirektivet.

Enligt artikel 2.3 i revisorsförordningen får medlemsstaterna – under förutsättning att den princip om opartiskhet och självständig- het som fastställs i revisorsdirektivet efterlevs av den lagstadgade revisor som utför den lagstadgade revisionen av en av sina medlem- mar och av personer som har möjlighet att påverka den lagstadgade revisionen – besluta att förordningen eller vissa bestämmelser i denna inte ska gälla för lagstadgad revision av vissa företag. De före- tag som kan undantas är

kooperativ enligt artikel 2.14 i revisorsdirektivet,

sparbanker eller liknande företag enligt artikel 45 i direktiv 86/635/EEG, och

159

Tillämpningsområde, definitioner och terminologi

SOU 2015:49

dotterföretag eller rättslig efterträdare till ett kooperativ, en sparbank eller liknande företag som avses i artikel 45 i direktiv 86/635/EEG.

I artikel 2.4 anges att om ett kooperativ, en sparbank eller ett lik- nande företag, eller ett dotterföretag eller en rättslig efterträdare till ett kooperativ, en sparbank eller ett liknande företag enligt nationell rätt är skyldiga eller tillåts att vara medlem av ett icke-vinstdrivande revisionsföretag skulle en objektiv, omdömesgill och insatt part inte dra slutsatsen att det medlemsbaserade förhållandet äventyrar den lagstadgade revisorns opartiskhet och självständighet under förut- sättning att, när ett sådant revisionsföretag utför en lagstadgad revision av en av sina medlemmar, principerna om opartiskhet och självständighet tillämpas på de lagstadgade revisorer som utför revi- sionen och på de personer som har en ställning där de kan påverka den lagstadgade revisionen.

Medlemsstaten ska enligt artikel 2.5 informera kommissionen och den kommitté för europeiska tillsynsorgan för revisorer (Committe of European Auditing Oversight Bodies, CEAOB) som avses i artikel 30 om de undantagsfall då revisorsförordningen eller vissa bestämmelser i den inte är tillämpliga.

5.2.5Överväganden

Allmänt

Revisorsdirektivet är således tillämpligt på sådan revision där revi- sionsplikten följer av unionsrätten samt på sådan revision av små företag där medlemsstaten har valt att föreskriva revisionsplikt eller som utförs frivilligt på begäran av små företag. Revisorsförord- ningens tillämpningsområde avgränsas på samma sätt, men med den ytterligare begränsningen att den gäller endast vid revision av företag av allmänt intresse. Revisorsförordningens bestämmelser gäller vid sidan av de bestämmelser om revision som föreskrivs i nationell rätt. Förordningen gäller direkt och ska, med några undan- tag, inte införlivas i svensk rätt. Av tydlighetsskäl bör dock en upplysning om att bestämmelser om revision av företag av allmänt intresse finns även i revisorsförordningen införas i revisorslagen och i relevant associationsrättslig lagstiftning.

160

SOU 2015:49

Tillämpningsområde, definitioner och terminologi

En generell fråga vid införlivandet av de nya och ändrade unions- bestämmelserna är vidare vilka svenska associationsformer som om- fattas av det EU-rättsliga regelverket om revision och vilka associa- tionsrättsliga lagar som därmed måste anpassas till detta regelverk. I det följande redovisas utredningens ställningstaganden när det gäller denna fråga. Avslutningsvis berörs även undantagsbestämmelsen i revisorsförordningen för kooperativ och sparbanker med flera.

Aktiebolag

Aktiebolag omfattas av redovisningsdirektivet. Detta gäller oavsett bolagets storlek. För aktiebolag som utgör företag av allmänt intresse, medelstora eller stora företag föreskriver redovisningsdirektivet vidare en obligatorisk revisionsplikt. Bestämmelserna om revision av sådana bolag måste därmed utformas i enlighet med revisors- direktivet och, när aktiebolaget är ett företag av allmänt intresse, med beaktande av revisorsförordningen. För aktiebolag som omfattas av definitionen av små företag föreligger ingen obligatorisk revisions- plikt. I den mån Sverige föreskriver att även aktiebolag som är små företag ska revideras, eller revisionen utförs frivilligt av bolaget, följer dock av artikel 2 led 1 b och c i revisorsdirektivet att bestäm- melserna om revisionen även då måste utformas i enlighet med revisorsdirektivet.

För aktiebolag finns bestämmelser om revision i ABL. Som huvudregel gäller enligt 9 kap. 1 § ABL att alla aktiebolag ska ha minst en revisor, dvs. de är underkastade revisionsplikt. Bolag som uppfyller vissa kriterier har dock rätt att i bolagsordningen ange att bolaget inte ska ha någon revisor. För bolag som inte utnyttjar denna möjlighet gäller samma bestämmelser om revision som för bolag där revisionsplikten är obligatorisk.

Bestämmelserna om revision i ABL måste därmed anpassas till de ändringar som genomförts i revisorsdirektivet. I den mån be- stämmelserna i revisorsförordningen kräver genomförandeåtgärder eller annars aktualiserar nationella författningsändringar måste dessa vidare genomföras i ABL.

För vissa aktiebolag finns vidare bestämmelser om revision även i andra lagar. För bankaktiebolag finns sådana bestämmelser i 10 kap. lagen (2004:297) om bank- och finansieringsrörelse och för

161

Tillämpningsområde, definitioner och terminologi

SOU 2015:49

försäkringsaktiebolag i 11 kap. försäkringsrörelselagen (2010:2043). Enligt båda dessa lagar gäller dock i första hand bestämmelserna i ABL även för bank- och försäkringsaktiebolag och det är endast när det ansetts finnas behov av särregler just för dessa bolag som föreskrifter om detta tagits in i de särskilda rörelselagarna.12

De nya EU-reglerna innebär att det kommer att införas ett antal nya bestämmelser i svensk lagstiftning som specifikt rör företag av allmänt intresse. Som utvecklas närmare i avsnitt 5.4 nedan inne- fattas i begreppet företag av allmänt intresse bland annat företag som har tillstånd att bedriva rörelse enligt de nämnda rörelse- lagarna. Utredningen har övervägt om de nya bestämmelser som ska gälla vid revision av företag av allmänt intresse därför bör föras in även i dessa lagar. Eftersom företag av allmänt intresse innefattar även andra bolag kan de nya regler som ska gälla för denna bolags- kategori dock enligt utredningens mening inte anses vara särregler just för bank- och försäkringsaktiebolag. Utredningen har därför stannat vid att hålla regleringen i ABL. Det kommer därmed i ABL att finnas dels bestämmelser som gäller för alla aktiebolag, dels bestämmelser som gäller endast för sådana aktiebolag som är före- tag av allmänt intresse. Eftersom bank- och försäkringsaktiebolag tillhör den sistnämnda kategorin så kommer de, genom de hänvis- ningar till ABL som följer av 10 kap. 1 § lagen om bank- och finan- sieringsrörelse respektive 11 kap. 1 § försäkringsrörelselagen, att omfattas även av de sistnämnda bestämmelserna.

Handels- och kommanditbolag

Även handels- och kommanditbolag omfattas av redovisnings- direktivet, under förutsättning att samtliga obegränsat ansvariga delägare är aktiebolag eller andra företag med begränsat ansvar. För sådana handels- och kommanditbolag som utgör företag av allmänt intresse, medelstora eller stora företag föreskriver redovisnings- direktivet därmed, på samma sätt som för aktiebolag, en obliga- torisk revisionsplikt. Bestämmelserna om sådan revision måste där- med utformas i enlighet med unionsrätten. Liksom för aktiebolag

12 Se 10 kap. 1 § lagen om bank- och finansieringsrörelse och 11 kap. 1 § försäkringsrörelse- lagen, samt jfr även prop. 1997/98:166 s. 54.

162

SOU 2015:49

Tillämpningsområde, definitioner och terminologi

gäller vidare att i den mån Sverige föreskriver att även handels- eller kommanditbolag som är små företag ska revideras, eller revisionen utförs frivilligt av bolaget, så måste bestämmelserna om revisionen även då vara förenliga med unionsrätten.

Enligt 2 § andra stycket revisionslagen gäller den lagen vid revision av handelsbolag i vilka en eller flera juridiska personer är delägare om bolaget uppfyller vissa närmare angivna storlekskrite- rier. Även revisionslagen måste således anpassas till de ändringar som genomförts i det EU-rättsliga regelverket om revision.

Ekonomiska föreningar

Ekonomiska föreningar omfattas inte av redovisningsdirektivet. Som framgått av genomgången av EU-rätten ovan finns dock be- stämmelser om revisionsplikt även i andra direktiv. För kreditföre- tag, försäkringsföretag samt företag vars värdepapper är upptagna till handel på en reglerad marknad gäller att de omfattas av revisions- plikt oavsett företagsform. Sådana företag som drivs i form av ekonomiska föreningar ska alltså revideras enligt bestämmelser som utformats i enlighet med EU-rätten.

När det gäller kreditföretag kan ett sådant drivas i form av en medlemsbank, vilket är en ekonomisk förening. Bestämmelser om medlemsbanker, inklusive bestämmelser om revision av sådana banker, finns i lagen om medlemsbanker. Bestämmelserna om revision i den lagen måste således anpassas till ändringarna i unionsrätten.

När det gäller försäkringsföretag kan dessa drivas bland annat som ömsesidiga försäkringsbolag och försäkringsföreningar. Revi- sion av dessa företag ska, enligt 12 kap. 42 § och 13 kap. 2 § försäk- ringsrörelselagen, med vissa i lagen angivna undantag göras i enlig- het med bestämmelserna i lagen om ekonomiska föreningar. Även dessa bestämmelser måste således anpassas till de ändringar som genomförts i unionsrätten. För ekonomiska föreningar vars värde- papper är upptagna till handel på en reglerad marknad gäller på motsvarande sätt att de ska revideras enligt bestämmelser som utformats i enlighet med de krav som EU-rätten ställer. Också av det skälet fordras att bestämmelserna om revision i lagen om ekonomiska föreningar anpassas till ändringarna i unionsrätten.

163

Tillämpningsområde, definitioner och terminologi

SOU 2015:49

Som framgått omfattas dock inte revision av andra ekonomiska föreningar än de ovan nämnda av det EU-rättsliga regelverket. Det finns således ingenting som hindrar att Sverige för ekonomiska föreningar i allmänhet föreskriver regler om revision som avviker från de krav som EU-rätten ställer. Som nämnts ovan gjordes när revisorsdirektivet införlivades i svensk rätt anpassningar i samtliga associationsrättsliga lagar som innehöll bestämmelser om revision, dvs. bland annat i lagen om ekonomiska föreningar. Anpassning- arna i lagen om ekonomiska föreningar gjordes generellt, dvs. även med avseende på sådan revision som inte omfattas av unionsrätten.

Däremot har lagstiftaren i ett annat sammanhang valt att hålla de ekonomiska föreningarna utanför de regeländringar angående revision som genomförts till följd av ändringar i EU-rätten. Så skedde vid införlivandet av bestämmelserna i det fjärde bolagsrättsliga direktivet om revisionsberättelsens utformning.13 Det konstate- rades då att Sverige inte var skyldigt att göra motsvarande änd- ringar i bestämmelserna om revision av ekonomiska föreningar. Det anfördes vidare att ekonomiska föreningar ofta inte har den relativt komplicerade redovisning som direktivbestämmelserna är utformade för och att många revisorer i ekonomiska föreningar inte är auktoriserade eller godkända revisorer. Av dessa skäl an- passades inte bestämmelserna om revisionsberättelsens utformning i lagen om ekonomiska föreningar till EU-rätten.

Frågan är då vilken väg som bör väljas när det gäller anpass- ningen av bestämmelserna om revision i lagen om ekonomiska föreningar till de nya och ändrade unionsregler som nu ska genom- föras. Önskemålet att uppnå enhetliga regler för all lagstadgad revision, oavsett i vilken företagsform verksamheten bedrivs, talar för att lagen om ekonomiska föreningar generellt borde anpassas till EU-rätten. Mot detta talar dock det som anfördes vid genom- förandet av de nya EU-bestämmelserna om revisionsberättelsens utformning, dvs. att det är vanligt med lekmannarevisorer i ekono- miska föreningar och att unionsbestämmelserna inte är anpassade efter de förhållanden som råder i många sådana föreningar. Utred- ningens bedömning är att en generell anpassning av bestämmelserna om revision i lagen om ekonomiska föreningar kräver övervägan-

13 Prop. 2003/04:157 s. 27.

164

SOU 2015:49

Tillämpningsområde, definitioner och terminologi

den som det inte finns utrymme för att göra i detta sammanhang. Någon sådan anpassning föreslås därför inte.

Som framgått krävs dock att revision av ekonomiska föreningar som är företag av allmänt intresse görs enligt bestämmelser som anpassats till unionsrätten. De lagändringar som på grund av ändringsdirektivet och revisorsförordningen ska göras i den associa- tionsrättsliga lagstiftningen måste därmed genomföras även i lagen om ekonomiska föreningar. Som utgångspunkt bör då föreskrivas att de nya och ändrade bestämmelserna gäller endast vid revision av sådana ekonomiska föreningar som är företag av allmänt intresse. I vissa fall, när det gäller bestämmelser om vissa formkrav och lik- nande, bör det dock enligt utredningens mening vara möjligt att utan problem tillämpa de nya och ändrade bestämmelserna även vid revisioner av enklare slag. I dessa fall bör bestämmelserna därför göras generellt tillämpliga vid all revision.

Vidare måste, utöver de ändringar som de nya och ändrade unionsreglerna påkallar, även vissa andra ändringar göras i lagen om ekonomiska föreningar för att denna ska bli förenlig med unions- rätten. Som framgått är de nu gällande bestämmelserna om revi- sionsberättelsens utformning inte anpassade till unionsrätten. En sådan anpassning måste därmed göras, se närmare avsnitt 8.4.5. Även bestämmelserna om de kompetenskrav som ställs på revisorn måste ändras, se avsnitt 6.2.4.

Stiftelser

Inte heller stiftelser omfattas av redovisningsdirektivet. På samma sätt som konstaterats ovan angående ekonomiska föreningar gäller dock att om ett kreditföretag, ett försäkringsföretag eller ett före- tag vars värdepapper är upptagna till handel på en reglerad marknad drivs i form av en stiftelse så ska denna stiftelse revideras enligt bestämmelser som utformats i enlighet med EU-rätten.

Kreditföretag kan drivas i form av sparbanker. En sparbank sak- nar ägare. Den ska enligt 2 kap. 1 § sparbankslagen (1987:619) bildas av minst 20 stiftare. Bestämmelser om revision av sparbanker finns i sparbankslagen. Dessa bestämmelser måste således anpassas till ändringarna i unionsrätten.

165

Tillämpningsområde, definitioner och terminologi

SOU 2015:49

För stiftelser i övrigt finns bestämmelser om revision i stiftelse- lagen (1994:1220). Vid genomförandet av revisorsdirektivet gjordes vissa anpassningar av bestämmelserna även i den lagen. De bestäm- melser i direktivet som genomfördes endast med avseende på före- tag vars värdepapper är upptagna till handel på en reglerad marknad infördes dock inte i den lagen. På motsvarande sätt som när det gäller ekonomiska föreningar har lagstiftaren vidare valt att inte anpassa bestämmelserna om revisionsberättelsens utformning i stiftelselagen till unionsrätten.

Enligt utredningens bedömning finns inga stiftelser som om- fattas av stiftelselagen där det i dag krävs att revision sker enligt unionsrättens bestämmelser. Utredningen anser vidare att det sak- nas anledning att utsträcka de nya krav på revisionen som unions- rätten nu ställer till att omfatta även stiftelser. Utredningen föreslår därför inga förändringar av bestämmelserna om revision i stiftelse- lagen.

Undantag för kooperativ och sparbanker med flera

Bestämmelserna om möjlighet att föreskriva undantag för vissa ko- operativ med flera införs genom revisorsförordningen. Bestämmel- serna är nya och saknar motsvarighet i revisorsdirektivets tidigare lydelse. Bakgrunden till bestämmelserna framgår av punkt 6 i in- gressen till revisorsförordningen. Där anges att i vissa medlems- stater kännetecknas den lagstadgade revisionen av kooperativ och sparbanker av ett system som inte möjliggör för dem att fritt välja lagstadgad revisor eller lagstadgat revisionsföretag. Den revisions- förening som kooperativet eller sparbanken är medlem i är enligt lag skyldig att genomföra den lagstadgade revisionen. Sådana revisions- föreningar verkar utan vinstsyfte och inte utifrån några kommer- siella intressen, vilket följer av deras juridiska form. Föreningarnas organisatoriska enheter är heller inte knutna till något gemensamt ekonomiskt intresse som skulle kunna äventyra deras opartiskhet och självständighet.

Svensk rätt innehåller inga bestämmelser om revisionsföreningar. Det saknas därmed anledning för Sverige att utnyttja möjligheten att föreskriva undantag från revisorsförordningen eller vissa be- stämmelser i förordningen på sätt som anges i artikel 2.3.

166

SOU 2015:49

Tillämpningsområde, definitioner och terminologi

5.3Bestämmelsernas geografiska tillämpningsområde

Bedömning: När det i de bestämmelser som föreslås i betänk- andet är aktuellt att avgränsa bestämmelsernas geografiska tillämp- ningsområde bör stater inom EES jämställas med EU:s medlems- stater. Däremot bör Schweiz behandlas som ett tredjeland vid genomförandet av direktivbestämmelserna.

5.3.1EU-rätt före ändringar

Revisorsdirektivet gäller samtliga medlemsstater i EU. Direktivet är också i enlighet med artikel 77 i EES-avtalet tillämpligt i för- hållande till Island, Liechtenstein och Norge. Enligt ett bilateralt avtal mellan EU och Schweiz om fri rörlighet för personer likställs medborgare och företagare från Schweiz i vissa avseenden med medborgare och företag i stater inom EES.14 Detta innebär dock inte att revisorsdirektivets bestämmelser i sig är tillämpliga i för- hållande till Schweiz.15 Schweiz betraktas således som ett tredjeland enligt direktivet.

5.3.2Gällande svensk rätt

I de bestämmelser som införlivar revisorsdirektivet i svensk rätt behandlas EES-länder genomgående på samma sätt som medlems- stater i EU. I flera avseenden jämställs vidare även Schweiz med EES-länderna i den gällande regleringen. Detta gäller bland annat kravet på godkända och auktoriserade revisorers bosättning (4 § revisorslagen), möjligheten för utländska revisorer att auktoriseras i Sverige (5 § revisorslagen) och möjligheten för Revisorsnämnden att lämna ut uppgifter till behöriga myndigheter i andra stater (27 b § revisorslagen).

14Avtal mellan Europeiska gemenskapen och dess medlemsstater, å ena sidan, och Schweiziska edsförbundet, å andra sidan om fri rörlighet för personer. Se även prop. 2000/02:55 s. 78 f och 93 f.

15Prop. 2008/09:135 s. 60 och SOU 2007:56 s. 95.

167

Tillämpningsområde, definitioner och terminologi

SOU 2015:49

5.3.3Ändringsdirektivet

Revisorsdirektivets geografiska tillämpningsområde har inte ändrats genom ändringsdirektivet. Revisorsdirektivet riktar sig alltjämt till samtliga medlemsstater i EU. Det har ännu inte fattats något formellt beslut om att ändringsdirektivet ska omfattas av EES-avtalet men enligt tillgänglig information är avsikten att så ska vara fallet.

5.3.4Revisorsförordningen

Revisorsförordningen har samma geografiska tillämpningsområde som revisorsdirektivet. Liksom revisorsdirektivet riktar sig förord- ningen till samtliga medlemsstater i EU. Det kan vidare förväntas att beslut kommer att fattas om att förordningen ska omfattas av EES- avtalet.

5.3.5Överväganden

Ändringsdirektivet och revisorsförordningen riktar sig till samtliga medlemsstater i EU. Avsikten är vidare att beslut ska fattas om att direktivet och förordningen ska omfattas av EES-avtalet och de kom- mer då att bli tillämpliga även i förhållande till Island, Liechtenstein och Norge. När det i de bestämmelser som föreslås i betänkandet är aktuellt att avgränsa bestämmelsernas geografiska tillämpnings- område bör stater inom EES således jämställas med EU:s medlems- stater. Däremot bör Schweiz behandlas som ett tredjeland vid genomförandet av direktivbestämmelserna.

5.4Företag av allmänt intresse

Förslag: En definition av företag av allmänt intresse tas in i revisorslagen där det anges att med sådant företag avses

1.företag vars överlåtbara värdepapper är upptagna till handel på en reglerad marknad,

2.företag som har tillstånd att bedriva rörelse enligt lagen (2004:297) om bank- och finansieringsrörelse,

168

SOU 2015:49

Tillämpningsområde, definitioner och terminologi

3.värdepappersbolag som har tillstånd enligt 2 kap. 2 § första stycket 2 och 8 lagen (2007:528) om värdepappersmarkna- den, och

4.företag som har tillstånd att bedriva rörelse enligt försäk- ringsrörelselagen (2010:2043), utom sådana företag som medgetts undantag enligt 1 kap. 19 och 20 §§ i den lagen.

Författningstext som berörs av förslaget: 2 § revisorslagen.

5.4.1EU-rätt före ändringar

Företag av allmänt intresse definieras enligt artikel 2 led 13 i revisors- direktivet som företag som omfattas av lagstiftningen i en med- lemsstat och vars överlåtbara värdepapper är upptagna till handel på en reglerad marknad i någon medlemsstat enligt artikel 4.1.14 i direktiv 2004/39/EG (MiFID), kreditinstitut enligt definitionen i artikel 1.1 i direktiv 2000/12/EG samt försäkringsföretag enligt artikel 2.1 i direktiv 91/674/EEG. Medlemsstaterna får även utse andra företag till företag av allmänt intresse, till exempel företag som är av betydande allmänt intresse på grund av arten av sin verk- samhet, sin storlek eller antalet anställda.

5.4.2Gällande svensk rätt

Svensk rätt innehåller ingen definition av begreppet företag av allmänt intresse. Vid genomförandet av revisorsdirektivet ansågs inte att begreppet borde definieras i lag.16 I SOU 2007:56 föreslogs att en definition av begreppet skulle tas in i revisorslagen, men eftersom definitionen användes endast i någon enstaka bestämmelse i utred- ningens lagförslag som regeringen inte ställde sig bakom ansåg regeringen att en legaldefinition inte borde införas.17

16A. prop. s. 61 f.

17Se SOU 2007:56 s. 117 ff. och prop. 2008/09:135 s. 61.

169

Tillämpningsområde, definitioner och terminologi

SOU 2015:49

5.4.3Ändringsdirektivet

Genom artikel 1.2 i ändringsdirektivet införs en ny lydelse av defini- tionen av företag av allmänt intresse i artikel 2 led 13 i revisors- direktivet. Den nya lydelsen innebär dock inga större förändringar i sak. Artikeln är nu formulerad på så sätt att med företag av allmänt intresse avses:

a)företag som omfattas av lagstiftningen i en medlemsstat och vars överlåtbara värdepapper är upptagna till handel på en reg- lerad marknad i någon medlemsstat enligt artikel 4.1.14 i direk- tiv 2004/39/EG (MiFID),

b)kreditinstitut enligt definitionen i artikel 3.1.1 i direktiv 2013/36/EU (kapitaltäckningsdirektivet), med undantag för kreditinstitut som avses i artikel 2 i det direktivet,

c)försäkringsföretag enligt artikel 2.1 i direktiv 91/674/EEG (försäkringsredovisningsdirektivet), eller

d)företag som är utsedda av medlemsstaterna till företag av allmänt intresse, till exempel företag som är av betydande allmänt intresse på grund av arten av sin verksamhet, sin storlek eller antalet an- ställda.

5.4.4Revisorsförordningen

Revisorsförordningen innehåller ingen egen definition av begreppet företag av allmänt intresse utan hänvisar i artikel 3 till definitionen i revisorsdirektivet. Definitionen av företag av allmänt intresse är dock av särskild betydelse vid tillämpningen av förordningen, efter- som det endast är de företag som faller in under definitionen som omfattas av regleringen i förordningen.

5.4.5Överväganden

Allmänt

Som nämnts ovan är revisorsförordningen tillämplig endast på revi- sorer och registrerade revisionsbolag som utför lagstadgad revision av företag av allmänt intresse samt på företag av allmänt intresse.

170

SOU 2015:49

Tillämpningsområde, definitioner och terminologi

Också revisorsdirektivet innehåller bestämmelser som enbart riktar sig till företag av allmänt intresse och revisorer som utför revision av sådana företag (se artiklarna 22a, 38 och 39). Vilka företag som omfattas av begreppet företag av allmänt intresse är därmed av stor betydelse.

Nedan redogörs för vilka företag som enligt utredningens be- dömning bör omfattas av definitionen av företag av allmänt in- tresse. Först redovisas bedömningen av vilka företag som faller in under den obligatoriska definitionen i artikel 2 led 13 a–c i revi- sorsdirektivet (noterade företag, kreditinstitut och försäkringsföre- tag). Därefter redovisas utredningens överväganden när det gäller om Sverige, på sätt som anges i artikel 2 led 13 d i revisorsdirektivet, bör utse ytterligare företag till företag av allmänt intresse samt om det bör införas en legaldefinition av begreppet i svensk rätt.

Noterade företag

Den första kategorin av företag som faller in under begreppet före- tag av allmänt intresse är företag som omfattas av lagstiftningen i en medlemsstat och vars överlåtbara värdepapper är upptagna till handel på en reglerad marknad i någon medlemsstat enligt arti- kel 4.1.14 i MiFID. Den angivna beskrivningen av noterade företag i artikel 2 led 13 a i revisorsdirektivet överensstämmer helt med den tidigare lydelsen av direktivet.

I artikel 4.1.14 i MiFID definieras reglerad marknad som ett multilateralt system som drivs och/eller leds av en marknadsplats- operatör, vilket sammanför eller möjliggör sammanförandet av flera köp- och säljintressen i finansiella instrument från tredje man – inom systemet och i enlighet med dess icke skönsmässiga regler – så att detta leder till avslut i finansiella instrument upptagna till handel enligt dess regler och/eller system, samt är auktoriserat och är löpan- de verksamt och drivs i enlighet med bestämmelserna i avdelning III i direktivet. I Sverige finns det två reglerade marknader, NASDAQ OMX och NGM (Nordic Growth Market).

Vid genomförandet av MiFID redogjordes i förarbetena för vad som enligt nämnda direktiv avses med överlåtbara värdepapper.18

18 Se prop. 2006/07:115 s. 281 ff.

171

Tillämpningsområde, definitioner och terminologi

SOU 2015:49

En definition av överlåtbara värdepapper finns i 1 kap. 4 § 2 lagen om värdepappersmarknaden. Med överlåtbara värdepapper avses värdepapper som kan bli föremål för handel på kapitalmarknaden, bland annat aktier, obligationer och andra skuldförbindelser som warranter och derivat som kan bli föremål för handel på en andra- handsmarknad. Däremot omfattas inte penningmarknadsinstru- ment och fondandelar av definitionen av överlåtbara värdepapper.

Vid genomförandet av revisorsdirektivet gjordes bedömningen att denna del av definitionen av företag av allmänt intresse omfattar företag vars överlåtbara värdepapper – bland annat aktier, obliga- tioner och andra skuldförbindelser samt warranter och andra derivat

– är upptagna till handel på en reglerad marknad.19 Utredningen ser ingen anledning att nu göra en annan bedömning.

Kreditinstitut

Den andra kategorin av företag som omfattas av definitionen av företag av allmänt intresse är kreditinstitut enligt definitionen i artikel 3.1.1 i kapitaltäckningsdirektivet, med undantag för kredit- institut som avses i artikel 2 i nämnda direktiv. Artikel 3.1.1 i kapitaltäckningsdirektivet hänvisar i sin tur till artikel 4.1 led 1 i förordning (EU) nr 575/2013 (tillsynsförordningen). Med kredit- institut avses enligt tillsynsförordningen ett företag vars verksam- het består i att från allmänheten ta emot insättningar eller andra återbetalbara medel och att bevilja krediter för egen räkning.

I revisorsdirektivets tidigare lydelse hänvisades för definitionen av kreditinstitut till artikel 1.1 i direktiv 2000/12/EG. Definition- erna av kreditinstitut i artikel 1.1 i direktiv 2000/12/EG och arti- kel 4.1 led 1 i tillsynsförordningen överensstämmer delvis. Till skillnad från direktiv 2000/12/EG innehåller definitionen av kredit- institut i artikel 4.1 led 1 i tillsynsförordningen dock inte någon hänvisning till institut för elektroniska pengar.20 Den tvingande definitionen av de kreditinstitut som ska anses utgöra företag av allmänt intresse har alltså inskränkts genom ändringsdirektivet.

19Se prop. 2008/09:135 s. 62 och SOU 2007:56 s. 117 ff.

20Direktiv 2000/12/EG upphävdes genom direktiv 2006/48/EG. Direktiv 2006/48/EG har i sin tur upphävts genom kapitaltäckningsdirektivet.

172

SOU 2015:49

Tillämpningsområde, definitioner och terminologi

I svensk rätt definieras kreditinstitut i 1 kap. 2 § första stycket 3 lagen (2014:968) om särskild tillsyn över kreditinstitut och värde- pappersbolag.21 Enligt det lagrummet betyder kreditinstitut bank- och kreditmarknadsföretag enligt lagen om bank- och finansieringsrörel- se samt Svenska skeppshypotekskassan. Av artikel 2 i kapitaltäck- ningsdirektivet följer att direktivet inte är tillämpligt på medlems- staternas centralbanker, postgiroinstitut och, beträffande Sverige, Svenska skeppshypotekskassan. Enligt definitionen av kreditinstitut i artikel 2.13 led b i revisorsdirektivet undantas kreditinstitut som avses i artikel 2 i kapitaltäckningsdirektivet. Svenska skeppshypo- tekskassan faller således utanför definitionen av kreditinstitut i revisorsdirektivet och omfattas inte av den obligatoriska definitionen av företag av allmänt intresse.

Även värdepappersbolag med tillstånd att ta emot medel på konto anses utgöra kreditinstitut i den mening som avses i EU-rätten.22 Värdepappersbolag utgörs enligt 1 kap. 2 § första stycket 4 lagen om särskild tillsyn över kreditinstitut och värdepappersbolag av ett svenskt aktiebolag som har fått tillstånd att driva värdepappers- rörelse enligt lagen om värdepappersmarknaden och som inte är ett bankaktiebolag eller ett kreditmarknadsbolag enligt lagen om bank- och finansieringsrörelse. Ett värdepappersbolag får efter tillstånd av Finansinspektionen som ett led i rörelsen enligt 2 kap. 2 § första stycket 2 respektive 8 lagen om värdepappersmarknaden lämna kunder kredit för att kunden, genom värdepappersbolaget, ska kunna genomföra en transaktion i ett eller flera finansiella instrument, samt ta emot kunders medel på konto för att underlätta värdepappers- rörelsen.

Vid genomförandet av revisorsdirektivet gjordes bedömningen att med kreditinstitut i revisorsdirektivets mening avses dels före- tag som har tillstånd att bedriva rörelse enligt lagen om bank- och finansieringsrörelse, dels värdepappersbolag som har tillstånd enligt 2 kap. 2 § första stycket 2 och 8 lagen om värdepappersmarknaden.23 Utredningen ser ingen anledning att nu göra en annan bedömning.

21Lagen innehåller bestämmelser som genomför delar av kapitaltäckningsdirektivet.

22SOU 2007:56 s. 121. Jfr bedömningen i SOU 2014:22. Enligt Redovisningsutredningens förslag ska även värdepappersbolag som inte har tillstånd att ta emot kunders medel anses utgöra kreditinstitut och omfattas av definitionen av företag av allmänt intresse (SOU 2014:22 s. 202 f.).

23Se prop. 2008/09:135 s. 62 och SOU 2007:56 s. 120 f.

173

Tillämpningsområde, definitioner och terminologi

SOU 2015:49

Institut för elektroniska pengar omfattas inte längre av de tving- ande bestämmelserna om vilka företag som ska anses utgöra företag av allmänt intresse. Utredningen återkommer nedan till frågan om sådana institut särskilt bör utses till företag av allmänt intresse.

Försäkringsföretag

Den tredje kategorin av företag som omfattas av definitionen av företag av allmänt intresse är försäkringsföretag enligt artikel 2.1 i försäkringsredovisningsdirektivet. De företag som avses är företag som bedriver direktförsäkringsrörelse i enlighet med EU:s skade- och livförsäkringsdirektiv, med undantag för mindre försäkrings- företag, samt företag som bedriver återförsäkringsrörelse. Försäk- ringsredovisningsdirektivet har genomförts i svensk rätt genom lagen (1995:1560) om årsredovisning i försäkringsföretag, ÅRFL. Med försäkringsföretag avses enligt 1 kap. 1 § första stycket ÅRFL försäkringsaktiebolag, ömsesidiga försäkringsbolag och försäkrings- föreningar som omfattas av försäkringsrörelselagen. Av tredje stycket samma lagrum följer att undantag får medges för sådana försäk- ringsföretag som får undantas från försäkringsrörelselagen enligt 1 kap. 19 och 20 §§ i den lagen. Frågor om sådana undantag prövas av Finansinspektionen.

Definitionen av försäkringsföretag har inte ändrats genom änd- ringsdirektivet. Vid genomförandet av revisorsdirektivet ansågs att företag med tillstånd att bedriva rörelse enligt den då gällande för- säkringsrörelselagen (1982:713), med undantag för sådana företag som avsågs i 1 kap. 10 § 1 nämnda lag, samt företag som omfattades av lagen (1972:262) om understödsföreningar och vars verksamhet avsåg tjänstepensionsförsäkring var att anse som försäkringsföretag enligt direktivet.24 1982 års försäkringsrörelselag har ersatts av 2010 års försäkringsrörelselag. I samband med att den nya försäk- ringsrörelselagen infördes upphävdes också lagen om understöds- föreningar.

Enligt 1 kap. 3 § i den nya försäkringsrörelselagen avses med försäkringsföretag försäkringsaktiebolag, ömsesidigt försäkrings-

24 Se a. prop. s. 63 och a. bet. s. 121 ff.

174

SOU 2015:49

Tillämpningsområde, definitioner och terminologi

bolag och försäkringsförening.25 Begreppet understödsförening används inte längre.26 Liksom tidigare gäller enligt 2 kap. 1 § för- säkringsrörelselagen att försäkringsrörelse får drivas bara efter till- stånd. Av samma lagrum följer att tillstånd får ges till sådana före- tag som omfattas av definitionen av försäkringsföretag i 1 kap. 3 §. Till kategorin företag av allmänt intresse bör i enlighet med det anförda hänföras företag som har tillstånd att bedriva rörelse enligt försäkringsrörelselagen.27

Vissa försäkringsföretag undantas som nämnts från definitionen i artikel 2.1 i försäkringsredovisningsdirektivet. De undantags- bestämmelser som finns för vissa försäkringsföretag enligt skade- försäkringsdirektivet och det konsoliderade livförsäkringsdirektivet har i svensk rätt genomförts genom bestämmelser i 1 kap. 19 och 20 §§ försäkringsrörelselagen.28 Sådana företag får också undantas från ÅRFL (1 kap. 1 § tredje stycket ÅRFL). Undantag medges genom ett dispensförfarande, dvs. undantag beslutas i varje enskilt fall. Frågor om undantag enligt försäkringsrörelselagen och ÅRFL prövas av Finansinspektionen.

Redovisningsutredningen har föreslagit att de företag som med- getts undantag från ÅRFL enligt 1 kap. 1 § tredje stycket samma lag, med hänsyn till sin regelmässigt mindre omfattning och enklare verksamhet, inte ska anses utgöra företag av allmänt intresse.29 Utredningen gör i detta avseende samma bedömning och anser således att dessa företag inte heller bör anses vara företag av allmänt intresse vid tillämpningen av revisorsdirektivet och revisorsförord- ningen. Företag som medgetts undantag enligt 1 kap. 19 och 20 §§ försäkringsrörelselagen bör därmed inte omfattas av definitionen av företag av allmänt intresse.

25Vad som närmare avses med de olika företagsformerna utvecklas i förarbetena till för- säkringsrörelselagen, se prop. 2009/10:246 s. 429.

26Hur understödsföreningar som bildats enligt tidigare lagstiftning ska behandlas framgår av lagen (2010:2044) om införande av försäkringsrörelselagen. Där anges i 3 § att bestämmelser i lag eller någon annan författning om försäkringsföreningar ska gälla för sådana understöds- föreningar som fortsätter att driva sin verksamhet med stöd av 7 § i införandelagen.

27Därmed kommer också de understödsföreningar som fortfarande finns kvar att omfattas av definitionen, se 3 § lagen (2010:2044) om införande av försäkringsrörelselagen.

28Se prop. 2009/10:246 s. 405 ff. och s. 432. Bestämmelserna i 1 kap. 19 § försäkringsrörelse- lagen motsvarar bestämmelserna i 1 kap. 10 § 1982 års försäkringsrörelselag. Bestämmelserna i 1 kap. 20 § saknar däremot motsvarighet i den äldre lagen.

29SOU 2014:22 s. 204.

175

Tillämpningsområde, definitioner och terminologi

SOU 2015:49

Övriga företag

Utöver de särskilt angivna kategorierna av företag medger revisors- direktivet att medlemsstaterna utser också andra företag att vara företag av allmänt intresse. Det kan enligt direktivet till exempel vara fråga om företag som är av betydande intresse på grund av arten av sin verksamhet, sin storlek eller antalet anställda.

Vid genomförandet av revisorsdirektivet ansågs det inte lämpligt att utvidga begreppet företag av allmänt intresse till att gälla fler företag än de som obligatoriskt omfattades av direktivet.30 Utöver företag med stor omsättning och stor personalstyrka övervägdes om också statliga och kommunala aktiebolag borde anses utgöra företag av allmänt intresse. Med hänsyn till att statliga och kom- munala bolag redan är föremål för insyn genom det offentliga sys- temet ansåg utredningen dock att det inte var lämpligt att utvidga begreppet företag av allmänt intresse till att omfatta sådana företag. Beträffande andra aktiebolag än noterade företag anfördes vidare att det i och för sig förekommer inofficiell handel också i sådana företag som inte är börsnoterade. Skälen för att låta sådana bolag omfattas av definitionen ansågs dock inte tillräckligt starka.

Ändringsdirektivet innebär att institut för elektroniska pengar inte längre omfattas av den obligatoriska definitionen enligt arti- kel 2 led 13 b (kreditinstitut). Bestämmelser om institut för elek- troniska pengar finns i lagen (2011:755) om elektroniska pengar. Med institut för elektroniska pengar avses enligt 1 kap. 2 § 7 i den lagen ett svenskt aktiebolag eller en svensk ekonomisk förening som har fått tillstånd att ge ut pengar enligt nämnda lag. Banker och kreditmarknadsföretag enligt lagen om bank- och finan- sieringsrörelse är enligt 2 kap. 2 § 1 lagen om elektroniska pengar undantagna från tillståndsplikt.

Vid bedömningen av om Sverige bör utse ytterligare företag, till exempel bolag som är föremål för inofficiell handel eller institut för elektroniska pengar, till företag av allmänt intresse behöver den tillkommande regelbördan för sådana företag beaktas. Revisors- direktivet och revisorsförordningen innehåller bestämmelser som särskilt riktar sig mot företag av allmänt intresse. Det gäller fram- för allt val av revisorer (artikel 16 i revisorsförordningen), revi-

30 SOU 2007:56 s. 125 och prop. 2008/09:135 s. 63.

176

SOU 2015:49

Tillämpningsområde, definitioner och terminologi

sionsuppdragets varaktighet (artikel 17 i revisorsförordningen), revisorers entledigande och avgång (artikel 38 i revisorsdirektivet) och revisionsutskott (artikel 39 i revisorsdirektivet). Revisorsför- ordningen ställer också betydligt mer långtgående krav på revisorer som utför revision av företag av allmänt intresse än på revisorer som inte har sådana företag som revisionsklienter. Sammantaget innebär bestämmelserna att företag av allmänt intresse, och deras revisorer, åläggs att följa stränga och ingående krav som syftar till att höja kvaliteten på revisionen av sådana företag.

Också i redovisningsdirektivet finns en definition av begreppet företag av allmänt intresse, vilken överensstämmer med den i revisorsdirektivet.31 Redovisningsdirektivet innebär att det ställs sär- skilda krav på redovisningen i företag av allmänt intresse. Det är bland annat fråga om vissa tilläggsupplysningar som företag av all- mänt intresse ska lämna (se artiklarna 17 och 18) och krav på upp- rättande av bolagsstyrningsrapporter (artikel 20). För företag av allmänt intresse uppställs också enligt redovisningsdirektivet krav på lagstadgad revision (artikel 42).

Redovisningsutredningen har i SOU 2014:22 föreslagit att det i årsredovisningslagen (1995:1554), nedan ÅRL, tas in en definition av företag av allmänt intresse som är vidare än den obligatoriska definitionen, på så sätt att den omfattar även finansiella holding- företag, Svenska skeppshypotekskassan och samtliga publika aktie- bolag.32 Beträffande publika aktiebolag motiveras förslaget med att sådana aktiebolag har möjlighet att söka sin kapitalförsörjning i en vid krets av investerare och att omvärldens behov av information om företaget då är betydande.33 Skälet för att inkludera Svenska skeppshypotekskassan i definitionen är att kassan ingår bland de företag som enligt gällande rätt ska tillämpa lagen (1995:1559) om årsredovisning i kreditinstitut, nedan ÅRKL, och redan omfattas av de svenska bestämmelser som reglerar redovisningen i kreditinsti- tut.34

31Tidigare hänvisade artikel 2.1 b i redovisningsdirektivet till direktiv 2006/48/EG för defini- tionen av kreditinstitut. Sistnämnda direktiv har upphävts genom kapitaltäckningsdirektivet och redovisningsdirektivet har ändrats så att artikel 2.1 b beträffande kreditinstitut, liksom revisorsdirektivet, hänvisar till artikel 3.1.1 i kapitaltäckningsdirektivet.

32SOU 2014:22 s. 197.

33Se a. bet. s. 204 f.

34SOU 2014:22 s. 202.

177

Tillämpningsområde, definitioner och terminologi

SOU 2015:49

Finansiella holdingföretag behandlas i 1 kap. 1 § andra stycket ÅRKL och 1 kap. 1 § andra stycket ÅRFL. Där anges att bestäm- melserna om koncernredovisning ska tillämpas på finansiella hol- dingföretag som uteslutande eller huvudsakligen förvaltar andelar i dotterföretag som är kreditinstitut, värdepappersbolag eller försäk- ringsföretag, eller utländska företag av motsvarande slag. Med finansiellt holdingföretag avses enligt samma lagrum ett aktiebolag, ett handelsbolag eller en ekonomisk förening vars verksamhet uteslutande eller så gott som uteslutande består i att i vinstsyfte förvärva och förvalta andelar i dotterföretag. Redovisningsutred- ningen konstaterar att finansiella holdingföretag inte omfattas av den obligatoriska definitionen av företag av allmänt intresse men att de, mot bakgrund av den starka anknytning som de har till den finansiella sektorn och den särskilda roll de spelar där, bör inklu- deras i definitionen.35

Lagförslagen med anledning av genomförande av redovisnings- direktivet bereds för närvarande inom regeringskansliet.

Om redovisningsutredningens förslag genomförs kommer det således att finnas en definition av företag av allmänt intresse i ÅRL. Det kan då förefalla rimligt att låta motsvarande definition gälla även för bestämmelserna om revision. Samtidigt måste enligt utredningens mening beaktas att bestämmelserna om företag av allmänt intresse i redovisningsdirektivet respektive i revisorsdirektivet och revisors- förordningen har delvis olika syften. Den tillkommande administra- tiva bördan för såväl företagen som deras revisorer av att inordnas under definitionen av företag av allmänt intresse är vidare betydan- de. Enbart önskemålet att åstadkomma enhetlighet i regleringen, på så sätt att begreppet företag av allmänt intresse har samma inne- börd i redovisningslagstiftningen som i revisionslagstiftningen, kan därför enligt utredningens mening inte motivera att den utvidgade definitionen i ÅRL ska gälla även vid revision. Inte heller i övrigt anser utredningen att skälen för att utvidga definitionen till att om- fatta även andra företag har tillräcklig tyngd. Tvärtom har, genom införandet av den omfattande regleringen i revisorsförordningen, de skäl som vid genomförandet av revisorsdirektivet anfördes för att hålla definitionen snäv snarast fått än större bärkraft. Utred- ningen anser därför att begreppet företag av allmänt intresse inte

35 A. bet. s. 203 och 204.

178

SOU 2015:49

Tillämpningsområde, definitioner och terminologi

bör utvidgas till att omfatta andra företag än de som direkt nämns i direktivet.

Bör begreppet företag av allmänt intresse definieras i lag?

Vilka företag som faller in under definitionen företag av allmänt in- tresse är av stor betydelse. De nya unionsbestämmelserna innehåller en inte oansenlig mängd bestämmelser som rör revision av företag av allmänt intresse. Flera av bestämmelserna finns i revisorsförord- ningen och är av sådant slag att det varken är nödvändigt eller möjligt att genomföra dem genom nationella bestämmelser. För rättstilläm- paren kan det ändå vara en fördel att det finns en bestämmelse i svensk rätt som förtydligar vilka företag som för svenska förhållan- den omfattas av regleringen i förordningen.

I flera avseenden kräver förordningen vidare kompletterande författningsbestämmelser i nationell rätt. Dessutom finns bestäm- melser om företag av allmänt intresse även i revisorsdirektivet och dessa måste införlivas i svensk författningstext. Det skulle i och för sig vara möjligt att i varje sådan svensk bestämmelse ange för vilka företag bestämmelsen gäller. Regleringstekniskt är det dock enklare att kunna hänvisa till en definition som finns i en särskild bestäm- melse. Av anförda skäl föreslår utredningen att en definition av begreppet företag av allmänt intresse tas in lagen.

Nästa fråga är i vilken lag definitionen ska föras in. Bestäm- melser som gäller företag av allmänt intresse kommer att finnas dels i revisorslagen, dels i den associationsrättsliga lagstiftningen. Eftersom revisorslagen är generellt tillämplig vid all lagstadgad revi- sion, oavsett vilken företagsform det granskade företaget har, fram- står det som mest ändamålsenligt att definitionen tas in i den lagen. I de associationsrättsliga bestämmelserna kan sedan hänvisas till definitionen i revisorslagen.

179

Tillämpningsområde, definitioner och terminologi

SOU 2015:49

5.5Definitioner och terminologi i övrigt

Bedömning: Svensk rätt är förenlig med de förändrade och nya definitionerna i revisorsdirektivet.

5.5.1EU-rätt före ändringar

I artikel 2 i revisorsdirektivet definieras en rad begrepp. Förutom definitionerna av lagstadgad revision och företag av allmänt intresse, som behandlats i avsnitten 5.2 och 5.4 ovan, finns definitioner av lagstadgad revisor, revisionsföretag, revisionsföretag från ett tredje- land, revisor från ett tredjeland, koncernrevisor, nätverk, anknutet företag till revisionsföretag, revisionsberättelse, behöriga myndigheter, internationella revisionsstandarder, internationella redovisnings- standarder, kooperativ, person som inte är yrkesrevisor samt huvud- ansvarig revisor36.

5.5.2Gällande svensk rätt

De definitioner som finns i artikel 2 i revisorsdirektivet motsvaras endast i ett fall av en uttrycklig definitionsbestämmelse med mot- svarande innehåll i svensk rätt. Det gäller begreppet nätverk, som i 2 § 7 revisorslagen definieras i enlighet med vad som föreskrivs i direktivet. I övrigt ansågs vid genomförandet av revisorsdirektivet att svensk rätt var förenlig med definitionerna i direktivet men att några motsvarande uttryckliga definitioner inte behövde införas i den svenska lagstiftningen.

5.5.3Ändringsdirektivet

Genom artikel 1.2 i ändringsdirektivet har några av de tidigare defi- nitionerna i artikel 2 i revisorsdirektivet ändrats. Vidare har defini- tionen av internationella revisionsstandarder utmönstrats ur arti- kel 2. En sådan definition har i stället införts i artikel 26 i direktivet

36 Genom rättelse av revisorsdirektivet har begreppet ”huvudansvarig revisor” genomgående ändrats till ”nyckelrevisor”. Se närmare avsnitt 5.5.6 nedan.

180

SOU 2015:49

Tillämpningsområde, definitioner och terminologi

(se närmare avsnitt 8.2). Det har också tillkommit ett antal nya definitioner.

Beträffande ett par begrepp har det genom ändringsdirektivet endast gjorts redaktionella ändringar. Det gäller definitionerna av behörig myndighet och person som inte är yrkesrevisor.

Definitionerna av revisionsföretag från ett tredjeland och revisor från ett tredjeland i artikel 2 leden 4 och 5 har ändrats även mate- riellt. Till definitionerna hänförs, liksom tidigare, revisionsföretag och revisorer som utför revision av årsredovisning eller årsbokslut eller koncernredovisning för företag som har sitt säte i ett tredje- land. Genom ändringsdirektivet har gjorts tillägg på så sätt att så- dana revisionsföretag och revisorer som i och för sig uppfyller kriterierna för att vara från ett tredjeland men som godkänts i en medlemsstat i enlighet med revisorsdirektivets bestämmelser om godkännande undantas från definitionerna.

Genom ändringsdirektivet har vidare i artikel 2 leden 17 och 18 införts definitioner av medelstora och små företag. Det är fråga om nya definitioner som saknar motsvarighet i revisorsdirektivets tidi- gare lydelse. Definitionerna är utformade som hänvisningar till redo- visningsdirektivet. Som redogjorts för i avsnitt 5.2.3 ovan gäller redovisningsdirektivet för aktiebolag samt vissa handels- och kom- manditbolag. I artikel 3.3 respektive 3.2 i redovisningsdirektivet definieras medelstora respektive små företag genom vissa gräns- värden för balansomslutning, omsättning och antalet anställda.37

Slutligen har i artikel 2 leden 19 och 20 införts definitioner av hemmedlemsstat och värdmedlemsstat. Med hemmedlemsstat avses en medlemsstat i vilken en lagstadgad revisor eller ett revisionsföretag har godkänts enligt artikel 3.1 i direktivet. Med värdmedlemsstat avses en medlemsstat i vilken en lagstadgad revisor som har godkänts i sin hemmedlemsstat vill bli godkänd i enlighet med artikel 14, eller en medlemsstat i vilken ett revisionsföretag som har godkänts av sin hemmedlemsstat vill bli registrerat eller är registrerat i enlighet med artikel 3a.

37 Medelstora företag är enligt artikel 3.3 i redovisningsdirektivet företag som inte är mikro- företag eller små företag och som på balansdagen inte överskrider gränsvärdena i åtminstone två av följande kriterier: a) balansomslutning: 20 miljoner euro, b) nettoomsättning: 40 mil- joner euro och c) genomsnittligt antal anställda under räkenskapsåret: 250. Små företag är enligt artikel 3.2 i redovisningsdirektivet företag som på balansdagen inte överskrider gräns- värdena i åtminstone två av följande kriterier: a) balansomslutning: 4 miljoner euro, b) netto- omsättning: 8 miljoner euro och c) genomsnittligt antal anställda under räkenskapsåret: 50.

181

Tillämpningsområde, definitioner och terminologi

SOU 2015:49

5.5.4Revisorsförordningen

Enligt artikel 3 i revisorsförordningen ska de definitioner som fast- ställs i artikel 2 i revisorsdirektivet gälla även vid tillämpningen av förordningen. Undantag görs för begreppet behörig myndighet, som definieras i artikel 20 i förordningen. Artikel 20 behandlas i avsnitt 13.2.2.

5.5.5Överväganden

Revisionsföretag och revisor från ett tredjeland

Ändringarna i artikel 2 leden 4 och 5 i revisorsdirektivet förtydligar att revisionsföretag och revisorer från tredjeland som till följd av ett godkännande enligt artiklarna 3 och 44 registrerats som revi- sionsföretag respektive revisor i en medlemsstat, i stället omfattas av definitionerna av lagstadgad revisor och revisionsföretag i leden 2 och 3 i artikel 2. Definitionerna av revisionsföretag och revisor från tredjeland är relevanta vid tillämpningen av artiklarna 45 och 46 i direktivet om registrering och tillsyn av sådana revisorer och revisionsföretag. Dessa artiklar behandlas i avsnitt 12.2.

Enligt svensk rätt gäller att en fysisk person som enligt den svenska regleringen auktoriserats eller godkänts som revisor om- fattas av de bestämmelser som gäller för sådana revisorer även om personen i fråga kommer från ett tredjeland. De svenska bestäm- melserna är därmed förenliga med direktivets nya lydelse. Vidare gäller att ett revisionsföretag från tredjeland aldrig kan registreras som revisionsbolag i Sverige. Inte heller i detta avseende uppkom- mer därmed någon konflikt med den nya definitionsbestämmelsen i direktivet.

Medelstora och små företag

Genom ändringsdirektivet har det införts definitioner av begreppen medelstora och små företag. I revisorsdirektivet förekommer be- greppet små företag i artikel 26 om revisionsstandarder. Enligt punkt 5 i artikel 26 får en medlemsstat som kräver revision av små företag föreskriva att tillämpningen av revisionsstandarderna ska stå i proportion till storleken på och komplexiteten i verksamheten

182

SOU 2015:49

Tillämpningsområde, definitioner och terminologi

hos sådana företag. Begreppen små och medelstora företag återfinns vidare i bestämmelsen om system för kvalitetskontroll i artikel 29. Enligt punkt 3 i artikel 29 ska medlemsstaterna kräva att tillsyns- myndigheten vid kvalitetskontroll av revision för små och medel- stora företag beaktar att revisionsstandarder är avsedda att tillämpas på ett sätt som står i proportion till storleken av och komplexiteten i verksamheten hos det granskade företaget.

I revisorsförordningen förekommer begreppen små och medel- stora företag endast i ingressen i samband med uttalanden om revisionsutskottets roll i valet av revisor (se punkt 18 i ingressen till revisorsförordningen). Av artikel 16.4 i revisorsförordningen följer vidare att företag av allmänt intresse som uppfyller de kriterier som anges i artikel 2.1 f och t i direktiv 2003/71/EG (prospektdirektivet) inte ska vara skyldiga att tillämpa det särskilda urvalsförfarandet vid val av revisor. Det är fråga om små och medelstora företag samt företag med begränsat börsvärde.38

I SOU 2014:22 föreslås att det i ÅRL tas in en definition av medelstora företag som väsentligen överensstämmer med definition- en i redovisningsdirektivet.39 I nämnda betänkande föreslås vidare att vad som i dag enligt ÅRL betecknas som ”mindre företag” i fort- sättning benämns ”små företag”. Betänkandet bereds för närvarande inom regeringskansliet.

I revisorslagen finns inga definitioner av medelstora och små företag motsvarande definitionerna i artikel 2 leden 17 och 18 i revisorsdirektivet. Enligt utredningens bedömning finns det inte heller något behov av att föra in sådana definitioner i den svenska lagen. Som framgår av avsnitt 8.2.5 nedan föreslår utredningen inte att någon bestämmelse motsvarande den i artikel 26 punkt 5 i revisorsdirektivet införs i svensk lagstiftning. Som vidare framgår av avsnitt 9.4.5 föreslås inte heller att en uttrycklig föreskrift mot- svarande den i artikel 29 punkt 3 införs. Begreppen medelstora och

38I artikel 2.1 f i prospektdirektivet definieras små och medelstora företag som företag som enligt sin senaste årsredovisning eller koncernredovisning uppfyller minst två av följande tre kriterier: ett genomsnittligt antal anställda under räkenskapsåret på under 250, en balans- omslutning som inte överstiger 43 miljoner euro och en årlig nettoomsättning som inte överstiger 50 miljoner euro. I artikel 2.1 t i prospektdirektivet definieras företag med begrän- sat börsvärde. Ett företag med begränsat börsvärde är ett företag som är noterat på en reglerad marknad och som hade ett genomsnittligt börsvärde på mindre än 100 miljoner euro beräk- nat på slutkursen för de tre föregående kalenderåren.

39SOU 2014:22 s. 211.

183

Tillämpningsområde, definitioner och terminologi

SOU 2015:49

små företag kommer därmed inte att användas i svensk lagtext och det saknas således anledning att definiera dem.

Hemmedlemsstat och värdmedlemsstat

Definitionerna av hemmedlemsstat och värdmedlemsstat är av be- tydelse för bestämmelserna om erkännande av revisionsföretag från andra medlemsstater i artikel 3a i revisorsdirektivet och för bestäm- melserna om tillsyn med mera av sådana företag i artikel 34 i direk- tivet. I de svenska bestämmelser som utredningen föreslår i av- snitt 6.4 för att införliva dessa direktivbestämmelser används inte begreppen hemmedlemsstat och värdmedlemsstat. Någon anled- ning att införa definitioner av begreppen i svensk lagstiftning finns därför inte.

5.5.6Vissa övriga terminologiska frågor

Allmänt

Den terminologi som används i revisorsdirektivet och revisorsför- ordningen överensstämmer inte helt med den som används i svensk intern rätt. Vidare har revisorsdirektivets terminologi på vissa punkter ändrats i de bestämmelser som berörs av ändringsdirektivet. Genom en rättelse av revisorsdirektivet i december 2014 har dessa ändringar, och några andra språkliga korrigeringar, genomförts gene- rellt i direktivet.40

I det följande berörs några särskilda terminologiska frågor.

Revisor

I artikel 2 led 2 i revisorsdirektivet definieras lagstadgad revisor som en fysisk person som en medlemsstats behöriga myndigheter har godkänt enligt bestämmelserna i direktivet att utföra lagstadgad revision. Detta motsvaras i svensk rätt av begreppet revisor enligt 2 § 1 revisorslagen, vilket i sin tur omfattar auktoriserade revisorer

40 Rättelsen är publicerad i EUT L 358, 13.12.2014, s. 50.

184

SOU 2015:49

Tillämpningsområde, definitioner och terminologi

enligt 2 § 2 och godkända revisorer enligt 2 § 3 revisorslagen. Möjligheten att bli godkänd revisor har numera tagits bort men det finns fortfarande ett antal personer som är godkända revisorer enligt äldre bestämmelser om detta. I betänkandet används termen lagstadgad revisor vid behandlingen av bestämmelser i EU-rätten medan termen revisor används vid behandlingen av svensk rätt.

Vidare bör noteras att begreppet revisor i svensk rätt används i två olika betydelser. Dels kan det vara fråga om en person som enligt ovan har auktoriserats eller godkänts som revisor. Men dels kan det också vara fråga om funktionen att vara revisor, dvs. en beteckning av bolagsorganet. Begreppet revisor kan då bland annat användas för att lagstadga ett revisionskrav, och med revisor avses i dessa fall både fysiska och juridiska personer som kan utföra lag- stadgad revision.

Revisionsföretag/registrerat revisionsbolag

Revisionsföretag definieras i artikel 2 led 3 i revisorsdirektivet som en juridisk person eller annan enhet, oberoende av rättslig form, som enligt bestämmelserna i revisorsdirektivet har godkänts av en medlemsstats behöriga myndigheter för att utföra lagstadgad revi- sion. Även i svensk nationell rätt finns benämningen revisions- företag men begreppet har en annan innebörd än i direktivet (se 2 § 4 och 8–12 §§ revisorslagen). Det begrepp som i svensk rätt mot- svarar den EU-rättsliga benämningen revisionsföretag är registrerat revisionsbolag (se 2 § 5 och 13–15 §§ revisorslagen). Vid genom- förandet av revisorsdirektivet övervägdes om begreppet registrerat revisionsbolag skulle bytas ut mot begreppet registrerat revisions- företag, men utredningen stannande för att behålla det i svensk nationell rätt vedertagna begreppet registrerat revisionsbolag.41 Av samma skäl som då anfördes – nämligen att definitionen av be- greppet registrerat revisionsbolag är vedertagen i svensk rätt och har betydelse för flera bestämmelser i revisorslagen – finns det inte heller nu anledning att ändra den svenska definitionen. I betänk- andet används uttrycket revisionsföretag vid redogörelsen för be-

41 SOU 2007:56 s. 101 f.

185

Tillämpningsområde, definitioner och terminologi

SOU 2015:49

stämmelserna i revisorsdirektivet och revisorsförordningen, medan uttrycket registrerat revisionsbolag används i övrigt.

Nyckelrevisor/huvudansvarig revisor

I artikel 2 led 16 i revisorsdirektivet definieras begreppet nyckel- revisor. Tidigare användes i direktivet beteckningen huvudansvarig revisor, men det har genom rättelse ändrats till nyckelrevisor. Med nyckelrevisor avses

a)den eller de lagstadgade revisorer som för ett särskilt revisions- uppdrag har utsetts av ett revisionsföretag till att ha huvudansvaret för att utföra den lagstadgade revisionen för revisionsföretagets räkning,

b)när det gäller koncernrevision, åtminstone den eller de lag- stadgade revisorer som har utsetts av ett revisionsföretag till att ha huvudansvaret för att utföra den lagstadgade revisionen inom koncernen och den eller de lagstadgade revisorer som har utsetts till att ha huvudansvaret för väsentliga dotterbolag, eller

c)den eller de lagstadgade revisorer som undertecknar revisions- berättelsen.

Definitionen i artikel 2 led 16 har inte införlivats i svensk rätt och termen nyckelrevisor används inte heller i svensk författningstext. Direktivets begrepp nyckelrevisor motsvaras i huvudsak av begreppet huvudansvarig revisor i 17 § revisorslagen. Det kan dock noteras att begreppet nyckelrevisor i direktivet omfattar något fler fall än begreppet huvudansvarig revisor enligt svensk rätt. I betänkandet används uttrycket nyckelrevisor vid behandlingen av de EU-rätts- liga bestämmelserna och uttrycket huvudansvarig revisor när de svenska bestämmelserna behandlas.

Sammanställd redovisning/koncernredovisning

I revisorsdirektivets tidigare lydelse användes beteckningen samman- ställd redovisning för det som i svensk rätt benämns koncernredo- visning. Detta har genom rättelse ändrats till koncernredovisning

186

SOU 2015:49

Tillämpningsområde, definitioner och terminologi

även i direktivtexten. I betänkandet används därför genomgående benämningen koncernredovisning.

Revisionskommitté/revisionsutskott

I revisorsdirektivet och revisorsförordningen finns ett antal bestäm- melser om revisionskommittéer. I svensk rätt används i stället beteckningen revisionsutskott. I betänkandet används genomgående benämningen revisionsutskott även när den EU-rättsliga regleringen behandlas.

187

6Godkännande, erkännande, registrering och fortbildning

6.1Inledning

I revisorsdirektivet ställs krav på att lagstadgade revisioner får ut- föras endast av revisorer och företag som är godkända av medlems- staternas behöriga myndigheter. I direktivet finns detaljerade regler om vilka utbildnings- och andra krav som måste vara uppfyllda för att godkännande ska meddelas. Vidare finns bestämmelser om god- kännande av revisorer som redan har godkänts i en annan medlems- stat samt om erkännande och registrering av revisionsföretag från andra medlemsstater. De frågor som behandlas i detta avsnitt regleras endast i direktivet. Bestämmelserna finns i artiklarna 3–20.

Avsnittet är disponerat på så sätt att först behandlas frågor om godkännande av revisorer och revisionsföretag och därefter om god- kännande av revisorer från andra medlemsstater respektive erkän- nande och registrering av revisionsföretag från andra medlems- stater. Slutligen behandlas frågor om återkallande av godkännande och registrering.

6.2Godkännande av revisorer och revisionsföretag

Förslag: I ekonomiska föreningar som är företag av allmänt in- tresse ska minst en revisor vara auktoriserad revisor.

Revisorsnämnden ska vara representerad i kommittén för europeiska tillsynsorgan för revisorer (CEAOB).

189

Godkännande, erkännande, registrering och fortbildning

SOU 2015:49

Bedömning: Revisorsnämnden bör se över sina föreskrifter och om nödvändigt uppdatera dem så att de anpassas till de ändringar som gjorts i revisorsdirektivet när det gäller kompetenskrav för att bli revisor. I övrigt kräver de ändringar som genomförts i direktivets bestämmelser om godkännande inte några författ- ningsändringar.

Författningstext som berörs av förslagen: 8 kap. 5 § lagen om ekonomiska föreningar och 1 § förordningen med instruktion för Revisorsnämnden.

6.2.1EU-rätt före ändringar

Enligt artikel 3.1 i revisorsdirektivet får lagstadgad revision utföras endast av lagstadgade revisorer eller revisionsföretag som godkänts av den medlemsstat som kräver den lagstadgade revisionen. Varje medlemsstat ska enligt artikel 3.2 utse behöriga myndigheter som ska ha ansvar för att godkänna lagstadgade revisorer och revisions- företag. De behöriga myndigheterna får utgöras av yrkesorganisa- tioner så länge dessa står under offentlig tillsyn.

De utsedda behöriga myndigheterna får enligt artikel 3.3 som lagstadgade revisorer endast godkänna fysiska personer som antingen har avlagt en yrkesexamen som innefattar kunskapsprov i vissa uppräknade ämnen eller avlagt en universitets- eller motsvarande examen som ger motsvarande kompetens, samt genomgått en minst treårig praktisk utbildning (artiklarna 6–10). Det ska även vara fråga om personer med gott anseende (artikel 4). Kravet på teo- retisk och praktisk utbildning kan ersättas med kvalifikationer genom lång praktisk erfarenhet (artiklarna 11–12).

De ämnesområden som ska omfattas av det teoretiska kun- skapsprov som ingår i yrkesexamen räknas upp i artikel 8, punk- terna 1 och 2. I artikel 8.3 anges att kommissionen i enlighet med förfarandet i artikel 48.2 kan anpassa förteckningen över de ämnes- områden som ska ingå.

Den teoretiska utbildningen måste vidare enligt artikel 10 kom- pletteras med en minst treårig praktisk utbildning som till minst två tredjedelar ska fullgöras hos en lagstadgad revisor eller ett revi- sionsföretag.

190

SOU 2015:49

Godkännande, erkännande, registrering och fortbildning

I artikel 13 föreskrivs att medlemsstaterna ska se till att lag- stadgade revisorer är skyldiga att delta i lämpliga fortbildnings- program i syfte att bibehålla sina kunskaper. Om kraven avseende fortbildning underlåts ska underlåtenheten kunna bli föremål för påföljder enligt artikel 30.

Enligt artikel 3.4 får som revisionsföretag endast godkännas enheter där de fysiska personer som utför lagstadgad revision för företagets räkning uppfyller villkoren ovan och har godkänts som lagstadgade revisorer i den berörda medlemsstaten (led a). Det krävs också att en majoritet av rösterna i revisionsföretaget kontrolleras av sådana fysiska personer eller av godkända revisionsföretag. När det gäller lagstadgad revision av kooperativ eller liknande företag enligt artikel 45 i direktiv 86/635/EEG får medlemsstaterna fast- ställa andra, särskilda bestämmelser om rösträtterna (led b).

6.2.2Gällande svensk rätt

I 9 kap. 1 § ABL anges att ett aktiebolag ska ha minst en revisor. Privata bolag under en viss storlek är undantagna från skyldighet att utse en revisor. I 9 kap. 11–16 §§ ABL finns föreskrifter om kompetenskrav som revisorn ska uppfylla. Av 11 § framgår att en revisor ska ha den insikt i och erfarenhet av redovisning och eko- nomiska förhållanden som med hänsyn till arten och omfattningen av bolagets verksamhet fordras för att fullgöra revisorsuppdraget. I 12 § anges att endast en auktoriserad eller godkänd revisor får vara revisor i ett aktiebolag. Om bolaget är av viss storlek och/eller är börsnoterat gäller enligt 13 § att minst en revisor ska vara aukto- riserad. Även ett registrerat revisionsbolag får enligt 9 kap. 19 § ABL utses till revisor. Motsvarande bestämmelser om kompetenskrav finns i revisionslagen.1 För banker och försäkringsföretag gäller all- tid att minst en revisor ska vara auktoriserad.2

I lagen om ekonomiska föreningar finns däremot inget generellt krav på att revisorn ska vara auktoriserad eller godkänd. För eko-

1Se 12–16 §§ revisionslagen.

2Se 10 kap. 9 § och 12 kap. 9 § lagen (2004:297) om bank- och finansieringsrörelse, 11 kap.

12§, 12 kap. 43 § och 13 kap. 18 § försäkringsrörelselagen (2010:2043), 4 a kap. 3 och 4 §§ sparbankslagen samt 7 a kap. 3 och 4 §§ lagen om medlemsbanker.

191

Godkännande, erkännande, registrering och fortbildning

SOU 2015:49

nomiska föreningar som uppgår till viss storlek föreskrivs dock i 8 kap. 5 § första stycket att minst en revisor ska vara auktoriserad.

Enligt 4 § revisorslagen krävs för auktorisation bland annat bo- sättning i Sverige, i en annan stat inom EES eller i Schweiz, att man har den utbildning och erfarenhet som behövs för att kunna utöva revisionsverksamhet, att man har avlagt en revisorsexamen hos Revisorsnämnden och att man är redbar och i övrigt lämplig. När- mare bestämmelser om revisorsexamen finns i förordningen om revisorer och i Revisorsnämndens föreskrifter (RNFS 1996:1) om utbildning och prov.

För att en revisor ska få utöva revisionsverksamhet i ett handels- bolag eller aktiebolag krävs enligt 11 § första stycket revisorslagen bland annat att bolaget ägs av revisorer eller av ett eller flera regi- strerade revisionsbolag. Revisionsverksamhet får enligt 11 § tredje stycket också bedrivas av registrerade revisionsbolag enligt närmare villkor i 13–15 §§ revisorslagen.

Revisorsnämndens uppgifter framgår av 3 § revisorslagen och 1 § förordningen med instruktion för Revisorsnämnden. Enligt 3 § första stycket 1 revisorslagen ska nämnden pröva frågor om aukto- risation, godkännande och registrering enligt den lagen. Enligt 1 § andra stycket 7 i instruktionen ska nämnden följa utvecklingen inom revisorsområdet och särskilt beakta nya nationella och inter- nationella förhållanden som kan få betydelse för tillsynen och ut- vecklingen av god revisors- och revisionssed.

6.2.3Ändringsdirektivet

Artikel 3 i revisorsdirektivet har genom artikel 1.3 i ändringsdirek- tivet ändrats på följande sätt.

I punkt 2 har uttrycket ”behöriga myndigheter” ändrats till ”den behöriga myndighet”. Vidare har möjligheten att utse yrkesorga- nisationer till att vara behörig myndighet tagits bort.

Även punkt 4 led b, som reglerar hur stor del av rösterna i ett revisionsföretag som måste kontrolleras av revisorer eller andra revisionsföretag, har ändrats. I ursprungstexten angavs att vid lag- stadgad revision av kooperativ eller liknande företag fick medlems- staterna fastställa andra särskilda bestämmelser om rösträtterna. Enligt den nya lydelsen har kretsen subjekt där medlemsstaterna

192

SOU 2015:49

Godkännande, erkännande, registrering och fortbildning

får fastställa särskilda bestämmelser utvidgats. Den omfattar, för- utom kooperativ eller liknande företag, även sparbanker eller lik- nande företag som avses i artikel 45 i direktiv 86/635/EEG eller ett dotterföretag eller en rättslig efterträdare till sådana företag.

Genom artikel 1.6 i ändringsdirektivet har ett nytt stycke införts i artikel 6. Där föreskrivs att de behöriga myndigheter som avses i artikel 32 ska samarbeta med varandra för att skapa kon- vergens i de krav som anges i artikel 6. De behöriga myndigheterna ska, när de deltar i sådant samarbete, ta hänsyn till utvecklingen inom revisionsarbetet och revisionsyrket, särskilt den konvergens som redan har uppnåtts inom yrket. De ska samarbeta med kommittén för europeiska tillsynsorgan för revisorer (CEAOB) och med de behöriga myndigheter som avses i artikel 20 i revisorsförordningen i den mån konvergensen berör lagstadgad revision av företag av allmänt intresse.

Bestämmelserna om kunskapsprov i artikel 8 har genom arti- kel 1.7 i ändringsdirektivet ändrats på så sätt att det i punkt 1 led i, som handlar om internationella revisionsstandarder, har införts en hänvisning till artikel 26. Vidare har bestämmelsen om att kom- missionen ska kunna anpassa de ämnesområden som ska ingå i det teoretiska kunskapsprovet tagits bort.

I artikel 10.1 har genom artikel 1.8 i ändringsdirektivet gjorts vissa terminologiska ändringar. Detsamma gäller i artikel 13, där termen ”påföljder” genom artikel 1.9 i ändringsdirektivet har ersatts med ”lämpliga sanktioner”, i enlighet med den terminologi som generellt införs genom ändringsdirektivet.

6.2.4Överväganden

Av artikel 3.1 i revisorsdirektivet följer att sådan revision som om- fattas av direktivet får utföras endast av auktoriserade eller god- kända revisorer eller av registrerade revisionsbolag. Den bestämmel- sen har inte ändrats genom ändringsdirektivet.

Som framgått av genomgången av svensk rätt ovan uppställs i lagen om ekonomiska föreningar inget generellt krav på att revi- sorn ska vara auktoriserad eller godkänd. Ett krav på att minst en revisor ska vara auktoriserad finns dock för ekonomiska föreningar av viss storlek. När det gäller ekonomiska föreningar är det endast

193

Godkännande, erkännande, registrering och fortbildning

SOU 2015:49

sådana föreningar som är företag av allmänt intresse som omfattas av direktivregleringen.3 Även mindre ekonomiska föreningar, där lagen om ekonomiska föreningar i dag tillåter att revisionen utförs av en lekmannarevisor, kan uppfylla förutsättningarna för att vara företag av allmänt intresse. På motsvarande sätt som gäller för andra företagsformer bör för sådana föreningar därför uppställas ett krav på att minst en revisor ska vara auktoriserad.

Av artikel 3.2 i revisorsdirektivet framgår numera att medlems- staterna ska utse endast en behörig myndighet som ska ha ansvar för att godkänna lagstadgade revisorer och revisionsföretag. I Sverige åligger denna uppgift Revisorsnämnden och svensk rätt överens- stämmer således i den delen med direktivet.

När det gäller möjligheten för medlemsstaterna, angiven i arti- kel 3.4 led b, att införa särskilda bestämmelser om vilka som ska ha rösträtt i registrerade revisionsbolag som reviderar vissa uppräk- nade företag har Sverige tidigare inte utnyttjat den möjligheten. Även avseende den förändrade bestämmelsen i artikel 3.4 led b sak- nas skäl för Sverige att införa särskilda majoritetsregler som avviker från huvudregeln.

Vidare har i artikel 6 i direktivet införts bestämmelser om sam- arbete mellan de behöriga myndigheterna för att skapa konvergens i utbildningskraven. Redan i dag är Revisorsnämnden representerad i ett antal olika internationella organ, bland annat expertgruppen European Group of Auditors Oversight Bodies, förkortad EGAOB. Detta organ är under kommissionens överinseende under omvand- ling till CEAOB (se artikel 30 i revisorsförordningen och av- snitt 11.4 nedan). Det innebär att Revisorsnämnden kommer att vara representerad även i CEAOB.

I svensk rätt saknas en explicit bestämmelse om att Revisors- nämnden ska samarbeta med EGAOB. Bestämmelsen i 1 § andra stycket 7 instruktionen för Revisorsnämnden torde dock i och för sig innebära en allmän skyldighet för Revisorsnämnden att, bland annat genom att samarbeta med relevanta organ på området, följa och medverka till den internationella utvecklingen inom revisors- området. För att säkerställa att direktivet införlivas på ett korrekt sätt bör enligt utredningens mening ändå i 1 § instruktionen för

3 Se avsnitt 5.2.5.

194

SOU 2015:49

Godkännande, erkännande, registrering och fortbildning

Revisorsnämnden införas en uttrycklig bestämmelse om att Revisors- nämnden ska vara representerad i CEAOB.

Ändringen i artikel 13 är en följd av att direktivets terminologi när det gäller sanktioner har ändrats och föranleder inget behov av författningsändringar när det gäller de bestämmelser som är aktu- ella här.

Ändringarna i artiklarna 8.1 och 10 när det gäller kompetenskrav för godkännande rör bestämmelser som finns i Revisorsnämndens föreskrifter. Nämnden bör därför se över föreskrifterna och om nödvändigt uppdatera dem så att de anpassas till de gjorda ändring- arna.

6.3Godkännande av revisorer från andra medlemsstater

Förslag: Det ska vara möjligt för revisorer med examensbevis från en annan stat inom EES att uppfylla kravet på svensk revi- sorsexamen genom att fullgöra en anpassningsperiod. Frågor om anpassningsperiod ska prövas av Revisorsnämnden.

Anpassningsperioden ska vara högst tre år lång och vara föremål för utvärdering. Anpassningsperioden ska säkerställa att den utländska revisorn har de kunskaper i svensk rätt som be- hövs för att utföra lagstadgad revision i Sverige som auktori- serad revisor och ska anpassas till den utländska revisorns ut- bildning och yrkeserfarenhet. Revisorsnämnden ska för varje sökande besluta om han eller hon ska genomgå en anpassnings- period eller ett lämplighetsprov. Revisorsnämnden bemyndigas att meddela ytterligare föreskrifter om anpassningsperioden.

Ansökan om och utvärdering av anpassningsperiod ska avgifts- beläggas. Beslut om utvärdering av anpassningsperiod ska inte få överklagas.

Slutligen ska Schweiz i fråga om lämplighetsprov behandlas på samma sätt som andra tredjeländer och inte som en stat inom EES.

Bedömning: Den nya bestämmelsen i artikel 14 i revisorsdirek- tivet om samarbete med andra myndigheter inom ramen för CEAOB tillgodoses genom den författningsändring som före-

195

Godkännande, erkännande, registrering och fortbildning

SOU 2015:49

slås i avsnitt 6.2.4 ovan. De ändringar som i övrigt genomförts i direktivets bestämmelser om godkännande av revisorer från andra medlemsstater kräver inga författningsändringar.

Författningstext som berörs av förslagen: 5 och 36 §§ revisors- lagen, 2, 3, 25 och 29 §§ förordningen om revisorer samt 1 § för- ordningen med instruktion för Revisorsnämnden.

6.3.1EU-rätt före ändringar

I artikel 14 i revisorsdirektivet föreskrivs att medlemsstaternas behöriga myndigheter ska införa godkännandeförfaranden för lag- stadgade revisorer som godkänts i en annan medlemsstat. I dessa får inte krävas mer än lämplighetsprov enligt artikel 4 i direktiv 89/48/EEG. Lämplighetsprovet ska genomföras på något av de språk som tillåts enligt de språkregler som gäller i den berörda medlems- staten. Provet ska endast avse den lagstadgade revisorns kunskaper om denna medlemsstats lagar och andra författningar som är rele- vanta för lagstadgade revisioner.

6.3.2Gällande svensk rätt

Enligt 5 § revisorslagen får den som avlagt en examen som ger rätt att utföra lagstadgad revison i en annan stat inom EES eller Schweiz, samt genomgått ett särskilt lämplighetsprov hos Revisors- nämnden, behörighet motsvarande den som avlagt svensk revisors- examen. Detsamma gäller den som avlagt examen i ett annat tredje- land än Schweiz, om den staten tillåter att revisorer som har aukto- riserats enligt revisorslagen på motsvarande villkor utövar revi- sionsverksamhet där. Av 36 § andra stycket revisorslagen framgår att beslut som rör särskild lämplighetsprövning enligt 5 § inte får överklagas.

Enligt 3 § förordningen om revisorer ska lämplighetsprovet säkerställa att en utländsk revisor har de kunskaper i svensk rätt som behövs för att utföra lagstadgad revision i Sverige som aukto- riserad revisor. Provet ska vara anpassat till den utländska revisorns utbildning och yrkeserfarenhet. Enligt 25 § ska Revisorsnämnden ta ut en avgift av sökanden för avläggande av lämplighetsprov. Be-

196

SOU 2015:49

Godkännande, erkännande, registrering och fortbildning

stämmelser om lämplighetsprovet finns även i Revisorsnämndens föreskrifter (RNFS 1996:1) om utbildning och prov.

6.3.3Ändringsdirektivet

Genom artikel 1.10 i ändringsdirektivet ersätts artikel 14 i revisors- direktivet med en ny. Den nya artikeln är uppdelad i tre punkter. I första punkten föreskrivs att de behöriga myndigheterna ska införa förfaranden för godkännande av lagstadgade revisorer som godkänts i andra medlemsstater. Dessa förfaranden ska inte gå utöver kravet att genomgå en anpassningsperiod enligt definitionen i artikel 3.1 g i yrkeskvalifikationsdirektivet4 eller att klara ett lämplighetsprov en- ligt led h i den bestämmelsen.

Med anpassningsperiod avses enligt artikel 3.1 g i yrkeskvalifika- tionsdirektivet utövande av ett reglerat yrke i den mottagande med- lemsstaten under en behörig yrkesutövares ansvar, eventuellt åtföljt av kompletterande utbildning. Praktiken ska bedömas. Det anges vidare att de detaljerade bestämmelserna för anpassningsperioden och dess utvärdering ska fastställas av den behöriga myndigheten i den mottagande medlemsstaten.

Lämplighetsprov definieras i artikel 3.1 h i yrkeskvalifikations- direktivet som ett prov som gäller den sökandes yrkeskunnighet, färdigheter och kompetens och som genomförs eller erkänns av de behöriga myndigheterna i den mottagande medlemsstaten i syfte att bedöma den sökandes förmåga att utöva ett reglerat yrke i den medlemsstaten.

I artikel 14 punkt 2 första stycket i revisorsdirektivet anges att värdmedlemsstaten ska besluta om den sökande som ansöker om godkännande ska genomgå en anpassningsperiod eller ett lämplig- hetsprov. Enligt andra stycket ska anpassningsperioden vara högst tre år och den sökande ska bli föremål för en utvärdering. I tredje stycket finns bestämmelser om lämplighetsprovet motsvarande dem som fanns i den tidigare lydelsen av artikeln.

Enligt punkt 3 ska de behöriga myndigheterna samarbeta inom ramen för CEAOB och med de behöriga myndigheter som anges i

4 Direktiv 2005/36/EG.

197

Godkännande, erkännande, registrering och fortbildning

SOU 2015:49

artikel 20 i revisorsförordningen för att skapa konvergens i fråga om kraven på anpassningsperiod och lämplighetsprov.

I punkt 4 i ingressen till ändringsdirektivet anges att medlems- staterna bör få godkänna sökande lagstadgade revisorer på grundval av antingen ett lämplighetsprov eller en anpassningsperiod i enlighet med vad som anges i yrkeskvalifikationsdirektivet. Vid utgången av anpassningsperioden bör den lagstadgade revisorn kunna integreras i yrket i värdmedlemsstaten, efter en utvärdering som visar att re- visorn har tillägnat sig yrkeserfarenheter i den medlemsstaten.

Bestämmelser om erkännande av yrkeskvalifikationer som för- värvats i andra medlemsstater finns också i det ovan nämnda yrkes- kvalifikationsdirektivet. Av artikel 2.3 i det direktivet framgår att om det för ett visst reglerat yrke finns andra unionsrättsliga regler för erkännande av yrkeskvalifikationer så gäller inte motsvarande bestämmelser i yrkeskvalifikationsdirektivet. Bestämmelserna i revi- sorsdirektivet har således företräde framför yrkeskvalifikations- direktivet. Genom artikel 14 i revisorsdirektivet görs dock som framgått ändå en koppling till bestämmelserna om anpassnings- period i artikel 3.1 g och lämplighetsprov i artikel 3.1 h i yrkes- kvalifikationsdirektivet.

6.3.4Överväganden

Bestämmelserna i artikel 14 angående vilka krav som ska ställas på revisorer som godkänts i en medlemsstat och som sedan söker god- kännande även i en annan medlemsstat har alltså ändrats. Tidigare föreskrevs som enda möjlighet för värdmedlemsstaten att kräva att revisorn genomgick ett lämplighetsprov. Genom ändringsdirektivet har lagts till att godkännande också kan göras efter en anpassnings- period.

I svensk rätt finns i dag endast bestämmelser om lämplighets- prov. Frågan är om direktivet innebär att det måste införas bestäm- melser som möjliggör godkännande även efter en anpassnings- period eller om detta är valfritt för medlemsstaterna.

Bestämmelsen i artikel 14.2 är formulerad så att värdmedlems- staten ska besluta om den sökande som ansöker om godkännande ska genomgå en anpassningsperiod eller ett lämplighetsprov. Vidare anges i punkt 4 i ingressen till ändringsdirektivet att medlems-

198

SOU 2015:49

Godkännande, erkännande, registrering och fortbildning

staterna bör få godkänna sökande lagstadgade revisorer på grundval av antingen ett lämplighetsprov eller en anpassningsperiod. Att medlemsstaterna har en valfrihet är således klart. Det framgår dock inte tydligt om denna valfrihet innebär att en medlemsstat i sin lagstiftning kan begränsa sig till att erbjuda endast det ena av alter- nativen anpassningsperiod respektive lämplighetsprov eller om båda dessa alternativ ska finnas tillgängliga i lagstiftningen och att val- friheten ligger hos den behöriga myndigheten som i varje enskilt fall ska besluta vilket av alternativen som ska användas.

Något som talar för den sistnämnda tolkningen är att det i be- stämmelsen anges att värdmedlemsstaten ska besluta ”om den sök- ande som ansöker” om godkännande ska genomgå en anpassnings- period eller ett lämplighetsprov. Denna skrivning indikerar att detta beslut ska fattas av den behöriga myndigheten i det enskilda fallet. Även bestämmelsen i första punkten i artikel 14 kan sägas tala för detta. Där anges att förfarandena för godkännande inte ska ”gå utöver” kravet på att genomgå en anpassningsperiod eller att klara ett lämplighetsprov enligt yrkeskvalifikationsdirektivet. Even- tuellt skulle det kunna anses att ett absolut krav på lämplighets- prov, utan möjlighet för Revisorsnämnden att i ett enskilt fall fatta beslut om anpassningsperiod, går utöver vad som föreskrivs i yrkes- kvalifikationsdirektivet där som huvudregel båda dessa förfaranden ska finnas tillgängliga.

Av visst intresse är vidare att det i kommissionens ursprungliga förslag till hur den nya artikel 14 skulle utformas föreskrevs att den sökande skulle ha rätt att välja mellan en anpassningsperiod och ett lämplighetsprov.5 Denna valfrihet för sökanden har i det slutligen antagna ändringsdirektivet alltså ersatts med en valfrihet för med- lemsstaterna. Eventuellt kan det argumenteras för att dessa då bör ha möjlighet att välja hur valfriheten ska utnyttjas; redan vid lag- regleringen eller först vid de beslut som fattas i enskilda fall.

Enligt utredningens bedömning går det inte att ge ett säkert svar på hur direktivet ska tolkas i det nu diskuterade avseendet. För att säkerställa att direktivändringen införlivas på ett korrekt sätt anser utredningen därför att det i svensk rätt bör införas bestämmelser om att kravet på svensk revisorsexamen också ska kunna uppfyllas genom en anpassningsperiod.

5 Se förslaget till ny artikel 14 i KOM(2011) 77 slutlig.

199

Godkännande, erkännande, registrering och fortbildning

SOU 2015:49

Bestämmelser om anpassningsperiod finns redan i ett antal andra svenska författningar. Den regleringsteknik som då genom- gående används är att det i en förordningsbestämmelse anges att en sökande ska kunna ersätta ett krav på utbildning, examen eller liknande med en anpassningsperiod. De närmare bestämmelserna om anpassningsperioden meddelas sedan genom föreskrifter på myndighetsnivå.6 På motsvarande sätt föreslås i SOU 2014:19, angående genomförandet av nyligen antagna ändringar i yrkes- kvalifikationsdirektivet, att det i en ny förordning om erkännande av yrkeskvalifikationer ska anges att den behöriga myndigheten får besluta om en anpassningsperiod som får vara högst tre år lång samt att närmare bestämmelser om anpassningsperioden ska kunna meddelas genom myndighetsföreskrifter.7

Utredningen anser att regleringen när det gäller anpassnings- period för revisorer bör utformas på liknande sätt. Bestämmelsen i 5 § revisorslagen om lämplighetsprov bör kompletteras med en möjlighet för revisorer från andra stater inom EES att ersätta kravet på svensk revisorsexamen även med en anpassningsperiod. I för- ordningen om revisorer bör sedan anges att Revisorsnämnden för varje sökande ska besluta om han eller hon ska genomgå en anpass- ningsperiod eller ett lämplighetsprov. Ordningen ska således vara den att sökanden på förhand ska ansöka om att få genomgå en anpassningsperiod och att Revisorsnämnden ska fatta beslut innan anpassningsperioden inleds. En följdändring bör också göras i för- ordningen med instruktion för Revisorsnämnden så att det framgår att det bland nämndens uppgifter ingår att pröva frågor om anpass- ningsperiod.

I förordningen om revisorer bör vidare föreskrivas att anpass- ningsperioden ska vara högst tre år lång samt vara föremål för utvärdering. I likhet med vad som anges när det gäller lämplighets- provet bör även föreskrivas att anpassningsperioden ska säkerställa att den utländska revisorn har de kunskaper i svensk rätt som behövs för att utföra lagstadgad revision i Sverige som auktoriserad revisor och att den ska anpassas till den utländska revisorns utbild- ning och yrkeserfarenhet. Närmare bestämmelser om anpassnings-

6Se till exempel 5 kap. 13 och 21 §§ patientsäkerhetsförordningen (2010:1369).

7Se 13 § i förslaget till lag och 10 § i förslaget till förordning om erkännande av yrkeskvali- fikationer, SOU 2014:19 s. 61 och 67 f.

200

SOU 2015:49

Godkännande, erkännande, registrering och fortbildning

perioden kan därefter meddelas i Revisorsnämndens föreskrifter. Bemyndigandet för Revisorsnämnden i 29 § förordningen om revi- sorer att meddela ytterligare föreskrifter bör kompletteras med en bestämmelse om detta.

I 36 § andra stycket revisorslagen anges att beslut som rör sär- skild lämplighetsprövning enligt 5 § inte får överklagas. Detsamma bör gälla beslut om godkännande av anpassningsperiod som sker vid utvärderingen av denna. En ändring bör slutligen också göras i avgiftsbestämmelserna i förordningen om revisorer så att de omfattar avgift för ansökan om och utvärdering av anpassningsperiod.

Som framgått anser utredningen att möjligheten till anpass- ningsperiod bara bör gälla för revisorer från andra stater inom EES och inte för revisorer från tredjeland. Enligt dagens regler jämställs Schweiz med EES-länder när det gäller möjligheten att genomgå lämplighetsprov. Enligt revisorsdirektivet betraktas Schweiz dock som ett tredjeland.8 Det framstår, inte minst av systematiska skäl, som lämpligt att Schweiz behandlas på ett enhetligt sätt när det gäller möjligheten till lämplighetsprov och anpassningsperiod. Utred- ningen föreslår därför att Schweiz när det gäller lämplighetsprov fortsättningsvis behandlas på samma sätt som andra tredjeländer och inte som ett EES-land.

Den nya bestämmelsen i artikel 14.3 om samarbete med andra myndigheter inom ramen för CEAOB tillgodoses genom den för- fattningsändring som föreslås i avsnitt 6.2.4 ovan.

6.4Erkännande och registrering av revisionsföretag från andra medlemsstater

Förslag: Revisionsföretag som har godkänts i en annan stat inom EES ska ges rätt att registreras som EES-revisionsföretag i Sverige. Bestämmelserna i revisorslagen om registrerade revi- sionsbolag ska, med ett par undantag, vara tillämpliga även för sådana företag. Revisorsnämnden ska underrätta hemmedlems- statens behöriga myndighet om registreringen.

För de revisionsuppdrag som det utländska företaget åtar sig ska företaget utse en huvudansvarig revisor. Registrerade EES-

8 Se avsnitt 5.3 ovan.

201

Godkännande, erkännande, registrering och fortbildning

SOU 2015:49

revisionsföretag ska kunna utses till revisor i aktiebolag och andra företag.

Revisorsnämndens register ska innehålla uppgift om att EES- revisionsföretaget registrerats på den ovan angivna grunden. Revisorsnämnden ska ha rätt att kräva att ett bevis om registre- ring i den andra staten inte är mer än tre månader gammalt.

Författningstext som berörs av förslagen: 1, 2, 16, 16 a och 17 §§ revisorslagen, 9 kap. 19 och 47 §§ ABL, 8 kap. 3 och 18 §§ lagen om ekonomiska föreningar, 4 a kap. 3 och 22 §§ spar- bankslagen, 7 a kap. 3 och 22 §§ lagen om medlemsbanker, 19 § revisionslagen, 1, 9, 11 och 15 §§ förordningen om revisorer samt 1 § förordningen med instruktion för Revisorsnämnden.

6.4.1EU-rätt före ändringar

Som nämnts gäller enligt artikel 3.1 i revisorsdirektivet att lagstad- gad revision får utföras endast av lagstadgade revisorer eller revisions- företag som godkänts av den medlemsstat som kräver den lagstad- gade revisionen. Någon bestämmelse om att revisionsföretag som godkänts i en medlemsstat ska ha rätt att utföra lagstadgad revision även i andra medlemsstater finns inte i ursprungstexten.

Enligt artikel 15 i revisorsdirektivet ska det i varje medlemsstat finnas ett offentligt register över lagstadgade revisorer och revi- sionsföretag. Närmare bestämmelser om registret finns i artiklar- na 16–20.

6.4.2Gällande svensk rätt

Med revisionsföretag avses enligt 2 § 4 revisorslagen ett företag där en revisor utövar revisionsverksamhet eller en revisor som bedriver revisionsverksamhet som enskild näringsidkare. Med revisor avses enligt 2 § 1 en i Sverige auktoriserad eller godkänd revisor. Även ett företag som har godkänts av en behörig myndighet i en annan stat inom EES att utföra lagstadgad revision och som en revisor utövar revisionsverksamhet i är ett revisionsföretag. Med registrerat revi- sionsbolag avses enligt 2 § 5 ett revisionsföretag som har registre- rats enligt 13 eller 14 §. Endast handelsbolag och aktiebolag får

202

SOU 2015:49

Godkännande, erkännande, registrering och fortbildning

enligt dessa paragrafer registreras som revisionsbolag. Någon möj- lighet för revisionsföretag som har godkänts i en annan stat inom EES att bli registrerade i Sverige finns inte.

För att ett företag ska kunna bli vald revisor i ett aktiebolag krävs enligt 9 kap. 19 § ABL att företaget är ett registrerat revi- sionsbolag. Motsvarande bestämmelser finns i revisionslagen samt i övrig relevant associationsrättslig lagstiftning.9 När ett registrerat revisionsbolag är vald revisor ska bolaget enligt 17 § revisorslagen utse en av de yrkesverksamma revisorerna i bolaget att vara huvud- ansvarig. Konsekvensen av en registrering är vidare att företaget enligt 3 § första stycket 2 revisorslagen kommer under Revisors- nämndens tillsyn. För registrerade revisionsbolag uppställs också krav på sådant som dokumentation, försäkring och uppgiftsläm- nande (se 24, 27 och 28 §§ revisorslagen).

Enligt 40 § revisorslagen ska Revisorsnämnden föra ett register över bland annat registrerade revisionsbolag. Närmare bestämmel- ser om registret finns i 11–17 §§ förordningen om revisorer. I 9 kap. 47 § ABL finns vidare bestämmelser om de uppgifter om bolagets revisor som ett aktiebolag ska anmäla för registrering i aktiebolags- registret. Motsvarande bestämmelser finns även i övrig relevant associationsrättslig lagstiftning.10

6.4.3Ändringsdirektivet

Genom artikel 1.4 i ändringsdirektivet införs en ny artikel 3a i revisorsdirektivet. Artikeln är indelad i tre punkter.

I punkt 1 föreskrivs att genom undantag från artikel 3.1 ska ett revisionsföretag som har godkänts i en medlemsstat ha rätt att utföra lagstadgad revision i en annan medlemsstat, förutsatt att den nyckelrevisor som utför lagstadgad revision på revisionsföretagets uppdrag uppfyller kraven i artikel 3.4 a i värdmedlemsstaten. Vad som avses med nyckelrevisor framgår av artikel 2 led 16 i direk- tivet.11

9Se 19 § revisionslagen, 8 kap. 3 § lagen om ekonomiska föreningar, 4 a kap. 3 § sparbanks- lagen och 7 a kap. 3 § lagen om medlemsbanker.

10Se 8 kap. 18 § lagen om ekonomiska föreningar, 4 a kap. 22 § sparbankslagen och 7 a kap.

22§ lagen om medlemsbanker.

11Se om termen nyckelrevisor i avsnitt 5.5.6 ovan.

203

Godkännande, erkännande, registrering och fortbildning

SOU 2015:49

I punkt 2 anges att ett revisionsföretag som vill utföra lag- stadgad revision i en annan medlemsstat än sin hemmedlemsstat ska ansöka om registrering hos den behöriga myndigheten i värd- medlemsstaten i enlighet med artiklarna 15 och 17.

Enligt punkt 3 ska värdmedlemsstatens behöriga myndighet registrera revisionsföretaget om den är säker på att revisionsföre- taget har registrerats hos hemmedlemsstatens behöriga myndighet. Om värdmedlemsstaten avser att förlita sig på ett bevis som intygar att revisionsföretaget har registrerats i hemmedlemsstaten, får värdmedlemsstatens behöriga myndighet kräva att det bevis som har utfärdats av hemmedlemsstatens behöriga myndighet inte är mer än tre månader gammalt vid uppvisandet. Värdmedlemsstatens behöriga myndighet ska underrätta hemmedlemsstatens behöriga myndighet om att revisionsföretaget har registrerats.

Genom artikel 1.11 i ändringsdirektivet görs vissa redaktionella ändringar i artikel 15.1 i revisorsdirektivet. Dessa medför ingen ändring i sak. Vidare har, genom artikel 1.12 i ändringsdirektivet, ett nytt led j lagts till i artikel 17.1. Där anges att det register som den behöriga myndigheten ska föra i tillämpliga fall även ska inne- hålla uppgift om huruvida ett revisionsföretag är registrerat i enlig- het med artikel 3a.3.

6.4.4Överväganden

Genom artikel 3a i revisorsdirektivet införs en rättighet för revi- sionsföretag som har godkänts i en medlemsstat att utföra lag- stadgad revision även i andra medlemsstater och att registreras där. Tidigare uppställdes genom artikel 3.1 i direktivet ett absolut krav på att lagstadgad revision skulle utföras endast av revisorer eller revisionsföretag som godkänts av värdmedlemsstaten. Bestämmel- serna i artikel 3a utgör således ett undantag från detta krav. Ett villkor för att det godkända revisionsföretaget ska ha rätt att verka i en annan medlemsstat är att den huvudansvarige revisor som utför revisionen på företagets uppdrag uppfyller kraven i artikel 3.4 a i värdmedlemsstaten, dvs. han eller hon ska vara godkänd i värdmed- lemsstaten.

Av 2 § 1 och 4 revisorslagen följer att ett företag som godkänts i en annan stat inom EES att utföra lagstadgad revision är ett revi-

204

SOU 2015:49

Godkännande, erkännande, registrering och fortbildning

sionsföretag även i revisorslagens mening, under förutsättning att en i Sverige auktoriserad eller godkänd revisor utövar revisions- verksamhet i företaget. Så långt överensstämmer svensk rätt således med de nya direktivbestämmelserna. Enligt 2 § 5 jämförd med 13 och 14 §§ revisorslagen kan ett sådant företag dock inte registreras som revisionsbolag i Sverige. Det kan därmed inte vara vald revisor enligt ABL med flera lagar. För att tillgodose kraven i direktivet bör det därför i revisorslagen införas en bestämmelse som ger god- kända revisionsföretag från andra stater inom EES en rätt till regi- strering.

Frågan är då om även de utländska företagen ska registreras som revisionsbolag i Sverige eller om det i revisorslagen bör införas en egen beteckning på denna kategori registrerade företag. För den förstnämnda lösningen talar att de flesta bestämmelser som gäller för registrerade revisionsbolag bör gälla även för de utländska revi- sionsföretag som registreras i Sverige. Det kan då framstå som en smidig lösning att direkt göra dem till registrerade revisionsbolag eftersom de då automatiskt kommer att likabehandlas med svenska sådana bolag. I de fall man önskar att de bestämmelser som gäller för svenska bolag inte ska tillämpas på de utländska företagen får detta då föreskrivas särskilt.

Utredningen har dock ändå stannat för lösningen att föreslå att det införs en särskild benämning på de utländska revisionsföretag som registreras i Sverige. Enligt utredningens mening finns det en poäng i att markera att dessa företag är registrerade på särskild grund, utan att de villkor som uppställs för registrering av svenska bolag är uppfyllda. Det blir då också möjligt att i lagtexten tyd- ligare markera att de utländska företagen ska likabehandlas med de svenska endast med avseende på den revisionsverksamhet som be- drivs i Sverige.

Utredningen föreslår därför att det i revisorslagen införs be- stämmelser om att företag som godkänts i en annan stat inom EES, och som en revisor utövar revisionsverksamhet i, ska ha rätt att registreras som EES-revisionsföretag i Sverige. Även om benäm- ningen är något otymplig anser utredningen att den, eftersom den markerar både att företaget är ett revisionsföretag och att det kommer från EES, är den mest lämpliga. Med revisor bör jämställas en annan fysisk person som har godkänts att utföra lagstadgad revision i en annan stat inom EES (jfr 16 a § revisorslagen). Det bör

205

Godkännande, erkännande, registrering och fortbildning

SOU 2015:49

också föreskrivas att Revisorsnämnden ska underrätta hemmedlems- statens behöriga myndighet om registreringen.

Det bör vidare anges att bestämmelserna i revisorslagen om regi- strerade revisionsbolag i tillämpliga delar ska gälla även registrerade EES-revisionsföretag. Skrivningen ”i tillämpliga delar” är avsedd att markera att detta gäller med avseende på den revisionsverksamhet som utförs i Sverige. En motsvarande bestämmelse bör införas även i förordningen om revisorer. Undantag bör dock göras för bestäm- melserna om kvalitetskontroll, eftersom denna kontroll enligt arti- kel 34.1 i revisorsdirektivet ska ske i företagets hemland (se närmare om artikel 34 i avsnitt 9.5 nedan). De bestämmelser som i övrigt har betydelse för tillsynen (dvs. bestämmelser om disciplinära åtgärder samt krav på dokumentation, uppgiftslämnande etc.) bör däremot gälla även för registrerade EES-revisionsföretag eftersom det är Sverige som, i egenskap av värdmedlemsstat, enligt artikel 34.1 an- svarar för tillsynen med avseende på de revisioner som utförs här. Det bör också i ABL och i revisionslagen samt i övrig relevant associationsrättslig lagstiftning införas bestämmelser om att även registrerade EES-revisionsföretag kan utses till revisor.

En särskild fråga är om de registrerade EES-revisionsföretagen ska omfattas av kravet på försäkring i 27 § revisorslagen. Detta krav har inte sin grund i någon bestämmelse i revisorsdirektivet utan är en rent svensk reglering. Enligt utredningens bedömning finns en risk för att ett krav på svensk försäkring även för utländska företag kan komma i konflikt med bestämmelserna i artikel 56 i EUF- fördraget om fri rörlighet för tjänster.12 Av EU-domstolens praxis framgår nämligen att det kan anses vara ett hinder för den fria rörligheten att ett företag från en medlemsstat som vill tillhanda- hålla tjänster i en annan medlemsstat är tvunget att, förutom de krav som uppställs i hemmedlemsstaten, även tillgodose krav som uppställs i värdmedlemsstaten. Så kan vara fallet trots att lagstift- ningen i värdmedlemsstaten inte uppställer några längre gående krav för företag från andra medlemsstater jämfört med de krav som gäller för inhemska företag.13

12Den fria rörligheten för tjänster regleras också i tjänstedirektivet (direktiv 2006/123/EG). Enligt artikel 17.13 i det direktivet görs dock undantag från direktivets bestämmelser om friheten att tillhandahålla tjänster på områden som omfattas av revisorsdirektivet.

13Se till exempel mål C-76/90 Säger.

206

SOU 2015:49

Godkännande, erkännande, registrering och fortbildning

I och för sig kan en nationell bestämmelse som anses hindra den fria rörligheten ändå accepteras om den är motiverad av ett skydds- värt intresse, så kallat tvingande hänsyn till allmänintresset.14 Enligt utredningens bedömning är det dock osäkert om ett krav på svensk försäkring skulle kunna rättfärdigas. Detta gäller särskilt som det ändå av 27 § revisorslagen följer ett krav på att den huvudansvariga revisorn, vilken måste vara auktoriserad eller godkänd i Sverige, måste ha en sådan försäkring. Utredningen anser mot denna bak- grund att registrerade EES-revisionsföretag bör undantas från kravet på svensk försäkring.

Kravet på svensk huvudansvarig revisor framgår av artikel 3a.1 i direktivet. I direktivet används termen ”nyckelrevisor”. Enligt definitionen i artikel 2 led 16 omfattar nyckelrevisor något fler fall än vad som avses med huvudansvarig revisor i 17 § revisorslagen. I detta sammanhang har denna skillnad dock enligt utredningens bedömning ingen betydelse, eftersom kravet i artikel 3a.1 endast gäller den revisor som på det utländska företagets uppdrag utför revision för det företagets räkning. Ett krav på att registrerade EES-revisionsföretag ska utse en huvudansvarig revisor bör således införas i 17 § revisorslagen.

I artikel 3a i direktivet sägs att revisorn ska utföra revisionen ”på ett revisionsföretags uppdrag”. Utredningen tolkar direktivbestäm- melsen så att det inte kan krävas att den huvudansvarige revisorn är anställd av EES-revisionsföretaget. Kravet på huvudansvarig revisor ska således kunna uppfyllas även genom att EES-revisionsföretaget genom ett samarbetsavtal eller liknande anlitar revisorer som är verksamma någon annanstans att utföra revision på företagets upp- drag. I 17 § revisorslagen anges att en av de yrkesverksamma revi- sorerna ”i bolaget” ska vara huvudansvarig. Enligt förarbetena ska detta dock inte tolkas så att den huvudansvarige revisorn måste vara anställd i bolaget.15 Svensk rätt är således i den delen förenlig med direktivet.

I artikel 3a i direktivet anges att medlemsstaterna får, om de förlitar sig på ett bevis om registrering i hemmedlemsstaten, kräva att beviset inte är äldre än tre månader vid uppvisandet. Revisors-

14Se till exempel SOU 2014:19 s. 168 f. för en genomgång av vad som i EU-domstolens praxis har ansetts vara sådana tvingande hänsyn.

15Prop. 2000/01:146 s. 98.

207

Godkännande, erkännande, registrering och fortbildning

SOU 2015:49

nämnden bör ges möjlighet att ställa ett sådant krav. En bestäm- melse om detta bör införas i förordningen om revisorer. För att genomföra bestämmelsen i artikel 17.1 led j i revisorsdirektivet bör vidare uppräkningen i 15 § förordningen om revisorer av vilka uppgifter som ska ingå i det register som förs av Revisorsnämnden kompletteras med en bestämmelse om att registret även ska inne- hålla uppgift om att registrering som EES-revisionsföretag gjorts på grund av att revisionsföretaget har godkänts i en annan med- lemsstat. Bestämmelserna i den paragrafen om att registret ska innehålla uppgift om bolagets organisationsnummer bör också jus- teras så att det framgår att för företag från andra stater ska mot- svarande identifikationsnummer anges.

I 9 kap. 47 § ABL finns bestämmelser om vilka uppgifter om bola- gets revisor som bolaget ska anmäla för registrering i aktiebolags- registret. Där föreskrivs att om revisorn är ett registreratrevisions- bolag så ska anmälan innehålla uppgift bland annat om bolagets organisationsnummer. Även den bestämmelsen bör kompletteras på så sätt att det framgår att för registrerade EES-revisionsföretag ska motsvarande identifikationsnummer uppges. Motsvarande ändring bör göras även i övriga relevanta associationsrättsliga lagar.

När utredningen i följande avsnitt lämnar förslag till nya eller ändrade bestämmelser för registrerade revisionsbolag är avsikten att dessa förslag, om annat inte anges, ska gälla även för registrerade EES-revisionsföretag.

6.5Upphävande av godkännande och registrering

Förslag: När Revisorsnämnden meddelar beslut om upphävande av auktorisation, godkännande eller registrering, om tillfälligt förbud eller om varning, ska nämnden underrätta de behöriga myndigheterna i de andra stater där revisorn eller det registre- rade revisionsbolaget också har registrerats.

Författningstext som berörs av förslagen: 1 och 22 §§ förord- ningen om revisorer.

208

SOU 2015:49

Godkännande, erkännande, registrering och fortbildning

6.5.1EU-rätt före ändringar

I artikel 5 i revisorsdirektivet finns bestämmelser om när en lag- stadgad revisors eller ett revisionsföretags godkännande ska åter- kallas. Om ett godkännande har återkallats ska enligt artikel 5.3 den behöriga myndigheten i den medlemsstat där detta har skett informera relevanta behöriga myndigheter i de andra medlemsstater där revisorn eller revisionsföretaget också har godkänts.

6.5.2Gällande svensk rätt

I 32–34 §§ revisorslagen finns bestämmelser som ger Revisors- nämnden möjlighet att upphäva en auktorisation, ett godkännande eller en registrering. Enligt 22 § förordningen om revisorer ska ett sådant beslut, eller ett beslut om varning, som avser en revisor som har en motsvarande auktorisation eller ett motsvarande godkänn- ande i ett annat land inom EES meddelas till behörig myndighet eller organisation i den staten.

6.5.3Ändringsdirektivet

Genom ändringsdirektivets artikel 1.5 har artikel 5.3 i revisors- direktivet ändrats på så sätt att det numera föreskrivs att om ett godkännande återkallats i en medlemsstat så ska den behöriga myn- digheten i den staten meddela detta till de behöriga myndigheterna i de värdmedlemsstater där den lagstadgade revisorn eller revisions- företaget också har registrerats i enlighet med artiklarna 3a, 16.1 c och 17.1 i.

6.5.4Överväganden

Ändringen i artikel 5.3 är en följd av att revisionsföretag som god- känts i en medlemsstat har fått rätt att bli registrerade även i andra medlemsstater (se avsnitt 6.4 ovan). Om ett godkännande åter- kallas måste övriga medlemsstater där företaget är registrerat infor- meras om detta. Artikel 5.3 tar därför numera generellt sikte på att stater där revisorn eller revisionsföretaget har registrerats ska infor- meras om ett återkallande.

209

Godkännande, erkännande, registrering och fortbildning

SOU 2015:49

I 22 § förordningen om revisorer anges att Revisorsnämnden när en auktorisation eller ett godkännande av en revisor upphävs, eller då varning meddelas, ska underrätta de behöriga myndig- heterna i de andra stater där revisorn också har auktoriserats eller godkänts. Bestämmelsen tar alltså sikte på andra stater som också har meddelat en auktorisation eller ett godkännande och den gäller endast för revisorer och inte för registrerade revisionsbolag. Att så är fallet är naturligt eftersom utländska revisionsföretag tidigare inte kunde registreras i Sverige. När denna möjlighet nu införs bör även bestämmelsen i 22 § förordningen om revisorer ändras på så sätt att Revisorsnämnden, vid ett beslut om upphävande eller var- ning, ska underrätta de andra stater där revisorn eller det registre- rade revisionsbolaget också har registrerats. En sådan underrättelse bör vidare göras även när nämnden fattat beslut om tillfälligt för- bud enligt de nya bestämmelser som föreslås i avsnitt 10.4.5 nedan.

Artikeln 5.3 vänder sig till hemmedlemsstaten, dvs. det är den staten som har ansvar för att informera övriga medlemsstater där registrering också har skett om att ett godkännande i hemmedlems- staten har upphävts. Någon skyldighet för värdmedlemsstaten att lämna motsvarade information vid upphävande av en registrering av ett utländskt revisionsföretag finns inte. Registrerade EES-revisions- företag (jfr avsnitt 6.4 ovan) bör därför undantas från tillämpnings- området för 22 § förordningen om revisorer.

210

7Opartiskhet och självständighet samt därmed sammanhängande frågor

7.1Inledning

I avsnittet behandlas kraven på revisorns opartiskhet och självstän- dighet (i det följande ibland även benämnt som kravet på obero- ende) i förhållande till revisionsklienten samt vissa därmed sam- manhängande frågor. Bestämmelserna finns i artiklarna 21–25 i revisorsdirektivet och artiklarna 4–8 och 12–15 i revisorsförord- ningen.

Avsnittet är disponerat på så sätt att först behandlas frågor om yrkesetik och professionell skepticism och därefter om opartiskhet och självständighet. Efter det berörs frågor om revisionsarvoden och om tillhandahållande av icke-revisionstjänster. Sedan behandlas frågan om anställning av före detta revisorer hos de granskade företagen. Därefter berörs dokumentationskrav, krav på tystnads- och upplysningsplikt samt krav på hur revisionsverksamheten ska organiseras och kvalitetssäkras. Slutligen behandlas särskilda rappor- teringskrav med mera vid revision av företag av allmänt intresse.

7.2Yrkesetik och professionell skepticism

Förslag: I ABL, revisionslagen och i övrig relevant associations- rättslig lagstiftning införs en uttrycklig bestämmelse om att revisorn ska utföra sina uppdrag med professionell skepticism.

211

Opartiskhet och självständighet samt därmed sammanhängande frågor SOU 2015:49

Författningstext som berörs av förslaget: 9 kap. 3 § ABL, 8 kap. 10 § lagen om ekonomiska föreningar, 4 a kap. 9 § spar- bankslagen, 7 a kap. 9 § lagen om medlemsbanker och 5 § revi- sionslagen.

7.2.1EU-rätt före ändringar

I artikel 21.1 i revisorsdirektivet föreskrivs att medlemsstaterna ska se till att alla lagstadgade revisorer och revisionsföretag omfattas av yrkesetiska principer. Dessa ska minst omfatta deras funktion när det gäller allmänintresset, deras integritet och objektivitet samt deras yrkeskompetens och vederbörliga omsorg. Enligt artikel 21.2 kan kommissionen, efter ett kommittéförfarande, anta princip- baserade tillämpningsföreskrifter om yrkesetik.

7.2.2Gällande svensk rätt

De bestämmelser som finns om yrkesetik är av ramkaraktär och innehåller inga definitioner eller detaljregler. I 19 § revisorslagen anges att en revisor ska iaktta god revisorssed. Bestämmelsen är generell och avser all revisionsverksamhet. Om arbete som hänför sig till ett revisionsuppdrag utförs av ett biträde ska revisorn se till att även biträdet iakttar god revisorssed. Enligt 20 § revisorslagen ska en revisor i revisionsverksamheten utföra sina uppdrag med opartiskhet och självständighet samt vara objektiv i sina ställnings- taganden.

Vad som i det enskilda fallet utgör god revisorssed framgår bland annat av Revisorsnämndens föreskrifter och uttalanden samt av nämndens avgöranden i disciplinärenden och förhandsbesked. Även FAR tar fram yrkesetiska regler.1 Som medlem i den inter- nationella branschorganisationen Ifac2 har FAR åtagit sig att verka för att Ifac:s regler så långt möjligt genomförs i Sverige med hänsyn till nationella förutsättningar.

1Se till exempel FAR:s rekommendationer i etikfrågor EtikR 1, Yrkesetiska regler, från januari 2014.

2International Federation of Accountants.

212

SOU 2015:49

Opartiskhet och självständighet samt därmed sammanhängande frågor

Vidare gäller enligt 9 kap. 3 § ABL att revisorns granskning av årsredovisning med mera ska vara så ingående och omfattande som god revisionssed kräver. Motsvarande bestämmelse finns i revisions- lagen och i övrig relevant associationsrättslig lagstiftning.3 Lag- stadgad revision utförs i stor utsträckning i enlighet med de inter- nationella revisionsstandarder, ISA, som tas fram och förvaltas av IAASB.4 I ISA 200, Den oberoende revisorns övergripande mål samt utförandet av en revision enligt International Standards on Auditing anges bland annat att en revisor ska förhålla sig professionellt skep- tisk, vilket innebär en inställning som innefattar ifrågasättande, att vara uppmärksam på förhållanden som kan tyda på möjliga felaktig- heter som beror på fel eller oegentligheter, samt att göra en kritisk bedömning av revisionsbevis.5 Det anges också att revisorn ska följa relevanta yrkesetiska krav.6

7.2.3Ändringsdirektivet

Genom artikel 1.13 i ändringsdirektivet har artikel 21 ändrats enligt följande. Punkt 1 i artikeln är oförändrad. I punkt 2 har före- skriften om kommissionens möjlighet att anta tillämpningsföre- skrifter tagits bort. I stället har i den punkten införts bestämmelser om professionell skepticism. Detta återspeglas också i rubriken till artikeln, som ändrats från ”Yrkesetik” till ”Yrkesetik och professio- nell skepticism”.

I punkt 2 anges numera att medlemsstaterna ska se till att en lagstadgad revisor eller ett revisionsföretag, när de utför en lag- stadgad revision, agerar med professionell skepticism. De ska vara medvetna om att det kan förekomma väsentliga felaktigheter be- roende på fakta eller beteenden som visar på oegentligheter, inklu- sive bedrägeri eller fel, trots tidigare erfarenheter av ärligheten och integriteten hos det granskade företagets ledning och lednings- ansvariga personer. Lagstadgade revisorer och revisionsföretag ska särskilt upprätthålla professionell skepticism i granskningen av led-

3Se 5 § revisionslagen, 8 kap. 10 § lagen om ekonomiska föreningar, 4 a kap. 9 § sparbanks- lagen och 7 a kap. 9 § lagen om medlemsbanker.

4Se även avsnitt 8.2.

5ISA 200, punkt 13 led l och punkt 15.

6Se punkt 14 i ISA 200.

213

Opartiskhet och självständighet samt därmed sammanhängande frågor

SOU 2015:49

ningens uppskattningar av verkliga värden, nedskrivningar av till- gångar, avsättningar samt framtida kassaflöden relevanta för före- tagets kapacitet till fortsatt drift.

Vidare definierar direktivbestämmelsen vad som ska förstås med professionell skepticism. Med detta avses en ifrågasättande inställ- ning, att vara uppmärksam på förhållanden som eventuellt kan tyda på felaktigheter till följd av fel eller bedrägeri och att göra en kritisk bedömning av revisionsbevis.

7.2.4Överväganden

Artikel 21 i direktivet har utvecklats från att innehålla en bestäm- melse som mer allmänt anger att medlemsstaterna ska se till att det finns yrkesetiska principer som revisorer och registrerade revi- sionsbolag ska följa, till att även mer specifikt ange att revisions- uppdragen ska utföras med iakttagande av professionell skepticism. I artikeln har också införts en definition av termen professionell skepticism som i princip överensstämmer med den i ISA 200.

Enligt svensk rätt gäller som nämnts att revisorn ska agera i enlighet med god revisorssed och vara opartisk och självständig samt att granskningen ska utföras i enlighet med god revisionssed. Det finns inga särskilda legaldefinitioner av vad som avses med god revisorssed och god revisionssed utan begreppen får sitt innehåll genom bestämmelser i den sekundära normgivningen, bland annat ISA, och genom Revisorsnämndens praxis. Det skeptiska förhåll- ningssätt som föreskrivs i revisorsdirektivet artikel 21.2 överens- stämmer i sak med det som gäller enligt ISA 200. Frågan är om ett korrekt genomförande av de nya direktivbestämmelserna ändå fordrar att kravet på professionell skepticism införs i lagen.

Direktivets bestämmelser om professionell skepticism inne- håller inga direkta krav på konkreta åtgärder som revisorn ska vidta utan bestämmelserna är av ramlagskaraktär. Detta kan sägas tala för att den nuvarande hänvisningen till god revisionssed är tillräcklig för att tillgodose även den nya lydelsen av artikel 21. Utredningen gör dock ändå bedömningen att den ökade betoningen av revisorns skeptiska förhållningssätt bör komma till uttryck även i den svenska lagtexten. Utredningen föreslår därför att 9 kap. 3 § ABL, samt motsvarande bestämmelser i revisionslagen och i övrig relevant asso-

214

SOU 2015:49

Opartiskhet och självständighet samt därmed sammanhängande frågor

ciationsrättslig lagstiftning, kompletteras med en bestämmelse om att revisorn ska utföra sina uppdrag med professionell skepticism. Vad som närmare avses med detta får, liksom tidigare, utvecklas genom sekundärnormgivning och praxis.

När det gäller lagen om ekonomiska föreningar finns endast krav på att de bestämmelser som gäller vid revision av ekonomiska för- eningar som är företag av allmänt intresse anpassas till unionsrätten.7 En bestämmelse om att revisorn ska utföra sina uppdrag med pro- fessionell skepticism innebär dock i princip bara ett förtydligande av vad som redan i dag följer av god revisionssed. Enligt utred- ningens bedömning bör bestämmelsen därför även i lagen om eko- nomiska föreningar gälla vid all revision och inte endast vid revision av företag av allmänt intresse.

7.3Opartiskhet och självständighet

Förslag: Prövningen av revisorns opartiskhet och självständig- het ska ta sikte på åtminstone omständigheter som föreligger under den period som granskningen avser och den period som revisionen utförs. Prövningen ska göras i förhållande till varje fysisk person som direkt eller indirekt kan påverka resultatet av revisionen.

Revisorer och registrerade revisionsbolag ska avböja eller av- säga sig ett revisionsuppdrag om revisorn eller bolaget eller någon fysisk person som är anställd av, har ställt tjänster till förfogan- de för eller står under kontroll av revisorn eller bolaget, och som direkt medverkar i revisionsuppdraget, har vissa ekonomiska kopplingar till det granskade företaget. Detsamma ska gälla om någon närstående till någon av dessa personer har sådana kopp- lingar.

Närmare bestämt ska revisorn avböja eller avsäga sig revisions- uppdraget om någon av de nämnda personerna äger finansiella instrument i det granskade företaget, annars har ett väsentligt och direkt vinstintresse i det granskade företaget eller har inlett någon annan transaktion med ett finansiellt instrument som emitterats, garanterats eller på annat sätt varit föremål för insatser

7 Se avsnitt 5.2.5 ovan.

215

Opartiskhet och självständighet samt därmed sammanhängande frågor

SOU 2015:49

från det granskade företaget. Revisorn ska också avböja eller avsäga sig uppdraget om någon av de nämnda personerna äger finansiella instrument i ett företag som är anknutet till det granskade företaget eller har varit anställd av eller haft någon annan relation med det granskade företaget under den tid som granskningen avser eller revisionen utförs, om detta orsakar eller allmänt kan uppfattas orsaka en intressekonflikt. Finansiella in- strument som ägs indirekt genom fonder och liknande, inbegripet förvaltade medel såsom pensionsfonder eller livförsäkringar, ska dock undantas från bestämmelsernas tillämpningsområde.

Med närstående ska avses make eller sambo, omyndiga barn som personen i fråga har vårdnaden om samt andra närstående om de har gemensamt hushåll med personen i fråga sedan minst ett år. Som närstående ska också räknas juridiska personer vilkas ledningsuppgifter utförs av, eller som direkt eller indirekt kon- trolleras av, personen i fråga eller någon av de nu nämnda när- stående personerna. Även juridiska personer som upprättats till förmån för personen i fråga eller för någon närstående till honom eller henne, eller för en person vars ekonomiska intressen huvud- sakligen motsvarar intresset hos någon av dessa personer, ska omfattas av närståendedefinitionen.

Revisorsnämnden ska på ansökan av en revisor eller ett revisionsbolag meddela förhandsbesked om huruvida förhållan- dena är sådana att revisorn eller bolaget enligt de nya bestäm- melserna ska avböja eller avsäga sig uppdraget.

Bedömning: Svensk rätt är förenlig med övriga ändringar av revisorsdirektivets bestämmelser om revisorns opartiskhet och självständighet.

Författningstext som berörs av förslagen: 21, 21 a, 21 b och 22 §§ revisorslagen.

216

SOU 2015:49

Opartiskhet och självständighet samt därmed sammanhängande frågor

7.3.1EU-rätt före ändringar

Artikel 22 i revisorsdirektivet handlar om revisorns oberoende och objektivitet.

Enligt punkt 1 ska medlemsstaterna se till att lagstadgade revi- sorer och revisionsföretag är oberoende av den granskade enheten och inte medverkar i enhetens beslutsprocess.

I punkt 2 första stycket anges ett antal förhållanden som ska prövas för att avgöra om revisorn kan anta eller fullfölja ett upp- drag. Lagstadgad revision får inte utföras om det finns någon direkt eller indirekt ekonomisk, affärsmässig, anställningsmässig eller annan anknytning – inbegripet erbjudande av andra tjänster än revisions- tjänster – mellan den lagstadgade revisorn, revisionsföretaget eller nätverket och den granskade enheten som en objektiv, omdömes- gill och initierad tredje part skulle anse äventyra den lagstadgade revisorns eller revisionsföretagets oberoende. Om oberoendet är utsatt för hot, såsom självgranskning, egenintresse, partiskhet, för- trolighet eller tillit eller skrämsel, ska den lagstadgade revisorn eller revisionsföretaget vidta skyddsåtgärder för att minska dessa hot. Om hoten jämfört med vidtagna skyddsåtgärder är av sådan art att oberoendet äventyras, får den lagstadgade revisorn eller revisions- företaget inte utföra den lagstadgade revisionen.

I punkt 2 andra stycket uppställs en strängare regel som anger att vid lagstadgad revision av företag av allmänt intresse och när så är lämpligt för att skydda den lagstadgade revisorns eller revisions- företagets oberoende ska medlemsstaterna dessutom se till att lag- stadgad revision inte utförs om den innebär självgranskning eller egenintresse.

Enligt punkt 3 krävs att lagstadgade revisorer och revisionsföre- tag i revisionshandlingarna dokumenterar alla betydelsefulla hot mot oberoendet samt de skyddsåtgärder som vidtagits för att minska dessa hot.

I punkt 4 anges att kommissionen, i syfte att säkerställa en en- hetlig tillämpning av punkterna 1 och 2, efter ett kommittéförfa- rande får anta principbaserade tillämpningsföreskrifter.

217

Opartiskhet och självständighet samt därmed sammanhängande frågor

SOU 2015:49

7.3.2Gällande svensk rätt

I svensk lagstiftning om revisorer och revision finns ett stort antal bestämmelser som syftar till att garantera att revisorn i sin roll som granskare är opartisk, självständig och objektiv. Centrala bestäm- melser är de i 20–25 §§ revisorslagen om revisorns opartiskhet och självständighet samt om förtroenderubbande sidoverksamhet. Även de så kallade jävskatalogerna i den associationsrättsliga lagstift- ningen är av intresse (se till exempel 9 kap. 17 § ABL).

I 20 § revisorslagen anges att en revisor i revisionsverksamheten ska utföra sina uppdrag med opartiskhet och självständighet samt vara objektiv i sina ställningstaganden. Enligt 21 § första stycket ska en revisor för varje uppdrag i revisionsverksamheten pröva om det finns omständigheter som kan rubba förtroendet för hans eller hennes opartiskhet eller självständighet. Revisorn ska avböja eller avsäga sig ett sådant uppdrag,

1.om han eller hon eller någon annan i det nätverk där han eller hon är verksam

a)har ett direkt eller indirekt ekonomiskt intresse i uppdrags- givarens verksamhet (egenintressehot),

b)vid rådgivning som inte utgör revisionsverksamhet har läm- nat råd i en fråga som till någon del omfattas av gransk- ningsuppdraget (självgranskningshot),

c)uppträder eller har uppträtt till stöd för eller mot uppdrags- givarens ståndpunkt i någon rättslig eller ekonomisk ange- lägenhet (partsställningshot),

d)har nära personliga relationer till uppdragsgivaren eller till någon person i dennes ledning (vänskapshot),

e)utsätts för hot eller någon annan påtryckning som är ägnad att inge obehag (skrämselhot), eller

2.om det föreligger något annat förhållande av sådan art att det kan rubba förtroendet för revisorns opartiskhet eller självstän- dighet.

218

SOU 2015:49

Opartiskhet och självständighet samt därmed sammanhängande frågor

Enligt andra stycket behöver revisorn dock inte avböja eller avsäga sig uppdraget om det i det enskilda fallet föreligger sådana särskilda omständigheter eller har vidtagits sådana åtgärder som medför att det inte finns anledning att ifrågasätta hans eller hennes opartiskhet och självständighet.

Prövningen av opartiskheten och självständigheten ska således göras bland annat mot personer i revisorns nätverk. Nätverk defi- nieras i 2 § 7 revisorslagen som en struktur för samarbete i vilken minst ett revisionsföretag ingår och som uppfyller minst ett av vissa närmare angivna kriterier.

Enligt 23 § revisorslagen gäller bestämmelserna i 20 och 21 §§ även registrerade revisionsbolag.

I 24 § revisorslagen anges att revisorer och registrerade revi- sionsbolag ska dokumentera sina uppdrag i revisionsverksamheten. Dokumentationen ska innehålla sådan information som är väsentlig för att revisorns arbete samt hans eller hennes opartiskhet och självständighet ska kunna bedömas i efterhand.

En revisor får enligt 25 § inte ägna sig åt förtroenderubbande sidoverksamhet. Med sidoverksamhet avses annan verksamhet än revisionsverksamhet eller verksamhet som har ett naturligt sam- band därmed. Sådan verksamhet får inte utövas om utövandet är av sådan art eller omfattning att det kan rubba förtroendet för revi- sorns opartiskhet eller självständighet eller utövandet på annat sätt är oförenligt med den ställning som följer av behörigheten att utföra lagstadgad revision. Om revisionsverksamhet utövas i ett handelsbolag eller ett aktiebolag får vidare enligt 10 § revisorslagen ingen annan verksamhet utövas i bolaget än sådan som har ett naturligt samband med revisionsverksamheten.

Även i de associationsrättsliga bestämmelserna finns som sagt regler om revisorers opartiskhet och självständighet. I den så kallade jävskatalogen i 9 kap. 17 § ABL anges exempelvis ett flertal om- ständigheter, bland annat aktieinnehav i bolaget, som innebär att en person inte får vara revisor i bolaget.8 Om en revisor träffas av något av de förhållanden som räknas upp där är han eller hon inte valbar. Om en icke valbar revisor ändå väljs innebär det att bolaget inte uppfyllt sin lagstadgade skyldighet att välja en behörig revisor.

8 Se även motsvarande bestämmelser i 8 kap. 7 § lagen om ekonomiska föreningar, 4 a kap. 5 § sparbankslagen, 7 a kap. 5 § lagen om medlemsbanker och 17 § revisionslagen.

219

Opartiskhet och självständighet samt därmed sammanhängande frågor

SOU 2015:49

7.3.3Ändringsdirektivet

Genom artikel 1.14 i ändringsdirektivet har punkterna 1, 2 och 4 i artikel 22 i revisorsdirektivet ersatts med nya. Vidare har två nya punkter, 5 och 6, lagts till. Punkt 3, om dokumentation, är oför- ändrad. Bestämmelserna i artikel 22 är generella och gäller även vid revision av företag av allmänt intresse. Den bestämmelse i arti- kel 22.2 andra stycket som specifikt gällde vid revision av företag av allmänt intresse har däremot tagits bort.

I artikel 22 punkt 1 återfinns, med vissa ändringar och tillägg, de bestämmelser som tidigare fanns i punkterna 1 och 2. I första stycket har termen ”oberoende” ändrats till ”opartisk och själv- ständig”. Vidare har kretsen av personer som ska uppfylla detta krav utvidgats till att, förutom lagstadgade revisorer och revisions- företag, omfatta varje fysisk person som direkt eller indirekt kan påverka resultatet av den lagstadgade revisionen. Dessutom före- skrivs i ett nytt andra stycke att opartiskheten och självständig- heten ska krävas åtminstone under perioden för de finansiella rapporter som ska revideras och den period under vilken den lag- stadgade revisionen utförs.

Bestämmelserna i tredje och fjärde styckena motsvarar i princip de som tidigare fanns i punkt 2, men har fått en något annan upp- byggnad och ett utvidgat innehåll. I tredje stycket sägs nu att medlemsstaterna ska se till att en lagstadgad revisor eller ett revisions- företag, när de utför lagstadgad revision, vidtar alla rimliga åtgärder för att se till att deras opartiskhet eller självständighet inte påverkas av några befintliga eller potentiella intressekonflikter eller andra för- hållanden. Av tredje stycket framgår vidare att opartiskheten och självständigheten ska prövas inte bara mot den lagstadgade revisorn eller revisionsföretaget och deras nätverk, utan även mot ledning, revisorer, personal samt varje annan fysisk person vars tjänster står till förfogande för den lagstadgade revisorn eller revisionsföretaget eller som är under deras kontroll och alla personer som genom kontroll direkt eller indirekt är knutna till den lagstadgade revisorn eller revisionsföretaget. I fjärde stycket följer sedan en katalog med omständigheter av betydelse för bedömningen av om opartiskheten och självständigheten är hotad. Denna överensstämmer i sak med motsvarande bestämmelser i artikelns tidigare lydelse.

220

SOU 2015:49

Opartiskhet och självständighet samt därmed sammanhängande frågor

I de nya punkterna 2 och 4 har det införts detaljerade bestäm- melser som förbjuder ekonomiska kopplingar av olika slag mellan revisorn med flera och det granskade företaget. I punkt 2 anges att medlemsstaterna ska se till att lagstadgade revisorer, revisions- företag och deras nyckelrevisor samt anställda och andra fysiska personer vars tjänster ställts till förfogande för den lagstadgade revisorn eller revisionsföretaget eller som står under dess kontroll och som direkt medverkar i lagstadgad revision, och deras närstå- ende i den mening som avses i artikel 1.2 i kommissionens direktiv 2004/72/EG, inte innehar eller har ett väsentligt och direkt vinst- intresse i, eller inleder någon annan transaktion med något finan- siellt instrument som emitterats, garanterats eller på annat sätt varit föremål för insatser från, något granskat företag. Detta gäller dock inte intressen som ägs indirekt genom diversifierade fondprogram, inbegripet förvaltade medel såsom pensionsfonder eller livförsäk- ring.

För definition av begreppet närstående hänvisar revisorsdirek- tivet alltså till kommissionens direktiv 2004/72/EG. Detta direktiv har dock upphävts genom förordning 596/2014 (marknadsmiss- bruksförordningen). I artikel 37 i den förordningen sägs att vissa hänvisningar som görs till direktiv som upphävts genom förord- ningen ska tolkas som hänvisningar till motsvarande bestämmelser i förordningen. I artikel 37 nämns emellertid inte hänvisningar till direktiv 2004/72/EG. Utredningen tolkar detta så att det alltjämt är definitionen i artikel 1.2 i direktiv 2004/72/EG som ska gälla vid tillämpningen av revisorsdirektivet. Det kan dock noteras att den definition av närstående som finns i artikel 3.1 led 26 i marknads- missbruksförordningen i sak överensstämmer med den i direktiv 2004/72/EG.

I artikel 1.2 i direktiv 2004/72/EG definieras närstående som make/maka eller partner som enligt nationell rätt likställs med make/maka, barn som personen i fråga har vårdnaden om, andra släktingar som personen delat hushåll med under åtminstone ett år samt juridiska personer vilkas ledningsuppgifter utförs av, eller som direkt eller indirekt kontrolleras av, personen i fråga eller av någon närstående. Som närstående räknas också juridiska personer som upprättats till förmån för någon av dessa personer eller en person vars ekonomiska intressen huvudsakligen motsvarar intresset hos en sådan person.

221

Opartiskhet och självständighet samt därmed sammanhängande frågor

SOU 2015:49

Enligt punkt 4 ska medlemsstaterna se till att de personer och företag som avses i punkt 2 inte deltar i eller på annat sätt påverkar resultatet av lagstadgad revision för ett visst granskat företag om personen eller företaget a) äger finansiella instrument i det granskade företaget, med undantag av intressen som ägs indirekt genom diversifierade fondprogram, b) äger finansiella instrument i något företag som är anknutet till ett granskat företag om detta ägande kan orsaka, eller allmänt kan uppfattas som att det orsakar, en intressekonflikt, med undantag av intressen som ägs indirekt genom diversifierade fondprogram eller c) har varit anställd av eller haft någon relation, affärsmässig eller ej, med det granskade företaget under den tid som avses i punkt 1 som kan orsaka, eller allmänt kan uppfattas som att den orsakar, en intressekonflikt.

I punkt 5 föreskrivs att de personer eller företag som avses i punkt 2 inte får begära eller ta emot ekonomisk eller annan ersätt- ning eller förmåner från det granskade företaget eller något företag med anknytning till ett granskat företag såvida inte en objektiv, omdömesgill och initierad tredje part anser att värdet av dessa är ringa eller obetydligt.

Enligt punkt 6 gäller att om ett granskat företag under den period som omfattas av de finansiella rapporterna förvärvas av, slås samman med eller förvärvar ett annat företag, så ska en förnyad prövning av opartiskheten och självständigheten göras utifrån de nya förutsättningarna. Enligt andra stycket ska den lagstadgade revisorn eller revisionsföretaget så snart som möjligt, och under alla omständigheter inom tre månader, vidta alla åtgärder som krävs för att opartiskheten och självständigheten ska kunna upprätthållas.

7.3.4Överväganden

Relevant svensk lagstiftning

Bestämmelserna om opartiskhet och självständighet i artikel 22 i revisorsdirektivet vänder sig till revisorer och registrerade revisions- bolag och inte till revisionsklienten. Artikeln har tidigare införlivats genom bestämmelser i revisorslagen. I den mån de ändrade och nya bestämmelserna i artikeln kräver författningsändringar bör dessa därför i första hand genomföras i revisorslagen och inte i den associationsrättsliga lagstiftningen.

222

SOU 2015:49

Opartiskhet och självständighet samt därmed sammanhängande frågor

Allmänt om prövningen av opartiskhet och självständighet

När det gäller de omständigheter som allmänt sett ska beaktas vid prövningen av revisorns självständighet och opartiskhet överens- stämmer den ändrade lydelsen av artikel 22 i revisorsdirektivet i sak med den tidigare lydelsen. I den delen finns därmed inget behov av författningsändringar. Den tidigare bestämmelsen i artikel 22.2 andra stycket, som gällde vid revision av företag av allmänt intresse, har inte införlivats i svensk rätt.9 Borttagandet av den bestäm- melsen kräver därmed inte heller några författningsändringar.

När det gäller den tidsperiod som prövningen ska ta sikte på har en ny bestämmelse införts i artikel 22.1 andra stycket. Där föreskrivs att opartiskheten och självständigheten ska krävas åtminstone under perioden för de finansiella rapporter som ska revideras och den period under vilken den lagstadgade revisionen utförs. Med det sistnämnda torde avses tiden fram till dess att revisionsberättelsen avges inför stämman. Enligt utredningens bedömning gäller det- samma även för den prövning som ska göras enligt 21 § revisors- lagen, men det saknas en uttrycklig föreskrift om detta i svensk rätt. För att uppfylla direktivets krav bör det därför införas en motsvarande bestämmelse i den paragrafen. Bestämmelsen bör, lik- som direktivbestämmelsen, formuleras så att prövningen av kravet på opartiskhet och självständighet ska avse åtminstone den period som granskningen avser och den period som revisionen utförs. Att en sådan bestämmelse införs utesluter således inte att det kan vara motiverat att beakta även omständigheter som ligger längre tillbaka i tiden.

Mot vilken krets ska prövningen av opartiskhet och självständighet göras?

Genom ändringsdirektivet har bestämmelserna som avgränsar den krets mot vilken prövningen av opartiskhet och självständighet ska göras genomgått omfattade förändringar. I artikel 22.1 första stycket anges numera att ”varje fysisk person som direkt eller indirekt kan påverka resultatet av den lagstadgade revisionen” ska vara opartisk och självständig i förhållande till det granskade företaget. Samma

9 Se prop. 2008/09:135 s. 78 f.

223

Opartiskhet och självständighet samt därmed sammanhängande frågor

SOU 2015:49

skrivning används även i fjärde stycket. I tredje stycket föreskrivs vidare att prövningen ska göras inte bara mot den lagstadgade revisorn eller revisionsföretaget och deras nätverk (vilket var fallet enligt den tidigare lydelsen), utan även mot ledning, revisorer, per- sonal samt varje annan fysisk person vars tjänster står till förfog- ande för den lagstadgade revisorn eller revisionsföretaget eller som är under deras kontroll och alla personer som genom kontroll direkt eller indirekt är knutna till den lagstadgade revisorn eller revisions- företaget.

Enligt 21 § revisorslagen ska prövningen av om någon för- troenderubbande omständighet föreligger göras i förhållande dels till revisorn själv, dels till alla andra i det nätverk där han eller hon är verksam. Frågan är om denna formulering täcker in även den nya lydelsen av artikel 22. Med nätverk avses enligt 2 § 7 revisorslagen en struktur för samarbete i vilken minst ett revisionsföretag ingår och som tydligt syftar till vinstdelning eller kostnadsdelning, har ett gemensamt ägande eller en gemensam kontroll eller ledning, har gemensamma system för kvalitetssäkring, har en gemensam affärs- strategi, använder ett gemensamt namn eller i betydande omfatt- ning har gemensam personal. Bestämmelsen infördes när revisors- direktivet ursprungligen genomfördes i svensk rätt och överens- stämmer med motsvarande definition i artikel 2.7 i direktivet.

Enligt den ändrade lydelsen av artikel 22 i direktivet ska pröv- ningen av opartiskheten och självständigheten alltså göras dels mot personer i revisorns nätverk, dels mot ett antal andra uppräknade personer. Såsom begreppet nätverk har uppfattats och tillämpats i svensk rätt anses dock flera av de uppräknade personerna ingå i revisorns nätverk. De omfattas därmed redan på den grunden av den oberoendeprövning som revisorn ska göra. För det första anses ett revisionsföretag i sig omfattas av begreppet nätverk,10 varför företagets ledning, revisorer och personal naturligen ingår i detta nätverk. Även personer som kontrolleras av revisorn eller revisions- företaget, eller som genom kontroll direkt eller indirekt är knutna till revisorn eller revisionsföretaget, får anses falla in under nät- verksdefinitionen.

Däremot är det enligt utredningens mening inte helt givet att alla fysiska personer vars tjänster står till förfogande för revisorn

10 Se a. prop. s. 81.

224

SOU 2015:49

Opartiskhet och självständighet samt därmed sammanhängande frågor

(se artikel 22.1 tredje stycket) eller som av annat skäl direkt eller indirekt kan påverka resultatet av den lagstadgade revisionen (se artikel 22.1 första och fjärde styckena) omfattas av definitionen av nätverk. I och för sig torde generalklausulen i 21 § första stycket andra punkten revisorslagen kunna tillämpas om en sådan person har en koppling till det granskade företaget av det slag som anges i första punkten. Utredningen anser dock ändå att det finns skäl att, mot bakgrund av de genomförda direktivändringarna, förtydliga bestämmelsen i 21 § revisorslagen på så sätt att det uttryckligen anges att prövningen enligt första stycket ska göras även i relation till varje annan fysisk person som direkt eller indirekt kan påverka resultatet av revisionen.

Ekonomiskt intresse i det granskade företaget

I artikel 22 i direktivet har vidare införts mer preciserade och detal- jerade bestämmelser när det gäller de kopplingar av ekonomiskt slag som får finnas mellan revisorn och det granskade företaget. Enligt revisorsdirektivet före ändringar fick revisorer och registre- rade revisionsbolag inte utföra lagstadgad revision om de hade ett ekonomiskt intresse i revisionsklienten. Den bestämmelsen finns kvar, men har kompletterats med ytterligare regler om detta som framför allt tar sikte på möjligheten för revisorer med flera att äga andelar och liknande i det granskade företaget.

Enligt artikel 22 punkt 2 får en revisor, ett registrerat revisions- bolag, deras nyckelrevisorer samt anställda och andra fysiska per- soner vars tjänster ställts till förfogande för revisorn eller revisions- bolaget eller som står under deras kontroll och som direkt medverkar i revisionen inte inneha, ha ett väsentligt och direkt vinstintresse i eller inleda någon transaktion med något finansiellt instrument som emitterats, garanterats eller på annat sätt varit föremål för insatser från ett granskat företag. Artikeln uppställer således ett direkt förbud mot sådana innehav med mera och någon möjlighet att vidta åtgärder för att avvärja hotet mot självständigheten och opartisk- heten, motsvarande den som finns i 21 § andra stycket revisors- lagen, finns inte. Förbudet omfattar dock inte indirekt ägande genom diversifierade fondprogram, inbegripet förvaltade medel såsom pensionsfonder eller livförsäkringar. Samma förbud gäller också för

225

Opartiskhet och självständighet samt därmed sammanhängande frågor

SOU 2015:49

närstående till de nämnda personerna, såsom det begreppet defi- nieras i artikel 1.2 i direktiv 2004/72/EG.11

Vidare anges i punkt 4 att de nämnda personerna inte får delta i eller påverka resultatet av revisionen om de äger finansiella instru- ment i det granskade företaget eller i ett företag som är anknutet till det granskade företaget, med undantag för intressen som ägs indirekt genom diversifierade fondprogram. Detsamma gäller om de har varit anställda av eller haft någon annan relation med det granskade företaget. För att ägande av finansiella instrument i ett anknutet företag och anställning etc. i det granskade företaget ska förhindra deltagande i revisionen krävs dock att dessa förhållanden kan orsaka, eller allmänt kan uppfattas som att det orsakar, en intressekonflikt.

När det gäller ekonomiska kopplingar till det granskade före- taget anges i 21 § första stycket första punkten a revisorslagen att revisorn ska avböja eller avsäga sig revisionsuppdraget om han eller hon eller någon annan i det nätverk där han eller hon är verksam har ett direkt eller indirekt ekonomiskt intresse i uppdragsgivarens verksamhet. Enligt andra stycket behöver revisorn dock inte avböja eller avsäga sig uppdraget om det i det enskilda fallet föreligger sådana särskilda omständigheter eller har vidtagits sådana åtgärder som medför att det inte finns anledning att ifrågasätta hans eller hennes opartiskhet eller självständighet.

Bestämmelsen om ekonomiskt intresse i revisorslagen är således allmänt formulerad och täcker enligt utredningens mening i och för sig även intressen till följd av innehav av andelar etc. i revisions- klienten. Till skillnad från vad som är fallet i 21 § är direktivets förbud mot sådana innehav dock som nämnts absolut. Vidare är kretsen av personer som träffas av direktivregleringen avgränsad på ett annat sätt än i revisorslagen. För att tillgodose de nya direktiv- bestämmelserna krävs därmed författningsändringar.

Bestämmelserna i de nya punkterna 2 och 4 i artikel 22 upp- ställer långtgående krav på revisorn att kontrollera vilka ekono- miska kopplingar som finns mellan det granskade företaget och de utpekade personerna. Den angivna personkretsen är också förhåll-

11 Som nämnts i avsnitt 7.3.3 har direktiv 2004/72/EG upphävts genom marknadsmissbruks- förordningen. Som närmare utvecklas i det avsnittet uppfattar utredningen dock rättsläget så att hänvisningen till direktivets närståendedefinition alltjämt ska gälla vid tillämpningen av revisorsförordningen.

226

SOU 2015:49

Opartiskhet och självständighet samt därmed sammanhängande frågor

andevis brett avgränsad. Enligt utredningens mening bör direktiv- bestämmelserna vid införlivandet därför inte ges ett större tillämp- ningsområde än vad direktivet kräver. Detta talar för att de svenska bestämmelserna bör utformas i nära anslutning till direktivet. Det kan också konstateras att direktivbestämmelserna är tekniskt kom- plicerade och uppställer delvis olika rekvisit för de olika slag av ekonomiska kopplingar som behandlas. Även detta talar för att hålla de svenska bestämmelserna nära ordalydelsen i direktivet.

Utredningen föreslår därför att det i revisorslagen införs en ny paragraf där det föreskrivs att en revisor ska avböja eller avsäga sig ett revisionsuppdrag om någon av de omständigheter som anges i de nya direktivbestämmelserna föreligger. Bestämmelserna i den nya paragrafen bör, genom att omfattas av hänvisningen i 23 § revisors- lagen, även göras tillämpliga för registrerade revisionsbolag.

I direktivbestämmelserna används ett antal olika termer och begrepp. För ett av dessa, begreppet närstående, anges att detta ska ha samma betydelse som i artikel 1.2 i direktiv 2004/72/EG. Där definieras närstående som make/maka eller partner som enligt nationell rätt likställs med make/maka, barn som personen i fråga har vårdnaden om, andra släktingar som personen delat hushåll med under åtminstone ett år samt juridiska personer vars lednings- uppgifter utförs av, eller som direkt eller indirekt kontrolleras av, personen i fråga eller av någon närstående. Som närstående räknas också juridiska personer som upprättats till förmån för någon av dessa personer eller en person vars ekonomiska intressen huvud- sakligen motsvarar intresset hos en sådan person.

Enligt utredningens mening bör en motsvarande definition av begreppet närstående införas i revisorslagen. Artikel 1.2 i direktiv 2004/72/EG har införlivats i 5 § lagen (2000:1087) om anmälnings- skyldighet för vissa innehav av finansiella instrument.12 När det gäller de fysiska personer som ska omfattas av närståendedefini- tionen är dessa bestämmelser utformade i nära överensstämmelse med direktivet. Närmare bestämt anges att make eller sambo, omyndiga barn som står under den anmälningsskyldiges vårdnad samt andra närstående till den anmälningsskyldige om de har gemensamt hushåll med honom eller henne sedan minst ett år omfattas. Utredningen anser att definitionen i revisorslagen bör

12 Se prop. 2004/05:142 s. 138 ff.

227

Opartiskhet och självständighet samt därmed sammanhängande frågor

SOU 2015:49

utformas på motsvarande sätt. När det gäller juridiska personer är bestämmelserna i 5 § i den nämnda lagen däremot avfattade på ett sätt som på flera punkter avviker från direktivbestämmelserna. De bör därför enligt utredningens mening inte tjäna som förebild för de nya bestämmelserna om närstående juridiska personer i revisors- lagen. Dessa bör i stället utformas i nära anslutning till ordalydelsen i de motsvarande direktivbestämmelserna.

I artikel 22.2 och 4 anges vidare att förbudet mot ekonomiska kopplingar etc. till det granskade företaget ska gälla bland annat revisionsföretagets nyckelrevisorer. Termen nyckelrevisor definieras i artikel 2 led 16 i direktivet. Som framgår av den definitionen omfattar begreppet nyckelrevisor något fler fall än begreppet huvudansvarig revisor i 17 § revisorslagen.13 Eftersom artikel 22.2 och 4 endast omfattar sådana nyckelrevisorer som direkt med- verkar i revisionsuppdraget har denna skillnad dock ingen betydelse i detta sammanhang. I de svenska bestämmelserna behöver det enligt utredningens bedömning vidare inte nämnas särskilt att för- budet avser även den huvudansvarige revisorn. Att med revisor av- ses även den huvudansvarige revisorn i det fall ett registrerat revisionsbolag är vald revisor får anses följa redan av 17 och 23 §§ revisorslagen.

När det gäller andra termer och begrepp som används i arti- kel 22.2 och 4 i revisorsdirektivet saknas definitioner i direktivet. Särskilt kan noteras att det inte framgår närmare vad som avses med att ett företag är anknutet till ett granskat företag. I artikel 2 led 8 i revisorsdirektivet finns dock en definition av anknutet före- tag till revisionsföretag. Med detta avses varje företag som, obero- ende av rättslig form, är knutet till ett revisionsföretag genom gemensamt ägande, gemensam kontroll eller ledning. Enligt utred- ningens bedömning bör denna definition kunna tjäna som ledning också när det gäller vad som ska anses vara ett anknutet företag till ett granskat företag. Eftersom definitionen trots allt inte tar sikte på det granskade företaget anser utredningen dock inte att den bör tas in i lagtexten. Inte heller i övrigt bör de termer och begrepp som används definieras i lagtexten i vidare mån än vad som följer av direktivtexten.14

13Se även avsnitt 5.5.6 ovan.

14Jfr avsnitt 4.2.3 ovan.

228

SOU 2015:49

Opartiskhet och självständighet samt därmed sammanhängande frågor

Det finns i dag möjlighet att få förhandsbesked från Revisors- nämnden när det gäller tillämpningen i ett visst fall av revisors- lagens bestämmelser om opartiskhet och självständighet. Frågan är om en motsvarande möjlighet bör införas även när det gäller de nya bestämmelser som här föreslås. Bestämmelserna om förbud mot ekonomiska kopplingar etc. har en mer mekanisk karaktär än de bestämmelser om opartiskhet och självständighet som finns i 21 § revisorslagen. Om revisorn eller någon annan i den utpekade kretsen har en sådan ekonomisk koppling till det granskade före- taget som beskrivs i bestämmelserna gäller ett absolut krav på att revisorn ska avböja eller avsäga sig uppdraget. Huruvida en för- bjuden koppling föreligger är vidare till stor del en faktafråga och därmed ingenting som lämpar sig att avgöras genom ett förhands- besked. Detta talar emot att bestämmelserna om förhandsbesked ska utvidgas till att omfatta även dessa fall.

Å andra sidan finns i de föreslagna bestämmelserna vissa rekvisit som lämnar utrymme för tolkningar, till exempel om revisorn eller någon annan i den utpekade personkretsen har en ”annan relation” med det granskade företaget som ”kan uppfattas orsaka” en intresse- konflikt. Även i andra fall kan det krävas bedömningar av om vissa faktiska förhållanden träffas av de nya bestämmelserna. Enligt utredningens mening talar därför förutsebarhetsskäl för att för- handsbesked ska kunna erhållas även när det gäller dessa bestäm- melser. En sådan möjlighet bör därför införas.

Ersättning och förmåner från det granskade företaget

I artikel 22.5 i direktivet har det införts en bestämmelse om att de personer och företag som avses i punkt 2 inte får begära eller ta emot sådana ersättningar eller förmåner som är av mer än ringa värde från det granskade företaget. I revisorslagen saknas uttryck- liga bestämmelser om detta. Ett sådant förfarande faller dock in under generalklausulen i 21 § första stycket andra punkten och torde ofta också vara brottsligt enligt 10 kap. 5 a § brottsbalken (tagande av muta). Utredningen bedömer därför att svensk rätt överensstämmer med kraven i artikel 22.5.

229

Opartiskhet och självständighet samt därmed sammanhängande frågor

SOU 2015:49

Ändrade förhållanden

De nya bestämmelserna i artikel 22.6 i direktivet tar sikte på att revisionsklienten till följd av ett uppköp eller liknande kommer i intressegemenskap med ett nytt företag. Revisorn ska då enligt punkt 6 första stycket göra en förnyad prövning av opartiskheten och självständigheten med avseende på de nya förhållandena. Enligt utredningens mening kräver den bestämmelsen inga författnings- ändringar. Även om det inte anges uttryckligen måste 21 § revisors- lagen enligt utredningens mening förstås så att prövningen av opartiskheten och självständigheten ska göras kontinuerligt under hela revisionsuppdraget med beaktande av de nya omständigheter som kan tillkomma under uppdragets gång. Svensk rätt överens- stämmer därför med kraven i artikel 22.6 första stycket.

Enligt artikel 22.6 andra stycket ska en revisor som kommer i en sådan situation som beskrivs i första stycket snarast möjligt, och under alla omständigheter inom tre månader, vidta motåtgärder. Inte heller den bestämmelsen kräver enligt utredningens bedömning några författningsändringar, eftersom den får anses ha sin motsvarighet i möjligheten att vidta motåtgärder i 21 § andra stycket revisors- lagen.

Särskilt om de så kallade jävskatalogerna i ABL med flera lagar

Som nämnts finns i 9 kap. 17 § ABL bestämmelser om att vissa personer inte får vara revisor i bolaget. Där uppräknas ett flertal omständigheter som medför jäv. Motsvarande så kallade jävskata- loger finns även i övrig relevant associationsrättslig lagstiftning. De omständigheter som räknas upp i dessa kataloger är samtliga av den karaktären att de kan medföra att revisorn inte anses uppfylla kraven på opartiskhet och självständighet enligt revisorslagen. Denna över- lappning blir, med utredningens förslag ovan om bland annat för- bud mot ägande av aktier med mera i det granskade företaget, nu än mera tydlig.

Utredningen har övervägt om de nya bestämmelser som föreslås i revisorslagen bör leda till att motsvarande bestämmelser i jävs- katalogerna upphävs. En skillnad mellan bestämmelserna i ABL med flera lagar och bestämmelserna i revisorslagen är dock att de först- nämnda vänder sig till det granskade företaget medan de sistnämnda

230

SOU 2015:49

Opartiskhet och självständighet samt därmed sammanhängande frågor

vänder sig till revisorn. Konsekvensen av ett brott mot bestämmel- serna skiljer sig också åt. Om en person väljs till revisor i strid med bestämmelserna i ABL innebär det att bolaget inte har uppfyllt sin lagstadgade skyldighet att välja en behörig revisor. En överträdelse av bestämmelserna i revisorslagen har däremot i princip inga kon- sekvenser för bolaget utan bara för revisorn.

Enligt utredningens mening kan trots dessa skillnader ifråga- sättas om det är motiverat att behålla den nu beskrivna dubbel- regleringen.15 Utredningen anser dock att denna fråga kräver ytter- ligare överväganden som det inte finns utrymme för att göra i detta sammanhang. Utredningen föreslår därför inga förändringar av be- stämmelserna om revisorsjäv i den associationsrättsliga lagstiftningen.

7.4Revisionsarvoden och tillhandahållande av icke-revisionstjänster

Förslag: Det ska införas undantag från vissa av bestämmelserna i revisorsförordningen om revisionsarvoden och tillhandahåll- ande av icke-revisionstjänster. När det gäller revisionsarvoden ska Revisorsnämnden, om det finns särskilda skäl, få medge undantag från bestämmelserna i artikel 4.2 i revisorsförord- ningen. Undantaget ska kunna gälla för en period om högst två räkenskapsår. Den som ansöker om undantag ska betala en av- gift till Revisorsnämnden.

När det gäller icke-revisionstjänster ska tjänster som avser upprättande av deklaration avseende skatt, identifiering av offent- liga bidrag och skatteincitament, stöd när det gäller skatte- kontroller, beräkning av skatt, tillhandahållande av skatterådgiv- ning samt värderingstjänster, inklusive värderingar i samband med aktuarietjänster eller stödtjänster för tvistlösning, genom undantag från artikel 5.1 i revisorsförordningen vara tillåtna under vissa förutsättningar. Dessa förutsättningar är att a) tjänsterna, var för sig eller sammantaget, inte har någon eller har endast en obetydlig effekt på de granskade finansiella rapporterna, b) upp- skattningen av effekten på de granskade finansiella rapporterna dokumenteras i den rapport till revisionsutskottet som avses i

15 Se om denna fråga prop. 2004/05:85 s. 320 f.

231

Opartiskhet och självständighet samt därmed sammanhängande frågor

SOU 2015:49

artikel 11 i förordningen, och c) tillhandahållandet är förenligt med bestämmelserna om revisorns opartiskhet och självständig- het.

Revisorsnämnden ska på ansökan meddela förhandsbesked angående om en viss tjänst får tillhandahållas med stöd av dessa undantagsbestämmelser.

Bedömning: Revisorsförordningens bestämmelser om revisions- arvoden och tillhandahållande av icke-revisionstjänster när det gäller företag av allmänt intresse kräver inga författningsänd- ringar förutom de ovan föreslagna. Det saknas således anledning att utnyttja de andra möjligheter till undantag från dessa be- stämmelser som ges i förordningen.

Författningstext som berörs av förslagen: 21 c, 22 och 22 a §§ revisorslagen, 24 § förordningen om revisorer samt 1 § förord- ningen med instruktion för Revisorsnämnden.

7.4.1EU-rätt före ändringar

I artikel 25 i revisorsdirektivet finns bestämmelser om revisions- arvoden. Där föreskrivs att medlemsstaterna ska se till att det finns lämpliga bestämmelser om att arvodena för lagstadgad revision inte får påverkas eller styras av att ytterligare tjänster erbjuds den granskade enheten och inte får baseras på någon form av villkor- lighet.

7.4.2Gällande svensk rätt

Bestämmelserna i artikel 25 i revisorsdirektivet om revisions- arvoden saknar direkt motsvarighet i svensk rätt. När direktivet införlivades ansågs att dessa bestämmelser var tillgodosedda genom den prövning av revisorns opartiskhet och självständighet som ska göras enligt 21 § revisorslagen.16

16 Se prop. 2008/09:135 s. 84 f.

232

SOU 2015:49

Opartiskhet och självständighet samt därmed sammanhängande frågor

7.4.3Ändringsdirektivet

Artikel 25 i revisorsdirektivet om revisionsarvoden har inte ändrats genom ändringsdirektivet.

7.4.4Revisorsförordningen

I artiklarna 4 och 5 i revisorsförordningen finns särskilda bestäm- melser som syftar till att upprätthålla opartiskhet och självständig- het vid revision av företag av allmänt intresse. Artikel 4 handlar om revisionsarvoden och artikel 5 om tillhandahållande av icke-revi- sionstjänster.

Revisionsarvoden

I artikel 4 finns bestämmelser om hur revisionsarvodet får beräk- nas, om relationen mellan revisionsarvodet och arvoden för andra tjänster som tillhandahålls till det granskade företaget samt om relationen mellan revisionsarvodet från en viss revisionsklient och de totala arvoden som revisorn eller revisionsföretaget erhåller.

I punkt 1 anges att, utan att det påverkar tillämpningen av arti- kel 25 i revisorsdirektivet, arvoden för lagstadgad revision av före- tag av allmänt intresse inte får baseras på någon form av villkor- lighet. Med detta avses att arvodet inte får beräknas enligt en på förhand bestämd grund avseende utfallet eller resultatet av en transaktion eller resultatet av det utförda arbetet. Arvoden ska inte betraktas som villkorliga om de har fastställts av en domstol eller en behörig myndighet.

I punkt 2 första stycket anges att om en lagstadgad revisor eller ett revisionsföretag under en period av tre eller fler räkenskapsår i följd tillhandahåller andra icke-revisionstjänster än de som avses i artikel 5.1 i förordningen till det granskade företaget, dess moder- företag eller dess kontrollerade företag får de totala arvodena för sådana tjänster uppgå till högst 70 procent av genomsnittet av de arvoden som betalats för den lagstadgade revisionen av det granskade företaget och, i tillämpliga fall, dess moderföretag och kontrollerade företag samt av koncernredovisningen för koncernen i fråga under de senaste tre räkenskapsåren. Enligt andra stycket ska, vid tillämp-

233

Opartiskhet och självständighet samt därmed sammanhängande frågor

SOU 2015:49

ningen av de angivna begränsningarna, andra icke-revisionstjänster än de som avses i artikel 5.1 och som föreskrivs i unionslagstift- ningen eller nationell lagstiftning undantas.

Vidare anges i punkt 2 tredje stycket att medlemsstaterna får föreskriva att en behörig myndighet på begäran av en lagstadgad revisor eller ett revisionsföretag i undantagsfall får tillåta att revisorn eller företaget för en period av högst två räkenskapsår undantas från kraven i första stycket med avseende på ett granskat företag.

I punkt 3 första stycket föreskrivs att om de totala arvoden som erhållits från ett företag av allmänt intresse under vart och ett av de tre senaste räkenskapsåren utgör mer än 15 procent av den lag- stadgade revisorns, revisionsföretagets eller, i förekommande fall, koncernrevisorns totala arvoden under vart och ett av de räken- skapsåren, så ska detta rapporteras till revisionsutskottet. De ska då också med utskottet diskutera hot mot deras opartiskhet och själv- ständighet och de skyddsåtgärder som tillämpats för att minska dessa hot. Revisionsutskottet ska i samband med det överväga om revisionsuppdraget bör bli föremål för en kvalitetskontroll av en annan lagstadgad revisor eller ett annat revisionsföretag före ut- färdandet av revisionsberättelsen. I andra stycket anges att om arvoden som erhålls från ett sådant företag av allmänt intresse fort- sätter att överstiga 15 procent av de totala arvodesintäkterna så ska revisionsutskottet på grundval av objektiva kriterier besluta om revisionsuppdraget ska få fortsätta under ytterligare en period, som under alla omständigheter inte får överstiga två år.

I den avslutande fjärde punkten anges att medlemsstaterna får tillämpa strängare krav än de som föreskrivs i artikeln.

Tillhandahållande av icke-revisionstjänster

I artikel 5 i revisorsförordningen finns bestämmelser som förbjuder lagstadgade revisorer och revisionsföretag som utför lagstadgad revision av företag av allmänt intresse, samt medlemmar av nät- verket som revisorn eller företaget tillhör, att direkt eller indirekt tillhandahålla vissa andra tjänster till det granskade företaget, dess moderföretag eller dess kontrollerade företag inom unionen. För- budet mot tillhandahållande av icke-revisionstjänster gäller under perioden mellan början på den period som granskas och utfärd-

234

SOU 2015:49

Opartiskhet och självständighet samt därmed sammanhängande frågor

andet av revisionsberättelsen. För tjänster som avser utformning och införande av processer för internkontroll eller riskhantering relaterade till finansiell information, led e, innefattas även räken- skapsåret närmast före den ovan angivna perioden.

De förbjudna tjänsterna räknas upp, indelade i kategorier, i led a till k. De är följande.

a)Skattetjänster i samband med

1.upprättande av deklaration avseende skatt,

2.arbetsgivaravgifter,

3.tullar,

4.identifiering av offentliga bidrag och skatteincitament om inte stöd från den lagstadgade revisorn eller revisionsföretaget i fråga om sådana tjänster krävs enligt lag,

5.stöd när det gäller skattekontroller från skattemyndigheterna om inte stöd från den lagstadgade revisorn eller revisionsföretaget i fråga om sådana kontroller krävs enligt lag,

6.beräkning av direkt och indirekt skatt och uppskjuten skatt,

7.tillhandahållande av skatterådgivning.

b)Tjänster som inbegriper medverkan i förvaltningen eller besluts- processen i det granskade företaget.

c)Bokföring och utarbetande av redovisningshandlingar och finan- siella rapporter.

d)Löneadministrationstjänster.

e)Utformning och införande av processer för internkontroll eller riskhantering relaterade till upprättande av och/eller kontroll av finansiell information eller utformning och genomförande av tekniska system för finansiell information.

f)Värderingstjänster, inklusive värderingar i samband med aktuarie- tjänster eller stödtjänster för tvistlösning.

g)Juridiska tjänster avseende

1.tillhandahållande av allmän rådgivning,

2.förhandlingar på revisionsklientens vägnar, och

3.företrädarskap vid tvistlösning.

235

Opartiskhet och självständighet samt därmed sammanhängande frågor

SOU 2015:49

h)Tjänster relaterade till det granskade företagets internrevision.

i)Tjänster kopplade till revisionsklientens finansiering, kapital- struktur och allokering samt investeringsstrategi, utom tillhanda- hållande av bestyrkandeuppdrag i samband med de finansiella rapporterna, såsom utfärdande av stödbrev (comfort letters) med anknytning till prospekt som utfärdas av det granskade företaget.

j)Främjande av, handel med eller utställande av aktieemissions- garanti för aktier i det granskade företaget.

k)Personaltjänster med avseende på

1.befattningshavare som i betydande grad kan påverka upprättandet av de redovisningshandlingar eller finansiella rapporter som är föremål för den lagstadgade revisionen om dessa tjänster inbegriper sökande efter eller framtagande av kandidater till sådana befattningar, eller utförande av kontroller av referenser för kandidater till sådana befattningar,

2.strukturen för organisationens utformning, och

3.kostnadskontroll.

Av punkt 2 framgår att medlemsstaterna får förbjuda andra tjänster än de som är förtecknade i punkt 1 om de anser att tjänsterna utgör ett hot mot opartiskheten och självständigheten. I så fall ska kom- missionen meddelas eventuella tillägg till förteckning i punkt 1.

Enligt punkt 3 får medlemsstaterna, under vissa förutsättningar, genom undantag från punkt 1 tillåta att vissa av de uppräknade tjänsterna tillhandahålls. Det gäller dels för de skattetjänster som räknas upp i leden a i och a iv–vii (bland annat upprättande av dek- laration och tillhandahållande av skatterådgivning), dels värderings- tjänster enligt led f. Undantag får medges endast om a) tjänsterna inte har någon direkt effekt eller har obetydlig effekt, separat eller totalt sett, på de granskade finansiella rapporterna, b) uppskatt- ningen av effekten på de granskade finansiella rapporterna doku- menteras på ett heltäckande sätt och förklaras i den kompletteran- de rapporten till revisionsutskottet som avses i artikel 11 och c) de principer om opartiskhet och självständighet som fastställs i revisors- direktivet respekteras av den lagstadgade revisorn eller revisions- företaget.

236

SOU 2015:49

Opartiskhet och självständighet samt därmed sammanhängande frågor

Av punkt 4 första stycket följer att andra icke-revisionstjänster än de som avses i punkterna 1 och 2 får tillhandahållas under förut- sättning att revisionsutskottet godkänt detta efter att det veder- börligen bedömt hot mot opartiskhet och självständighet och de skyddsåtgärder som tillämpas i enlighet med artikel 22 b i revisors- direktivet. Revisionsutskottet ska i tillämpliga fall utfärda riktlinjer vad gäller de tjänster som avses i punkt 3. Enligt andra stycket får medlemsstaterna införa strängare bestämmelser för de villkor enligt vilka andra icke-revisionstjänster än de som är förbjudna enligt punkt 1 får tillhandahållas.

I punkt 5 finns bestämmelser för situationen att en medlem av revisorns eller revisionsföretagets nätverk tillhandahåller någon av de icke-revisionstjänster som avses i punkterna 1 och 2 till ett före- tag som är baserat i tredjeland och som kontrolleras av det granskade företaget. Då ska den berörda revisorn eller det berörda revisionsföretaget bedöma om hans, hennes eller dess opartiskhet och självständighet äventyras till följd av att den berörda nätverks- medlemmen tillhandahåller sådana tjänster. Bedömer revisorn eller revisionsföretaget att opartiskheten och självständigheten påverkas ska revisorn eller revisionsföretaget vid behov vidta skyddsåtgärder för att minska de hot som uppstår. Revisorn eller revisionsföretaget får endast fortsätta att utföra revisionen av det berörda företaget om revisorn eller företaget i enlighet med artikel 6 i revisorsför- ordningen och artikel 22 b i revisorsdirektivet kan motivera att ett sådant tillhandahållande av tjänster varken påverkar hans, hennes eller dess professionella omdöme eller revisionsberättelsen.

Vid tillämpning av punkt 5 ska medverkan i det granskade företagets beslutsprocess och tillhandahållande av de tjänster som avses i punkt 1 andra stycket leden b, c och e (bland annat med- verkan i företagets förvaltning samt upprättande av bokföring och finansiella rapporter) alltid anses påverka opartiskheten och själv- ständigheten och inte kunna minskas av några skyddsåtgärder. Tillhandahållande av någon annan av de i punkt 1 angivna förbjudna icke-revisionstjänsterna ska anses påverka opartiskheten och själv- ständigheten och därför kräva skyddsåtgärder för att minska de hot som detta orsakar.

237

Opartiskhet och självständighet samt därmed sammanhängande frågor

SOU 2015:49

7.4.5Överväganden

Revisionsarvoden

Bestämmelserna om revisionsarvoden i artikel 25 i revisorsdirektivet gäller vid all revision som omfattas av direktivet. Dessa bestäm- melser är oförändrade. När direktivet ursprungligen genomfördes i svensk rätt ansågs som nämnts att bestämmelserna var tillgodo- sedda genom den prövning av revisorns opartiskhet och självstän- dighet som ska göras enligt 21 § revisorslagen. Några särskilda svenska bestämmelser om revisionsarvoden ansågs därför inte nödvändiga. Utredningen ser ingen anledning att nu ändra detta ställnings- tagande.

De nya bestämmelserna i artikel 4 i revisorsförordningen om arvoden vid revision av företag av allmänt intresse gäller direkt och ska inte införlivas i svensk rätt. När det gäller bestämmelserna i punkt 2 öppnas dock en möjlighet för medlemsstaterna att införa nationella undantagsregler. Punkt 2 handlar om relationen mellan revisionsarvodet och arvoden för andra tjänster som tillhandahålls till det granskade företaget. Där föreskrivs att om sådana andra tjänster tillhandahålls under en period av tre eller fler räkenskapsår så får de totala arvodena för sådana tjänster uppgå till högst 70 pro- cent av genomsnittet av de revisionsarvoden som betalats under de senaste tre räkenskapsåren. Bestämmelsen är enligt utredningens mening inte helt lätt att tolka, bland annat eftersom det anges att de ”totala” arvodena för icke-revisionstjänster ska jämföras med ”genomsnittet” av de arvoden som betalats för revisionstjänster. En- ligt utredningens mening är dock den enda rimliga tolkningen att med ”totala” arvoden avses de totala arvoden som betalats för alla icke-revisionstjänster under ett visst år, och att detta belopp inte får överskrida 70 procent av genomsnittet av de tre senaste årens revisionsarvoden.

I punkt 2 tredje stycket öppnas en möjlighet att föreskriva att Revisorsnämnden kan få ge undantag från det nämnda kravet för en period av högst två räkenskapsår. En sådan undantagsmöjlighet kan fungera som en säkerhetsventil i en situation då det till följd av särskilda omständigheter framstår som motiverat att tillfälligt med- ge att revisorn eller revisionsbolaget i ökad utsträckning tillhanda- håller andra tjänster än revisionstjänster till revisionsklienten. En sådan möjlighet bör därför enligt utredningens mening införas.

238

SOU 2015:49

Opartiskhet och självständighet samt därmed sammanhängande frågor

Detta bör göras i form av en föreskrift om att Revisorsnämnden, om det finns särskilda skäl, får bevilja undantag från de aktuella bestämmelserna i förordningen. I enlighet med vad som föreskrivs i revisorsförordningen får undantaget gälla för en period om högst två räkenskapsår. Undantag ska sökas i förväg, dvs. före den period då arvodena för icke-revisionstjänster beräknas att bli så höga att begränsningen i 70-procentsregeln överskrids. Bestämmelser om detta bör tas in i revisorslagen. Det bör vidare i förordningen om revisorer införas en bestämmelse om att den som ansöker om undan- tag ska betala en avgift till Revisorsnämnden.

Även när det gäller bestämmelserna i punkt 3 om relationen mellan revisionsarvodet från ett visst företag och de totala arvoden som revisorn erhåller finns en möjlighet för medlemsstaterna att tillämpa andra krav än dem som anges i förordningen. I detta fall rör det sig om en möjlighet att införa strängare krav. Utredningen anser att denna möjlighet inte bör utnyttjas.

Tillhandahållande av icke-revisionstjänster

Även bestämmelserna i artikel 5 i revisorsförordningen om till- handahållande av icke-revisionstjänster gäller direkt och ska inte in- förlivas i nationell rätt. I artikeln förbjuds sådant tillhandahållande av de uppräknade tjänsterna som görs till det granskade företaget, dess moderföretag eller dess kontrollerade företag. Artikeln innebär dock inget allmänt förbud för revisorer och registrerade revisions- bolag som granskar företag av allmänt intresse att tillhandahålla tjänster av de aktuella slagen. Det innebär att om samma tjänster till- handahållas andra subjekt än revisionsklienter, eller tillhandahålls revisionsklienter under andra perioder än de som anges i artikeln, så träffas detta inte av bestämmelserna i artikel 5 i förordningen. I sådana fall får en prövning av om tillhandahållandet av de aktuella tjänsterna är tillåten eller inte göras enligt de allmänna bestämmel- serna om opartiskhet och självständighet samt om förtroende- rubbande sidoverksamhet i revisorslagen.

I artikel 5 ges medlemsstaterna ett antal möjligheter att införa andra bestämmelser än de som anges i förordningen, i såväl skärp- ande som mildrande riktning. När det gäller möjligheten att införa strängare bestämmelser bör beaktas att den omständigheten att en

239

Opartiskhet och självständighet samt därmed sammanhängande frågor

SOU 2015:49

viss typ av tjänst inte omfattas av förbudskatalogen i artikel 5 inte automatiskt innebär att sådana tjänster alltid kan tillhandahållas. Så får endast ske om det är förenligt med bestämmelserna om opartisk- het och självständighet i revisorslagen. Utredningen anser därför att det saknas skäl att utnyttja möjligheterna att förbjuda även andra tjänster än de som är förtecknade i punkt 1 (se artikel 5.2) och att införa strängare bestämmelser när det gäller villkoren för att tillhandahålla i och för sig tillåtna icke-revisionstjänster (se artikel 5.4 andra stycket).

När det gäller möjligheten att tillåta vissa skatte- och värderings- tjänster (se artikel 5.3) gör utredningen följande överväganden. Syftet med att förbjuda de aktuella tjänsterna är att stärka revisorns opartiskhet och självständighet. Sådana skatterådgivnings- och värderingstjänster som, individuellt eller sammantagna, varken är väsentliga eller har någon direkt effekt på de granskade finansiella rapporterna har dock ansetts kunna undantas från förbudet utan att det äventyrar opartiskheten och självständigheten (se punkterna 8 och 9 i ingressen till revisorsförordningen). För att undantag ska få medges krävs att villkoren i andra stycket i artikel 5.3 är uppfyllda. Där framgår att undantag får medges endast om a) tjänsterna inte har någon direkt effekt eller har obetydlig effekt, separat eller totalt sett, på de granskade finansiella rapporterna, b) uppskattningen av effekten på de granskade finansiella rapporterna dokumenteras på ett heltäckande sätt och förklaras i den kompletterande rapporten till revisionsutskottet som avses i artikel 11 och c) de principer om opartiskhet och självständighet som fastställs i revisorsdirektivet respekteras av revisorn respektive det registrerade revisionsbolaget.

Möjligheten att medge undantag är således snävt begränsad av de villkor som uppställs i artikel 5.3 andra stycket. Ett utnyttjande av denna möjlighet kan därmed enligt utredningens mening inte anses leda till att revisorns oberoende riskeras. Det kan vidare av praktiska skäl vara motiverat att tillåta att de aktuella tjänsterna, i den begränsade utsträckning som medges enligt artikel 5.3 i förord- ningen, tillhandahålls. Utredningen anser därför att denna undan- tagsmöjlighet bör utnyttjas.

Utredningen föreslår därmed att det i revisorslagen införs be- stämmelser om att tjänster som avser upprättande av deklaration avseende skatt, identifiering av offentliga bidrag och skatteincita- ment, stöd när det gäller skattekontroller, beräkning av skatt, till-

240

SOU 2015:49

Opartiskhet och självständighet samt därmed sammanhängande frågor

handahållande av skatterådgivning samt värderingstjänster, inklu- sive värderingar i samband med aktuarietjänster eller stödtjänster för tvistlösning, genom undantag från artikel 5.1 i revisorsförord- ningen ska vara tillåtna under de ovan angivna förutsättningarna. Som framgår av artikel 5.4 i förordningen ska revisionsutskottet om denna undantagsmöjlighet utnyttjas utfärda riktlinjer när det gäller tillhandahållandet av dessa tjänster.

Revisorsnämnden ska i dag meddela förhandsbesked om huru- vida en viss omständighet träffas av bestämmelserna i 21 § revi- sorslagen om opartiskhet och självständighet samt om en viss verk- samhet är förenlig med förbudet mot förtroenderubbande sido- verksamhet i 25 § revisorslagen (se 22 § och 25 § andra stycket revisorslagen). Enligt utredningens mening bör det även vara möj- ligt att få förhandsbesked om huruvida en viss tjänst omfattas av de undantagsbestämmelser som föreslås ovan. En sådan möjlighet bör därför införas.

7.5Förbud för revisorer att tillträda vissa befattningar hos det granskade företaget

Förslag: En revisor som deltagit i granskningen av ett företag får inte vara styrelseledamot, ledamot av revisionsutskottet, verkställande direktör eller annan ledande befattningshavare i företaget eller dess dotter- eller moderföretag. Förbudet ska gälla under ett år efter det att han eller hon senast medverkade i revisionsuppdraget. För den som varit vald revisor eller huvud- ansvarig revisor i ett företag av allmänt intresse ska dock gälla en tidsgräns om två år från det att han eller hon lämnade revi- sionsuppdraget.

Revisorsnämnden ska pröva frågor om överträdelse av för- budet.

Bestämmelserna i ABL och i övrig relevant associations- rättslig lagstiftning om förbud för tidigare revisorer att tillträda vissa befattningar i det granskade företaget upphävs.

241

Opartiskhet och självständighet samt därmed sammanhängande frågor

SOU 2015:49

Författningstext som berörs av förslagen: 3 och 25 a §§ revisors- lagen samt 8 kap. 50 a § ABL, 6 kap. 4 a § lagen om ekonomiska föreningar, 3 kap. 3 a § sparbankslagen och 6 kap. 3 a § lagen om medlemsbanker (upphävs).

7.5.1EU-rätt före ändringar

Som en del av oberoendet är det viktigt att motverka att revisorer låter sig påverkas av möjligheten att efter revisionsuppdragets slutförande erhålla ledande befattningar eller annan anställning hos revisionsklienten. Bestämmelser om detta finns i artikel 42.3 i revisorsdirektivet. Den artikeln finns i kapitel X i direktivet som endast gäller vid revision av företag av allmänt intresse. I arti- kel 42.3 anges att den lagstadgade revisorn, eller den huvudansva- rige revisorn som för ett revisionsföretags räkning utför en lag- stadgad revision, inte får tillträda en ledande befattning i den granskade enheten innan minst två år har förflutit sedan han eller hon lämnade uppdraget som revisor eller huvudansvarig revisor. Av artikel 39 i direktivet följer att medlemsstaterna får föreskriva att endast noterade företag samt deras revisorer ska omfattas av be- stämmelserna i bland annat artikel 42.3.

7.5.2Gällande svensk rätt

I revisorslagen saknas uttryckliga bestämmelser om att revisorer inte får ta anställning i det granskade företaget efter det att ett revisionsuppdrag har avslutats. Det så kallade anställningsförbudet i 12 § revisorslagen innebär dock ett generellt förbud för en revisor att ha annan anställning än i ett revisionsföretag eller ett handels- eller aktiebolag som kvalificerar sig enligt bestämmelserna i 11 § andra stycket (så kallat ägarbolag). Förbudet gäller så länge han eller hon är revisor.

De specifika bestämmelserna i artikel 42.3 i revisorsdirektivet har i stället införlivats genom bestämmelser i den associations- rättsliga lagstiftningen. Enligt 8 kap. 50 a § ABL får den som varit revisor i ett bolag vars överlåtbara värdepapper är upptagna till handel på en reglerad marknad inte vara styrelseledamot, verk- ställande direktör eller annan ledande befattningshavare i bolaget,

242

SOU 2015:49

Opartiskhet och självständighet samt därmed sammanhängande frågor

om inte minst två år har förflutit sedan han eller hon lämnade revisionsuppdraget. Detsamma gäller även den som har varit huvud- ansvarig för revisionen enligt 17 § revisorslagen. Med ledande be- fattning avses samma krets av personer som i 8 kap. 51 § ABL, dvs. personer som ingår i ledningsgrupper eller liknande organ och chefer som är direkt underställda den verkställande direktören.17 Motsvarande bestämmelser finns även i övrig relevant associations- rättslig lagstiftning.18

Sverige valde således att utnyttja möjligheten enligt artikel 39 i direktivet att låta bestämmelserna gälla endast för revisorer i noterade bolag. Det kan vidare noteras att artikel 42.3 enligt orda- lydelsen i första hand riktar sig till revisorn, inte revisionsklienten. Vid genomförandet av revisorsdirektivet konstaterades dock att en revisor som tar anställning hos en revisionsklient i normalfallet av- säger sig sitt godkännande eller sin auktorisation varefter han eller hon inte omfattas av Revisorsnämnden tillsyn. En regel riktad mot revisorn bedömdes därför inte få avsedd effekt.19 I stället genomfördes artikel 42.3 således genom associationsrättsliga bestämmelser som syftar till att begränsa revisionsklientens möjlighet att ge sin revisor anställning eller uppdrag i klientens ledning.

Förbuden i 8 kap. 50 a § ABL och motsvande bestämmelser i övriga relevanta lagar har således primärt betydelse för den som har varit, men inte längre är, revisor. För den som fortfarande är verk- sam som revisor hindrar redan revisorslagens bestämmelser om anställningsförbud i andra företag än revisionsföretag, samt de generella bestämmelserna om opartiskhet och självständighet, att revisorn åtar sig den typen av uppdrag.

7.5.3Ändringsdirektivet

Genom artikel 1.32 i ändringsdirektivet har hela kapitel X i revi- sorsdirektivet upphävts och ersatts med ett nytt. I det nya kapitel X finns inte längre någon bestämmelse motsvarande den i artikel 42.3 i direktivets tidigare lydelse. Däremot har genom artikel 1.15 i änd-

17Se a. prop. s. 158.

18Se 3 kap. 3 a § sparbankslagen, 6 kap. 3 a § lagen om medlemsbanker och 6 kap. 4 a § lagen om ekonomiska föreningar.

19Se prop. 2008/09:135 s. 88 och 158 samt SOU 2007:56 s. 214.

243

Opartiskhet och självständighet samt därmed sammanhängande frågor

SOU 2015:49

ringsdirektivet införts en ny artikel 22a i revisorsdirektivet. Den artikeln gäller generellt och således inte endast för revisorer i före- tag av allmänt intresse.

Enligt artikel 22a punkt 1 ska medlemsstaterna se till att en lagstadgad revisor eller nyckelrevisor som utför lagstadgad revision för ett revisionsföretags räkning inte, med mindre att minst ett år eller, om det är fråga om revision av ett företag av allmänt intresse, minst två år har förflutit sedan han eller hon upphörde att fungera som lagstadgad revisor eller nyckelrevisor inom ramen för revi- sionsuppdraget tillträder a) en ledande befattning i det granskade företaget, b) i tillämpliga fall, en befattning som ledamot av det granskade företagets revisionsutskott alternativt det organ som utför ett sådant utskotts funktioner, eller c) en befattning som icke arbetande ledamot av det granskade företagets förvaltnings- eller kontrollorgan.

I punkt 2 anges att anställda och andra partner än nyckel- revisorerna hos en lagstadgad revisor eller ett revisionsföretag som utför lagstadgad revision och andra fysiska personer, vars tjänster har ställts till förfogande för revisorn eller revisionsföretaget, eller som står under dess kontroll får, när sådana personer personligen godkänts som lagstadgade revisorer, inte tillträda någon av de nämnda befattningarna förrän minst ett år har förflutit sedan han eller hon direkt medverkade i revisionsuppdraget. Vad som avses med nyckelrevisor framgår av artikel 2 led 16 i direktivet.20

7.5.4Överväganden

Bestämmelserna i artikel 42.3 i revisorsdirektivet, som bara gällde för revisorer i företag av allmänt intresse, har således ersatts av generellt tillämpliga bestämmelser i artikel 22a. Dessa riktar sig, förutom mot lagstadgade revisorer och huvudansvariga revisorer i registrerade revisionsbolag, vidare enligt artikelns andra stycke mot en större krets personer. För att tillgodose de nya direktivbestäm- melserna krävs därmed författningsändringar. Frågan är hur dessa ska genomföras.

20 Se även avsnitt 5.5.6 ovan.

244

SOU 2015:49

Opartiskhet och självständighet samt därmed sammanhängande frågor

Ett alternativ är att bygga vidare på den lösning som används i dag, dvs. att anpassa de nuvarande bestämmelserna i ABL och övriga relevanta associationsrättsliga lagar till den nya artikel 22a. Efter- som den artikeln gäller alla företag, och inte endast företag av all- mänt intresse, krävs då också att motsvarande bestämmelser införs i revisionslagen. Ett problem med denna lösning är dock att över- trädelser av dessa bestämmelser i dagsläget inte är sanktionerade på det sätt som krävs enligt de nya sanktionsbestämmelserna i revisors- direktivet.21

En möjlighet skulle i och för sig kunna vara att införa någon form av sanktion mot den revisionsklient som i strid med bestäm- melserna anställer en före detta revisor. Den EU-rättsliga regleringen utesluter inte att sanktioner ska kunna riktas även mot revisions- klienten. Det rör sig dock då om sanktioner mot företag av allmänt intresse för överträdelser av de bestämmelser som gäller för dem.22 Den nu aktuella regleringen ska gälla för alla företag. Det framstår enligt utredningens mening inte som en framkomlig väg att införa ett sanktionssystem som omfattar alla revisionspliktiga företag, oavsett storlek. Bland annat är det svårt att se vilken myndighet som i så fall skulle ges ansvaret för att övervaka efterlevnaden av bestämmelserna och besluta om sanktioner. Utredningens slutsats är därmed att denna lösning om möjligt bör undvikas.

Liksom artikel 42.3 har den nya artikel 22a som syfte att säkra revisorns oberoende och den riktar sig primärt mot revisorn och inte mot revisionsklienten. Ett alternativ för att genomföra bestäm- melserna i artikeln är därför att ersätta de nuvarande bestämmel- serna i ABL med flera lagar med en generell reglering i revisors- lagen. Om denna lösning väljs uppkommer dock samma problem som uppmärksammades vid genomförandet av den tidigare arti- kel 43.2, dvs. att regleringen riskerar att bli tandlös eftersom de personer som omfattas av bestämmelserna i regel inte längre står under Revisorsnämndens tillsyn. Överträdelser av bestämmelserna kan då bli svåra att sanktionera.

Enligt utredningens mening kan man tänka sig två lösningar på det problemet. Den ena är att särskilt föreskriva att Revisors- nämnden ska utöva tillsyn över att före detta revisorer inte bryter

21Se vidare om dessa i avsnitt 10.

22Se vidare avsnitt 13.2.

245

Opartiskhet och självständighet samt därmed sammanhängande frågor

SOU 2015:49

mot bestämmelserna om anställning eller uppdrag hos tidigare revisionsklienter samt att en överträdelse av bestämmelserna sank- tioneras. Den enda sanktion som därvid framstår som meningsfull är en administrativ sanktionsavgift.

Den andra lösningen är att ansvaret för att bestämmelserna efter- levs läggs hos det revisionsföretag där revisorn är anställd. Det kan nämligen argumenteras för att den omständigheten att en revisor tar anställning hos en revisionsklient innebär ett brott även mot bestämmelserna i 21 § revisorslagen om opartiskhet och självstän- dighet. Detta kan då, på samma sätt som andra överträdelser av de bestämmelserna, leda till sanktioner för revisionsföretaget och/eller dess ställföreträdare.

Bestämmelserna i artikel 22a i direktivet är i första hand riktade mot revisorn och inte det revisionsföretag där han eller hon är anställd. Det är revisorn som enligt direktivet förbjuds att tillträda vissa befattningar hos revisionsklienten. Enligt utredningens mening talar övervägande skäl för att även de svenska bestämmelserna bör utformas på motsvarande sätt. Utredningen föreslår därför att det i revisorslagen införs bestämmelser som förbjuder revisorer att till- träda sådana befattningar i det granskade företaget som räknas upp i artikel 22a punkt 1, dvs. att vara styrelseledamot, ledamot av revi- sionsutskottet, verkställande direktör eller annan ledande befatt- ningshavare i det granskade företaget.

Vad som närmare bestämt avses med ”ledande befattning”, vid sidan av de särskilt utpekade befattningarna som styrelseledamot etc., framgår inte av direktivet. När de tidigare bestämmelserna i artikel 42.3 i revisorsdirektivet genomfördes i svensk rätt uttalades att med ledande befattning avsågs detsamma som enligt 8 kap. 51 § ABL, dvs. personer som ingår i ledningsgrupper eller liknande organ och chefer som är direkt underställda den verkställande direk- tören.23 Enligt utredningens mening bör detta uttalande alltjämt kunna vara vägledande.

Bestämmelserna i artikel 22a punkt 1 riktar sig mot lagstadgade revisorer och nyckelrevisorer. Med lagstadgad revisor avses med den terminologi som används i svensk rätt den valde revisorn. Nyckel- revisor definieras i artikel 2 led 16 i direktivet. Enligt den defini- tionen omfattas, förutom den som av revisionsföretaget har utsetts

23 SOU 2007:56 s. 214 samt prop. 2008/09:135 s. 88 och 158.

246

SOU 2015:49

Opartiskhet och självständighet samt därmed sammanhängande frågor

till huvudansvarig för ett visst revisionsuppdrag, även huvud- ansvariga för revisionen av större dotterbolag. För att täcka in även dessa fall bör förbudet i punkt 1 införlivas i form av ett förbud för valda revisorer och huvudansvariga revisorer att tillträda de nämnda befattningarna hos det granskade företaget samt hos företagets dotter- och moderföretag. I enlighet med vad som föreskrivs i direktivet bör förbudet gälla under ett år eller, om det är fråga om ett företag av allmänt intresse, två år efter det att han eller hon lämnade revisionsuppdraget.

Förutom mot valda revisorer och huvudansvariga revisorer rik- tar sig direktivbestämmelserna vidare enligt punkt 2 i artikel 22a även mot andra personer som medverkat i revisionen. En förutsätt- ning är dock att även dessa personer har godkänts som lagstadgade revisorer. Utredningen tolkar direktivbestämmelserna så att per- sonen i fråga måste ha varit auktoriserad eller godkänd som revisor när han eller hon deltog i granskningen. En person som deltagit i granskningen som till exempel revisorsassistent, men som därefter auktoriseras som revisor, omfattas därmed enligt utredningens be- dömning inte av förbudet. Den svenska regleringen bör utformas i enlighet med detta och omfatta alla revisorer som deltagit i ett granskningsuppdrag. För dessa andra personer gäller enligt direk- tivet alltid en tidsgräns om ett år. De svenska bestämmelserna bör utformas på motsvarande sätt.

Revisorsnämnden bör ges i uppdrag att pröva frågor om över- trädelse av förbudet. Utredningen återkommer i avsnitt 10.4.5 till hur sådana överträdelser bör sanktioneras.

Som en konsekvens av de förslag som lämnas här bör bestäm- melserna i 8 kap. 50 a § ABL, samt motsvarande bestämmelser i övrig relevant associationsrättslig lagstiftning, upphävas.

7.6Förberedelse av ett revisionsuppdrag samt bedömning av hot mot opartiskhet och självständighet

Förslag: Bestämmelserna om revisorns kontakter med revisions- utskottet i ABL och i övrig relevant associationsrättslig lagstift- ning upphävs. Bestämmelser om detta finns nu i revisorsförord- ningen.

247

Opartiskhet och självständighet samt därmed sammanhängande frågor

SOU 2015:49

Bedömning: Revisorsnämnden bör anpassa sina föreskrifter till de nya dokumentationskrav som uppställs i revisorsdirektivet när det gäller förberedande åtgärder inför ett revisionsuppdrag. Svensk rätt är förenlig med övriga förändringar i revisorsdirek- tivet när det gäller förberedelse för lagstadgad revision och be- dömning av hot mot opartiskhet och självständighet. Revisors- förordningens bestämmelser om detta gäller direkt och kräver inga införlivandeåtgärder.

Författningstext som berörs av förslaget: 9 kap. 6 b § ABL, 8 kap. 10 b § lagen om ekonomiska föreningar, 4 a kap. 9 b § sparbankslagen och 7 a kap. 9 b § lagen om medlemsbanker (upphävs).

7.6.1EU-rätt före ändringar

I artikel 22.3 i revisorsdirektivet anges att lagstadgade revisorer eller revisionsföretag i revisionshandlingarna ska dokumentera alla bety- delsefulla hot mot revisorns eller revisionsföretagets oberoende samt de skyddsåtgärder som vidtagits för att minska dessa hot.

Vidare finns i artikel 42.1 i revisorsdirektivet bestämmelser om revisorns kontakter med revisionsutskottet när det gäller frågor som har att göra med revisorns oberoende. Dessa bestämmelser gäller bara för revisorer i företag av allmänt intresse. I artikel 42.1 anges att medlemsstaterna ska se till att lagstadgade revisorer eller revisions- företag som utför lagstadgad revision av ett företag av allmänt intresse

a)varje år för revisionsutskottet skriftligen bekräftar sitt obero- ende av det granskade företaget av allmänt intresse,

b)varje år för revisionsutskottet redovisar vilka ytterligare tjänster som de tillhandahållit det granskade företaget, och

c)med revisionsutskottet diskuterar hoten mot de lagstadgade revi- sorernas eller revisionsföretagens oberoende och vilka skydds- åtgärder som tillämpas för att minska dessa hot, vilka enligt artikel 22.3 ska dokumenteras av de lagstadgade revisorerna eller revisionsföretagen.

248

SOU 2015:49

Opartiskhet och självständighet samt därmed sammanhängande frågor

7.6.2Gällande svensk rätt

Enligt 24 § revisorslagen ska revisorer och registrerade revisions- bolag dokumentera sina uppdrag i revisionsverksamheten. Doku- mentationen ska innehålla sådan information som är väsentlig för att revisorns arbete samt hans eller hennes opartiskhet och själv- ständighet ska kunna bedömas i efterhand. Dokumentationen ska ha färdigställts när revisionsberättelsen eller annat utlåtande avges.

Regleringen i 24 § revisorslagen är allmänt hållen och fylls ut med bestämmelser i Revisorsnämndens föreskrifter, se RNFS 2001:2 om villkor för revisorers och registrerade revisionsbolags verksamhet. Där finns i 2–4 §§ detaljerade bestämmelser om vad dokumenta- tionen ska innehålla, hur den ska vara strukturerad och hur den ska förvaras.

Bestämmelserna i artikel 42.1 i revisorsdirektivet om revisorns kontakter med revisionsutskottet har införlivats genom bestäm- melser i 9 kap. 6 b § ABL, 4 a kap. 9 b § sparbankslagen, 7 a kap. 9 b § lagen om medlemsbanker samt 8 kap. 10 b § lagen om eko- nomiska föreningar.

7.6.3Ändringsdirektivet

Genom artikel 1.15 i ändringsdirektivet införs en ny artikel 22b i revisorsdirektivet med krav på vissa förberedande åtgärder som måste vidtas inför ett revisionsuppdrag. Vidare upphävs, genom arti- kel 1.32 i ändringsdirektivet, artikel 42 i revisorsdirektivet. I stället införs motsvarande bestämmelser i revisorsförordningen (se avsnitt 7.6.4).

I den nya artikel 22b i revisorsdirektivet anges att medlemsstater- na ska se till att en lagstadgad revisor eller ett revisionsföretag, innan de accepterar eller fortsätter ett uppdrag som rör lagstadgad revi- sion, bedömer och dokumenterar följande:

Om den lagstadgade revisorn eller revisionsföretaget uppfyller kraven i artikel 22 i direktivet.

Om det finns hot mot den lagstadgade revisorns eller revisions- företagets opartiskhet och självständighet, samt mot de skydds- åtgärder som vidtagits för att minska dessa hot.

249

Opartiskhet och självständighet samt därmed sammanhängande frågor

SOU 2015:49

Om den lagstadgade revisorn eller revisionsföretaget har kompe- tenta anställda samt tid och resurser som krävs för att utföra den lagstadgade revisionen på ett lämpligt sätt.

När det gäller revisionsföretag, om nyckelrevisorn är godkänd som lagstadgad revisor i den medlemsstat där den lagstadgade revisionen ska utföras.

När det gäller revisioner som avses i artikel 2.1 b och c, dvs. som rör små företag, får medlemsstaterna enligt andra stycket tillhanda- hålla förenklade krav.

7.6.4Revisorsförordningen

Ytterligare krav på förberedande åtgärder när det gäller revision av företag av allmänt intresse uppställs i artikel 6 i revisorsförord- ningen. Enligt punkt 1 i artikeln ska revisorn eller revisionsföretaget bedöma och dokumentera följande:

a)Om den lagstadgade revisorn eller revisionsföretaget uppfyller kraven i artiklarna 4 och 5 i förordningen.

b)Om villkoren i artikel 17 i förordningen är uppfyllda.

c)Utan att det påverkar tillämpningen av direktiv 2005/60/EG, integriteten hos medlemmarna i kontroll-, förvaltnings- och led- ningsorganen i företaget av allmänt intresse.

I punkt 2 finns vidare bestämmelser motsvarande dem som tidigare fanns i artikel 42.1 leden a och c i revisorsdirektivet. Av punkt 2 framgår att en lagstadgad revisor eller ett revisionsföretag ska,

a)varje år för revisionsutskottet skriftligen bekräfta att den lag- stadgade revisor, det revisionsföretag och de ledande personer i det uppdragsteam som utför den lagstadgade revisionen är opartiska och självständiga i förhållande till det granskade företaget,

b)med revisionsutskottet diskutera hot mot deras opartiskhet och självständighet och de skyddsåtgärder som tillämpas för att minska dessa hot, vilka enligt punkt 1 ska dokumenteras av dem.

250

SOU 2015:49

Opartiskhet och självständighet samt därmed sammanhängande frågor

När det gäller bestämmelsen i artikel 42.1 led b i revisorsdirektivet före ändringar finns numera bestämmelser av motsvarande karaktär i artikel 5.4 i revisorsförordningen (se vidare avsnitt 7.4.4 ovan).

7.6.5Överväganden

Den nya artikel 22b i revisorsdirektivet som tillkommit genom ändringsdirektivet innehåller således krav på vissa bedömningar som ska göras inför ett revisionsuppdrag samt på att dessa bedöm- ningar ska dokumenteras.

De krav som uppställs i de två första strecksatserna i artikeln, som tar sikte på revisorns opartiskhet och självständighet, tillgodo- ses redan i dag av 21 och 24 §§ revisorslagen. När det gäller kraven i de två sista strecksatserna, som tar sikte på att revisorn respektive det registrerade revisionsbolaget ska ha relevant kompetens och tillräckliga personella och andra resurser samt att den huvudansva- rige revisorn ska vara godkänd i den medlemsstat där revisionen ska utföras, finns däremot inga uttryckliga bestämmelser om att dessa förhållanden måste prövas och dokumenteras inför ett revisions- uppdrag.

Enligt utredningens mening bör det för att genomföra dessa direktivbestämmelser vara tillräckligt med en föreskrift om att de angivna förhållandena ska dokumenteras. Av en sådan föreskrift framgår indirekt att förhållandena också måste prövas. Att en pröv- ning måste göras framstår dessutom som självklart och kan åtmin- stone till viss del anses följa av andra bestämmelser (till exempel bestämmelserna i 9 kap. 3 och 11 §§ ABL, samt motsvarande bestäm- melser i annan relevant lagstiftning, om att granskningen ska ut- föras i enlighet med god revisionssed och att revisorn ska ha den insikt i och erfarenhet av redovisning och ekonomiska förhållanden som med hänsyn till arten och omfattningen av bolagets verk- samhet fordras för att fullgöra uppdraget, samt bestämmelserna om utseende av huvudansvarig revisor i 17 § revisorslagen).

Bestämmelserna om dokumentation i 24 § revisorslagen är all- mänt hållna och skulle i och för sig kunna anses omfatta ett krav på dokumentation även av de nu aktuella förhållandena. Enligt utred- ningens mening bör det dock, för att genomförandet av direktiv- bestämmelserna ska framgå på ett tydligt sätt, införas mer specifika

251

Opartiskhet och självständighet samt därmed sammanhängande frågor

SOU 2015:49

dokumentationskrav om detta. Det sker lämpligen genom att Revisorsnämnden anpassar sina föreskrifter på området. Nämnden bör då också ta ställning till om det finns anledning att utnyttja möjligheten i artikel 22b andra stycket att tillämpa förenklade krav när det gäller revisioner av små företag. Delegationsbestämmelsen i 29 § förordningen om revisorer, där det anges att Revisorsnämnden får meddela ytterligare föreskrifter om bland annat villkor för revi- sorers och registrerade revisionsbolags verksamhet, får anses om- fatta även dessa frågor.

Bestämmelserna i artikel 6 i revisorsförordningen gäller direkt och ska inte införlivas i svensk rätt. Som nämnts har bestämmel- serna i artikel 42.1 i revisorsdirektivet om revisorns kontakter med revisionsutskottet upphävts och bestämmelser om detta finns nu i stället i revisorsförordningen. Motsvarande bestämmelser i svensk rätt bör därför också upphävas.

7.7Tystnadsplikt och upplysningsplikt

Bedömning: Svensk rätt är förenlig med de ändringar som gjorts i revisorsdirektivets bestämmelser om tystnadsplikt och upplys- ningsplikt.

7.7.1EU-rätt före ändringar

Enligt artikel 23.1 i revisorsdirektivet ska medlemsstaterna se till att alla uppgifter och handlingar som den lagstadgade revisorn eller revisionsföretaget har tillgång till när de utför lagstadgad revision skyddas av lämpliga regler om konfidentialitet och tystnadsplikt. Av punkt 2 framgår att regler om konfidentialitet och tystnadsplikt inte får hindra genomförandet av direktivet. I punkt 3 sägs att om lagstadgade revisorer eller revisionsföretag ersätts med andra lag- stadgade revisorer eller revisionsföretag ska de förstnämnda ge de senare tillgång till all relevant information om den granskade en- heten. Enligt punkt 4 fortsätter lagstadgade revisorer och revisions- företag som har upphört att medverka i ett särskilt revisionsupp- drag samt tidigare lagstadgade revisorer och revisionsföretag att

252

SOU 2015:49

Opartiskhet och självständighet samt därmed sammanhängande frågor

omfattas av bestämmelserna om konfidentialitet och tystnadsplikt i punkterna 1 och 2 när det gäller det revisionsuppdraget.

7.7.2Gällande svensk rätt

Bestämmelser om revisorers och registrerade revisionsbolags tyst- nadsplikt finns i både revisorslagen och i den associationsrättsliga lagstiftningen. I den associationsrättsliga lagstiftningen finns vidare bestämmelser om revisorers upplysningsplikt gentemot medrevi- sorer med flera. I det följande redogörs för bestämmelserna i revisorslagen och ABL.

Enligt 26 § revisorslagen får en revisor inte, till fördel för sig själv eller till skada eller nytta för någon annan, använda uppgifter som revisorn har fått i sin yrkesutövning. Revisorn får inte heller obehörigen röja sådana uppgifter. Revisorn ska vidare se till att biträde till honom eller henne iakttar dessa föreskrifter. I 9 kap. 41 § ABL anges att revisorn inte till en enskild aktieägare eller till någon utomstående obehörigen får lämna ut upplysningar om sådana bolagets angelägenheter som han eller hon fått kännedom om vid fullgörandet av revisionsuppdraget om det kan vara till skada för bolaget.

I 9 kap. 45 och 46 §§ ABL finns vidare bestämmelser om revisorns upplysningsplikt som bryter tystnadsplikten. Av 45 § följer att revisorn till bolagsstämman är skyldig att lämna de upplysningar som stämman begär i den mån det inte skulle vara till väsentlig skada för bolaget. I 46 § regleras ett antal ytterligare fall då revisorn är skyldig att lämna upplysningar. Bland annat föreskrivs där en skyl- dighet för revisorn att lämna en medrevisor, en ny revisor, en lek- mannarevisor, en särskild granskare och i förekommande fall en konkursförvaltare behövliga upplysningar om bolagets angelägen- heter. Även 9 kap. 7 § ABL innehåller bestämmelser om upplysnings- plikt. Där anges att revisorn i ett dotterbolag har en skyldighet gentemot en revisor i moderbolaget att lämna de upplysningar och den hjälp som moderbolagsrevisorn begär. Till slut kan nämnas att också bestämmelserna i 9 kap. 28–38 §§ ABL om skyldighet för revisorn att lämna en revisionsberättelse med visst innehåll i sig kan ses som ett slags upplysningsplikt som bryter tystnadsplikten.

253

Opartiskhet och självständighet samt därmed sammanhängande frågor

SOU 2015:49

7.7.3Ändringsdirektivet

Genom artikel 1.17 i ändringsdirektivet har vissa mindre ändringar gjorts i punkterna 2 och 3 i artikel 23 i revisorsdirektivet. Vidare har en ny punkt 5 lagts till i artikeln.

I punkt 2 sägs nu att regler om konfidentialitet och tystnads- plikt inte heller får hindra genomförande av bestämmelserna i revisorsförordningen.

I punkten 3 har lagts till att när en lagstadgad revisor ersätts med en ny ska denne ges tillgång till all relevant information om det granskade företaget ”och den senaste revisionen av företaget”.

I den nya punkt 5 föreskrivs i första stycket att vid revision av ett koncernföretag vars moderföretag är beläget i ett tredjeland ska bestämmelserna om konfidentialitet och tystnadsplikt i punkt 1 i artikeln inte hindra att relevant dokumentation om det revisions- arbete som utförts överlämnas till en koncernrevisor i ett tredje- land, om den är nödvändig för utförandet av revision av moder- företagets koncernredovisning.

I andra stycket anges att vid revision av ett företag som har emitterat värdepapper i ett tredjeland, eller som ingår i en koncern som upprättar lagstadgad koncernredovisning i ett tredjeland, får den lagstadgade revisorn eller revisionsföretaget endast överlämna de revisionshandlingar eller andra handlingar med anknytning till revisionen av det företaget som revisorn eller revisionsföretaget innehar till det landets behöriga myndigheter enligt de villkor som anges i artikel 47.24 I tredje stycket sägs att överlämnandet av information till en koncernrevisor i ett tredjeland ska vara förenligt med kapitel IV i direktiv 95/46/EG (dataskyddsdirektivet) samt tillämpliga nationella bestämmelser om skydd av personuppgifter.

7.7.4Överväganden

De ändringar som gjorts i punkterna 2 och 3 i artikel 23 kräver inga författningsändringar. Ändringen av punkt 2 innebär endast att en hänvisning införts till revisorsförordningen. I punkt 3 har lagts till att i de fall ett revisorsbyte sker ska relevant information lämnas till

24 Artikel 47 reglerar hur samarbetet med behöriga myndigheter i tredjeland får bedrivas. Den behandlas i avsnitt 12.3 nedan.

254

SOU 2015:49

Opartiskhet och självständighet samt därmed sammanhängande frågor

den nye revisorn även om ”den senaste revisionen av företaget”. Enligt 9 kap. 46 § ABL är revisorn skyldig att lämna en ny revisor de upplysningar som behövs om bolagets angelägenheter. I detta får anses ingå upplysningar om den senaste revisionen. Motsvarande bestämmelser finns även i övrig relevant associationsrättslig lag- stiftning.

De nya bestämmelserna i punkt 5.2 första stycket ska säkerställa att nationella bestämmelser om tystnadsplikt inte hindrar revisorer som reviderar företag som tillhör en koncern vars moderbolag är beläget i tredjeland från att överlämna relevant revisionsdokumen- tation till koncernrevisorn i tredjelandet. De svenska bestämmel- serna om revisorns tystnadsplikt förbjuder bara sådant uppgifts- lämnande som sker ”obehörigen”. Att revisorn är skyldig att över- lämna revisionsdokumentation till en koncernrevisor framgår av gällande reglering i bland annat ISA och kan därmed inte anses ske obehörigen. De svenska bestämmelserna hindrar därmed inte ett sådant överlämnande. I tredje stycket anges vidare att överläm- nandet av information till en koncernrevisor i ett tredjeland ska vara förenligt med dataskyddsdirektivet25 och nationella bestäm- melser om skydd av personuppgifter. Enligt utredningens bedöm- ning kräver inte den bestämmelsen några särskilda införlivande- åtgärder.

Artikel 5.2 andra stycket handlar om överlämnande av revisions- handlingar med mera till behöriga myndigheter i tredjeland vid revision av ett företag som emitterat värdepapper där. Ett sådant överlämnande får endast ske enligt de villkor som anges i artikel 47. Artikel 47 har i svensk rätt införlivats genom bestämmelser i 27 c § revisorslagen. Dessa behandlas i avsnitt 12.3 nedan.

7.8Intern organisation

Bedömning: De krav på revisionsverksamhetens organisation som uppställs i revisorsdirektivet bör genomföras i form av före- skrifter från Revisorsnämnden.

25 Direktiv 95/46/EG.

255

Opartiskhet och självständighet samt därmed sammanhängande frågor

SOU 2015:49

7.8.1EU-rätt före ändringar

I revisorsdirektivet före ändringar saknas bestämmelser om att lagstadgade revisorer och revisionsföretag ska organisera sin verk- samhet på ett visst sätt. I artikel 40, som gäller vid revision av företag av allmänt intresse, finns dock ett krav på att revisorer och revisionsföretag som utför sådan revision varje år ska offentliggöra en rapport som bland annat ska innehålla beskrivningar av revi- sionsföretagets ledningsstruktur och dess interna system för kvali- tetskontroll. Artikel 40 behandlas närmare i avsnitt 7.11 nedan.

7.8.2Gällande svensk rätt

Som nämnts i tidigare avsnitt ska en revisor enligt 20 § revisors- lagen i revisionsverksamheten utföra sina uppdrag opartiskt och självständigt samt vara objektiv. Vidare anges att revisionsverksam- heten ska organiseras så att revisorns opartiskhet, självständighet och objektivitet säkerställs. I förarbetena anförs att det finns ett pedagogiskt värde i att principen om en god byråorganisation kommer till uttryck i lagtexten.26 Någon närmare precisering av vad som avses med god byråorganisation finns däremot inte i lagtext eller förarbeten. Det torde röra sig om en relativt fri bedömning av olika i revisorslagen reglerade omständigheter som kan påverka en revisors eller ett revisionsbolags oberoende (21 § revisorslagen), till exempel vilken verksamhet som får bedrivas (10 och 25 §§ revisors- lagen) och hur ägarförhållandena får se ut (11 § revisorslagen). I ett ärende från Revisorsnämnden (dnr 2008-591) har flera sådana omständigheter prövats.

Sekundärnormgivning av betydelse för frågan om verksamhet- ens organisation finns vidare i den relativt omfattande standarden ISQC 1 om kvalitetskontroll för revisionsföretag som utför revi- sion och översiktlig granskning av finansiella rapporter samt andra bestyrkandeuppdrag och näraliggande tjänster. Standarden följs i dag av revisorer och registrerade revisionsbolag.

26 Prop. 2000/01:146 s. 58.

256

SOU 2015:49

Opartiskhet och självständighet samt därmed sammanhängande frågor

7.8.3Ändringsdirektivet

Artikel 40 i revisorsdirektivet om den årliga rapporten har genom artikel 1.32 i ändringsdirektivet upphävts och ersatts av bestäm- melser om detta i revisorsförordningen. Dessa behandlas i av- snitt 7.11 nedan.

Genom artikel 1.18 i ändringsdirektivet har det vidare införts en ny artikel 24a i revisorsdirektivet där det föreskrivs att lagstadgade revisorer och revisionsföretag ska uppfylla ett antal organisatoriska krav. Artikeln är lång och kraven är många och detaljerade. Syftet är att säkerställa revisorns opartiskhet och självständighet (se punkt 10 i ingressen till ändringsdirektivet). Flera av de uppräknade kraven motsvaras av sådant som enligt den tidigare artikel 40 i direktivet skulle redovisas i den offentliga rapporten, men även andra krav har lagts till. Till skillnad från artikel 40 är den nya artikel 24a vidare generellt tillämplig och gäller alltså inte endast vid revision av företag av allmänt intresse. Enligt punkt 1 tredje stycket får med- lemsstaterna dock föreskriva förenklade krav för de revisioner som avses i artikel 2.1 b och c, dvs. vid revision av små företag. Vidare anges i punkt 2 att den lagstadgade revisorn eller revisionsföretaget ska beakta den egna verksamhetens omfattning och komplexitet när det gäller uppfyllandet av de krav som ställs i artikeln. Att så har skett ska också kunna visas för den behöriga myndigheten.

De riktlinjer och förfaranden som revisorerna och revisions- företagen enligt bestämmelserna i artikeln åläggs att tillämpa ska enligt punkt 1 andra stycket dokumenteras och meddelas de an- ställda.

De organisatoriska kraven i artikel 24a.1 är följande:

a)Varje revisionsföretag ska inrätta lämpliga riktlinjer och för- faranden för att se till att dess delägare eller aktieägare, eller ledamöter i företagets eller ett anknutet företags förvaltnings-, lednings- och kontrollorgan, inte ingriper i revisionsarbetet på ett sätt som äventyrar den lagstadgade revisorns opartiskhet och självständighet och objektivitet när denne utför lagstadgad revi- sion för revisionsföretagets räkning.

b)Varje lagstadgad revisor eller revisionsföretag ska tillämpa sunda förfaranden för förvaltning och redovisning och ha mekanismer för intern kvalitetskontroll och effektiva riskbedömningsmetoder

257

Opartiskhet och självständighet samt därmed sammanhängande frågor

SOU 2015:49

samt effektiva kontroll- och skyddssystem för sina informa- tionsbehandlingssystem.

Dessa interna kvalitetskontrollmekanismer ska vara utfor- made för att säkerställa efterlevnad av beslut och förfaranden på samtliga nivåer i revisionsföretaget eller i den lagstadgade revisorns arbetsstruktur.

c)Varje lagstadgad revisor eller revisionsföretag ska inrätta lämp- liga riktlinjer och förfaranden för att säkerställa att dess anställda och andra fysiska personer vars tjänster ställts till förfogande för den lagstadgade revisorn eller revisionsföretaget eller som står under dess kontroll, och som direkt medverkar i lagstadgad revision, har tillfredsställande kunskaper och erfarenhet för de uppgifter de tilldelas.

d)Varje lagstadgad revisor eller revisionsföretag ska inrätta lämp- liga riktlinjer och förfaranden för att se till att outsourcing av viktiga revisionsfunktioner inte sker på ett sådant sätt att det försämrar kvaliteten på den lagstadgade revisorns eller revisions- företagets interna kvalitetskontroll och de behöriga myndig- heternas möjligheter att övervaka att den lagstadgade revisorn eller revisionsföretaget fullgör sina skyldigheter enligt detta direk- tiv och, i tillämpliga fall, revisorsförordningen.

Av punkt 1 fjärde stycket framgår att en eventuell out- sourcing av revisionsfunktionerna enligt denna bestämmelse inte får påverka den lagstadgade revisorns eller revisionsföretagets ansvar gentemot det granskade företaget.

e)Varje lagstadgad revisor eller revisionsföretag ska inrätta lämp- liga och effektiva organisatoriska och administrativa arrange- mang för att förebygga, upptäcka, undanröja eller hantera och rapportera de eventuella hot mot dess opartiskhet och själv- ständighet som avses i artiklarna 22, 22a och 22b.

f)Varje lagstadgad revisor eller revisionsföretag ska inrätta lämp- liga riktlinjer och förfaranden för att utföra lagstadgad revision, styra, övervaka och utvärdera de anställdas arbete och utforma den revisionsdokumentation som avses i artikel 24b.5.

g)Varje lagstadgad revisor eller revisionsföretag ska inrätta ett internt system för kvalitetskontroll för att säkerställa hög kvalitet i lagstadgade revisioner.

258

SOU 2015:49

Opartiskhet och självständighet samt därmed sammanhängande frågor

Systemet för kvalitetskontroll ska minst omfatta de riktlinjer och förfaranden som anges i led f. När det gäller revisions- företag ska en person som är kvalificerad som lagstadgad revisor ha ansvaret för det interna systemet för kvalitetskontroll.

h)Varje lagstadgad revisor eller revisionsföretag ska använda lämp- liga system, resurser och förfaranden för att säkerställa konti- nuitet och regelbundenhet vid utförandet av lagstadgade revi- sioner.

i)Varje lagstadgad revisor eller revisionsföretag ska också inrätta lämpliga och effektiva organisatoriska och administrativa arrange- mang för att hantera och registrera händelser som har, eller kan få, allvarliga konsekvenser för integriteten i den lagstadgade revi- sionen.

j)Varje lagstadgad revisor eller revisionsföretag ska ha lämpliga riktlinjer för ersättningar, inbegripet riktlinjer för vinstdelning, med tillräckliga resultatincitament för att säkerställa kvalitet i revisionen. Den inkomst som den lagstadgade revisorn eller revi- sionsföretaget erhåller från tillhandahållande av icke-revisions- tjänster till det granskade företaget ska inte utgöra en del av ersättningen till personer som medverkar i eller kan påverka ut- förandet av revisionen och inte heller en del av bedömningen av dessa personers arbetsprestationer.

k)Varje lagstadgad revisor eller revisionsföretag ska övervaka och utvärdera lämpligheten och effektiviteten i sina system, interna system för kvalitetskontroll och övriga rutiner som inrättats i enlighet med detta direktiv och, i tillämpliga fall, revisorsförord- ningen och vidta lämpliga åtgärder för att avhjälpa eventuella brister. Den lagstadgade revisorn eller revisionsföretaget ska särskilt göra en årlig utvärdering av det interna system för kvali- tetskontroll som avses i led g. De ska dokumentera resultaten av dessa utvärderingar samt eventuella föreslagna åtgärder för att ändra det interna systemet för kvalitetskontroll.

259

Opartiskhet och självständighet samt därmed sammanhängande frågor

SOU 2015:49

7.8.4Överväganden

Enligt artikel 24a ska medlemsstaterna se till att lagstadgade revisorer och registrerade revisionsbolag uppfyller de i artikeln angivna orga- nisatoriska kraven. De flesta av kraven är formulerade som att ”lämpliga riktlinjer och förfaranden”, ”lämpliga och effektiva arrange- mang” eller liknande i olika avseenden ska inrättas. Artikeln inne- håller alltså få konkreta handlingsregler. Det övergripande syftet med bestämmelserna är att se till att oberoendet inte blir hotat på grund av en bristande organisatorisk struktur. Artikeln innebär i stora delar en EU-rättslig kodifiering av ISQC 1. Det bör dock uppmärksammas att ISQC 1 träffar alla revisionsföretag medan EU-regeln endast är tillämplig på registrerade revisionsbolag.

Den svenska lagbestämmelse som finns angående hur revisions- verksamheten ska organiseras är 20 § revisorslagen, där det anges att sådan verksamhet ska organiseras så att revisorns opartiskhet, själv- ständighet och objektivitet säkerställs. Bestämmelsen är således allmänt formulerad. Någon motsvarighet till direktivets detaljerade kravspecifikation när det gäller verksamhetens organisation finns inte i svensk författningstext. Flertalet av de uppräknade kriterierna avser dock sådant som revisorer och registrerade revisionsbolag enligt praxis och sekundärnormgivning redan i dag är skyldiga att iaktta eftersom de annars löper risk att inte klara en oberoende- prövning.

Enlig utredningens mening är det inte lämpligt att i lag eller förordning införa bestämmelser av det slag som finns i artikel 24a. Det torde dock inte vara tillräckligt att genomföra direktivets bestämmelser genom att hänvisa till att motsvarande krav redan upp- ställs i sekundärnormgivning och administrativ praxis. Enligt utred- ningens mening bör bestämmelsen i 20 § revisorslagen därför kom- pletteras med föreskrifter från Revisorsnämnden. Nämnden bör därvid ta ställning till om förenklade krav ska uppställas vid revision av små företag (jfr artikel 24a.1 tredje stycket i direktivet). Av föreskrifterna bör vidare framgå att riktlinjerna etc. ska dokumen- teras (jfr artikel 24a.1 andra stycket i direktivet). Enligt 29 § förord- ningen om revisorer får Revisorsnämnden meddela ytterligare före- skrifter om bland annat villkor för revisorers och registrerade revisionsbolags verksamhet. Detta bemyndigande omfattar enligt utredningens bedömning även de frågor som behandlas i artikel 24a.

260

SOU 2015:49

Opartiskhet och självständighet samt därmed sammanhängande frågor

7.9Organisation av revisionsarbetet

Förslag: Revisorer och registrerade revisionsbolag ska doku- mentera överträdelser av de bestämmelser som gäller för verk- samheten samt de åtgärder som vidtagits i anledning av sådana överträdelser. Överträdelser av mindre betydelse ska dock inte behöva dokumenteras. Revisorer och registrerade revisionsbolag ska årligen upprätta en rapport med en översikt över de vidtagna åtgärderna.

Bedömning: Revisorsnämnden bör i sina föreskrifter införa bestämmelser om att förfrågan till och rådgivning som lämnas av externa sakkunniga ska dokumenteras samt om att revisorer och registrerade revisionsbolag ska föra ett klientregister.

Svensk rätt är i övrigt förenlig med de nya krav som uppställs i revisorsdirektivet när det gäller organisation och dokumen- tation av revisionsarbetet.

Författningstext som berörs av förslagen: 24 § revisorslagen och 18 § förordningen om revisorer.

7.9.1EU-rätt före ändringar

I revisorsdirektivet före ändringar saknas uttryckliga bestämmelser om hur arbetet med revisionsuppdragen ska organiseras. Vissa sådana krav framgår dock indirekt av direktivregleringen, såsom exempel- vis dokumentations- och rapporteringskrav av olika slag.

7.9.2Gällande svensk rätt

Ramen för hur revisionsverksamhet ska bedrivas sätts av god revisionssed, se 9 kap. 3 § ABL samt motsvarande bestämmelser i revisionslagen samt i övrig relevant associationsrättslig lagstiftning. När det gäller dokumentation föreskrivs som tidigare nämnts i 24 § revisorslagen att revisorer och registrerade revisionsbolag ska doku- mentera sina uppdrag i revisionsverksamheten. Dokumentationen ska innehålla sådan information som är väsentlig för att revisorns arbete samt hans eller hennes opartiskhet och självständighet ska

261

Opartiskhet och självständighet samt därmed sammanhängande frågor

SOU 2015:49

kunna bedömas i efterhand. Dokumentationen ska ha färdigställts när revisionsberättelsen eller annat utlåtande avges.

När det gäller organisation av revisionsarbetet kan nämnas be- stämmelserna i 17 § revisorslagen, där det föreskrivs att ett handels- eller aktiebolag som utövar revisionsverksamhet för varje uppdrag ska utse en huvudansvarig revisor. Den huvudansvarige ska vara auktoriserad revisor, om det behövs för att uppfylla föreskrifter i lag eller annan författning. Den huvudansvarige ska underteckna revisionsberättelser och andra utlåtanden.

7.9.3Ändringsdirektivet

Genom artikel 1.19 i ändringsdirektivet införs en ny artikel 24b i revisorsdirektivet med föreskrifter om hur revisionsarbetet ska organiseras. De flesta bestämmelser i artikeln tar sikte på doku- mentationskrav av olika slag, men det finns också bestämmelser om bland annat utseende av nyckelrevisorer och förande av klient- register.

Enligt punkt 1 ska medlemsstaterna se till att ett revisionsföre- tag som ska utföra en lagstadgad revision utser minst en nyckel- revisor. Revisionsföretaget ska förse den eller de revisorer som är nyckelrevisorer med tillräckliga resurser och med personal som har den kompetens och förmåga som krävs för att utföra sina uppgifter på lämpligt sätt. Huvudkriterierna vid val av nyckelrevisor ska vara att säkerställa revisionens kvalitet, opartiskhet och självständighet och kompetens. Det anges också att nyckelrevisorn ska delta aktivt i den lagstadgade revisionen. Vad som avses med nyckelrevisor framgår av artikel 2 led 16 i direktivet.27

Vidare ska den lagstadgade revisorn enligt punkt 2 vid utförande av den lagstadgade revisionen ägna tillräckligt med tid åt uppdraget och anslå tillräckliga resurser för att kunna utföra uppgifterna på lämpligt sätt.

Medlemsstaterna ska enligt punkt 3 även se till att den lagstad- gade revisorn eller revisionsföretaget dokumenterar alla eventuella överträdelser av revisorsdirektivet och revisorsförordningen. Även eventuella följder av överträdelserna, inklusive de åtgärder som

27 Se även avsnitt 5.5.6 ovan.

262

SOU 2015:49

Opartiskhet och självständighet samt därmed sammanhängande frågor

vidtas för att hantera sådana överträdelser och för att ändra det interna systemet för kvalitetskontroll, ska dokumenteras. Medlems- staterna får föreskriva undantag från dokumentationsskyldigheten i fråga om mindre överträdelser. Vidare anges att en årlig rapport med en översikt av de åtgärder som vidtagits ska upprättas och vidare- befordras internt. Om externa sakkunniga anlitas ska förfrågan till samt den rådgivning de lämnar dokumenteras.

I punkt 4 föreskrivs att en lagstadgad revisor eller ett revisions- företag ska föra ett klientregister. Detta ska för varje revisions- klient innehålla a) namn, adress och etableringsort, b) om det är ett revisionsföretag, nyckelrevisorns eller nyckelrevisorernas namn samt c) arvoden för lagstadgad revision och arvoden för andra tjänster än revision under ett räkenskapsår.

För varje lagstadgad revision ska enligt punkt 5 en revisions- dokumentation upprättas. Den ska åtminstone innehålla dokumen- tation av de uppgifter som registrerats i enlighet med artikel 22b.1 i revisorsdirektivet och, i tillämpliga fall, artiklarna 6–8 i revisors- förordningen. Vidare ska den lagstadgade revisorn eller revisions- företaget behålla alla andra uppgifter och handlingar som är viktiga för att styrka den revisionsberättelse som avses i artikel 28 i revisors- direktivet och, i tillämpliga fall, artiklarna 10 och 11 i revisors- förordningen samt för att övervaka efterlevnaden av revisorsdirektivet och andra tillämpliga rättsliga krav. Revisionsdokumentationen ska avslutas senast 60 dagar efter undertecknandet av revisionsberättel- sen.

Vidare ska enligt punkt 6 alla klagomål som lämnats in skrift- ligen beträffande utförandet av lagstadgade revisioner som genom- förts dokumenteras.

Slutligen anges i punkt 7 att medlemsstaterna när det gäller punkt 3 (dokumentation av överträdelser) och punkt 6 (dokumen- tation av klagomål) får föreskriva förenklade krav för de revisioner som avses i artikel 2.1 b och c, dvs. för revision av små företag.

263

Opartiskhet och självständighet samt därmed sammanhängande frågor

SOU 2015:49

7.9.4Överväganden

Som framgått innehåller artikel 24b en mängd detaljerade före- skrifter om hur revisorer och registrerade revisionsbolag dels ska utföra sina revisionsuppdrag, dels ska dokumentera dessa. I mångt och mycket korresponderar kraven med de krav som redan i dag föreligger enligt god revisionssed, såsom denna kommer till uttryck i lagstiftning och annan normgivning samt i praxis. I det följande går utredningen igenom de olika punkterna i artikeln och redovisar för varje punkt utredningens överväganden när det gäller frågan om de nya bestämmelserna kräver författningsändringar.

Bestämmelserna i punkt 1 handlar om utseende av nyckel- revisor. Närmare bestämt anges att medlemsstaterna ska se till att ett revisionsföretag som ska utföra lagstadgad revision utser minst en nyckelrevisor. Vad som avses med nyckelrevisor framgår av arti- kel 2 led 16 i direktivet.28 Enligt den definitionen omfattas, för- utom den som av revisionsföretaget har utsetts till huvudansvarig för ett visst revisionsuppdrag, även huvudansvariga för revisionen av större dotterbolag.

I 17 § revisorslagen anges att en huvudansvarig revisor ska utses för varje uppdrag i revisionsverksamhet som bedrivs av ett handelsbolag eller aktiebolag. Bestämmelserna i 17 § gäller således för alla revisioner som utförs av registrerade revisionsbolag och får därmed enligt utredningens bedömning anses tillgodose de krav på utseende av nyckelrevisor som uppställs i direktivbestämmelsen. Kravet på att valet av nyckelrevisor ska styras av vissa kvalitets- kriterier får vidare anses uppfyllt genom föreskriften i 17 § om att den huvudansvarige ska vara auktoriserad om detta behövs för att uppfylla föreskrifter i lag eller annan författning. Enligt 17 § ska den huvudansvarige revisorn underteckna revisionsberättelser och andra utlåtanden. Av detta följer att den huvudansvarige ska delta aktivt i revisionen, varför även det kravet är uppfyllt.

I punkt 1 första stycket i artikel 24b anges att nyckelrevisorn ska förses med tillräckliga resurser och med personal som har den kompetens och förmåga som krävs för att utföra sina uppgifter på lämpligt sätt. Vidare anges i punkt 2 att revisorn ska ägna till- räckligt med tid åt uppdraget och anslå tillräckliga resurser för att

28 Se även avsnitt 5.5.6 ovan.

264

SOU 2015:49

Opartiskhet och självständighet samt därmed sammanhängande frågor

kunna utföra sina uppgifter på lämpligt sätt. Dessa bestämmelser är allmänt hållna och innehåller i sig inga specificerade krav på hur revisionsarbetet ska utföras. De säger därmed enligt utredningens mening inget mer än att revisionen ska genomföras i enlighet med god revisionssed. Även dessa krav får därmed anses tillgodosedda i svensk rätt genom de hänvisningar till god revisionssed som finns i ABL med flera lagar.

Enligt punkt 3 ska överträdelser av bestämmelserna i revisors- direktivet och revisorsförordningen, samt de åtgärder som vidtagits i anledning av sådana överträdelser, dokumenteras. Dokumentationen ska utmynna i en rapport som ska publiceras internt. Vidare anges att för det fall externa sakkunniga anlitas ska förfrågan till dem samt den rådgivning de lämnar dokumenteras.

I 24 § revisorslagen föreskrivs att revisorer och registrerade revisionsbolag ska dokumentera sina uppdrag i revisionsverksam- heten. Dokumentationen ska innehålla sådan information som är väsentlig för att revisorns arbete samt hans eller hennes opartiskhet och självständighet ska kunna bedömas i efterhand. Av dessa be- stämmelser får i många fall anses följa en skyldighet att doku- mentera även sådana uppgifter som anges i direktivet. Inte alla överträdelser av bestämmelserna i direktivet eller förordningen behöver dock vara kopplade till enskilda revisionsuppdrag. För att tillgodose direktivets krav bör det därför i revisorslagen införas en särskild bestämmelse om att revisorer och registrerade revisions- bolag ska dokumentera överträdelser av de bestämmelser som gäller för revisionsverksamheten samt de åtgärder som vidtagits i an- ledning av detta.

Enligt direktivbestämmelsen får medlemsstaterna föreskriva undantag från dokumentationsskyldigheten i fråga om mindre överträdelser. I 24 § revisorslagen anges att dokumentationen ska innehålla sådan information som är ”väsentlig” för att revisorns arbete etc. ska kunna bedömas i efterhand. I enlighet med detta bör enligt utredningens mening den möjlighet till undantag från doku- mentationsskyldigheten som följer av direktivet utnyttjas på så sätt att det föreskrivs att överträdelser av mindre betydelse inte behöver dokumenteras.

I svensk rätt saknas vidare krav på att revisorer och registrerade revisionsbolag ska upprätta en årlig rapport med en översikt över de åtgärder som vidtagits i anledning av inträffade överträdelser.

265

Opartiskhet och självständighet samt därmed sammanhängande frågor

SOU 2015:49

Ett sådant krav bör därför införas. Det sker lämpligen genom att bestämmelser om detta införs i förordningen om revisorer. Enligt utredningens mening bör kravet vara detsamma för alla revisorer och revisionsbolag, dvs. det bör inte föreskrivas att förenklade krav ska tillämpas vid revision av små företag (jfr punkt 7 i artikel 24b).

Kravet i punkt 3 att förfrågan till och rådgivning som lämnas av externa sakkunniga ska dokumenteras saknar även det motsvarig- het i svensk rätt. Detsamma gäller kravet i punkt 4 att alla revisorer och registrerade revisionsbolag ska upprätta ett klientregister. Be- stämmelser om detta bör därför införas. Enligt utredningens mening bör det lämpligen göras i form av föreskrifter från Revisors- nämnden.

Bestämmelserna i punkt 5 om revisionsdokumentation är enligt utredningens bedömning fullt ut tillgodosedda genom bestämmel- serna i 24 § revisorslagen och genom att de dokumentationskrav som följer av bestämmelserna i revisorsförordningen gäller direkt redan på grund av förordningen.

Även kravet i punkt 6 på dokumentation av klagomål som avser genomförda revisioner får enligt utredningens mening anses tillgodo- sett genom 24 § revisorslagen. Sådana klagomål får anses utgöra information som är väsentlig för att revisorns arbete ska kunna bedömas i efterhand, och de tillhör därmed det som ska dokumen- teras enligt 24 §.

7.10Kvalitetskontroll vid revision av företag av allmänt intresse

Bedömning: Revisorsförordningens bestämmelser om kvalitets- kontroll vid revision av företag av allmänt intresse kräver inga författningsändringar.

7.10.1EU-rätt före ändringar

I revisorsdirektivet finns inga explicita bestämmelser om kvalitets- kontroll av revisionsuppdrag. De bestämmelser om detta som införts i revisorsförordningen saknar således motsvarighet i tidigare gällan- de EU-rätt.

266

SOU 2015:49

Opartiskhet och självständighet samt därmed sammanhängande frågor

7.10.2Gällande svensk rätt

Inte heller i svensk författningstext finns några bestämmelser som direkt tar sikte på att revisorer ska vara skyldiga att utföra kvalitets- kontroller av revisionsuppdragen. Sådana bestämmelser finns dock i ISA 220. Av 24 § revisorslagen följer vidare att den kvalitets- kontroll som görs av ett revisionsuppdrag ska dokumenteras.

7.10.3Revisorsförordningen

I artikel 8 i revisorsförordningen finns bestämmelser om kvalitets- kontroll av revisionsuppdrag. Vad det handlar om är att revisorn eller revisionsföretaget ska kvalitetssäkra revisionen genom att låta den kontrolleras av en revisor som inte själv deltagit i revisions- uppdraget. Enligt artikel 8.1 ska kontrollen genomföras innan de rapporter som avses i artiklarna 10 och 11 (dvs. revisionsberättelsen och den kompletterande rapporten till revisionsutskottet) utfärdas. Kontrollen ska genomföras för att bedöma om den lagstadgade revisorn eller nyckelrevisorn på ett rimligt sätt har kommit fram till de utlåtanden och slutsatser som anges i utkastet till de rapporter som avses.

I artikel 8.2 anges att kontrollen ska utföras av en person som ansvarar för sådana kontroller (i artikeln kallad kvalitetsgranskaren). Kvalitetsgranskaren ska vara en lagstadgad revisor som inte deltar i utförandet av den lagstadgade revision som kontrollen avser. Enligt artikel 8.3 gäller i de fall där den lagstadgade revisionen utförs av ett revisionsföretag och alla lagstadgade revisorer deltagit i utföran- det av den lagstadgade revisionen, eller i de fall när den lagstadgade revisionen genomförs av en lagstadgad revisor och den lagstadgade revisorn inte är delägare i eller anställd hos ett revisionsföretag, att han, hon eller det med avvikelse från punkt 2 ska se till att en annan lagstadgad revisor genomför kontrollen. Vidare anges att vid tillämp- ningen av artikeln ska utlämnande av handlingar eller uppgifter till den oberoende kvalitetsgranskaren inte utgöra en överträdelse av tystnadsplikten. Handlingar eller uppgifter som utlämnas till kvalitets- granskaren ska vid tillämpningen av artikeln omfattas av tystnads- plikt.

Enligt artikel 8.4 ska kvalitetsgranskaren vid genomförande av kontrollen åtminstone dokumentera följande:

267

Opartiskhet och självständighet samt därmed sammanhängande frågor

SOU 2015:49

a)Muntlig och skriftlig information som lämnats av den lagstadga- de revisorn eller nyckelrevisorn för att styrka de väsentliga be- dömningarna samt de huvudsakliga resultaten av de gransknings- åtgärder som utförts samt de slutsatser som dragits av dessa resultat, oavsett om kvalitetsgranskaren begär detta eller inte.

b)De uttalanden som utfärdats av den lagstadgade revisorn eller av nyckelrevisorn enligt utkastet till de rapporter som avses i artiklarna 10 och 11.

Vidare anges i artikel 8.5 att kontrollen åtminstone ska omfatta följande inslag:

a)Om den lagstadgade revisorn eller revisionsföretaget är opartisk(t) och självständig(t) i förhållande till det granskade företaget.

b)Betydande risker som är relevanta för den lagstadgade revisionen och som den lagstadgade revisorn eller nyckelrevisorn har iden- tifierat under utförandet av den lagstadgade revisionen och de åtgärder som denne har vidtagit för att på ett lämpligt sätt han- tera dessa risker.

c)Den lagstadgade revisorns eller nyckelrevisorns motiveringar, särskilt rörande väsentlighetsnivåer och de betydande risker som avses i led b.

d)Eventuella förfrågningar om råd som görs till externa sak- kunniga och genomförandet av sådana råd.

e)Arten och omfattningen av rättade och icke-rättade fel i de finansiella rapporterna som upptäcktes under utförandet av revi- sionen.

f)De frågor som diskuteras med det granskade företagets revisions- utskott, ledningsorgan och/eller kontrollorgan.

g)De frågor som diskuteras med behöriga myndigheter och, i förekommande fall, med andra tredje parter.

h)Om de handlingar och uppgifter som valts från revisionshand- lingarna av kvalitetsgranskaren stöder den lagstadgade revisorns eller nyckelrevisorns utlåtande i utkastet till de rapporter som avses i artiklarna 10 och 11.

268

SOU 2015:49

Opartiskhet och självständighet samt därmed sammanhängande frågor

I artikel 8.6 föreskrivs att kvalitetsgranskaren ska diskutera resulta- ten av kontrollen med den lagstadgade revisorn eller nyckelrevisorn samt att revisionsföretaget ska inrätta förfaranden för att fastställa hur oenighet mellan nyckelrevisorn och kvalitetsgranskaren ska lösas.

Slutligen anges i artikel 8.7 att den lagstadgade revisorn eller revisionsföretaget och kvalitetsgranskaren ska dokumentera resul- taten av kontrollen tillsammans med de överväganden som ligger till grund för resultaten.

7.10.4Överväganden

Bestämmelserna i artikel 8 i revisorsförordningen gäller direkt och ska inte införlivas i nationell rätt. Artikeln lämnar inget utrymme för nationella särlösningar i något avseende. Några författnings- ändringar aktualiseras därmed inte.

7.11Rapporteringsskyldighet med mera vid revision av företag av allmänt intresse

Förslag: Bestämmelserna om årlig rapport om öppenhet och insyn i revisorslagen och förordningen om revisorer upphävs. Bestäm- melser om detta finns nu i revisorsförordningen.

Bedömning: Finansinspektionen bör vara behörig myndighet enligt artikel 12 i revisorsförordningen. Revisorsnämnden bör vara behörig myndighet enligt artikel 14 i förordningen.

De nya bestämmelser om rapportering, information och arkive- ring som i övrigt har införts i revisorsförordningen kräver inga författningsändringar.

Författningstext som berörs av förslagen: 22 a och 23 §§ revisorslagen samt 18 § förordningen om revisorer.

269

Opartiskhet och självständighet samt därmed sammanhängande frågor

SOU 2015:49

7.11.1EU-rätt före ändringar

I artikel 40 i revisorsdirektivet, som endast gäller vid revision av företag av allmänt intresse, föreskrivs att medlemsstaterna ska se till att lagstadgade revisorer och revisionsföretag som utför lag- stadgad revision av sådana företag offentliggör årliga rapporter om öppenhet och insyn på sina webbplatser inom tre månader efter utgången av varje räkenskapsår. Rapporterna ska minst innehålla a) en beskrivning av juridisk form och ägande, b) en beskrivning av nätverk och dettas juridiska och organisatoriska struktur om revi- sionsföretaget tillhör ett sådant, c) en beskrivning av revisionsföre- tagets ledningsstruktur, d) en beskrivning av revisionsföretagets interna system för kvalitetskontroll och förvaltnings- eller led- ningsorganets uttalande om dess effektivitet, e) uppgift om när den senaste kvalitetssäkringskontrollen enligt artikel 29 utfördes, f) en förteckning över företag av allmänt intresse där revisionsföretaget under det föregående räkenskapsåret utfört lagstadgad revision, g) en redovisning av revisionsföretagets praxis vad gäller oberoende, med bekräftelse av att en intern kontroll genomförts av om kraven på oberoende är uppfyllda, h) en redovisning av revisionsföretagets policy beträffande lagstadgade revisorers fortbildning enligt arti- kel 13, i) ekonomiska uppgifter som visar revisionsföretagets storlek i form av total omsättning uppdelad på arvoden från lagstadgad revision av årsbokslut och sammanställd redovisning, arvoden för andra kvalitetssäkringstjänster, skatterådgivning samt j) andra tjänster än revisionstjänster samt uppgifter om principerna för ersättning till partner.

Vidare anges att medlemsstaterna under särskilda omständig- heter får bortse från kravet i led f om detta är nödvändigt för att minska ett överhängande och betydande hot mot någons personliga säkerhet. Rapporten ska vara undertecknad av den lagstadgade revisorn eller i förekommande fall revisionsföretaget, till exempel genom elektronisk signatur enligt artikel 2.1 i direktivet om elek- troniska signaturer.29

29 Direktiv 1999/93/EG.

270

SOU 2015:49

Opartiskhet och självständighet samt därmed sammanhängande frågor

7.11.2Gällande svensk rätt

I 22 a § revisorslagen anges att en revisor som har ett revisions- uppdrag i ett företag, vars överlåtbara värdepapper är upptagna till handel på en reglerad marknad, årligen ska upprätta en rapport om sin verksamhet. Rapporten ska vara undertecknad av revisorn. Revisorn ska hålla rapporten tillgänglig på sin eller revisionsföre- tagets webbplats inom tre månader efter utgången av varje räken- skapsår. Enligt 23 § revisorslagen gäller bestämmelserna i 22 a § i tillämpliga delar även ett registrerat revisionsbolag. Rapporten ska då vara undertecknad av en behörig företrädare för revisions- bolaget.

I 18 § förordningen om revisorer finns närmare bestämmelser om vad rapporten ska innehålla. Dessa är utformade i nära överens- stämmelse med artikel 40 i revisorsdirektivet.

Enligt 9 kap. 42–44 §§ ABL är revisorn skyldig att vidta vissa åtgärder, bland annat underrätta styrelsen och (under vissa förut- sättningar) kontakta åklagare, vid misstanke om vissa närmare an- givna brott.

Revisorer i finansiella företag har enligt gällande rätt en särskild rapporteringsskyldighet. Bestämmelser om detta finns i rörelse- lagarna för kreditinstitut, försäkringsbolag, värdepappersbolag och fondbolag.30 Av dessa framgår bland annat att en revisor omgående ska rapportera till Finansinspektionen om han eller hon vid full- görande av sitt uppdrag får kännedom om förhållanden som 1) kan utgöra en väsentlig överträdelse av de författningar som reglerar institutets verksamhet, 2) kan påverka institutets fortsatta drift negativt, eller 3) kan leda till att revisorn avstyrker att balans- eller resultaträkningen fastställs eller till anmärkning. Reglerna grundar sig på det så kallade BCCI-direktivet.31

30 Se 23 kap. 8 § lagen (2007:528) om värdepappersmarknaden, 13 kap. 10 § lagen (2004:297) om bank- och finansieringsrörelsen, 14 kap. 12 § försäkringsrörelselagen (2010:2043) och 10 kap. 8 § lagen (2004:46) om värdepappersfonder.

31 Direktiv 95/26/EG. Bestämmelserna i lagen om värdepappersmarknadslagen genomför krav på revisorers rapporteringsskyldighet enligt MiFID (direktiv 2004/39/EG, artikel 55) och motsvarande reglering i MiFID II (direktiv 2014/65/EU, artikel 77). Värdepappers- marknadsutredningen har föreslagit att 23 kap. 8 § lagen om värdepappersmarknaden ändras så att den förutom revisorer i värdepappersbolag också omfattar revisorer med uppdrag i börs eller svensk leverantör av rapporteringstjänster (se SOU 2015:2 s. 519).

271

Opartiskhet och självständighet samt därmed sammanhängande frågor

SOU 2015:49

7.11.3Ändringsdirektivet

Genom artikel 1.32 i ändringsdirektivet har artikel 40 i revisors- direktivet upphävts. Motsvarande bestämmelser finns numera i stället i artikel 13 i revisorsförordningen.

7.11.4Revisorsförordningen

Vid revision av företag av allmänt intresse föreskrivs ytterligare informations- och rapporteringskrav med mera i artiklarna 7 och 12–15 i revisorsförordningen. Förutom bestämmelser om årlig rapport om öppenhet och insyn, motsvarande dem som tidigare fanns i artikel 40 i revisorsdirektivet, handlar det om krav på information om oegentligheter med mera till det granskade företaget och till relevanta myndigheter, om krav på rapportering av vissa förhål- landen till den myndighet som utövar tillsyn över det granskade företaget, om krav på information till behöriga myndigheter om erhållna intäkter samt om krav på arkivering.

Information om oegentligheter och vissa andra förhållanden

I artikel 7 första stycket i revisorsförordningen föreskrivs att, utan att det påverkar tillämpningen av artikel 12 i förordningen och direktiv 2005/60/EG, ska en lagstadgad revisor eller ett revisions- företag som utför lagstadgad revision av ett företag av allmänt intresse och som misstänker eller har goda grunder att misstänka att oegentligheter, däribland bedrägeri med avseende på det granskade företagets finansiella rapporter, kan förekomma eller har förekom- mit, informera det granskade företaget och uppmana det att utreda frågan samt att vidta lämpliga åtgärder för att hantera sådana oegentligheter och förhindra att de upprepas i framtiden. Om det granskade företaget inte utreder frågan ska den lagstadgade revi- sorn eller revisionsföretaget enligt andra stycket informera de myndigheter som av medlemsstaterna har tilldelats ansvaret för utredning av sådana oegentligheter. Enligt tredje stycket gäller att om en lagstadgad revisor eller ett revisionsföretag i god tro till dessa myndigheter överlämnar sådana uppgifter om oegentligheter som avses i första stycket så ska detta inte anses utgöra någon

272

SOU 2015:49

Opartiskhet och självständighet samt därmed sammanhängande frågor

överträdelse av eventuella avtalsmässiga eller rättsliga begränsningar för offentliggörande av information.

Genom artikel 12 i revisorsförordningen införs vidare en skyl- dighet för revisorer och revisionsföretag att informera den eller de myndighet(er) som utövar tillsyn över företag av allmänt intresse om vissa där angivna förhållanden.

I artikel 12.1 första stycket sägs att lagstadgade revisorer eller revisionsföretag som utför lagstadgad revision av ett företag av allmänt intresse ska, utan att det påverkar tillämpningen av artikel 55 i direktiv 2004/39/EG, artikel 63 i direktiv 2013/36/EU, artikel 15.4 i direktiv 2007/64/EG, artikel 106 i direktiv 2009/65/EG, artikel 3.1 i direktiv 2009/110/EG och artikel 72 i direktiv 2009/138/EG, vara skyldiga att omgående rapportera till de be- höriga myndigheter som utövar tillsyn över det företaget av allmänt intresse eller, när den berörda medlemsstaten så fastställer, till den behöriga myndighet som ansvarar för att utöva tillsyn över den lagstadgade revisorn eller revisionsföretaget, all information rör- ande det berörda företaget av allmänt intresse som de har fått kännedom om vid utförandet av sitt uppdrag och som eventuellt kan få någon av följande konsekvenser:

a)En väsentlig överträdelse av lagar och andra författningar som reglerar villkoren för auktorisation eller som särskilt reglerar bedrivandet av sådana företags verksamhet.

b)Ett väsentligt hot mot eller tvivel beträffande det berörda före- tagets fortsatta drift.

c)Vägran att utfärda ett revisionsutlåtande om räkenskaperna eller utfärdande av ett utlåtande med avvikande mening eller med reservation.

Vidare anges i andra stycket att de lagstadgade revisorerna eller revisionsföretagen också ska rapportera all information som avses i led a, b eller c i första stycket som de får kännedom om vid ut- förandet av den lagstadgade revisionen rörande ett företag som har nära förbindelser med ett företag av allmänt intresse som de också utför en lagstadgad revision av. Vid tillämpningen av artikel 12 ska uttrycket nära förbindelser ha den innebörd som anges i arti- kel 4.1.38 i förordning (EU) nr 575/2013. Där föreskrivs att nära

273

Opartiskhet och självständighet samt därmed sammanhängande frågor

SOU 2015:49

förbindelser utgörs av en situation där två eller flera fysiska eller juridiska personer är förenade på något av följande sätt:

a)Ägarintresse i form av ett innehav, direkt eller genom kontroll av 20 % eller mer av rösterna eller kapitalet i ett företag.

b)Kontroll.

c)Att båda eller alla dessa personer kontrolleras genom en varaktig förbindelse till samma tredje part.

Om det är nödvändigt för en effektiv tillsyn av finansmarknaderna enligt nationell rätt får medlemsstaterna enligt artikel 12.1 tredje stycket begära ytterligare information från den lagstadgade revi- sorn.

Av artikel 12.2 första stycket framgår att det ska inrättas en verkningsfull dialog mellan de behöriga myndigheter som utövar tillsyn av kreditinstitut och försäkringsföretag, å ena sidan, och de lagstadgade revisorer och revisionsföretag som utför lagstadgad revision av sådana institut och företag, å andra sidan. Ansvaret för att uppfylla detta krav ska vila på båda parter i dialogen. Enligt andra stycket ska Europeiska systemrisknämnden (ESRB) och CEAOB minst en gång per år anordna ett möte med de lagstadgade revisorer och revisionsföretag eller nätverk som utför lagstadgad revision av alla globala systemviktiga finansiella institut som god- känts inom unionen och som identifierats internationellt, så att de kan informera ESRB om sektoriella eller viktiga förändringar i dessa systemviktiga finansinstitut. Vidare föreskrivs i tredje stycket att för att underlätta utförandet av de uppgifter som avses i första stycket ska Europeiska tillsynsmyndigheten (Europeiska bankmyn- digheten – EBA) och Europeiska tillsynsmyndigheten (Europeiska försäkrings- och tjänstepensionsmyndigheten – Eiopa) i enlighet med artikel 16 i förordning (EU) nr 1093/2010 respektive artikel 16 i förordning (EU) nr 1094/2010, med beaktande av nuvarande tillsynspraxis, utfärda riktlinjer till de behöriga myndigheter som utövar tillsyn av kreditinstitut och försäkringsföretag.

Avslutningsvis anges i artikel 12.3 att om den lagstadgade revisorn, revisionsföretaget eller nätverket i god tro till de behöriga myn- digheterna eller till ESRB och CEAOB röjer sådan information som avses i punkt 1, eller som framkommer inom ramen för den

274

SOU 2015:49

Opartiskhet och självständighet samt därmed sammanhängande frågor

dialog som avses i punkt 2, ska det inte utgöra en överträdelse av någon tystnadsplikt föreskriven i avtal eller lagstiftning.

Rapport om öppenhet och insyn

I artikel 13 i revisorsförordningen finns bestämmelser om årlig rapport om öppenhet och insyn som ersätter de tidigare bestäm- melserna om detta i artikel 40 i revisorsdirektivet.

I artikel 13.1 första stycket föreskrivs att lagstadgade revisorer och revisionsföretag som utför lagstadgad revision av företag av allmänt intresse ska offentliggöra en årlig rapport om öppenhet och insyn inom fyra månader efter utgången av varje räkenskapsår. Rapporten ska offentliggöras på den lagstadgade revisorns eller revisionsföretagets webbplats, och ska sedan förbli tillgänglig där i minst fem år från dagen för offentliggörandet. Om den lagstadgade revisorn är anställd av ett revisionsföretag ska de skyldigheter som anges i artikeln åligga revisionsföretaget.

Enligt andra stycket får de lagstadgade revisorerna eller revi- sionsföretagen uppdatera sin offentliggjorda rapport om öppenhet och insyn. I sådant fall ska den lagstadgade revisorn eller revisions- företaget ange att det rör sig om en uppdaterad version av rapporten, och den ursprungliga versionen av rapporten ska förbli tillgänglig på webbplatsen. De lagstadgade revisorerna och revisionsföretagen ska vidare enligt tredje stycket meddela behöriga myndigheter att rapporten om öppenhet och insyn har offentliggjorts på den lag- stadgade revisorns eller revisionsföretagets webbplats eller, i före- kommande fall, att rapporten har uppdaterats.

I artikel 13.2 första stycket anges att rapporten åtminstone ska innehålla följande uppgifter:

a)En beskrivning av revisionsföretagets juridiska form och ägar- förhållanden.

b)Om den lagstadgade revisorn eller revisionsföretaget är medlem

iett nätverk

1.en beskrivning av nätverket och dess juridiska och organisatoriska struktur,

275

Opartiskhet och självständighet samt därmed sammanhängande frågor

SOU 2015:49

2.namnet på varje lagstadgad revisor som är verksam som enda yrkesutövare eller revisionsföretag som är medlem i nätverket,

3.det land eller de länder där varje lagstadgad revisor som är verksam som enda yrkesutövare eller revisionsföretag som är medlem i nätverket har godkänts som lagstadgad revisor eller har sitt registrerade säte, huvudkontor eller sin huvudsakliga verksamhet,

4.den totala omsättning som härrör från lagstadgad revision av årsredovisning eller årsbokslut och koncernredovisning för lagstadgade revisorer som är verksamma som enda yrkesutövare och revisionsföretag som är medlemmar i nätverket.

c)En beskrivning av revisionsföretagets ledningsstruktur.

d)En beskrivning av den lagstadgade revisorns eller revisions- företagets interna system för kvalitetskontroll och förvaltnings- eller ledningsorganets uttalande om dess effektivitet.

e)Uppgift om när den senaste kvalitetskontrollen enligt artikel 26 utfördes.

f)En förteckning över företag av allmänt intresse för vilka den lagstadgade revisorn eller revisionsföretaget under det föregå- ende räkenskapsåret utfört lagstadgad revision.

g)En redovisning av den lagstadgade revisorns eller revisionsföre- tagets praxis vad gäller opartiskhet och självständighet, med be- kräftelse av att en intern kontroll genomförts som bekräftar att kraven på opartiskhet och självständighet är uppfyllda.

h)En redovisning av den lagstadgade revisorns eller revisions- företagets policy beträffande lagstadgade revisorers fortbildning som avses i artikel 13 i revisorsdirektivet.

i)Uppgifter om principerna för ersättning till partner i revisions- företag.

j)En beskrivning av den lagstadgade revisorns eller revisionsföre- tagets policy beträffande byte av nyckelrevisorer och personal enligt artikel 17.7.

276

SOU 2015:49

Opartiskhet och självständighet samt därmed sammanhängande frågor

k)Information om den lagstadgade revisorns eller revisionsföre- tagets totala omsättning, om denna information inte anges i den finansiella rapporten i enlighet med artikel 4.2 i redovisnings- direktivet;32 informationen ska vara uppdelad i följande kate- gorier

1.intäkter från lagstadgad revision av årsredovisning eller årsbokslut och koncernredovisning för företag av allmänt intresse och företag som ingår i en koncern vars moderföretag är ett företag av allmänt intresse,

2.intäkter från lagstadgad revision av årsredovisning eller årsbokslut och koncernredovisning för andra företag,

3.intäkter från tillåtna icke-revisionstjänster till företag som granskas av den lagstadgade revisorn eller revisionsföretaget, och

4.intäkter från icke-revisionstjänster till andra

företag.

Enligt artikel 13.2 andra stycket får lagstadgade revisorer eller revisionsföretag under särskilda omständigheter besluta att inte röja den information som avses i led f om detta är nödvändigt för att minska ett överhängande och betydande hot mot någons personliga säkerhet. De ska kunna visa för den behöriga myndigheten att ett sådant hot föreligger.

I artikel 13.3 anges att rapporten ska vara undertecknad av den lagstadgade revisorn eller revisionsföretaget.

Information till behöriga myndigheter

I artikel 14 i revisorsförordningen föreskrivs att lagstadgade revi- sorer och revisionsföretag årligen till den behöriga myndigheten ska överlämna en förteckning över reviderade företag av allmänt intresse efter de intäkter de genererar där intäkterna delas upp i

a) intäkter från lagstadgad revision,

32 Direktiv 2013/34/EU.

277

Opartiskhet och självständighet samt därmed sammanhängande frågor

SOU 2015:49

b)intäkter från andra icke-revisionstjänster än de som avses i arti- kel 5.1 som föreskrivs i unionslagstiftning eller i nationell lagstift- ning, och

c)intäkter från andra icke-revisionstjänster än de som avses i arti- kel 5.1 som inte föreskrivs i unionslagstiftning eller i nationell lagstiftning.

Arkivering

Genom bestämmelser i artikel 15 första stycket i revisorsförord- ningen åläggs lagstadgade revisorer och revisionsföretag att bevara de handlingar och uppgifter som anges i artiklarna 4.3, 6, 7, 8.4–8.7, 10, 11, 12.1, 12.2, 14, 16.2, 16.3, och 16.5 i revisorsförordningen samt i artiklarna 22b, 24a, 24b, 27 och 28 i revisorsdirektiv under minst fem år efter det att sådana handlingar eller uppgifter har upp- rättats.

Medlemsstaterna får enligt andra stycket kräva att lagstadgade revisorer och revisionsföretag bevarar de handlingar och uppgifter som avses i första stycket under längre tid enligt sina interna regler om skydd av personuppgifter samt administrativa och rättsliga för- faranden.

7.11.5Överväganden

Bestämmelserna om den årliga rapporten om öppenhet och insyn har således flyttats från revisorsdirektivet till revisorsförordningen. Eftersom förordningens bestämmelser gäller direkt och inte ska införlivas i nationell rätt bör motsvarande svenska författnings- bestämmelser i 22 a och 23 §§ revisorslagen samt 18 § förordningen om revisorer upphävas.

Genom revisorsförordningen har vidare införts ett antal nya bestämmelser om rapportering, information och arkivering som är tillämpliga vid revision av företag av allmänt intresse. Även dessa bestämmelser gäller direkt och kräver som utgångspunkt inga för- fattningsändringar. Bestämmelserna i artikel 7 i förordningen, om att revisorn ska informera det granskade företaget och berörda myndigheter om misstänkta oegentligheter, överlappar i och för sig

278

SOU 2015:49

Opartiskhet och självständighet samt därmed sammanhängande frågor

till viss del bestämmelserna i 9 kap. 42–44 §§ ABL. Bestämmelserna i ABL har dock en annan karaktär än förordningsbestämmelserna. I 9 kap. 42 § pekas ett antal konkreta brott ut och i 44 § åläggs revisorn att, utom i vissa specifikt angivna undantagsfall, anmäla dessa till åklagare. Artikel 7 gäller allehanda ”oegentligheter” vilka kan, men måste inte, vara brottsliga. I detta avseende har förord- ningsbestämmelserna således ett mer generellt tillämpningsområde. Förordningsbestämmelserna tar å andra sidan primärt sikte på oegent- ligheter kopplade till företagets finansiella rapporter, medan reglerna i ABL avser brott som begåtts ”inom ramen för bolagets verksam- het”. I detta avseende har regleringen i ABL således ett bredare tillämpningsområde. Bestämmelserna i ABL gäller vidare alla aktie- bolag, medan förordningen endast gäller vid revision av företag av allmänt intresse.

Mot bakgrund av dessa skillnader när det gäller bestämmelsernas inriktning, utformning och tillämpningsområde gör utredningen bedömningen att artikel 7 i förordningen inte kan ersätta 9 kap. 42– 44 §§ ABL. Inte heller bör de sistnämnda bestämmelserna kunna ses som ett (otillåtet) införlivande av förordningsbestämmelserna.

Som anförts ovan finns vidare i fråga om finansiella företag särskilda regler om rapporteringsskyldighet för revisorer. Reglerna återfinns i de olika rörelselagarna för finansiella företag och grun- dar sig på EU-lagstiftning som syftar till att förstärka tillsynen över finansiella företag. De kan således inte ersättas av den nu aktuella bestämmelsen i revisorsförordningen.

Utredningen finner därmed sammanfattningsvis att de svenska bestämmelserna om rapporteringsskyldighet i ABL och i de olika rörelselagarna bör vara kvar.

I artikel 7 sägs att revisorn vid misstanke om ”oegentligheter, däribland bedrägeri” ska informera ”de myndigheter som av med- lemsstaterna har tilldelats ansvaret för utredning av sådana oegent- ligheter”. Bestämmelsen kräver enligt utredningens bedömning inte att det i svensk författningstext särskilt pekas ut vilka myndigheter detta ska vara, utan det får bedömas av revisorn från fall till fall beroende på vad misstanken närmare bestämt avser.

I några fall öppnar förordningen vidare för att nationella sär- lösningar införs i vissa avseenden. När det gäller dessa bestämmel- ser gör utredningen följande överväganden.

279

Opartiskhet och självständighet samt därmed sammanhängande frågor

SOU 2015:49

I artikel 12.1 första stycket i revisorsförordningen anges att revisorn ska rapportera vissa förhållanden som rör det granskade företaget till de behöriga myndigheter som utövar tillsyn över före- taget. Av bestämmelsen framgår att rapporteringsskyldigheten tar sikte på revisorer med revisionsuppdrag i finansiella företag. Sådana företag står under Finansinspektionens tillsyn. Rapportering bör därför ske till Finansinspektionen. Medlemsstaten kan dock fastställa att informationen i stället ska lämnas till den behöriga myndighet som utövar tillsyn över revisorn, dvs. för Sveriges del Revisorsnämn- den. Enligt utredningens mening förefaller det vara mest ändamåls- enligt att informationen i samtliga fall lämnas till Finansinspek- tionen. Någon föreskrift om att informationen, alltid eller i vissa fall, ska lämnas till Revisorsnämnden bör därför inte införas.

Enligt artikel 12.1 tredje stycket får medlemsstaterna begära ytterligare information från revisorn förutsatt att det är nödvändigt för en effektiv tillsyn av finansmarknaden i enlighet med nationell rätt. Enligt utredningens mening framgår inte klart av bestäm- melsen om denna information kan begäras redan med stöd av för- ordningen eller om detta förutsätter att bestämmelser om sådan utökad informationsskyldighet införs i nationell rätt. Oavsett vilken som är den riktiga tolkningen anser utredningen dock att det saknas skäl att i detta lagstiftningssammanhang införa bestämmelser om sådan ytterligare informationsskyldighet.

Enligt artikel 14 ska revisorer och registrerade revisionsbolag årligen till den behöriga myndigheten lämna en förteckning över reviderade företag av allmänt intresse som på visst sätt ska delas upp efter de intäkter de genererar. Utredningen föreslår i av- snitt 9.2 nedan att Revisorsnämnden ska vara behörig myndighet för frågor som rör tillsyn av revisorer och registrerade revisions- bolag enligt revisorsförordningen. Nämnden bör därför vara den myndighet som ska ta emot information enligt artikel 14.

I artikel 15, som gäller arkivering, ges medlemsstaterna i andra stycket rätt att kräva att revisorer bevarar de handlingar som avses i första stycket under längre tid än de fem år som föreskrivs där. I den mån det i svensk rätt föreskrivs en längre arkiveringstid än fem år är detta således förenligt med förordningen. Sådana bestäm- melser finns i 4 § i Revisorsnämndens föreskrifter RNFS 2001:2 angående villkor för revisorers och registrerade revisionsbolags verk- samhet. Där anges att revisorer ska bevara sin dokumentation i

280

SOU 2015:49

Opartiskhet och självständighet samt därmed sammanhängande frågor

minst tio år från utgången av det kalenderår då granskningen avslutades. Enligt utredningens mening saknas skäl att med stöd av revisorsförordningen införa ytterligare sådana arkiveringsbestäm- melser utöver de vi redan har, eller att skärpa de bestämmelser som finns.

281

8Revisionsstandarder

och revisionsrapportering

8.1Inledning

Avsnittet behandlar bestämmelser om tillämpliga revisionsstand- arder, vad som gäller vid revision av koncernredovisning samt hur revisionsberättelsen ska utformas och vad den minst måste inne- hålla. I avsnittet berörs också den kompletterande rapport som ska lämnas till revisionsutskottet vid revision av företag av allmänt intresse. Bestämmelserna finns i artiklarna 25a–28 i revisorsdirek- tivet och artiklarna 9–11 i revisorsförordningen.

Avsnittet är disponerat på så sätt att först behandlas bestäm- melserna om tillämpliga revisionsstandarder och därefter bestäm- melserna om koncernrevision. Sedan behandlas revisionsberättel- sens utformning och innehåll och avslutningsvis den komplette- rande rapporten till revisionsutskottet.

8.2Tillämpliga revisionsstandarder

Bedömning: Svensk rätt är förenlig med de ändringar som gjorts i revisorsdirektivets bestämmelser om tillämpliga revisionsstan- darder. Möjligheten att särskilt föreskriva att revisionsstandar- derna ska tillämpas på ett proportionellt sätt vid revision av små företag bör inte utnyttjas. Revisorsförordningens bestämmelser om revisionsstandarder riktar sig till kommissionen och inte till de enskilda medlemsstaterna och kräver inga författningsänd- ringar.

283

Revisionsstandarder och revisionsrapportering

SOU 2015:49

8.2.1EU-rätt före ändringar

I artikel 26.1 i revisorsdirektivet föreskrivs att medlemsstaterna ska kräva att lagstadgade revisorers och revisionsföretags lagstadgade revision följer internationella revisionsstandarder som kommissio- nen antagit i enlighet med kommittéförfarandet i artikel 48.2. Med- lemsstaterna får tillämpa nationella revisionsstandarder om kom- missionen inte har antagit en internationell standard som täcker området.

I punkt 2 regleras under vilka förutsättningar kommissionen får besluta i enlighet med förfarandet i artikel 48.2. Kommissionen ska anta en internationell revisionsstandard för tillämpning inom gemen- skapen endast om den har tagits fram i laga ordning, under offentlig tillsyn och öppenhet och är internationellt accepterad (led a). Den ska även bidra till att ge årsboksluten eller koncernredovisningen hög trovärdighet och kvalitet (led b),1 samt till det europeiska gemensamma bästa (led c).

Revisionsstandarder som motsvarar kraven är bland annat den internationella revisionsstandard, ISA, som utfärdas och förvaltas av IAASB.2 IAASB har under 2006–2009 genomfört det så kallade Clarity-projektet. Projektet har gått ut på att bearbeta ISA språk- ligt och strukturellt för att skapa klara och tillämpbara normer. ISA har från 2009 och framåt förklarats tillämplig av ett antal medlems- stater.3

I punkt 3 anges att medlemsstaterna får föreskriva om ytter- ligare revisionsförfaranden eller revisionskrav utöver de internatio- nella standarderna, eller i undantagsfall bortse från delar av dessa. Detta är dock möjligt endast om dessa förfaranden och krav härrör från särskilda krav i nationell lagstiftning på lagstadgade revisioners omfattning. De nationella förfarandena eller kraven måste vidare vara förenliga med bestämmelserna i punkt 2 leden b och c. Om medlemsstaterna bortser från delar av en internationell revisions-

1Detta i enlighet med principerna i artikel 2.3 i direktiv 78/660/EEG och artikel 16.3 i direktiv 83/349/EEG.

2IAASB, som ingår i International Federation of Accountants (Ifac), är ett oberoende stan- dardiseringsorgan som genom att ta fram internationella standarder för revision, kvalitets- kontroll, översyn, andra garantier, samt tillhörande tjänster, och genom att underlätta kon- vergens mellan internationella och nationella standarder, ska förbättra revisioners kvalitet och enhetlighet i hela världen och därigenom stärka allmänhetens förtroende för den globala revisionsverksamheten.

3Se även Grönbok – Revisionspolitik: Lärdomar från krisen, KOM(2010) 561, avsnitt 2.2.

284

SOU 2015:49

Revisionsstandarder och revisionsrapportering

standard föreligger även en skyldighet att inom viss tid underrätta kommissionen och övriga medlemsstater om detta.

Till sist framgår av punkt 4 att medlemsstaterna hade till och med den 29 juni 2010 på sig att införa ytterligare krav avseende lag- stadgade revisioner av årsbokslut och koncernredovisning.

8.2.2Gällande svensk rätt

I 9 kap. 3 § ABL anges att revisorn ska granska bolagets årsredo- visning och bokföring samt styrelsens och den verkställande direk- törens förvaltning. I svensk rätt ingår således även förvaltnings- revision i den lagstadgade revisionen.4 Granskningen ska vara så ingående och omfattande som god revisionssed kräver. Vidare före- skrivs att om bolaget är moderbolag så ska revisorn även granska koncernredovisningen, om en sådan har upprättats, samt koncern- företagens inbördes förhållanden. Motsvarande bestämmelser finns även i revisionslagen samt i övrig relevant associationsrättslig lag- stiftning.5

God revisionssed är inte definierad i författningstext. Det inne- bär att revisionen hela tiden kan anpassas till de normerande stan- darder som bildar grunden för och ger innehåll i god revisionssed. I Sverige tillämpas i dag ISA samt standarder för översiktlig gransk- ning (ISRE), standarder för bestyrkande av annat än historisk finan- siell information (ISAE) och standarder för näraliggande tjänster (SNT). Samtliga dessa bygger på IAASB:s internationella standarder. De kompletteras vidare med av FAR utgivna revisionsrekommen- dationer (RevR) och revisionsuttalanden (RevU). Så sker när det saknas motsvarande internationella standarder6 eller när det är moti- verat att fylla ut dessa standarder.7

Vad som utgör god sed framgår vidare av Revisorsnämndens praxis. Ett stort antal av nämndens avgöranden finns publicerade på nämndens webbplats.

4Se närmare prop. 2008/09:135 s. 60 om den svenska förvaltningsrevisionen i förhållande till revisorsdirektivet.

5Se 5 § revisionslagen, 4 a kap. 9 § sparbankslagen, 7 a kap. 9 § lagen om medlemsbanker och

8kap. 10 § lagen om ekonomiska föreningar.

6Se till exempel RevR 209 Revision av styrelsens och verkställande direktörens förvaltning som grundas på svensk lagstiftning och revisionssed och saknar direkt internationell före- bild.

7Se till exempel RevR 100 Revision av finansiella företag.

285

Revisionsstandarder och revisionsrapportering

SOU 2015:49

8.2.3Ändringsdirektivet

Genom artikel 1.21 i ändringsdirektivet ersätts den tidigare arti- kel 26 med en ny. Innehållsmässigt innebär den nya artikeln dels vissa anpassningar till andra förändringar av revisorsdirektivet, dels att det har tillkommit ett antal nya bestämmelser. Vidare har arti- keln omdisponerats något.

I punkt 1 första stycket föreskrivs alltjämt att medlemsstaterna ska kräva att lagstadgade revisorer och revisionsföretag genomför lagstadgade revisioner i enlighet med de internationella revisions- standarder som antagits av kommissionen. I andra stycket anges att medlemsstaterna får tillämpa nationella revisionsstandarder, för- faranden och krav om inte kommissionen har antagit en interna- tionell revisionsstandard som täcker samma område.

I punkt 2 definieras vad som, vid tillämpningen av punkt 1, avses med internationella revisionsstandarder. De utgörs av ISA, ISQC 18 och andra tillhörande standarder som utfärdats av Ifac9 genom IAASB, i den mån de är relevanta för lagstadgad revision.

Av punkt 3 första stycket framgår att kommissionen ges befog- enhet att genom delegerade akter i enlighet med artikel 48a anta de internationella revisionsstandarder som avses i punkt 1 inom området för lagstadgade revisorers och revisionsföretags revisionspraxis, opartiskhet och självständighet och intern kvalitetskontroll i syfte att standarderna ska tillämpas inom unionen.

Andra stycket i punkt 3 överensstämmer delvis med ursprungs- textens punkt 2. I första meningen anges att kommissionen får anta de internationella revisionsstandarderna endast om de uppfyller kriterierna i leden a–d. Leden a och c överensstämmer i sak med den tidigare lydelsen av direktivet. I led b har det skett vissa termi- nologiska förändringar. Vidare hänvisar bestämmelsen numera till principerna i artikel 4.3 i redovisningsdirektivet.10 I det nya ledet d anges att revisionsstandarderna endast får antas om de inte innebär någon ändring av kraven i revisorsdirektivet eller något tillägg till

8International Standard on Quality Control, internationell kvalitetskontrollstandard 1.

9International Federation of Accountants.

10Direktiv 2013/34/EU. I artikel 4.3 anges följande. Årsbokslutet ska ge en rättvisande bild av företagets tillgångar, skulder, ekonomiska ställning och resultat. Om tillämpningen av detta direktiv inte räcker till för att ge en rättvisande bild av företagets tillgångar, skulder, ekonomiska ställning och resultat ska alla ytterligare upplysningar som är nödvändiga för att uppfylla detta krav lämnas i noterna till de finansiella rapporterna.

286

SOU 2015:49

Revisionsstandarder och revisionsrapportering

andra krav i detta än de som anges i kapitel IV och artiklarna 27 och 28.

I punkt 4 har, efter vissa ändringar, några av bestämmelserna i punkt 3 i ursprungstexten tagits in. Inledningsvis anges att medlems- staterna får föreskriva om ytterligare revisionsförfaranden eller revisionskrav endast om de är nödvändiga för tillämpningen av nationella krav som gäller omfattningen av lagstadgad revision eller i den utsträckning som krävs för att öka finansiella rapporters tro- värdighet och kvalitet. Medlemsstaterna ska meddela kommissio- nen sådana förfaranden eller krav minst tre månader innan de träder i kraft eller, vid krav som redan finns vid antagandet av en inter- nationell revisionsstandard, senast tre månader efter antagandet av den aktuella internationella revisionsstandarden.

I den nya punkten 5 anges att när en medlemsstat kräver lag- stadgad revision av små företag, får den föreskriva att tillämpningen av de revisionsstandarder som avses i punkt 1 ska stå i proportion till storleken på och komplexiteten i verksamheten hos sådana före- tag. Medlemsstaterna får vidta åtgärder för att säkerställa en pro- portionell tillämpning av revisionsstandarderna på lagstadgad revision av små företag. Av artikel 2 led 18 i revisorsdirektivet framgår att med små företag avses detsamma som i artiklarna 1.1 och 3.2 i redovisningsdirektivet.11

8.2.4Revisorsförordningen

Genom artikel 9 i revisorsförordningen ges kommissionen befogen- het att genom delegerade akter i enlighet med artikel 39 anta de inter- nationella revisionsstandarder som avses i artikel 26 i revisorsdirek- tivet, med avseende på deras tillämpning i unionen, förutsatt att de uppfyller kraven i artikel 26.3 leden a, b och c i direktivet och att de inte medför att kraven i revisorsförordningen ändras eller komplet- teras utöver dem som anges i artiklarna 7, 8 och 18 i förordningen.

11 Direktiv 2013/34/EU.

287

Revisionsstandarder och revisionsrapportering

SOU 2015:49

8.2.5Överväganden

I den nya lydelsen av artikel 26 i revisorsdirektivet föreskrivs på samma sätt som i artikelns tidigare lydelse att medlemsstaterna ska kräva att revisioner genomförs i enlighet med de internationella revisionsstandarder som antagits av kommissionen. Det som till- kommit genom ändringsdirektivet är en definition av vad som avses med internationella revisionsstandarder. I svensk författningstext hänvisas som nämnts endast till god revisionssed, utan att inne- hållet i denna definieras närmare. I praktiken tillämpas emellertid de internationella revisionsstandarder som direktivet hänvisar till och dessa utgör således god revisionssed i Sverige. I viss omfattning kompletteras de internationella standarderna vidare av FAR:s rekom- mendationer och uttalanden om revision.

När revisorsdirektivet genomfördes i svensk rätt gjordes be- dömningen att hänvisningen till god revisionssed i 9 kap. 3 § ABL med flera lagar var tillräcklig för att införliva direktivets krav på att revisionen ska utföras i enlighet med de internationella revisions- standarder som antagits av kommissionen.12 Den omständigheten att det i direktivet har införts en definition av vad som avses med internationella revisionsstandarder innebär enligt utredningens mening inte att det finns anledning att ändra den bedömningen. Utredningen anser således att ett korrekt genomförande av arti- kel 26 inte kräver att det i svensk lagstiftning införs en uttrycklig hänvisning till de revisionsstandarder som ska tillämpas. Eftersom dessa standarder utgör en del av god revisionssed får det anses vara tillräckligt att det i lagen, såsom är fallet för närvarande, anges att granskningen ska ske i enlighet med denna sed.

Enligt utredningens mening saknas vidare anledning att utnyttja den möjlighet som ges i artikel 26.5 att särskilt föreskriva att revi- sionsstandarderna ska tillämpas på ett proportionellt sätt vid revi- sion av små företag. Redan revisionsstandarderna i sig ger utrymme för anpassning till