Regeringens proposition 2012/13:1

1Sammanfattning av promemorian Effektivare ränteavdragsbegränsningar

Den 1 januari 2009 trädde ränteavdragsbegränsningsregler i kraft som avser vissa skuldförhållanden inom en intressegemenskap. Det har visat sig att det trots dessa regler finns stora möjligheter att undgå bolagsbeskattning i Sverige genom skatteplanering med hjälp av ränteutgifter. Enligt rapporter från Skatteverket utnyttjas denna skatteplanering i hög utsträckning. I denna promemoria föreslås därför att avdragsmöjligheterna för ränteutgifter begränsas ytterligare för att skydda den svenska bolagsskattebasen.

Det föreslås att de befintliga reglerna för begränsning av ränteavdragen utvidgas till att gälla ränteutgifter avseende alla skulder inom en intressegemenskap.

Det föreslås även att tioprocentsregeln kompletteras med en generell omvänd ventil. Den innebär att om Skatteverket kan visa att skuldförhållandet till övervägande del har uppkommit för att intressegemenskapen ska få en väsentlig skatteförmån ska avdrag inte få göras för ränteutgifter, trots att den som faktiskt har rätt till den motsvarande inkomsten beskattas med minst tio procent. När den omvända ventilen är tillämplig ska ett beslut om omprövning kunna fattas inom den tidsperiod som gäller för efterbeskattning.

PROP. 2012/13:1 BILAGA 6

Vidare föreslås ändringar av den s.k. ventilen, enligt vilken avdrag får göras för ränteutgifter – även om mottagaren inte beskattas med minst

bestämmelsen bara ska vara tillämplig om räntemottagaren hör hemma inom Europeiska ekonomiska samarbetsområdet eller, under vissa villkor, i en stat med vilken Sverige har ingått skatteavtal.

Bestämmelserna som rör vissa externa skuldförhållanden (interna lån som ersätter tillfälliga externa lån och s.k. back-to-back-lån) ändras också i vissa avseenden.

Det föreslås vidare att företag ska anses vara i intressegemenskap med varandra om ett av företagen, direkt eller indirekt, genom ägarandel eller på annat sätt har ett väsentligt inflytande i det andra företaget eller om företagen står under i huvudsak gemensam ledning.

De föreslagna förändringarna i reglerna för ränteavdrag förstärker de offentliga finanserna genom ett ökat skatteuttag på bolagssektorn. Detta skapar ett utrymme att sänka bolagssektorns skattebelastning i motsvarande utsträckning, vilket kan ske genom att bolagsskatten sänks.

Ändringarna föreslås träda i kraft den 1 januari 2013.

Ett företag som ingår i en intressegemenskap får inte – om inte annat följer av 10 d § – dra av ränteutgifter avseende en skuld till ett företag i intressegemenskapen, till den del skulden avser ett förvärv av en delägarrätt från ett företag som ingår i intressegemenskapen.

Om en tillfällig skuld till ett företag som inte ingår i intressegemenskapen ersätts av en skuld till ett företag i intressegemenskapen, ska första stycket tillämpas på den sistnämnda skulden om bestämmelsen hade varit tillämplig på den förstnämnda skulden, för det fall det företaget hade ingått i intressegemenskapen.

Ett företag som ingår i en intressegemenskap får inte – om inte annat följer av 10 d eller10 e § – dra av ränteutgifter avseende en skuld till ett företag i intressegemenskapen.

Bestämmelsen i 10 b § första stycket tillämpas också – om inte annat följer av 10 e § – på en skuld till ett företag som inte ingår i intressegemenskapen, till den del ett företag i intressegemenskapen har en fordran på det förstnämnda företaget, eller på ett företag som är i intressegemenskap med det förstnämnda företaget, såvida skulden kan anses ha samband med denna fordran och avser förvärv av en delägarrätt från ett företag som ingår i intressegemenskapen.

Bestämmelsen i 10 b § tillämpas också – om inte annat följer av 10 f §

– på en skuld till ett företag som inte ingår i intressegemenskapen, till den del ett företag i intressegemenskapen har en fordran på det förstnämnda företaget, eller på ett företag som är i intressegemenskap med det förstnämnda företaget, om skulden kan anses ha samband med denna fordran och avser förvärv av en delägarrätt från ett företag som ingår i intressegemenskapen eller i ett företag som efter förvärvet ingår i intressegemenskapen.

Ränteutgifter avseende sådana skulder som avses i 10 b § ska dras av om någon av följande förutsättningar är uppfyllda.

1. Inkomsten som motsvarar ränteutgiften skulle ha beskattats med minst 10 procent enligt lag-

Ränteutgifter avseende sådana skulder som avses i 10 b § ska dras av om inkomsten som motsvarar ränteutgiften skulle ha beskattats med minst 10 procent enligt lagstiftningen i den stat där det företag inom intressegemenskapen

PROP. 2012/13:1 BILAGA 6

stiftningen i den stat där det företag inom intressegemenskapen som faktiskt har rätt till inkomsten hör hemma, om företaget bara skulle ha haft den inkomsten.

2. Såväl förvärvet som den skuld som ligger till grund för ränteutgifterna är huvudsakligen affärsmässigt motiverade.

Om det företag inom intressegemenskapen som faktiskt har rätt till inkomsten har möjlighet att få avdrag för utdelning får första stycket 1 inte tillämpas, om Skatteverket kan visa att såväl förvärvet som den skuld som ligger till grund för ränteutgifter till övervägande del inte är affärsmässigt motiverade.

som faktiskt har rätt till inkomsten hör hemma, om företaget bara skulle ha haft den inkomsten.

Första stycket tillämpas inte om

Skatteverket kan visa att skuldförhållandet till övervägande del har uppkommit för att intressegemenskapen ska få en väsentlig skatteförmån.

10 e §

Även om förutsättningarna i 10 d § första stycket inte är uppfyllda ska ränteutgifter avseende sådana skulder som avses i 10 b § dras av om det skuldförhållande som ligger till grund för ränteutgifterna är huvudsakligen affärsmässigt motiverat. Detta gäller dock bara om det företag inom intressegemenskapen som faktiskt har rätt till inkomsten hör hemma i en stat inom Europeiska ekonomiska samarbetsområdet eller i en stat med vilken Sverige har ingått skatteavtal som inte är begränsat till att omfatta vissa inkomster, om företaget omfattas av avtalets regler om begränsning av beskattningsrätten och har hemvist i denna stat enligt avtalet.

Om skulden avser ett förvärv av en delägarrätt från ett företag som ingår i intressegemenskapen eller i ett företag som efter förvärvet ingår i intressegemenskapen, ska första stycket bara tillämpas om även förvärvet är huvudsakligen affärsmässigt motiverat. Om skulden har ersatt en tillfällig skuld till ett företag som inte ingår i intressegemenskapen och denna skuld avser ett sådant förvärv ska även den förstnämnda skulden anses avse detta förvärv.

Vid bedömningen enligt första stycket av om skuldförhållandet är

5.en förening eller ett registrerat trossamfund inte har genomfört en investering inom den tid som föreskrivs i ett sådant beslut som avses i 7 kap. 12 § inkomstskattelagen eller inte har följt ett annat villkor i beslutet, eller

6.det föranleds av en uppgift om skalbolag enligt 31 kap. 14 §.

5.en förening eller ett registrerat trossamfund inte har genomfört en investering inom den tid som föreskrivs i ett sådant beslut som avses i 7 kap. 12 § inkomstskattelagen eller inte har följt ett annat villkor i beslutet,

6.det föranleds av en uppgift om skalbolag enligt 31 kap. 14 §, eller

7.förutsättning finns för att

PROP. 2012/13:1 BILAGA 6

3Förteckning över remissinstanserna till promemorian

Efter remiss har yttranden kommit in från Kammarrätten i Göteborg, Förvaltningsrätten i Uppsala, Ekobrottsmyndigheten, Stockholms Handelskammare, Finansinspektionen, Skatteverket, Bokföringsnämnden, Exportkreditnämnden, Exportrådet, Juridiska fakulteten vid Stockholms universitet, Juridiska fakulteten vid Uppsala universitet, Internationella Handelshögskolan i Jönköping, Kommerskollegium, Konkurrensverket, Tillväxtverket, Far, Fastighetsägarna Sverige, Finansbolagens Förening, Föreningen Svenskt Näringsliv, Företagarna, Industrins Finansförening (IFF), Konjunkturinstitutet, Landsorganisationen i Sverige (LO), Lantbrukarnas Riksförbund (LRF), Näringslivets regelnämnd, Regelrådet, Svensk Försäkring, Svenska Bankföreningen, Svenska Riskkapitalföreningen, Sveriges advokatsamfund, Sveriges Byggindustrier, Sveriges Kommuner och Landsting (SKL), Sveriges redovisningskonsulters Förbund (SRF) och Tjänstemännens centralorganisation (TCO).

Yttranden har även inkommit från Akelius Fastigheter AB, Västerås stad, Stockholms stad, Sveriges allmännyttiga bostadsföretag (SABO), Kommuninvest i Sverige AB, Södertälje kommun, Skellefteå kommun, Sundsvalls kommun, Näringslivets skattedelegation (NSD), Umeå kommun, Eskilstuna kommun, Linklaters, Växjö kommun, Malmö stad, Skeppsbron Skatt, Svenska Missionskyrkan,

Atlas Copco AB, Göteborgs stad, Gävle kommun, American chamber of commerce in Sweden (AmCham), Xylem Inc.,Water & Wastewater Equipment Manufacturers Association Inc. och Örebro kommun. Slutligen har det även inkommit en gemensam skrivelse från ett antal företag och näringslivsorganisationer; Mellby Gård AB, Getinge AB, Föreningen Svenskt Näringsliv, IKEA AB, Investor AB, GE Nordic Region, Sandvik AB, Hexagon AB, Oriflame Cosmetics S.A., Svenska Cellulosa Aktiebolaget SCA, Telefonaktiebolaget LM Ericsson, SKF, Ratos AB, Skanska AB, Atlas Copco AB, SSAB AB, Husqvarna AB, AB Electrolux, Trelleborg AB, Stora Enso, Lantmännen ek. för., AB Industrivärden, AB Volvo, Roxtec AB och ABB AB.

Stockholms Handelskammare, Fastighetsägarna, Föreningen Svenskt Näringsliv, Svensk Försäkring och Svenska Bankföreningen har åberopat yttrandet från NSD.

Följande remissinstanser har inte svarat eller angett att de avstår från att yttra sig: Riksrevisionen, Myndigheten för utländska investeringar i Sverige (Invest Sweden), Institutet för internationell ekonomi (IIES) vid Stockholms universitet, Nationalekonomiska institutionen vid Uppsala universitet, Bolagsverket, Fondbolagens Förening, Nationalekonomiska institutionen vid Handelshögskolan i Stockholm, Institutet för Näringslivsforskning (IFN), International Chamber of Commerce (ICC), AB Svensk Exportkredit, Svensk Industriförening, Svenska fondhandlarföreningen och Sveriges akademikers centralorganisation (SACO).

Europeiska ekonomiska samarbetsområdet ska behandlas som en delägarrätt vid tillämpningen av 10 b–10 e §§.

Europeiska ekonomiska samarbetsområdet ska behandlas som en delägarrätt vid tillämpningen av 10 b–10 f §§.

Ett företag som ingår i en intressegemenskap får inte – om inte annat följer av 10 d § – dra av ränteutgifter avseende en skuld till ett företag i intressegemenskapen, till den del skulden avser ett förvärv av en delägarrätt från ett företag som ingår i intressegemenskapen.

Om en tillfällig skuld till ett företag som inte ingår i intressegemenskapen ersätts av en skuld till ett företag i intressegemenskapen, ska första stycket tillämpas på den sistnämnda skulden om bestämmelsen hade varit tillämplig på den förstnämnda skulden, för det fall det företaget hade ingått i intressegemenskapen.

Ett företag som ingår i en intressegemenskap får inte – om inte annat följer av 10 d eller 10 e § – dra av ränteutgifter avseende en skuld till ett företag i intressegemenskapen.

Bestämmelsen i 10 b § första stycket tillämpas också – om inte annat följer av 10 e § – på en skuld till ett företag som inte ingår i intressegemenskapen, till den del ett företag i intressegemenskapen har en fordran på det förstnämnda företaget, eller på ett företag som är i intressegemenskap med det förstnämnda företaget, såvida skulden kan anses ha samband med denna fordran och avser förvärv av en delägarrätt från ett företag som ingår i intressegemenskapen.

Bestämmelsen i 10 b § tillämpas också – om inte annat följer av 10 f §

– på en skuld till ett företag som inte ingår i intressegemenskapen, till den del ett företag i intressegemenskapen har en fordran på det förstnämnda företaget, eller på ett företag som är i intressegemenskap med det förstnämnda företaget, om skulden kan anses ha samband med denna fordran och avser förvärv av en delägarrätt från ett företag som ingår i intressegemenskapen eller i ett företag som efter förvärvet ingår i intressegemenskapen.

ränteutgiften skulle ha beskattats med minst 10 procent enligt lagstiftningen i den stat där det företag inom intressegemenskapen som faktiskt har rätt till inkomsten hör hemma, om företaget bara skulle ha haft den inkomsten.

2. Såväl förvärvet som den skuld som ligger till grund för ränteutgifterna är huvudsakligen affärsmässigt motiverade.

Om det företag inom intressegemenskapen som faktiskt har rätt till inkomsten har möjlighet att få avdrag för utdelning får första stycket 1 inte tillämpas, om Skatteverket kan visa att såväl förvärvet som den skuld som ligger till grund för ränteutgifter till övervägande del inte är affärsmässigt motiverade

PROP. 2012/13:1 BILAGA 6

ningen i den stat där det företag inom intressegemenskapen som faktiskt har rätt till inkomsten hör hemma, om företaget bara skulle ha haft den inkomsten.

Ränteutgifter avseende sådana skulder som avses i 10 b § ska också dras av om

1.det företag i intressegemenskapen som faktiskt har rätt till inkomsten som motsvarar ränteutgiften antingen är skattskyldigt till avkastningsskatt enligt 2 § 1–3 lagen (1990:661) om avkastningsskatt på pensionsmedel eller, om det är ett utländskt företag som inte är skattskyldigt till avkastningsskatt, beskattas på ett likartat sätt och ska betala skatt som minst motsvarar avkastningsskatt enligt lagen om avkastningsskatt på pensionsmedel, och

2.den ränta som under beskattningsåret har belöpt på skulden i genomsnitt inte överstiger den genomsnittliga statslåneräntan under kalenderåret närmast före beskattningsåret med mer än hälften.

Om skuldförhållandet till övervägande del har uppkommit för att intressegemenskapen ska få en väsentlig skatteförmån får dock ränteutgifterna inte dras av enligt första eller andra stycket.

10 e §

Även om förutsättningarna i 10 d § första eller andra stycket inte är uppfyllda ska ränteutgifter avseende sådana skulder som avses i 10 b § dras av om det skuldförhållande som ligger till grund för ränteutgifterna är huvudsakligen affärsmässigt motiverat. Detta gäller dock bara om det företag inom intressegemenskapen som faktiskt har rätt till inkomsten som motsvarar ränteutgiften hör hemma i en stat inom Europeiska ekonomiska

Om ett företag som avses i första stycket 1 har möjlighet att få avdrag för utdelning ska 10 d § andra stycket tillämpas på motsvarande sätt.

PROP. 2012/13:1 BILAGA 6

gäller dock bara om det företag som har en sådan fordran som avses i 10 c § hör hemma i en stat inom Europeiska ekonomiska samarbetsområdet eller i en stat med vilken Sverige har ingått skatteavtal som inte är begränsat till att omfatta vissa inkomster, om företaget omfattas av avtalets regler om begränsning av beskattningsrätten och har hemvist i denna stat enligt avtalet.

PROP. 2012/13:1 BILAGA 6

5 Lagrådets yttrande

Utdrag ur protokoll vid sammanträde 2012-06-21

Närvarande: F.d. justitieråden Marianne Eliason och Peter Kindlund samt justitierådet Kerstin Calissendorff.

Effektivare ränteavdragsbegränsningar

Enligt en lagrådsremiss den 7 juni 2012 (Finansdepartementet) har regeringen beslutat att inhämta Lagrådets yttrande över förslag till lag om ändring i inkomstskattelagen (1999:1229).

Förslaget har inför Lagrådet föredragits av departementssekreterarna Elisabeth Sheikh och Annika Åsbrink.

Förslaget föranleder följande yttrande av Lagrådet:

I lagrådsremissen föreslås ändringar i de regler om begränsningar i rätten till avdrag för ränteutgifter som infördes i inkomstskattelagen den 1 januari 2009. Anledningen till detta är enligt remissen att det har visat sig att det trots dessa regler finns stora möjligheter att undgå bolagsbeskattning i Sverige genom skatteplanering med hjälp av ränteutgifter. I lagrådsremissen föreslås därför att avdragsmöjligheterna ska begränsas ytterligare i syfte att skydda den svenska bolagsskattebasen.

I sitt yttrande över de förslag som ledde fram till 2009 års regler anförde Lagrådet bl.a. inledningsvis att det inte visat sig möjligt att förhindra de s.k. räntesnurrorna med lagen (1995:575) mot skatteflykt samt att det då remitterade förslaget skulle ses mot denna bakgrund. Efter ett allmänt resonemang om innebörden av de föreslagna bestämmelserna drog Lagrådet slutsatsen att det ingav betänkligheter att införa dessa eftersom de torde kunna kringgås utan större svårighet. Lagrådet tillade att detta borde tas i beaktande i det fortsatta lagstiftningsarbetet (prop. 2008/09:65 s. 113 f.).

Lagrådets uppfattning i yttrandet 2008 bekräftas genom det nu framlagda förslaget, vilket i hög grad går ut på att komma till rätta med skatteflyktsliknande förfaranden. Sådana förslag ställer höga krav på att rättssäkerheten

tillgodoses i regelsystemet. Lagrådet tar upp de frågor som aktualiseras i detta hänseende i anslutning till förslagen till nya bestämmelser i 24 kap. 10 d §.

24 kap. 10 d §

I första stycket finns den s.k. tioprocentsregeln som innebär att avdrag medges om den inkomst som motsvarar ränteutgiften beskattas med minst 10 procent enligt lagstiftningen i den stat där det företag inom intressegemenskapen som faktiskt har rätt till inkomsten hör hemma, om företaget bara skulle ha haft den inkomsten.

I andra stycket införs en kompletterande regel till bestämmelsen i första stycket för bl.a. företag som är skattskyldiga till avkastningsskatt. I den promemoria som ligger till grund för remissen föreslogs inte någon sådan bestämmelse utan den har tillkommit under beredningen i departementet med anledning av påpekanden från två remissinstanser. Förslaget har enligt vad som upplysts vid föredragningen inte varit föremål för något beredningsförfarande med sammanslutningar och enskilda. Det kan därför ifrågasättas om förslaget i denna del uppfyller beredningskraven i 7 kap. 2 § regeringsformen. Enligt Lagrådets mening bör denna brist rättas till i det fortsatta beredningsarbetet.

Texten i tredje stycket inleds ”Om skuldförhållandet till övervägande del har uppkommit för att […] få en väsentlig skatteförmån….”, och i författningskommentaren anges att med övervägande del avses mer än hälften. Av vad som framgått vid föredragningen är tanken dock inte att det ska göras någon andelsbestämning av skulden, utan det är en bedömning av styrkan av de olika skäl som kan ha förelegat för uppkomsten av skulden som är bestämmande för om avdrag för ränteutgifter medges eller inte. Till undvikande av oklarhet i detta hänseende föreslår Lagrådet att lydelsen ändras till följande:

Om det övervägande skälet till att skuldförhållandet har uppkommit är att intressegemenskapen ska få en väsentlig skatteförmån får dock ränteutgifterna inte dras av enligt första eller andra stycket.

Vidare har vid föredragningen framgått att ordet skuldförhållandet i tredje stycket i bestämmelsen, liksom i övriga bestämmelser i förslaget,

syftar på det förhållande som råder mellan en långivare och en låntagare rörande en viss specifik skuld, och alltså inte på samtliga skuld- /fordringsförhållanden som må förekomma mellan dessa. Eftersom ordet i sig inte ger någon ledning i detta hänseende, bör vad som avses klargöras i författningskommentaren. Det bör även göras en översyn av om orden ränteutgift och ränteutgifter har tillämpats konsekvent i förslaget till ändrade och nya bestämmelser.

Bestämmelsen i första stycket motsvarar vad som gäller enligt nuvarande regler. Detta har emellertid inte ansetts tillräckligt för att förhindra oönskade förfaranden. I tredje stycket har som nämnts införts en kompletterande bestämmelse som innebär att om skuldförhållandet till övervägande del har uppkommit för att intressegemenskapen ska få en väsentlig skatteförmån får ränteutgifterna inte dras av enligt första eller andra stycket.

Denna bestämmelse företer stora likheter med huvudregeln i 2 § lagen mot skatteflykt. Den bestämmelsen kan bli tillämplig om den skattskyldige, direkt eller indirekt, har medverkat i en eller flera rättshandlingar som medför en väsentlig skatteförmån och skatteförmånen med hänsyn till omständigheterna kan antas ha utgjort det övervägande skälet för förfarandet. Den nu föreslagna bestämmelsen får ses som en ren skatteflyktsregel.

Av de ursprungliga förarbetena till lagen mot skatteflykt framgår bl.a. följande. Avsikten med lagen är att möjliggöra rättelse av sådana mer udda fall som inte låter sig fångas in av regelsystemet i övrigt. Konsekvensen av detta blir att större krav än eljest måste ställas på den som ska tillämpa lagen. För att tillgodose detta syfte har några specialregler införts i fråga om förfarandet. Dessa regler syftar till att öka rättssäkerheten för de skattskyldiga. En sådan regel är att lagen ska tillämpas med domstol som första instans, numera förvaltningsrätt. Bestämmelsen motiveras med att de frågor som aktualiseras vid en tillämpning av lagen ofta kan antas ha sådan svårighetsgrad att en prövning redan från början bör göras i domstolsmässiga former. (Prop. 1980/81:17 s. 34 f.).

Bestämmelsen om domstol som första instans för tillämpning av lagen mot skatteflykt gäller alltjämt.

Den nu föreslagna bestämmelsen i tredje stycket ska tillämpas av Skatteverket som första

PROP. 2012/13:1 BILAGA 6

instans. Bedömningen avser rekvisiten ”till övervägande del” och ”väsentlig skatteförmån”.

Frågan om vad som är en väsentlig skatteförmån torde vara väl så svår att bedöma som vad som menas med till övervägande del. Som exempel kan nämnas den situationen att skillnaden mellan den svenska bolagsskattesatsen och den utländska inte är så stor i procentenheter räknat samtidigt som räntebetalningen avser ett mycket stort belopp. Om det i ett sådant fall föreligger en väsentlig skatteförmån kan vara en synnerligen svårbedömd fråga. Kombinationen med skillnad i skattesats och räntebelopp kan givetvis variera på ett stort antal sätt. Det står därför klart att bestämmelsen i denna del ställer höga krav på tillämparen. Enligt Lagrådets mening kan det därför starkt ifrågasättas om tillämpningen i första instans bör göras hos Skatteverket. Lagrådet förordar att frågan övervägs ytterligare i det fortsatta beredningsarbetet.

24 kap. 10 e §

Enligt förslagets tredje stycke ska, vid bedömningen av om skuldförhållandet är affärsmässigt motiverat, särskilt beaktas om finansiering i stället hade kunnat ske genom ett tillskott från den som innehar fordran eller från ett företag som direkt, eller indirekt, har ett väsentligt inflytande i låntagaren (dvs. från ett annat företag inom intressegemenskapen, jfr definitionen i 10 a §). Lagrådet anser att det är oklart vilken betydelse som ska tillmätas det förhållandet att det förelegat en möjlighet att lämna ett tillskott. Som lagtexten är formulerad kan det uppfattas som att frågan om ett tillskott hade kunnat lämnas av något företag inom intressegemenskapen ska ges en avgörande tyngd vid bedömningen av om skuldförhållandet huvudsakligen är affärsmässigt, snarare än som en påminnelse om att även en associationsrättslig möjlighet att lämna ett tillskott till låntagaren är en av flera faktorer som ska beaktas vid bedömningen.

Det är ett rimligt aktieägarintresse att ett företag, som har en möjlighet att lämna ett tillskott, lånar ut medel snarare än lämnar ett kapitaltillskott till ett företag som ägs till t.ex. 49 procent, när den resterande andelen ägs av annan eller andra med vilken intressegemenskap inte föreligger. I de uttalanden som görs i motiveringen till förslaget i denna del framhålls